KMVA 7651

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1. Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende oppføring av parkeringsplasser som på anskaffelsestidspunktet ikke anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet 2. Tilbakeføring av forholdsmessig fradrag på felleskostnader fordelt etter areal 3. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % vedrørende den tilbakeførte inngående merverdiavgift på oppføring av parkeringsplasser 4. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift på tilbakeført avgiftsbeløp knyttet til faktura uten merverdiavgift, som selskapet har bokført med fradrag for inngående avgift   Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 3 193 116. I tillegg kommer lovpålagte renter.

 Stikkord: Frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter bestemmelsen i mval § 2-3 (tidligere forskrift nr. 117). Skattekontoret tilbakeførte inngående avgift på oppføringskostnadene vedrørende 52 parkeringsplasser da det verken på oppføringstidspunktet og eller innenfor de første 6 måneder etter ferdigstillelsen forelå leieavtale.

Bransje:  Virksomheten er registrert under bransje 68.209 utleie av egen eller leid eiendom ellers.

Mval:   § 18-1 (1) a § 2-3  § 3-11    

Innstillingsdato: 21. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 17. april 2013 i sak KMVA 7651 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik          I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble forhåndsregistrert i avgiftsmanntallet fra og med 6. termin 2006. Klager AS (heretter klager eller selskapet) ble stiftet den 18.09.2006. Selskapet ble opprettet i forbindelse med fisjon av A. Selskapets navn fra stiftelsen og frem til 05.09.2011 var B AS. Selskapet har til formål å eie, utvikle og drive eiendommen Klager samt virksomhet som står i forbindelse med dette. Selskapet har oppført et næringsbygg i Klager som i det vesentlige er leid ut til C AS (heretter kaldt D) iht en leiekontrakt av 12. oktober 2009. I følge opsjonsavtalen skal C leie ca 50 parkeringsplasser på plan 4.

Det totale bygg er på 18 607 kvm og med en 5. etasje på 2 542 kvm som ikke var leid ut på bokettersynstidspunktet. Det var heller ikke gjort fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for 5. etasje. Virksomheten har opplyst at D per i dag leier og betaler leievederlag for 14 141 kvm inkl. fellesareal og parkeringsplasser. I tillegg har de opsjon på totalt 1 716 kvm p-areal og fellesareal /ramper.

Selskapet er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 og FMVA § 2-3-1 for utleie av bygg eller anlegg. Første ordinære termin for den frivillige registreringen  var 5. termin 2009. Selskapet er registrert under bransje 68.209 - Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 1. termin 2009 til og med 6. termin 2010 ble det fattet vedtak datert 26.09.2012, med hjemmel i mval. § 18-1 bokstav c, om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 3 335 049 og ileggelse av tilleggsavgift med tilsammen kr 649 376. Lovbestemte renter ble beregnet med kr 305 372.

Skattekontoret la til grunn at det på oppføringstidspunktet og i de første 6 måneder etter ferdigstillelsen, ikke forelå leieavtaler vedrørende de 52 parkeringsplassene som C AS hadde opsjon på. Skattekontoret fant etter en helhetsvurdering at det ikke var tilstrekkelig sannsynliggjort at det var inngått bindende avtale med E AS som leietaker for de samme parkeringsplassene. Inngående avgift vedrørende oppføringskostnader ble tilbakeført med kr 2 455 578. Tilleggsavgift på 20 % med kr 491 115 ble ilagt dette forholdet.

Videre er det tilbakeført inngående avgift med kr 88 162 vedrørende fellesanskaffelse, da et mindre areal er ansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Selskapet har feilaktig medtatt arealet som D har opsjon på som avgiftspliktig areal ved beregningen av fordelingsnøkkelen ved fellesanskaffelser.

Tilleggsavgift er ikke ilagt dette forholdet. Skattekontoret la til grunn at virksomhetens fordelingsnøkkel for fradragsrett på fellesanskaffelser måtte endres fra 82 % til 76 %.

Selskapet har bokført en faktura fra Statens Kartverk pålydende 3 956 548. Fakturaen gjelder tinglysningsgebyr og dokumentavgift, altså tjenester som faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Det er heller ikke spesifisert merverdiavgift på fakturaen. Klager har likevel bokført denne fakturaen med fradrag for inngående avgift medkr 791 309 på 5. termin 2009. Skattekontoret tilbakeførte det fradragsførte beløpet og ila 20 % tilleggsavgift med kr 158 261.

Det ble søkt om utsatt klagefrist fra 2. oktober til 15. november 2012. Det innkom klage datert 14. november 2012 fra advokatfirmaet F AS, ved advokat G, hvor det anføres at skattekontorets vedtak bygger på uriktig faktum og uriktig rettsanvendelse.

Det anføres bl. annet at angitte parkeringsanlegg på plan 4 i bygget har fra 1. november 2009 vært utleid til avgiftspliktig leietaker (E AS). Klagen gjelder skattekontorets tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til parkeringsareal på plan 4 med tilsammen kr 2 455 578 og ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 491 115.

Selskapet har akseptert tilbakeføring av kr 791 309 knyttet til faktura fra Statens Kartverk, hvor det ikke var spesifisert merverdiavgift i salgsdokumentet. Tilleggsavgiften på 20 %, som utgjør kr 158 261, er imidlertid påklaget.

Skattekontorets endring av fordelingsnøkkel vedrørende utleid areal, som har medført endringer i selskapets fradragsrett for felleskostnader med til sammen kr 88 162, er også påklaget. Skattekontoret ila ikke tilleggsavgift vedrørende dette forholdet.

De påklagde beløp utgjør følgende forhold: 

 

  Samlet påklaget beløp utgjør tilbakeført  inngående avgift med tilsammen kr 2 543 740 og tilleggsavgift på kr  649 376 samt renter.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt saken: Dok. nr.  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  17.10.2011 2 Avtale med E 27.09.2011 3 Oppstilling felleskostnader  4 Korrigert fordelingsnøkkel  5 Tilleggsavtale Klager AS 8.10.2009 6 Areal sammensetning  7 Areal oversikt - notat 12.03.2009 8 Varsel om endring av avgift 15.11.2011 9 Tilsvar med vedlegg 06.12.2011 10 Vedtak om etterberegning 26.09.2012 11 Følgeskriv til vedtak 26.09.2012 12 Klage 14.11.2012 13 Klagers merknader til innstillingen 13.03.2013 14 Borgarting lagmannsrett IT Fornebu  31.03.2008 15 HR Bryggeriparken  30.09.2010 16 SKD melding 8/11 24.06.2011

Klagen gjelder 1. Spørsmål om klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av parkeringsplasser i 4 etasje, hvor det på tidspunktet for fradragsføringen ikke forelå leiekontrakt vedrørende arealet. Inngående avgift på oppføringskostnader er tilbakeført med tilsammen  kr 2 455 578. 2. Tilbakeføring av inngående avgift med kr 88 162 på felleskostnader på bakgrunn av bruk av feil fordelingsnøkkel iht areal. 3. Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 491 115 vedrørende tilbakeføring av oppføringskostnader på parkeringsplasser i 4. etasje. 4. Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 158 261 vedrørende faktura fra Statens Kartverk

Sakens faktum Skattekontoret avholdt bokettersyn for perioden 2009 - 2010 som resulterte i rapport datert 17.10.2011. Av rapporten fremkommer det at selskapet i perioden 2009-2010 har oppført et næringsbygg i Klager i Oslo, hvor en vesentlig del er leid ut til C AS (heretter kaldt D) iht en leiekontrakt av 12. oktober 2009.

Det er opplyst at D på kontrolltidspunktet leide 76 % av bygget inkludert fellesarealer og parkeringsplasser og benytter arealet til drift av en bilforretning. I følge leieavtalen har D en opsjon på leie av ytterligere 52 parkeringsplasser i byggets plan 4. Dette utgjør 74 % av arealet i byggets plan 4.  I møte den 20.6.2011 med skattekontoret ble det opplyst at det areal som D hadde opsjon på ble benyttet både av D og andre nabobygg fordi de hadde behov for parkering. D betalte ikke leie for det arealet som de hadde opsjon på.

Selskapet hadde ansett arealet som innenfor merverdiavgiftslovens område ved beregning av fordelingsnøkkel og ved fradragsføring av oppføringskostnader for bygget. Selskapet opplyste i e-post av 28.06.2011 at det var inngått avtale med E AS om midlertidig leie av parkeringsplasser som D ikke brukte. Vedlagt e-posten var en leiekontrakt mellom klager og E AS datert 01.11.2009 og fakturaer for leievederlag for perioden november 2009 til desember 2010. Fakturaene er datert 27.06.2011.

Den 27.09.2011 opplyste virksomheten pr. e-post at avtaledatoen på den tidligere innsendte avtalen ved en feil var satt til 1. november 2009. Vedlagt denne e-posten var en ny avtale med dato 27.09.2011. Skattekontoret la til grunn avtalen som ble mottatt den 27.09.2011 ved den videre behandling. Avtalen er vedlagt rapporten som vedlegg nr. 1.

Skattekontoret mottok under ettersynet et notat datert 19.03.2009 (som omhandler areal) og tillegg til leieavtale av 12.10.2009, der det fremgår at C AS (heretter kalt D) har opsjon på å leie 50 parkeringsplasser på øverste parkeringsplan. Se vedlagt epost datert 29.09.2011. Skattekontoret la til grunn at opsjonen også gjaldt den andelen av byggets fellesareal som er "tilordnet" de 1405 kvm med parkeringsplasser. Det nevnes i notat datert 19.03.2009 at ved opsjonen vil felleskostnadsbrøken endres fra 76/24 til 85/15. Se vedlagte e-post datert 3.05.2011.

Fra skattekontorets vedtak side 2 hitsettes følgende: "Det fremgår av bokettersynsrapporten at selskapet har behandlet arealet som fradragsberettiget både vedrørende oppføringskostnadene og beregning av fordelingsnøkkel. Samtidig opplyste selskapet i møte med skattekontoret den 20. juni 2011 at arealet på det tidspunktet ble benyttet til parkering både av C AS og andre nabobygg uten at det ble betalt vederlag for dette. Selskapet har imidlertid i ettertid opplyst det var inngått avtale med E AS om leie av parkeringsplassene. Leieavtalen som ble fremlagt var datert 1. november 2009 og det ble utstedt faktura for leievederlaget den 27. juni 2011. I ettertid ble det opplyst at avtaledatoen var feil, og at den skulle dateres 27. september 2011. Det bemerkes således at både leieavtalen og fakturaene ble utstedt etter møtet med skattekontoret.

Selskapet har opplyst at avtalen var en formalisering av en felles forståelse mellom partene om bruk av parkeringsarealet, og at arealet har vært benyttet av E AS fra 1. november 2009. Skattekontoret bemerker at det ikke fremgår av avtalen hvilket areal den omfatter, men det er opplyst at det skal tilsvare de samme plassene som C AS har opsjon på å leie.

Selskapet har opplyst at E AS eier et forretningsbygg som ligger på samme eiendom som Klager, og at selskapet en periode har manglet parkeringsplasser som følge av byggearbeider. Dette er bakgrunnen for at selskapet midlertidig har benyttet parkeringsplassene i Klager. I og med at E AS har samme eiere som Klager AS, har ikke selskapene tatt det skritt å formalisere leieavtalen.

Selskapet har anført at skattekontoret bygger sitt varsel på uriktig faktum når det legges til grunn at parkeringsplassene er stilt vederlagsfritt til disposisjon for brukerne frem til 27. juni 2011. Det anføres at utleieforholdet startet den 1. november 2009 og henvises til at det er et grunnleggende prinsipp i norsk avtalerett at en muntlig avtale er like bindende som en skriftlig. Det er i den forbindelse vist til et eksempel hvor en leietaker har flyttet inn i en sokkelleilighet uten at det er skrevet kontrakt, men at leietakeren betaler husleie hver måned. Det er anført at det i dette tilfelle ikke foreligger tvil om at det foreligger en bindende avtale mellom partene. Skattekontoret finner dette imidlertid ikke sammenlignbart med vår sak. Det vises til at parkeringsplassene her er stilt til disposisjon for en nærstående part i en periode, uten at det verken er inngått avtale eller betalt vederlag mens plassene ble benyttet. Dette er først avtalt og gjort i ettertid.

Skattekontoret deler selskapets syn om at det må gjøres en totalvurdering av forholdet mellom partene når en skal avgjøre om det foreligger en utleieavtale. Likevel stilles det visse vilkår i merverdiavgiftsloven for at et areal skal anses omfattet av utleiers frivillige registrering og følgelig gi fradragsrett for kostnader vedrørende dette arealet. Det bemerkes at spørsmålet om fradragsrett skal vurderes på det tidspunktet kostnaden pådras, i dette tilfellet i 2008 og 2009, jfr. at kostnaden må være ”til bruk i ” avgiftspliktig virksomhet (jf. mval § 8-1). Vilkåret for at utleievirksomheten skal anses avgiftspliktig er videre at leietakeren ville hatt fradragsrett på dette tidspunktet.

Videre er det angitt et 6-månederskrav for når et areal må være tatt i bruk etter ferdigstillelse for at det skal være fradragsrett for oppføringskostnadene, jf. FMVA § 8-6-2 (1).

Skattekontoret legger til grunn at på det tidspunktet oppføringskostnadene ble pådratt var uavklart bruk vedrørende det omstridte arealet. Det vises til at det på dette tidspunktet verken forelå noen utleieavtale eller var foretatt noen betaling vedrørende leie av parkeringsplasser.

I henhold til merverdiavgiftshåndboka 8. utgave av 2012 på s 109 er det beskrevet flg vedrørende frivillig registrering for utleie av fast eiendom:

”Det må foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv råderett midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn ren bruksrett”.

Selskapet har i møte med skatteetaten opplyst at de aktuelle parkeringsplassene ble stilt til rådighet for både C AS og andre nabobygg som hadde behov for parkering. Siden det her verken er utarbeidet leiekontrakt, foretatt betaling i leieperioden samt at parkeringsplassene også er stilt til rådighet for andre legger skattekontoret til grunn at det i den aktuelle periode må betegnes som en ren bruksrett. Det er først på et senere tidspunkt partene har formalisert en allerede gjennomført bruksrett, noe som må tilskrives at partene var nærstående.

Det fremgår videre av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 at det foreligger visse dokumentasjonskrav for utleiere av bygg og anlegg, blant annet at det ved utgangen av hvert år skal foreligge utleiekontrakter hvor det skal fremgå hvilke arealer som er utleid til fradragsberettiget formål.

Som følge av ovennevnte forhold finner ikke skattekontoret at det aktuelle arealet var omfattet av selskapets frivillige registrering de første 6 månedene etter ferdigstillelse og at det følgelig ikke forelå fradragsrett for oppføringskostnadene på grunnlag av at det aktuelle arealet inngikk i selskapets frivillige registrering.

Videre kan det stilles spørsmål om Klager AS drev utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet i det aktuelle tidspunktet, slik at fradragsretten likevel er i behold, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c). Det bemerkes at en slik påstand ikke er fremsatt av selskapet og det er ikke bokført noe omsetning som gjelder parkeringsvirksomhet i den aktuelle perioden. Sett opp mot at det i den aktuelle perioden ikke ble betinget noe vederlag for bruken, finner ikke skattekontoret å kunne anse dette som parkeringsvirksomhet.

Følgelig finner skattekontoret å legge til grunn at 74 % av arealet i 4. etasje ikke har vært til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet i kontrollperioden, og inngående merverdiavgift som knytter seg til dette arealet er tilbakeført i henhold til beregningen i bokettersynsrapportens pkt. 6.2.2.3. Inngående merverdiavgift vedrørende oppføringskostnadene må således søkes dekket i gjennom justeringsbestemmelsene dersom det aktuelle arealet senere er leid ut eller på annen måte benyttet til avgiftspliktig

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % vedrørende pkt. 3 og 4 i klagen hitsettes det fra vedtaket side 5 følgende: "Tilleggsavgift

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Merverdiavgiftsloven § 21-3 erstatter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, men dette har ikke medført noen materielle endringer.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. Overtredelsen dreier i dette tilfellet seg om å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 (ny lov § 8-1), slik at Staten som følge av dette er påført et tap.

Selskapet har urettmessig krevet fradrag for inngående merverdiavgift på to grunnlag i kontrollperioden. For det første er det fradragsført inngående merverdiavgift med kr 791 309 knyttet til en faktura fra Statens Kartverk som ikke innehar MVA. Det vises til at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-10 at inngående merverdiavgift må være dokumentert med bilag for å være fradragsberettiget.

Videre er det fradragsført inngående merverdiavgift for oppføringskostnader vedrørende et areal som ikke var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet de første 6 måneder etter ferdigstillelse, jf.  FMVA § 8-6-2 (1). Det vises til at det for 74 % av byggets 4. etasje verken forelå utleiekontrakt eller avgiftspliktig omsetning i kontrollperioden. Det ble under kontrollen opplyst at det aktuelle arealet var stilt vederlagsfritt til disposisjon for naboeiendommen og andre i en periode. Følgelig var ikke dette arealet omfattet av den frivillige registreringen for utleie av fast eiendom i kontrollperioden. Det kan heller ikke legges til grunn at arealet ble benyttet i selskapets egen avgiftspliktig virksomhet, f. eks parkeringsvirksomhet, da det ikke ble betinget noe vederlag for bruken. Følgelig var kostnadene til oppføring av arealet ikke til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet og dermed ikke fradragsberettiget.  Dette har også medført at det ble benyttet feil fordelingsnøkkel for felleskostnader.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke i til lovanvendelsen. Skattekontoret bemerker at det gjennom bokettersyn er avdekket at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift på de aktuelle kostnadene. Videre ble det avdekket at selskapet verken hadde husleiekontrakter eller bokført avgiftspliktig omsetning vedrørende det aktuelle arealet i kontrollperioden.

Som følge av dette anses de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboka 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. Skattekontoret forutsetter følgelig at en betydelig aktør innen eiendomsbransjen har satt seg inn i de regelverk som gjelder denne virksomheten, herunder merverdiavgiftsloven.

Selskapet har anført at den uriktige fradragsføringen vedrørende fakturaen fra Statens Kartverk kun er en enkeltstående feil og at det ikke er praktisk mulig å unngå enhver feilføring i en større virksomhet. Det er videre vist til merverdiavgiftshåndboka 2011 på s 861 hvor det er angitt at ” dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp til en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning vil ikke enhver feil bli ansett uaktsom.” Det bemerkes at denne merknaden er tatt ut av merverdiavgiftshåndboka av 2012 i forbindelse med innføring av nye retningslinjer vedrørende tilleggsavgift.

Selskapet har videre anført at tilleggsavgift bør frafalles i tråd med merverdiavgiftshåndboka av 2011 s. 863, hvor det fremgår at ” det bør vurderes om overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass”.

Skattekontoret fastholder at å fradragsføre inngående merverdiavgift på en faktura som ikke innehar merverdiavgift er en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det legges i dette tilfellet vekt på at dette dreier seg om en faktura av en viss størrelsesorden og at selskapet derfor burde ha utvist større aktsomhet ved føringen av denne. Det at fakturaen ikke omfatter en avgiftspliktig omsetning har også medført et tap for Staten ved at det er utbetalt inngående merverdiavgift som ikke er innberettet til Staten. Som følge av dette finner skattekontoret at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for dette forholdet.

Videre fastholder skattekontoret at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2 455 578 vedrørende arealet i 4. etasje. Skattekontoret finner at selskapet har utvist uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til et areal hvor det ikke var inngått leiekontrakt og som følgelig ikke inngikk i selskapets frivillige registrering. Det forutsettes i den forbindelse at et selskap som har søkt frivillig registrering for utleie av fast eiendom kjenner til vilkårene for at et areal skal inngå i den frivillige registreringen og de kravene som stilles til fradragsrett for oppføringskostnader.

Når det gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift som skriver seg fra endring av fordelingsnøkkel for felleskostnader finner skattekontoret imidlertid ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, under henvisning til at dette forholdet ikke anses tilstrekkelig klanderverdig.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av avgift som er fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-3. Således er det den avgift som er omfattet av vedtaket om etterberegning som danner grunnlag for fastsettelse av tilleggsavgift. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt nye retningslinjer for behandling av saker vedrørende tilleggsavgift. Retningslinjene erstatter retningslinjer av 12. oktober 1987. I henhold til retningslinjenes pkt. 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom overtredelsen er uaktsom. Ved grov uaktsomhet eller forsett er satsen for tilleggsavgift 40 eller 60 %, beroende på om det foreligger skjerpende omstendigheter. Skattekontoret finner ikke at slike forhold foreligger i herværende tilfelle.

Etter en oppsummering av ovennevnte finner skattekontoret å fastholde at tilleggsavgift ilegges med 20 % av til sammen kr 3 246 887. Det legges til grunn at selskapet uaktsomt har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2 455 578 på oppføringskostnader vedrørende et areal som ikke er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Videre har selskapet fradragsført inngående merverdiavgift med kr 791 309 i henhold til en faktura som ikke innehar merverdiavgift."

Klagers innsigelser til vedtaket

1. Skattekontorets vedtak bygger på uriktig faktum og uriktig rettsanvendelse Klager har anført bl. annet følgende vedrørende faktum: "De 52 parkeringsplassene som D har opsjon på, er for tiden leid ut midlertidig til E AS (heretter "E"). Parkeringsplassene har vært leid ut siden 1. november 2009 med en årlig leie på kr 216 000. Den midlertidige utleien av parkeringsplassene fra Klager til E er formalisert i en skriftlig leieavtale datert den 27. september 2011. Før dette var ikke leieforholdet skriftlig formalisert. Leiebetaling for perioden er fakturert fra Klager til E, og betaling er foretatt. Fakturering for perioden november 2009 til desember 2010 ble foretatt den 27. juni 2011. E eier et forretningsbygg som ligger ved siden av forretningsbygget i Klager. Klager anfører at det er flere bevismomenter i forholdet mellom partene som viser at leieavtalen har eksistert fra 1. november 2009."

Det anføres bl. annet at leie for perioden fra 1. november 2009 er fakturert fra Klager og betalt av E. En etterfølgende skriftlig formalisering av leieavtalen bekrefter at avtalen har eksistert siden 1. november 2009.

I tillegg underbygger flere faktiske forhold at avtalen har eksistert fra november 2009. E har skriftlig i e-post av september 2009 til sine egne leietakere opplyst at E ville få tilgang til p-plasser i plan 4 i Kabegata 2. P-plassene var merket E, og adgangskort og bom har hindret andre i å benytte disse plassene. Det anføres at leie er fakturert og betalt. Dette er et svært tungtveiende moment som underbygger et avtaleforhold mellom partene. Det er ingen grunn til at E skulle betale disse beløp dersom selskapet ikke hadde fått noen motytelse.

Avtalen mellom partene er undertegnet den 27. september 2011 og viser, etter klagers oppfatning, at leieavtalen for parkeringsarealene har vært gjeldende fra november 2009. Det anføres at det fremgår av avtalens punkt 3 at avtaledokumentet er en skriftlig formalisering av det leieforholdet som har eksistert mellom partene siden 1. november 2009. Avtalen er undertegnet av begge avtalepartene, og dokumenterer således partenes forståelse av leieforholdet. Avtalepartens forståelse av hva som er avtalt dem i mellom er et tungtveiende moment i vurderingen av avtaleforholdet.

Klager opplyser at E på grunn av byggearbeider på nabotomten manglet parkeringsareal. Dette var bakgrunnen for at E midlertidig leier parkering i Klager AS. Det fremgår derfor av leieavtalen om parkeringsarealene at den gjelder "midlertidig parkeringsareal frem til parkeringsarealet ved Undervisningsbygg står klart". Bakgrunnen for leieforholdet underbygger at leieforholdet har vært gjeldende fra 1. november 2009.

Klager anfører at E var forpliktet til å skaffe egne leietakere parkering på det tidspunkt selskapets leietakere mistet parkeringsplassene pga Undervisningsbygg sine byggearbeider og dette taler for at E har leid parkeringsarealer fra Klager fra 1. november 2009.

Klager viser til at det i en e-post av 30. september 2009 fra selskapet som drifter E, til byggets leietakere, ble opplyst at leietakerne vil få alternativ parkering bl. annet i plan 4 i "D - bygget". Klager er av den oppfatning at e-posten dokumenterer at E måtte tilby sine leietakere alternativ parkering i "D - bygget" for den perioden byggearbeidet av Undervisningsbygg pågår. Dette viser etter klagers oppfatning at E har leid parkeringsplasser fra Klager AS siden 1. november 2009.

E-posten er gjengitt i sin helhet i klagen og utskrift av denne e-posten fulgte klagers tilsvar som vedlegg 2.

Det er opplyst at E har samme eiere som Klager dvs H AS og I AS eier halvparten av aksjene hver. Dette er noe av bakgrunnen for at partene ikke har tatt skritt for å formalisere den midlertidige utleien av parkeringsarealene i en skriftlig avtale på et tidligere tidspunkt. Det ble rett og slett ikke ansett nødvendig eller viktig. Det har aldri vært hensikten at Klager skulle tilby E vederlagsfri leie av arealer. Det er heller ingen holdepunkter i fakta for å legge en slik vederlagsfri bruk til grunn.

Klager anfører at det uriktig er lagt til grunn i vedtaket at E ikke har hatt eksklusiv råderett over parkeringsanlegget på plan 4. Det er opplyst at det er bom inn til parkeringsarealene, slik at det kun er leietakerne i plan 4 som ved adgangskort har tilgang til arealene. Parkeringsarealet som E leier er dessuten merket med "E", slik at D som leier en annen del av plan 4, ikke har adgang til å benytte de arealer som E leier. Slik har ordningen vært siden 1. november 2009, og dette viser at Klager har leid ut dette arealet til E i perioden.

Klager har anført at skattekontoret misforsto muntlig utsagn fra en av Klagers representanter på dette møtet. I den grad det er sagt noe om at noen benytter parkeringen uten betaling, kan dette relatere seg til at Es leietakere naturlig nok ikke betaler noe til Klager, men betaler sin leie til E.

På denne bakgrunn mener klager at skattekontoret har lagt til grunn uriktig fakta når vedtaket begrunnes med et ikke- skriftlig møtereferat som heller ikke er godkjent eller undertegnet av møtedeltakerne.

Klager anfører at C sin opsjon på å leie arealene ikke kunne gjøres gjeldende i kontrollperioden. Det anføres at i skattekontorets vedtak synes dette forhold å bli tolket slik at Klager av den grunn hadde behov for å la arealet stå ubenyttet frem til C eventuelt velger å benytte opsjonen. Det anføres at opsjonen først kan gjøres gjeldene når Klager får overta parkeringsplassene i det bygget som J har under oppføring. Dette viser, etter klagers oppfatning, at Klager ikke har behov for å holde arealet ledig i tilfelle C AS vil benyttet sin opsjon. Opsjonen fremgår av punkt 7 i vedlagte tillegg av 8. oktober 2009 til leieavtale med C AS.

Klager konkluderer med at ovennevnte faktiske forhold sett i sammenheng viser at utleie av parkeringsplassene startet den 1. november 2009. Skattekontoret har således lagt uriktig faktum til grunn for sitt vedtak når de antar at leieforholdet først startet i juni 2011. Klager anfører at vedtaket derfor er ugyldig og må oppheves.

Klager anfører bl. annet følgende vedrørende skattekontorets uriktige rettsanvendelse, jf. klagens punkt 5:

Klager anfører at en muntlig avtale er like bindende som en skriftlig avtale. Arealet på plan 4 har vært leid ut til avgiftspliktig leietaker fra 1. november 2009 og det foreligger således fradragsrett for inngående avgift knyttet til disse arealene. Dette følger av de materielle vilkårene for fradragsrett mv. Det er anført at det ikke foreligger krav om en skiftelig leieavtale for å få fradrag etter mval. § 8-1. Det er anført at det etter FMVA § 2-3-2 ikke uttrykkelig krever skriftlighet. Dersom skriftlighet likevel anses å være et formelt vilkår for fradragsrett, vil uansett ikke mangelfull dokumentasjon hindre fradragsrett, i det de materielle vilkårene for fradragsrett er oppfylt.

Klager anfører videre at mangelfull dokumentasjon ikke utelukker fradragsrett. Det anføres at det er et viktig skille mellom materielle regler som gir rett til fradrag for mva, og de formelle reglene om hva som skal foreligge av dokumentasjon. Det er anført at mangelfull dokumentasjon etter mval. § 15-10 ikke utelukker fradragsrett. Det er vist til Merverdiavgifthåndboken 2012 side 781 flg. Særlig på side 790-791 som omhandler en del klagesaker der mangelfull dokumentasjon ikke har vært til hinder for fradragsrett, f.eks. klagenemndssak 2784 referert på side 791.

Klager viser til rettspraksis, Lagmannsretts dom om Bryggeriparken av 2008, der det anføres at manglende formalisering av leieavtalen ikke avskjærer fradragsrett.

Klager anfører at Klager har beregnet utgående merverdiavgift ved fakturering av leie til E, og innberettet denne til staten. Motstykket til dette er at Klager skal ha fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til lokalene som leies ut. Dette følger av et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet om at beregning av utgående merverdiavgift skal korrespondere med fradrag for inngående avgift. Avslutningsvis anføres det at nektelse av fradrag for disse kostnadene vil være i strid med fradragsrettens formål og fører til avgiftskumulasjon.

Klager konkluderer på bakgrunn av ovennevnte forhold at parkeringsplassene er leid ut til E fra 1. november 2009. Vilkårene for fradragsrett for mva på anskaffelser knyttet til lokalene er derfor oppfylt.

 

2. Tilleggsavgift, jf. klagens pkt. 6 Ilagt 20 % tilleggsavgift som utgjør kr 491 115 vedrørende tilbakeført inngående avgift på oppføringskostnader på parkeringsplasser

Klager anfører primært at selskapet ikke har foretatt en uriktig fradragsføring av inngående avgift på byggekostnadene. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således ikke til stede.

Klager anfører at dersom klagenemnda mot formodning fastholder skattekontorets etterberegning, bør det uansett ikke ilegges tilleggsavgift. Klager har i dette tilfellet ikke opptrådt uaktsomt. Grunnlaget for skattekontorets etterberegning er manglende skriftlig formalisering av en leieavtale, og er forankret i dokumentasjons- bestemmelsene i FMVA § 2-3-2. Den adekvate reaksjon i et slikt tilfelle er bokføringspålegg og ikke tilleggsavgift.

Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 158 261, knyttet til faktura fra Statens Kartverk Etter klagers oppfatning har selskapet ikke opptrådt uaktsomt. Det anføres at fradragsføringen knytter seg til en enkeltstående feil, og at det ikke er praktisk mulig å unngå enhver feilføring i en større virksomhet. Det anføres at H AS som har økonomifunksjonen i datterselskapene (herunder Klager), er en betydelig aktør innen eiendomsbransjen. Selskapet bestreber seg til det ytterste for å ha en aktsom og lojal avgiftsbehandling. Det er likevel ikke til å unngå at enkeltstående feilføringer kan skje. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1 om at ileggelse av tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene er tilstede skal det vurderes hvorvidt overtredelsen er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Klager anfører at feilføringen av faktura fra Statens Kartverk er et enkeltstående tilfelle og en bagatellmessig feil som ikke bør resultere i tilleggsavgift.

Klager legger til grunn at en tilleggsavgift på kr 158 261 er en uforholdsmessig streng reaksjon i dette tilfellet. Klager anfører at det er vanskelig å se noen andre områder i samfunnet der en enkeltstående feilføring kan bli straffet med en "bot" i den størrelsesorden.   Etter klagers vurdering bør tilleggsavgiften ilegges i en størrelsesorden fra kr 5000 - kr 10 000 være mer rimelig og forholdsmessig for den aktuelle feilføringen. Det vises for øvrig til klagen i sin helhet (dok 13).

Skattekontorets merknader til klagen Ad pkt. 1- Tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader av 52 parkeringsplasser med tilsammen kr 2 455 578

Skattekontoret legger til grunn at klager er uenig i den bevismessige vurdering av faktum. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt nye opplysninger til det som er anført i tilsvaret og drøftet i vedtaket.

Skattekontoret kan ikke se at klager kommer med anførsler som gir grunnlag for en annen rettslig vurdering av forholdet. Skattekontoret vil dog komme med merknader til noen punkter i klagen.

Utleie av fast eiendom faller i utgangspunktet utenfor merverdiavgiftslovens område, dersom det ikke foretas frivillig registrering iht mval. § 2-3 jf. FMAL § 2-3-2. For å bli registrert må utleier dokumentere at bygget eller anlegget blir leid ut til en avgiftspliktig leietaker. Det er et vilkår at det foreligger et utleieforhold. En inngått skriftlig leiekontrakt vil dokumentere at det foreligger et slikt leieforhold. 

Merverdiavgiftsloven gjelder næringsdrivende og deres rettigheter og plikter etter loven hvor de på vegne av staten oppkrever avgift. Dette er en spesialregel, og privatrettslige prinsipper om at muntlige avtaler er like bindende som skriftlige, kan ikke her tillegges avgjørende vekt i forhold til reglene om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg. Kontrollhensyn tilsier dette. Skattekontoret legger også til grunn at dette er fastslått i rettspraksis, når det gjelder frivillig registering av utleie av bygg eller anlegg, at leiekontrakt må foreligge på registreringstidspunktet for å bli frivillig registrert. Det er i klagen sitert fra Lagmansrettsdom 2008-43728 vedrørende Bryggeriparken AS. Skattekontoret vil bemerke at saken ble anket og HR avsa dom av 30. september 2010.

Det fremgår av HR`s dom vedrørende Bryggeriparken at for frivillige registrerte oppstår avgiftsplikten først ved registrering, og før dette tidspunktet anses anskaffelsene som skjedd til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, jf. mval § 3-11.

Klager ble frivillig registrert i avgiftsmanntallet på bakgrunn av avtale datert 12.10.2009 med C om utleie av "D-bygget". Her ble 52 parkeringsplasser holdt utenfor den frivillige registeringen. Selskapet fradragsførte imidlertid all inngående avgift på  byggekostnadene på hele byggetiltaket som ble gjort i perioden 2008 og 2009 på bakgrunn av forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Lagmannsrettens dom vedrørende Bryggeriparken gjelder merverdiavgiftsloven av 1969, men merverdiavgiftsloven av 2009 er kun en teknisk revisjon og er av samme innhold. Av HR`s dom vedrørende Bryggeriparken fremgår det at den frivillige registrering ikke kan få tilbakevirkende kraft. I avgiftsforvaltningen og teori Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal i MVA- kommentaren er det antatt at "fradragsrett foreligger først for transaksjoner etter tidspunktet for registrering, ikke før. Fra dette strenge utgangspunktet er det gitt enkelte lempningsregler med betinget adgang til forhåndsregistrering, samt tilbakegående avgiftsoppgjør, se § 28 og noter til bestemmelsen".

Det er i dommen vedrørende Bryggeriparken pkt. 41 vist til bestemmelsene om tilbakegående avgiftsoppgjør iht mval. § 8-6.

Skattekontoret legger til grunn at leiekontrakt på ovennevnte parkeringsanlegg måtte være inngått senest 6 måneder etter fullføringen for at det skulle kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør.Videre måtte kontrakten fremlegges skattekontoret slik at den frivillige registering blir utvidet til også å gjelde de 52 parkeringsplassene som ikke var omfattet av leiekontrakten med C AS.

Skattekontoret finner at "D-bygget" ble ferdigstilt i november 2009. Skattekontoret mottok under ettersynet på e-post 28.06.2011 først en kontrakt datert 01.11.2009 som gjaldt de 52 parkeringsplassene som ikke var omfattet av leiekontrakten med C AS. Kontrakten var inngått med selskapet E AS. I samme e-post mottok vi også kopier av fakturaer for etterfakturert leievederlag for perioden 2009 til desember 2010. Fakturaene var datert 27.06.2011. Den 27.09.2011 opplyste selskapet at avtaledatoen på den tidligere innsendte avtalen ved en feil ble satt til 1. november 2009, og oversendte kopi av en ny avtale med dato 27.09.2011.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke var inngått noen leiekontrakt for de 52 parkeringsplassene i byggets parkeringsanlegg på det tidspunktet selskapet fradragsførte inngående avgift på oppføringskostnadene, og at leiekontrakt først kom i stand etter at bokettersynet startet. Selskapet fradragsførte dermed inngående avgift på oppføringskostnader for en del av bygget / anlegget som ikke var omfattet av selskapets frivillige registrering på fradragstidspunktet. Skattekontoret viser til at det ved oppstarten av bokettersynet ikke forelå noen leiekontrakt for leie av de 52 parkeringsplassene som ikke var omfattet at kontrakten med C AS. Selskapet hadde på dette tidspunktet ikke bokført noen leieinntekter for 2008 og 2009 vedrørende disse parkeringsplassene i regnskapet. Disse parkeringsplassene var etter skattekontorets syn ikke til bruk i selskapets avgiftsregistrerte virksomhet ved oppføringen, og ble heller ikke tatt i bruk i selskapets avgiftsregistrerte virksomhet innenfor 6 måneder etter fullføringen av byggearbeidet. Selskapet hadde derfor verken rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene under byggingen jf. mval § 8-1 eller rett til tilbakegående avgiftsoppgjør etter fullføringen jf. mval § 8-6. Skattekontoret mener at det faktum at selskapet etter at bokettersynet har startet har inngått en leiekontrakt med et nærtstående selskap samt utstedt faktura for leie i ettertid i seg selv ikke kan reparere på den manglende fradragsretten for inngående avgift på oppføringskostnadene for denne delen av bygget / anlegget, jf. mval § 8-1 jf § 2-3 med forskrift.

Selskapet har ikke på tilstrekkelig måte sannsynliggjort at det forelå en forpliktelse til leie mot vederlag mellom selskapet og E AS før kontrakten av 27.09.2011 ble fremlagt. Skattekontoret ser det slik at transaksjoner mellom nærstående parter krever notoritet og at den inngåtte avtale datert 27.09.2011 er forelagt etter at kontrollen er påbegynt. Hadde kontrakten vært inngått mellom uavhengige parter med virkning over 1 år og 10 måneder tilbake i tid, ville forholdet ha medført økonomiske beføyelser for lenge siden. Så som f.eks. morarenter ved for sen betaling og/eller heving av kontrakten. Den fremlagte kontrakt datert 27.09.2011 pkt. § 5 viser til at tvangsfravikelse kan kreves hvis leien ikke blir betalt i rett tid, jf. § 13-2 tredje ledd (a) i tvangsfullbyrdelsesloven uten at dette har medført noen økonomisk konsekvenser. Selskapet har heller ikke fulgt bokførings forskriftens bestemmelser om utstedelse av salgsdokument jf forskriften § 5-2-2 og § 5-2-7.

Vi viser til Skattedirektoratets melding av 24. juni 2011 (SKD 8/11), som omhandler MVA og justering noen enkelt spørsmål. Det fremgår her under pkt. 3 at det bare er et virksomt leieforhold som vil kunne anses som fradragsberettiget bruk. Som utgangspunkt er det tilstrekkelig at det løper hhv. en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie. Skattedirektoratets melding må anses som en presisering av alminnelige bevisvurderingsregler.

Skattekontoret legger til grunn at manglende effektuering av leiekontrakten datert 27. september 2011, sammenholdt med opplysninger under ettersynet, tilsier at leieavtalen bare kan ha virkning fra tidspunktet for datoen for avtalen og fremover i tid.

Det er anført at opplysninger om at E trengte parkeringsplasser underbygger at leieforholdet har vart siden 1. november 2009. Den vedlagte e-poste datert 30. september 2009, vedlegg 2 til tilsvaret 6. desember, gjelder et annet utleieobjekt og avtale mellom E og K AS. Det fremgår her at I AS i forbindelse med start av bygging av L i høst, lager en plan for alle leietakerne i M. De enkelte plasser vil være lokalisert på bl. annet Plan 4 i B (D). Selskapet vil senere komme tilbake til hvem som har fått de forskjellige plasser og fordeling. Disse endringer vil bli gjort gjeldende fra 12. oktober.

Etter skattekontorets syn er ikke ovennevnte e-post tilstrekkelig for å dokumentere at det forelå et utleieforhold som var omfattet av selskapets avgiftsregistrerte virksomhet på tidspunktet for fradragsføringen av den inngående avgiften på oppføringskostnadene. E-postens ordlyd er at det foreligger en "plan" for parkeringsplasser. Etter det vi har fått opplyst ble det ikke inngått noen skriftlig leieavtale på dette tidspunktet.  Det fremgår heller ikke at dette gjelder de samme parkeringsplassene som D hadde opsjon på i Klager. Det fremgår heller ikke at det er avtalt noe vederlag. I den forbindelse viser vi til dommen av 31. mars 2008 vedrørende It Fornebu, hvor selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert etter forskrift 117 (nå mval§ 2-3 første ledd), men før arealet var utleid til avgiftspliktig leietaker.

Fradragsrett etter mval. § 8-1 foreligger for kostnader som er til bruk i den avgiftsregistrerte virksomhet. Skattekontoret kan ikke se at vilkårene for fradragsrett for parkeringsanlegget i 4 plan er tilstede, da dette område ikke omfattes av den frivillige registreringen og faller således uten for merverdiavgiftslovens område.

Klager har anført at mangelfull dokumentasjon ikke utelukker fradragsrett og har vist til de generelle regler om dokumentasjon i mval. § 15-10, og viser til Merverdiavgiftshåndboka 2012 side 781 hvor Klagenemnda har godtatt fradragsrett på tross av mangelfull dokumentasjon. Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte klagesaker gjelder forhold hvor partene er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Den avgiftspliktige omsetning er bokført i selgers regnskap og kjøper har fradragsført inngående avgift på bakgrunn av en mangelfull salgsdokumentasjon. Skattekontoret kan ikke se at dette spørsmål kan ha betydning for en materiell regel om særskilt frivillig registering iht mval § 2-3 jf. FMVA § 2-3-2. Dette kommer, etter skattekontorets syn, klart frem av ovennevnte dommer vedrørende Bryggeriparken og Fornebu It.

Klager anfører at i foreliggende sak har Klager beregnet utgående mva ved fakturering av leien til E, og innberettet denne merverdiavgiften til staten. Klager anfører at det følger av det grunnleggende prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at beregning av utgående avgift skal korrespondere med fradrag for inngående avgift. Skattekontoret vil bemerke at fakturaene er utstedt i ettertid og etter at skattekontoret har tatt opp spørsmålet vedrørende registrering og fradragsrett. Skattekontoret viser til mval. § 15-14 hvor uriktig oppkrevd merverdiavgift skal innberettes til staten dersom dette ikke rettes overfor kjøper. Etter skattekontorets oppfatning  har selskapet "valgt" å holde parkeringsplassene utenfor den frivillige registreringen og eventuell leie skal således faktureres uten merverdiavgift. At selskapet på tross av dette, i ettertid fakturerer leien uriktig med merverdiavgift, kan ikke avhjelpe feilen vedrørende unnlatt frivillig registrering for parkeringsarealet.

Videre er det anført at nektelse av fradragsrett for disse kostnadene vil medføre avgiftskumulasjon og være i strid med fradragsrettens formål.

Skattekontoret kan ikke se at disse anførsler kan gjøres gjeldende, da det er opp til den næringsdrivende selv å velge hvorvidt og i hvilken omgang den vil bli frivillig registrert. Det er H AS som er forretningsfører og bestyrer mange gårder. Det er opp til den avgiftspliktige å bestemme omfanget av registreringen og registreringen skal dokumenteres med leiekontrakter.

Skattekontoret legger til grunn at parkeringsplassene i 4. etasje er leid ut fom 3. termin 2011 og at selskapet kan gjøre justeringsrett gjeldende fra dette tidspunkt, jf. mval § 9-2 første ledd, jf. mval. § 9-5.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret sitt vedtak om tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnadene på parkeringsplassene med tilsammen kr 2 455 578.

Ad. Pkt. 2-Tillbakeføring av inngående avgift på felleskostnader Skattekontoret har lagt selskapets arealfordeling til grunn. Selskapet har ført fradrag for inngående avgift på felles driftskostnader til bygget basert på en fordelingsnøkkel som innebærer at de 52 parkeringsplassene som er omtalt ovenfor har vært omfattet av selskapets avgiftsregistrerte virksomhet.

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger vedrørende dette forhold, ut over anførslene knyttet til skattekontorets tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnadene.

På bakgrunn av vurderingen ovenfor knyttet til inngående avgift på byggekostnadene vil skattekontoret fastholde at den forholdsmessige fordelingen vedrørende inngående avgift på fellesanskaffelser skal justeres ned fra 82 % til 74 % som medfører en tilbakeføring av inngående avgift på tilsammen kr 88 162. Det vises til vedlegg 4 til bokettersynsrapporten.

Ad. pkt. 3 og 4 - Ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret viser til vedtakets begrunnelse og legger til grunn at selskapet har handlet uaktsomt og at både de subjektive og objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift av de etterberegnede beløp er til stede.

Ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 158 261 vedrørende faktura fra Statens Kartverk Skattekontoret fastholder at selskapet har handlet uaktsomt. Klager anfører at selskapet bestreber seg til det ytterste for å ha en lojal avgiftsbehandling. Klager anfører at feilføring av fakturaen fra Statens Kartverk nettopp er et slikt enkeltstående tilfelle og bagatellmessig slik at det ikke er rimelig å ilegge tilleggsavgift. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.1.

Videre anføres det at dette er en uforholdsmessig streng reaksjon og at det etter selskapets vurdering bør ilegges en tilleggsavgift med et bestemt beløp hvor en prosentsats vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, jf. Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4-4.

Skattekontoret vil bemerke at fakturaen fra Statens Kartverk var pålydende kr 3 956 548 og gjaldt tinglysningsgebyr og dokumentavgift, og dermed ikke var påført merverdiavgift. Skattekontoret legger til grunn at H, som forretningsfører for mange eiendomsselskap, mottar mange fakturaer fra Statens Kartverk og bør være kjent med at at ovennevnte tjenester faller utenfor merverdiavgiftslovens områder. I alle tilfeller anses det uaktsomt å fradragsføre inngående avgift på en faktura, hvor det ikke er spesifisert avgift. Statens Kartverk er en offentlig virksomhet og H AS kunne ha kontaktet den som utstedte fakturaen, hvis de var i tvil om avgiftsbehandlingen eller tatt kontakt med skattekontoret. I dette tilfellet må H anse og ha vært i en rettsvillfarelse vedrørende reglenes innhold og dette fritar ikke for ansvar. Dette gjelder også for medhjelpere. Den uriktige fradragsførte faktura er i oktober 2009. Bokettersynsrapporten er datert 17.10.2011. Feilen var ikke oppdaget av selskapet og dette kan tyde på at den interne kontroll er mangelfull.

Skattedirektoratet har i et brev av 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund uttalt at utlegg som for eksempel gebyrer for offentlige utskrifter, rettsgebyrer, dokumentavgift, tinglysningsgebyrer mv. i utgangspunktet ikke vil anses som omkostninger for eiendomsmegleren. På denne bakgrunn vil vi fastholde at selskapet har handlet uaktsomt og at 20 % tilleggsavgift er i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer.

Ileggelse av tilleggsavgift vedrørende tilbakeført inngående avgift på parkeringsanlegg Skattekontoret legger til grunn at det er uaktsomt av Klager og fradragsføre inngående avgift på parkeringsarealer i plan 4, som ikke omfattes av den frivillige registeringen. Etter gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet ilegges det en tilleggsavgift på 20 %.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet, som var forhåndsregistrert, selv burde ha korrigert for kostnadene på parkeringsanlegget, da leieavtalen med D ble inngått. Rettspraksis og administrativ praksis legger til grunn at virkningstidspunktet for den frivillige registrering er når skattekontoret har mottatt melding om registrering og leiekontrakter. Ved registreringen i september 2009 var parkeringsarealet med de 52 parkeringsplassene (jf. ovenfor) ikke omfattet av  selskapets frivillige registrering. Selskapet er selv nærmest til å ha oversikt over hvilke arealer som omfattes av den frivillige registering. Klager er fra før kjent med de materielle regler vedrørende frivillig registrering og er selv nærmest til å følge opp dette overfor skattekontoret. Notoritetshensyn tilsier at samme materielle krav må stilles til alle næringsdrivende uavhengig av om de er nærstående parter. Ved den etterfølgende avtalen datert 27.09.2011 er det ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at det har foreligget et reelt leieforhold fra 1.11.2009.

Skattekontoret fastholder således at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % tilsammen kr 491 114 er tilstede.

Utkast til innstillig ble sendt selskapets fullmektig til uttalelse den 27.02.2013.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling Klager har i brev datert 13. mars 2013 inngitt merknader til skattekontorets innstilling. Det anføres under pkt. 2 at skattekontorets innstilling er uklar og lite poengtert. Klager har merknader til skattekontorets rettslige vurderinger i innstillingen. Klager viser til klageskriv datert 14. november 2012 der de har gjennomgått saken punkt for punkt og tilbakevist skattekontorets grunnlag for etterberegning. Klager har sammenfattet anførslene i klagen under pkt. 3. Under pkt. 4 er det anført at selskapet har gjort en liten formell feil som har medført en etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift på over 3 millioner kroner. Under pkt. 5 er det anført at Klager har intet å tjene på den formelle feilen. I pkt. 6 er det anført lang saksbehandlingstid. Denne saken har pågått siden bokettersynet i oktober 2011, og strekker seg således over en 18 måneders periode. Saken har således ligget passivt hos skattekontoret i ca 10 måneder fra vårt tilsvar frem til skattekontorets vedtak. Denne kritikkverdige passiviteten underbygger, etter klagers oppfatning, at skattekontoret har opptrådt passivt slik at vedtaker bør oppheves. Merknadene til innstillingen vedlegges som dokument 14 til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at det er kommet nye opplysninger som tilsier en annen vurdering og viser til begrunnelsen i innstillingen under det enkelte forhold. Når det gjelder anførselen om lang saksbehandlingstid vil skattekontoret bemerke at det har tatt noe tid å fatte vedtaket, da den saksbehandler som hadde påbegynt saken gikk ut i permisjon og saken måtte overføres en annen. Klagefristen ble på bakgrunn av selskapets søknad utsatt, fra 2. oktober til 15. november 2012, da selskapet trengte mer tid for å gå gjennom dokumentasjonen. På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at det er brukt uforholsmessig lang tid.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagde del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.