KMVA 7655

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på grunn av manglende legitimasjon samt ileggelse av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 355 000. I tillegg kommer ilagte renter.

 Stikkord:  Legitimasjonskrav Tilleggsavgift  

 Bransje:  Andre tjenester tilknyttet utvinning av råolje og naturgass    Reparasjon og vedlikehold av skip og båter

 Mval:   § 15-10 (1)    § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 Bokføringsforskriften: § 5-1-2 første ledd

 Skatteetaten.no: Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

Innstillingsdato: 16. mai 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17.06.13 i sak KMVA 7655 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2003. Virksomheten er registrert under bransje Andre tjenester tilknyttet utvinning av råolje og naturgass, næringskode 09.109, samt bransje Reparasjon og vedlikehold av skip og båter, næringskode 33.150. 

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. halvdel september 2012 fattet skattekontoret den 12.11.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med totalt kr 350 000. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20%, totalt kr 70 000.

Klage på vedtaket er mottatt 03.12.2012 fra A Advokatene AS ved B, på vegne av selskapet.  Klagefristen er overholdt.

Skattekontoret ga delvis medhold i klagen i vårt omgjøringsvedtak av 19.02.2013, hvor skattekontoret reduserte ilagt tilleggsavgift til et kronebeløp på kr 5 000.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

   Sum  350 000 5 000

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt Påtalemyndigheten. Skattekontorets innstillingen har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev mottatt 15.03.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.   Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. 1 Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om kontroll 05.10.2012 2 Dokumentasjon 10.10.2012 3 Varsel om fastsettelse 18.10.2012 4 Tilsvar til varsel 26.10.2012 5 Vedtak om etterberegning og tilleggsavgift 12.11.2012 6 Klage 03.12.2012 7 Omgjøringsvedtak 19.02.2013 8 Merknader til innstillingen 14.03.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 350 000 knyttet til manglende legitimasjon.

2. Ileggelse av tilleggsavgift, kr 5 000

1. Etterberegning av merverdiavgift 1.1 Sakens faktum På bakgrunn av avgrenset kontroll fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av fradragsført inngående avgift samt tilleggsavgift den 12.11.2012. I begrunnelsen vises det til at Klager AS feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift da fremlagt salgsdokument ikke oppfyller kravene til salgsdokumentasjon, jf. Merverdiavgiftsloven (mval.) § 15-10 første ledd og bokføringsforskriftens bestemmelser.  Salgsdokumentet utstedt til Klager av Klager Eiendom AS (Klager E) vedrørende arealleie for september 2012, inneholder feil angivelse av selger samt er tilføyd manuelle rettelser. Ordet Eiendom er føyd til etter navnet Klager, samt at det er strøket over organisasjonsnummer og MVA. Organisasjonsnummeret tilhører Klager. 

Det er opplyst av klager at bakgrunnen for feilen var at KlagerE fikk innkjøringsproblemer ved overgang til nytt økonomisystem den 01.06.2012. Økonomisystemet fører regnskap for begge selskapene. Selskapene inngår i samme konsern. Da faktura for arealleie ble skrevet ut for Klager E klarte ikke systemet å skille mellom de to selskapene og formular tilhørende Klager ble benyttet. Dette ble tatt opp med systemleverandøren, men da dette ikke lot seg ordne ble fakturaen rettet opp manuelt.

Klager E fikk, på grunn av økonomisystemet, også problemer med å levere inn omsetningsoppgaven samt betale inn skyldig merverdiavgift for 4. termin 2012 innen de fastsatte fristene. Omsetningsoppgaven er imidlertid innsendt den 23.10.2012 og skyldig merverdiavgift betalt inn den 31.10.2012. 

Ilagt tilleggsavgift er i skattekontorets omgjøringsvedtak av 19.02.2013 redusert til et kronebeløp på kr 5 000.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 12.11.2012:   ”Begrunnelse for vedtaket

Klager AS er registrert i merverdiavgiftsregisteret for leveranse av løsninger og tjenester innenfor drift, vedlikehold, modifikasjon og demontering. Selskapet skal også drive med annen virksomhet som naturlig hører til, relatert til olje og gass markedet, skipsfart, prosessindustri og annen landbasert industri.

- Selskapet har mottatt et salgsdokument (faktura) fra Klager AS. Salgsdokumentet gjelder arealleie september 2012 pålydende kr. 1.750.000,- (inkl. merverdiavgift). Det er fradragsført inngående merverdiavgift.

På salgsdokumentet, som er utstedt av Klager AS, er ordet eiendom påført for hånd etter selskapsnavnet. Klager AS har utfakturert til seg selv.

Organisasjonsnummeret er overstrøket for hånd og tilhører Klager AS.

Klager Eiendom AS har ikke sendt pliktig omsetningsoppgave for 4. termin 2012.

Klager AS og Klager Eiendom AS har samme daglige leder.

Selskapene er ikke fellesregistrert i merverdiavgiftsregisteret og er to selvstendige avgiftssubjekt.

Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 8-1 hvor det går frem at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret viser til forskrift om bokføring § 5-1-1 nr. 2 om innhold i salgsdokumentet og § 5-1-2 omangivelse av partene, der det går fram, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-10, at salgsdokumentet skal inneholde navn og adresse på kjøper.

Skattekontoret viser til at reglene i bokføringsforskriften gir kjøper plikt til aktsomhet. Plikt til aktsomhet vil si at kjøper er ansvarlig for å sjekke at navnet og adressen til selger er korrekte.

Begge selskapene har samme daglige leder. Klager Eiendom AS har ikke sendt inn til skattekontoret pliktig omsetningsoppgave for 4. termin 2012. Når kjøper burde visst at selger ikke vil innbetale avgiften til staten, vil fradragsrett for kjøper være avskåret. Dersom fradragsrett anerkjennes i slike tilfeller, ville staten enkelt kunne påføres et avgiftstap. Skattekontoret legger til grunn at kjøper i denne saken visste eller burde visst at selger ikke ville innberette eller innbetale merverdiavgiften.

Som nevnt overfor har Klager AS utstedt salgsdokument til seg selv. Salgsdokumentet legitimerer ikke at selskapet har kjøpt varer/tjenester fra et annet selskap. Når selger på salgsdokumentet er nevnt med galt navn og organisasjonsnummer, synes det som om selger ikke har rapportert inn avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret finner derfor ikke at det er tilfredstillende å fradragsføre inngående merverdiavgift vedr. salgsdokument fra Klager Eiendom AS stilt til Klager AS.

Selskapet bestrider ikke det faktiske forhold hvor det er funnet en faktura fra Klager Eiendom AS til Klager AS på husleie, pålydende kr. 1.750.000,-  hvor det ble benyttet galt formular ved fakturering, men at dette ble forsøkt korrigert for hånd.

Selskapet forklarer at det i forbindelse med overgang til nytt regnskapssystem har selskapet hatt en del innkjøringsproblemer. Selskapet gikk over til nytt system 1. juni 2012.  I den forbindelse viste det seg at selskapet blant annet fikk problemer med riktige formularer og merverdiavgiftsoppgaven.

I det nye systemet føres det regnskap for to selskaper, Klager AS og Klager Eiendom AS. I dette tilfellet er salgsdokumentet (fakturaen) skrevet ut i Klager Eiendom AS, men p.g.a. feil i systemet ble formularet til Klager AS benyttet, da systemet ikke klarte å skille mellom selskapene i forhold til riktig formular. Dette har selskapet tatt opp med systemleverandøren. Systemleverandøren har fortsatt ikke klart å ordne opp i det. Selskapet har derfor påført for hånd riktig selskap, som skattekontoret kommenterer. Selskapet er klar over at dette ikke er fullstendig korrekt, men var det beste en kunne få til ut fra hvordan systemet virket. Realiteten bak transaksjonen er imidlertidig reell. Selskapet tar gjerne imot innspill på hva en skal gjøre for å få det korrekt. Hvis kreditnota og nytt salgsdokument (faktura) er måten å gjøre dette på, gjør selskapet selvfølgelig det, men det feile formularet klarer selskapet ikke å rette opp i.

Med hensyn til ikke levert/for sent levert merverdiavgiftsoppgave for 4. termin 2012 beklager selskapet dette, men som sagt har selskapet hatt systemtrøbbel. Omsetningsoppgaven for 4. termin 2012 Klager Eiendom AS er nå levert. På denne omsetningsoppgaven vil det fremkomme at aktuell faktura er behandlet som merverdiavgiftspliktig utgående faktura. Problemene rundt omsetningsoppgaven skal nå være løst.

Med bakgrunn i de beskrevne realitetene, ber selskapet om ikke å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift og tilleggsavgift.

Skattekontoret forholder seg til at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift på et salgsdokument (faktura) fra Klager Eiendom AS, hvor det er benyttet formular tilhørende Klager AS. Årsaken til bruk at dette formularet er at regnskapssystemet ikke klarer å skille mellom selskapene i forhold til riktig formular. Selskapet har ikke utstedt kreditnota eller nytt salgsdokument. Feilen med det gale formularet klarer ikke selskapet eller systemleverandøren å rette opp i.

Skattekontoret gjør oppmerksom på at selskapet er ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgiften jfr. merverdiavgiftsloven § 11-1 1. ledd. Dette gjelder også fortilfredstillende legitimering av regnskapsbilag, føring av regnskapet og at regnskapssystemet fungerer slik at lover og forskrifter blir fulgt. Klager Eiendom AS hadde ikke sendt inn omsetningsoppgaven før skattekontoret varslet om etterberegning av merverdiavgift og det er ikke legitimert at Klager Eiendom AS har rapportert og betalt inn oppkrevd merverdiavgift.

Skattekontoret har derfor på bakgrunn av ovennevnte opplysninger fattet vedtak om å tilbakeførefradragsført inngående merverdiavgift med kr. 350.000,-."

1.3 Klagers innsigelser Innledningsvis viser klager til at skattekontorets påstander om at Klager har utstedt salgsdokumentet til seg selv ikke er korrekt.

Det presiseres videre at fakturaen har sin bakgrunn i inngått leiekontrakt, samt at beløpet som er fakturert er reelt i forhold til de tjenesteleveranser som er foretatt.

Klager er enig i at fakturaen ikke fullt ut tilfredsstiller kravene til salgsdokumentasjon slik disse fremgår av bokføringsforskriften. Imidlertid gjelder dette bare forholdet om at selgers organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA mangler på fakuraen. Når det gjelder manuell korreksjon av selgers navn, så er ikke bokføringsforskriften, slik klager ser det, til hinder for at det kan gjøres manuelle korrigeringer. Av fakturaen fremgår dato, nummer, selger, kjøper og hva som er levert, og manglene må ses i lys av problemene med nytt økonomisystem. At organisasjonsnummer og mva mangler har ingenting å si for fradragsretten så lenge selger faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Klager viser videre til skattekontorets anførsel om å nekte fradragsrett all den tid kjøper "visste eller burde visst at selger ikke ville innberette eller innbetale merverdiavgiften" ikke kan benyttes som grunnlag for å nekte fradrag i denne saken. Klager viser i denne forbindelse til at selskapene inngår i et stort konsern hvor det tilstrebes å følge alle lover og regler til punkt og prikke. På grunn av konserntilhørigheten for selskapene var det derimot riktig av kjøper å anta at selger ville innrapportere og innbetale skyldig merverdiavgift i hht utstedt faktura. Omsetningsoppgave og skyldig merverdiavgift er dessuten levert inn og betalt.

Merknader til innstillingen Klager viser til innsendt klage vedrørende de faktiske forhold, men presiserer igjen at Klager E er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie til Klager samt at det korrekt er beregnet 25 % utgående merverdiavgift på forholdet. På denne bakgrunn har Klager fradragsført inngående merverdiavgift på leievederlaget. Klager er videre av den oppfatning at formålet med fradragsretten, at fradrag innrømmes når kostnaden er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, må hensyntas ved tolkningen av dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften.

Det er vist til skattekontorets oppfatning om at tilføyelsen av ordet eiendom ikke gjør at de formelle legitimasjonskravene er oppfylt. Dette er klager helt uenig i. Det er klagers mening at det klart fremkommer av fakturaen at ordet eiendom er tillagt selgeren, og at det ikke fremstår som tvilsomt verken for kjøper eller selger at Klager E er selger på fakturaen.

Klager mener at fakturaen ikke var utstedt på tidspunkt for tilføyelsen i henhold til bokføringsloven § 10 første ledd. Klager er derfor ikke enig med skattekontoret i at salgsdokumentasjonen er endret etter utstedelse, utstedelsen til Klager skjedde først etter at ordet Eiendom var påført og organisasjonsnummer og bokstavene MVA var strøket over. Klager viser til at en faktura ikke anses utstedt etter bokføringsloven § 10 første ledd tredje punktum før den er sendt til kjøper. Det er først ved dette tidspunktet at fradragsretten oppstår og kontrollhensyn gjør seg gjeldende. Endringer som blir gjort før utstedelse kan følgelig gjøres manuelt, og kravet til angivelse av kjøpers navn etter bokføringsforskriften er dermed oppfylt. Det foreligger etter klagers mening ingen bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller bokføringsforskriften som hindrer at selger kan gjøre manuelle endringer på fakturaen før den sendes kjøper. Klager er derfor av den formening at Klager E er oppført som selger på fakturaen og at legitimasjonskravene må anses oppfylt.

Det er klagers oppfatning at det i skatte – og avgiftsretten er omfattende praksis knyttet til hvilke konsekvenser formfeil skal få når de reelle forhold forøvrig er dokumentert, og at dette må få anvendelse i denne saken. Det vises til at det ved gjennomgang av Klagenemnda for merverdiavgift sin praksis, i forhold til formkravene som stilles til en faktura, ikke kan stilles objektive krav til innholdet. Det foreligger ingen konkrete eksempler på at Klagenemnda eller domstoler har underkjent fradragsretten hvor det foreligger formfeil, men hvor alle andre forhold er på plass. I alle tilfeller hvor fradragsretten er underkjent har det vært mangler ved Merverdiavgiftsregistreringen, åpenbart at leverandør ikke vil betale inn utgående merverdiavgift, bredragerilignende forhold etc. Det kan således oppsummeres at fradragsretten underkjennes ved formfeil i faktura, men bare hvor det og er andre og reelle forhold som ikke er oppfylt. 

Klager viser videre til uttalelse fra Skatteunndragelsesutvalgets uttalelse i Prop. 1 LS (2010-2011) s. 90-91. Fra nevnte sted fremkommer at:

"Forslaget om å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom det er formelle feil i salgsdokumentasjonen, ble møtt med stor motstand i høringsrunden. Det ble vist til at forslaget anviser en ufravikelig regel som lett vil føre til urimelige utfall for de næringsdrivende. Skattedirektoratet, som har vurdert forslaget nærmere, påpeker at det dessuten bryter med et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet, og at det kan føre til avgiftsbelastning i strid med de reelle forholdene. Forslaget er egnet til å skape avgiftskumulasjon, og kan ramme ubetydelige formfeil, slik at konsekvensene blir uforholdsmessige i forhold til feilen som er gjort.

Departementet er enig i innvendingene mot forslaget som kom fram under høringsrunden, samt i Skattedirektoratets vurderinger. Departementet ser derfor ikke grunnlag for å arbeide videre med forslaget om å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom det er formelle feil i salgsdokumentasjonen."

Klagers oppfatning er at skattekontorets praktisering av fradragsretten i denne saken ikke er i tråd med Klagenemndas praksis, Skattedirektoratets eller Finansdepartementets oppfatning. Som sitatet ovenfor viser er Skattedirektoratet av den oppfatning at formfeil ikke skal tillegges slik virkning som skattekontoret har gjort, særlig i de tilfeller hvor en ubetydelig formfeil gir uforholdsmessige konsekvenser i forhold til feilen som er begått ved at organisasjonsnummer og MVA til Klager E mangler på fakturaen. Klager mener at skattekontoret på bakgrunn av ovennevnte har anvendt regelverket uriktig når Klager etterberegnes for kr 350 000 i inngående merverdiavgift og at vedtaket følgelig må oppheves.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagers innsigelser, men kan ikke se at de kan føre fram. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 gir registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående merverdiavgift (mva) på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.

Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jf. mval. § 15-10 første ledd. De nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av bokføringsloven samt forskrift av 1. desember 2004 om bokføring kapittel 5. I henhold til § 5-1-2 tredje ledd, skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn og organsiasjonsnummer, samt bokstavene MVA bak organisasjonsnummer dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I nærværende sak er Klager angitt som både selger og kjøper i salgsdokumentasjonen som det er krevd fradrag for inngående avgift på. Ordet Eiendom er påført fakturaen i et forsøk på å vise at selger faktisk ikke er Klager, men Klager E. Adressen er den samme for begge selskapene. Dokumentasjonsplikten etter mval. § 15-10 første ledd er dermed ikke oppfylt.

Når det gjelder klagers anførsel til at Klager har utstedt salgsdokumentet til seg selv, legger skattekontoret til grunn klagers opplysninger om at regnskapssystemet benyttet feil formular ved utstedelse av faktura for arealleie til Klager. 

Klager er enig i at salgsdokumentet ikke fullt ut tilfredsstiller de kravene som er satt i bokføringsforskriften med hensyn til innhold i salgsdokumenter.  Klager er imidlertid av den oppfatning at dette kun gjelder det forhold at organisasjonsnummer samt MVA mangler på fakturaen. Dette vil ifølge klager ikke utgjøre noe problem mht fradragsretten da Skattedirektoratet har uttalt at fradragsretten i slike tilfeller vil være i behold så lenge KlagerE er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Når det gjelder manuell korreksjon av fakturaen mener klager at bokføringsforskriften ikke er til hinder for at slike korreksjoner utføres.  

Det fremgår av bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd at angivelse av selger på fakturaen skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal organisasjonsnummeret være etterfulgt av bokstavene MVA.

I brev fra Skattedirektoratet til et skattekontor av 8. april 2008  er det stilt spørsmål om fradragsretten er i behold hvor selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på fakturaen, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd. Det fremgår i brevet, som det og vises til i klagen, at det avgjørende ved hvorvidt fradragsretten er i behold hvor organisasjonsnummer og bokstavene MVA mangler er hvorvidt selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller ei. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskiften § 5-1-2 tredje ledd er ment å ivareta faktisk være oppfylt, og kjøper vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA ikke er angitt i salgsdokumentet. Skattekontoret viser for øvrig til merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 side 781 og 782.

Når det gjelder angivelse av selgers navn er det på salgsdokumentasjonen angitt kjøpers navn samt tilføyd ordet Eiendom for å vise at det er Klager E som er selger. Det er i skattekontorets vedtak av 12.11.2012 lagt til grunn at det er kjøpers navn som er angitt som selger, og at tilføyelsen av ordet Eiendom ikke gjør at de formelle legitimasjonskravene oppstilt i bokføringsforskriften kan anses oppfylt. Når det gjelder klagers anførsel om at bokføringsforskriftens bestemmelser ikke er til hinder for manuelle tilføyelser, vil skattekontoret vise til bokføringsloven § 10 første ledd tredje punktum hvor det fremgår at dokumentasjon av bokførte opplysninger ikke skal endres etter utstedelse. Skattekontoret er derfor ikke enig med klager i at en manuell korreksjon er tilstrekkelig for at en skal anse legitimasjonskravene som oppfylt i denne saken. 

Videre viser klager til at skattekontoret bør vurdere formfeilene i lys av at selger hadde problemer med det nye økonomisystemet, og at den fremlagte fakturaen har sin bakgrunn i leiekontrakt og at fakturert vederlag er reelt i forhold til de tjenesteleveranser som er foretatt. Skattekontoret legger til grunn at klager med dette viser til at skattekontoret i et etterberegningstilfelle, hvor dokumentasjonskravene ikke fullt ut tilfredsstiller bokføringsforskriftens § 5-1, likevel må vurdere om den fremlagte dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett. Avgiftsmyndighetene er riktignok i prinsippet ikke avskåret fra å likevel innrømme fradragsrett i slike tilfeller. Det følger imidlertid av formålet bak regelverket, av preventive hensyn og kontrollhensyn at den næringsdrivende i disse tilfellene må avfinne seg med at kravene til dokumentasjon av fradragsrett på inngående merverdiavgift tolkes strengt.  Hvis man tok et annet utgangspunkt ville bestemmelsen miste mye av sin funksjon og kontrolloppgaven ville bli svært vanskelig. Merverdiavgiften gir grunnlag for utbetaling av negativ skatt, og et slikt system forutsetter klare krav til dokumentasjon av inngående avgift. Det stilles og en viss grad av aktsomhet  til kjøper ved at kjøper etter praksis skal påse at kravene som fremgår i bokføringsforskriften til bilag er oppfylt. Det er enkelt for kjøper å undersøke om selger har påført riktig navn på salgsdokumentet. På bakgrunn av kontrollhensyn stilles strenge krav til selger og kjøper hvor begge har likelydende navn og samme adresse. Det er i slike tilfeller særs viktig at riktig navn på selger og kjøper påføres faktura. Feilen kunne enkelt vært rettet ved å utstede kreditnota og ny faktura så snart systemleverandører fikk rettet opp i feilen i økonomisystemet. Klager skriver dessuten i tilsvar til varsel at de gjerne vil ha beskjed dersom feilen kan rettes ved å utstede kreditnota og ny faktura. Sistnevnte faktura tas med på omsetningsoppgaven for den terminen som ny faktura blir utstedt, jf mval § 15-9. 

I klagen gjøres det tilslutt oppmerksom på at skattekontorets anførsel om å nekte fradragsrett all den tid kjøper "visste eller burde visst at selger ikke ville innberette eller innbetale merverdiavgiften" ikke kan benyttes som grunnlag for å nekte fradrag i denne saken. Det er riktig som anført av klager at omsetningsoppgave samt skyldig merverdiavgift er betalt inn før vedtak ble fattet i saken. Skattekontoret er enig i klagers anførsel på dette punktet.

Skattekontoret finner at klager har brukt faktura som grunnlag for fradragsføring som ikke tilfredsstiller kravene i mval. § 15-10 første ledd og bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd, og etterberegningen opprettholdes.

Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen

Når det gjelder klagers anførsel om at de reelle forhold bak transaksjonen, om at leieforholdet er reelt og at det skal beregnes merverdiavgift samt at begge virksomhetene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er, som skrevet i innstillingen forøvrig, skattekontoret ikke uenig med klager vedrørende disse faktiske forhold.

Det er videre riktig som klager viser til at formålet med fradragsretten, at fradrag innrømmes når kostnaden er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, må hensyntas ved tolkningen av dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften. Imidlertid vil skattekontoret bemerke at det nettopp er dette formålet som innebærer at formreglene må praktiseres strengt. De strenge formelle kravene til salgsdokumentasjonen, jf. mval. § 15-10 første ledd og bokføringsforskriften §§ 5-1 flg., må nemlig ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående merverdiavgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten.

Klager anfører at de formelle kravene som stilles til salgsdokumentasjon må anses oppfylt når ordet Eiendom manuelt er tilføyd fakturaen. De viser til at det ikke fremstår uklart verken for kjøper eller selger at det er Klager E som er selger i henhold til salgsdokumentasjonen. Videre er klager av den oppfatning at bokføringsloven § 10 første ledd, som skattekontoret henviser til i innstillingen, regulerer det forhold at fakturaen ikke skal endres etter at den er sendt til kjøper, og at sålenge tilføyelsen og overstykningene er gjort før fakturaen ble sendt kjøper er legitimasjonskravene oppfylt. Klager kan ikke se at det er andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller bokføringsforskriften som er til hinder for at det kan gjøres manuelle endringer/tilføyelser til salgsdokumentasjonen.

Faktum i saken er at det på grunn av feil ved innføring av nytt regnskapssystem hos selger ble utstedt en faktura på husleie til kjøper hvor kjøpers fakturaformular ble benyttet. Både utleier og leietaker er selskaper i samme konsern, og benytter det samme regnskapssystemet. Da feilen ikke lot seg rette umiddelbart, valgte selger å benytte fakturaen hvor kjøper fremstår som selger (kjøpers formular) , men ordet Eiendom ble tilføyd for å vise hvem som var selger på fakturaen, samt at kjøpers organisasjonsnummer og bokstavene MVA ble strøket over. Skattekontoret er ikke enig med klager i at dokumentasjonen etter endringene må anses for å oppfylle de formelle kravene til salgsdokumentasjon slik de fremgår av bokføringsforskriften §§ 5-1 flg. Skattekontoret er dermed av den oppfatning at salgsdokumentasjonen har formfeil og at fakturaen ikke gir rett til fradrag på klagers hånd, jf. mval. § 15-10 første ledd. Som nevnt ovenfor må det stilles strenge krav til dokumentasjonen som skal gi rett til fradragsføring, og da særlig når kjøper og leietaker har valgt å organisere seg slik at firmaene har nesten likelydende navn og samme adresse. Kontrollhensyn tilsier en streng fortolkning av de formelle legitimasjonsreglene i et slikt tilfelle. Både regnskapsmessige prinsipper og kontrollhensyn tilsier at manuelle tilføyelser bør unngås. Riktig fremgangsmøte vil være å utstede kreditnota og ny faktura, jf. bokføringsforskriften § 5-5 siste ledd. Fradragsretten vil etter dette være i behold.

Når det gjelder klagers anførsel om at salgsdokumentasjonen etter bokføringsloven § 10 ikke anses utstedt før etter at den er sendt til kjøper, legger skattekontoret til grunn at det henvises til forarbeidene til bokføringsloven, hvor det er riktig som klager skriver at dokumentasjon anses utstedt etter denne bestemmelsen: "når de dokumenterte opplysningene er bokført av utsteder eller kan bokføres av transaksjonsmotparten ved at dokumentasjonen er oversendt denne parten.", jf. Ot.prop. nr 46 (2003-2004) s. 78.  Det er mulig en må tolke bestemmelsen dithen at manuelle endringer/tilføyelser kan påføres bilag så lenge de ikke anses som utstedt.  Kravene til bilagenes originalitet, sporbarhet, fullstendighet, dokumentasjon, oppbevaring og sikring forutsettes imidlertid ivaretatt, altså hensynet til god bokføringsskikk. Videre vil det i forhold til kontrollhensyn måtte utvises varsomhet med å godta manuelle rettelser da det kan være vanskelig i ettertid å kontrollere når rettelsene har funnet sted. Skattekontoret vil igjen fastholde vårt standpunkt om at en manuell tilføyelse av ordet "Eiendom" samt overstrykning av kjøpers organisasjonsnummer og MVA, ikke er tilstrekkelig for å kunne si at legitimasjonskravene til dokumentasjonen slik disse fremgår av mval. § 15-10 samt bokføringsforskriften er oppfylt i denne saken.   Det er anført i merknadene til innstillingen at skattekontorets praktisering av fradragsretten ikke er i tråd med Klagenemndas praksis, Skattedirektoratets eller Finansdepartementets oppfatning. Det vises i denne forbindelse til at vedtak er i strid med Klagenemndas og domstolenes praksis vedrørende hvilke konsekvenser formfeil skal få for fradragsretten. Det vises her til at det ikke finnes noen eksempler fra Klagenemnda for merverdiavgift eller domstolene hvor formfeil alene har ført til at fradragsretten underkjennes. Skattekontoret vil bemerke at det er flere eksempler på klagesaker hvor formfeil alene har ført til at fradrag ikke innrømmes, men at det som oftest i disse sakene er tilleggsavgiften som påklages, all den tid fradragsrett innrømmes når formfeilen er korrigert. Dessuten tilsier bestemmelser i mval. § 15-10 første ledd og bokføringsforskriften nettopp at formfeil på salgsdokumentasjon ikke gir fradragsrett. Praksis er imidlertid, som beskrevet tidligere i innstilling, at en likevel må vurdere om den fremlagte dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett. Skattekontoret har i denne saken lagt vekt på kontrollhensyn, preventive hensyn samt formålet bak regelverket og funnet at fradragsføringen underkjennes på grunn av manglende legitimasjon. Vi kan heller ikke se at det ikke lar seg gjøre å innhente ny salgsdokumentasjon i denne saken, jf. bokføringsforskriften § 5-5 siste ledd. Merverdiavgiftssystemet er videre basert på et selvdeklaratorisk prinsipp og en må derfor forvente at avgiftspliktige gjør hva de kan for å få riktige bilag.

Videre anfører klager at skattekontorets praktisering av fradragsretten ikke er i tråd med Skattedirektoratets eller Finansdepartementets oppfatning.  Det vises herunder til utdrag fra Prop. 1 LS (2010-2011), se pkt. 2.3 nest siste avsnitt. Til dette vil skattekontoret bemerke at utdraget viser til uttalelser fra Skatteunndragelsesutvalget hvor utvalget foreslo å nekte fradrag for inngående merverdiavgift ved enhver formfeil i salgsdokumentasjonen. Finansdepartementet viser på samme side i Prop. 1 LS (2010-2011) side 90-91 til:

"Det er i dag et krav om at salgsdokumentet må oppfylle formkravene som følger av bokføringsregelverket for at det skal foreligge fradragsrett. Kravet praktiseres imidlertid slik at det ved formfeil er åpnet for en konkret vurdering av om det  foreligger fradragsrett, for eksempel dersom det foreligger annen tilstrekkelig dokumentasjon. Forslaget som er fremmet av Skatteunndragelsesutvalget, vil innebære en innstramning ved at alle typer formfeil fører til at fradragsretten er avskåret inntil kjøperen kan framlegge bilag som tilfredsstiller formkravene."

Skattedirektoratet og Finansdepartementets uttalelser er derfor, etter skattekontorets oppfatning,  ikke til hinder for at formfeil i salgsdokumentasjon alene i konkrete saker fører til at anskaffelser nektes fradragsført. Det er imidlertid ikke ønskelig med en innstramning av  gjeldende regelverk. 

Klager trekker tilslutt frem at sitatet fra Skattedirektoratet viser at formfeil ikke skal tillegges slik virkning som skattekontoret har gjort, særlig i de tilfeller hvor en ubetydelig formfeil gir uforholdsmessige konsekvenser i forhold til feilen som er begått ved at organisasjonsnummer og MVA til Klager E mangler på fakturaen. Til dette vil skattekontoret vise til det som er sagt om sitatet ovenfor samt at feilen som er begått i denne saken er at kjøper har fradragsført inngående merverdiavgift med legitimasjonsmangler, hvor selger uriktig er angitt på fakturaen. Dette er etter skattekontorets mening ingen ubetydelig formfeil. Vi viser ellers til innstillingen ovenfor.

2. Ileggelse av tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til pkt. 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 12.11.2012:

    "Begrunnelse for vedtaket:      Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK

Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 kan det ved forsettlig eller uaktsomt overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6, slik det følger av Høyesteretts dom av 29.oktober 2008 om tilleggsavgift. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på regnskapsbilag som ikke er legitimert at den oppkrevde merverdiavgiften er rapportert og betalt inn til staten.

Selskapet sier seg ikke enig i pålegget om tilleggsavgift på 20 % i det selskapet henstiller om at selskapet ikke ilegges tilleggsavgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregningavavgift for sin virksomhet.

Skattekontoret bemerker at en avgiftspliktig plikter å sette seg inn de regler som gjelder beregning av avgift for sin virksomhet. Klager Eiendom AS er et eget avgiftssubjekt og har samme daglige leder. Dette selskapet har ikke rapportert inn den avgiftspliktige før skattekontoret har varslet om etterberegning av merverdiavgift. Det er ikke utstedt kreditnota og nytt salgsdokument. Salgsdokumentet legitimerer ikke at Klager Eiendom AS har rapportert og betalt inn den oppkrevde merverdiavgiften. Selskapet har ikke i merknad eller på annen måte gjort skattekontoret oppmerksom på problemet før kontrollen og heller ikke opplyst at oppgaven vil bli levert for sent p.g.a. dette problemet.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på regnskapsbilag som ikke erlegitimert at den oppkrevde merverdiavgiften er rapportert og betalt inn til staten.

Skattekontoret har på denne bakgrunn fattet vedtak om å ilegge 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd medretningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr. 70.000,- (20 % av kr. 350.000,-)"

Etter minkingsvedtak av 19.02.2013 gjenstår det ilagt tilleggsavgift med et kronebeløp, dvs.         kr 5 000.

2.3 Klagers innsigelser Det anføres av klager som utgangpunkt at de er av den mening at det ikke er grunnlag for å etterberegne inngående merverdiavgift og at det derfor heller ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Dersom skattekontoret likevel velger å opprettholde etterberegningen anfører klager at staten i denne saken ikke er påført et tap da Klager E har innberettet og innbetalt merverdiavgift. Det er klagers mening at det er snakk om et inn/ut tilfelle som det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 10. januar 2012 ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Det anføres videre at det ikke er utvist uaktsomhet fra klagers side da salgsdokumentet var korrigert slik at riktige parter var oppgitt. På bakgrunn av dette må det fremstå som relativt klart at selskapet ikke burde forstått at fakturaen ikke ga rett til fradrag for inngående avgift.

Tilslutt anfører klager at det ikke er noen bestemmelse i bokføringsforskriften som sier at navnet til selger ikke kan påføres manuelt.

  Klagers merknader til innstillingen

Klager bemerker først at de er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for etterberegning i denne saken, og at tilleggsavgiften derfor vil falle bort.

Subsidiært er klager av den formening at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift uansett ikke er tilstede. Klager viser i denne sammenheng til at det her er snakk om et inn/ut tilfelle. Selv om det i retningslinjene henvises til selger må det samme gjelde for kjøper, en forskjellsbehandling her vil være urimelig.

Klager viser til skattekontorets passus om at partene ved å korrigere fakturaen var klar over at selger ikke var korrekt angitt etter bokføringsforskriften. Klager anfører imidlertid at det nettopp var den manuelle korrigeringen på fakturaen som medførte at kjøper mente at det forelå fradragsrett. Uttalelser fra Skattedirektoratet, Finansdepartementet samt praksis fra Klagenemnda støtter klagers oppfatning om at formalfeil i fakturaen ikke tillegges vekt.

Tilslutt anføres det at klager ikke har utvist uaktsomhet da det, på bakgrunn av uttalelsene nevnt ovenfor, burde fremstå som klart for klager at de ikke burde forstått at fakturaen ikke ville gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller forskriften gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne blitt påført tap. Dersom det kan konstateres en overtredelse som er uaktsom, må det likevel vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Virksomheten har, etter skattekontorets vurdering, uriktig fradragsført inngående merverdiavgift uten tilstrekkelig dokumentasjon. Følgelig har klager utvist en handling som kan medføre tap eller fare for tap.

Når det gjelder klagers anførsel om at det i denne saken dreier seg om et inn/ut tilfelle som det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 ikke skal ilegges tilleggsavgift, legger skattekontoret til grunn at klager henviser til retningslinjenes punkt 3.8 (i Skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av  21.08.2012) hvor det fremgår følgende:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Skattekontoret viser til retningslinjenes punkt 3.8 og er av den oppfatning at denne ikke får anvendelse på dette tilfellet. Skattekontoret viser i denne sammenheng til at det er kjøper og ikke selger som har blitt ilagt tilleggsavgift, samt at det i punkt 3.8 er et vilkår at selger eller partene har vært i berettiget tvil om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelse kommer til anvendelse. I denne saken er det ikke tvilsomt at merverdiavgift skal beregnes av leieforholdet.

Det er videre anført av klager at kjøper ikke har utvist uaktsomhet ved å fradragsføre inngående avgift . Til dette vil skattekontoret vise til at klager og er av den oppfatning at fakturaen har formfeil, og at partene ved å korrigere fakturaen manuelt har vært klar over at selger ikke var angitt i henhold til krav oppstilt i bokføringsforskriften. Videre er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Det er grunnleggende regler om legitimasjon som er overtrådt ved at klager har benyttet fakturaer med formfeil som grunnlag for fradragsføring . Den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for fradragsføring for egen virksomhet. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent av virksomheten. På dette grunnlag finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Når det gjelder klagers anførsel om at det ikke er i strid med bestemmelsene i bokføringsforskriften å rette mangler manuelt, viser skattekontoret til sin uttalelse vedrørende dette under punkt 1.4.

Den ilagte tilleggsavgift antas å være i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

 

Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen

Vedrørende klagers anførsel om at det ikke er grunnlag for etterberegning og at tilleggsavgiften derfor faller bort, viser skattekontoret til punkt 1.4 ovenfor.

Skattekontoret er videre ikke enig med klager i anførselen om at det i denne saken er tale om et inn/ut tilfelle slik dette er beskrevet i retningslinjene punkt 3.8. Det er et vilkår etter punkt 3.8 "at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse." Punkt 3.8 i retningslinjene nevner et konkret inn/ut tilfelle, og kan ikke få betydning utover dette.

Når det gjelder klagers anførsel om at det var korrigeringen på fakturaen som gjorde at klager kunne anta at fradragsretten måtte være i behold, og at uttalelser fra Skattedirektoratet, Finansdepartementet og Klagenemndspraksis støtter klagers oppfatning om at formalfeil i fakturaen ikke tillegges vekt. Vedrørende denne anførselen vises til punkt 1.4 i innstillingen.

Tilslutt anføres det at det ikke foreligger uaktsomhet fra klagers side da den aktuelle salgsdokumentasjonen ble korrigert, og at klager med støtte i uttalelsene nevnt ovenfor med rette ikke burde forstått at fakturaen ikke ga rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret vil her vise til innstillingens punkt 1.4 og 2.4.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig Da også skattekontoret innrømmer at fakturaer kan korrigeres manuelt før de utstedes kunde/kjøper, utgjør feilen manglende organisasjonsnummer og bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Skattekontoret er enig med klager at selger kan fakturere med avgift, og klager ville normalt sett ha fradragsrett for den inngående avgiften. Etter en konkret vurdering, voterer jeg for å oppheve etterberegningen og uansett den ilagte tilleggsavgiften, idet jeg mener skatteetaten ikke har lidt noe tap i dette tilfellet."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Uenig Hadde selskapet levert 4. termin 2012 mva oppgave i tide med den angitte faktura som mva-pliktig omsetning før kontrollen ble varslet, hadde jeg vært enig i Klosters dissens."  

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Nordkvist har sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k:

Som innstilt.