KMVA 7657

Klagenemnda opphevet etterberegningen vedrørende pkt. 1.For øvrig som innstilt.

       Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift ved salg   av parkeringsplasser i garasjeanlegg 2) 20 % tilleggsavgift som følge av for mye fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader til butikklokale 3) 10 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

Samlet påklaget beløp for tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 985 822 samt ilagt tilleggsavgift med henholdsvis kr 475 197 jf. pkt. 2 2) ovenfor og kr 98 582 jf. pkt. 3 ovenfor samt ilagte renter knyttet til det påklagede beløp.

Stikkord:  Inngående avgift - Fradrag for inngående merverdiavgift jf. mval § 8-1 - Omdisponering av kapitalvarer jf. mval § 9-2 og 9-7    Tilleggsavgift

 Bransje:  Utleie av fast eiendom

 Mval: § 9-2 første ledd, § 9-7 første ledd, § 8-1, § 11-4 første og tredje ledd, § 18-1 første ledd nr. 2, § 21-3

Skatteetaten.no: Fast eiendom, tilbakeføring av inngående avgift, justering, tilleggsavgift

 

Innstillingsdato: 26. juni 2013                                 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7657 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter også Selskapet eller Klager), org.nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg fra og med 2. termin 2002.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 og 2011, jf. bokettersynsrapport av 21. desember 2011, fattet skattekontoret den 2. november 2012 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 4 356 807. Renter er beregnet med kr 403 451. Det er ilagt tilleggsavgift med henholdsvis 10 % og 20 %, til sammen 573 779.

Klager v/advokat NN (heretter også Klagers fullmektig eller Fullmektig) har påklaget skattekontorets vedtak i brev av 11. desember 2012. Klagen er rettidig etter utsettelse av klagefristen. Klagers fullmektig har kommet med supplerende anførsler til klagen i et eget brev av 11. desember 2012 og e-post av 21. januar 2013.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig i brev av 28. februar 2013. Skattekontoret mottok innspill til innstillingen i brev fra advokat NN i advokatfirmaet XX 15. mars 2013. Saken ble, etter NNs anmodning, utsatt med hensyn til behandling for Klagenemnda i april 2013 og selskapet fikk en ytterligere mulighet til å komme med innspill til innstillingen. Skattekontoret mottok ytterligere innspill fra advokat NN 6. mai 2013.

Den delen av klagen som gjelder skattekontorets vedtak om fastsettelse av utgående merverdiavgift jf. mval § 18-2 er oversendt Skattedirektoratet for behandling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 21.12.2011 2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapport 21.12.2011 3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapport 21.12.2011 4 Vedlegg 3 til bokettersynsrapport 21.12.2011 5 Vedlegg 4 til bokettersynsrapport 21.12.2011 6 Vedlegg 5 til bokettersynsrapport 21.12.2011 7 Vedlegg 6 til bokettersynsrapport 21.12.2011 8 Vedlegg 7 til bokettersynsrapport 21.12.2011 9 Vedlegg 8 til bokettersynsrapport 21.12.2011 10 Varsel om etterberegning 11.01.2012 11 Tilsvar fra klager 13.04.2012 12 Vedtak 02.11.2012 13 Klage  11.12.2012 14 Merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift  15.03.2013 15 Ytterligere merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 06.05.2013 A1 Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 

Klagen gjelder:

Innstillingen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift på parkeringsplasser i garasjeanlegg oppført for salg 2. 20 % ilagt tilleggsavgift som følge av fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader til butikklokale oppført for salg

Skattekontoret ila i vedtaket av 2. november 2012 10 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1. Under klagebehandlingen har skattekontoret kommet til at vi vil ta opp til endring dette punktet i vedtaket i et eget minkingsvedtak.

Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift på parkeringsplasser i garasjeanlegg oppført for salg

Sakens faktum Klager AS har ført opp et garasjeanlegg med totalt 39 parkeringsplasser, og fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader for garasjeanlegget med kr 5 415 072. I forbindelse med at selskapet solgte en del av garasjeplassene har selskapet selv foretatt samlet justering av merverdiavgift med til sammen kr 2 374 300 av fradragsført inngående avgift på oppføringskostnadene til garasjeanlegget / garasjeplassene. Det opprinnelige formålet til Selskapet har vært å leie ut garasjeanlegget via et parkeringsselskap, eventuelt drive parkeringsvirksomhet i egen regi. Utleie ble vanskelig ettersom garasjeanlegget viste seg å ikke være velegnet for parkeringsvirksomhet av sikkerhetsmessige grunner. Ingen leieavtale med en ekstern parkeringsvirksomhet kom dermed i stand. Formålet om utleie av garasjeanlegget innenfor frivillig registrert utleievirksomhet eller egendrevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet har altså ikke materialisert seg.

Det ble dermed forsøkt å få parkeringsplassene solgt enkeltvis til beboere i Adressen 7 og beboere i nærområdet bl.a. via prosjektets hjemmeside. Parkeringsplassene ble videre annonsert til salgs sammen med leiligheter ved annonser via eiendomsmeglere A, B og C samt ved annonser på www.finn.no og ved flyers/flyveblad til nærområdet i Adressen 7.

Fremlagt regnskapsmateriale viser at selskapet har drevet sporadisk utleie av parkeringsplasser. I perioden mars 2010 – august 2011 har det vært utleid fra 2-10 garasjeplasser pr. måned. I gjennomsnitt har det vært leid ut 4-5 plasser pr. måned. 

Pr. desember 2011 var 24 parkeringsplasser solgt og 3 plasser leid ut, mens de resterende 12 parkeringsplassene ikke var i bruk.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Selskapet har opplyst at dets opprinnelige plan om utleie av garasjeanlegget til en ekstern parkeringsvirksomhet eller egen drift av parkeringsvirksomhet ikke har latt seg realisere. På bakgrunn av at parkeringsplassene ble lagt ut for salg, samt at en rekke av plassene faktisk ble solgt, legger skattekontoret til grunn at parkeringsanleggets tilknytning til avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i utgangspunktet ikke var til stede.

Selskapet har foretatt justering av fradragsført inngående avgift på de solgte parkeringsplassene først på det tidspunktet de ble solgt. Selskapet har justert / tilbakebetalt hele det fradragsførte merverdiavgiftsbeløpet knyttet til parkeringsplassene som ble solgt i 2009. For parkeringsplasser som ble solgt i 2010 har selskapet justert / tilbakebetalt 9/10 av det fradragsførte merverdiavgiftsbeløpet.

I tilsvaret av 13. april 2012 anfører Selskapet at skattekontoret har ikke hjemmel for varselet om justering av inngående merverdiavgift, da mulighet for salg ikke er en justeringsutløsende hendelse. Justeringsplikten hevdes utløst av den faktiske omdisponeringen, dvs. gjennomføringen av salget. Selskapet fremholder videre at Klager AS arbeider fortsatt aktivt for å leie ut de parkeringsplassene som ikke er solgt, slik at bruken av plassene fortsatt er knyttet til mulighetene for utleie i parkeringsvirksomhet.

Skattekontoret mener at en beslutning om å legge parkeringsplassene ut for salg må anses som en omdisponering av parkeringslokalene til ikke-avgiftspliktig bruk. Slik vi ser det skulle inngående avgift på oppføringskostnadene, som ble fradragsført med bakgrunn i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som ikke kom i gang, ha vært tilbakeført så snart selskapet besluttet å legge parkeringsplassene ut for salg, jf. mval. § 9-7. På dette tidspunktet var Selskapet klar over at anlegget ikke var ment å skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet over tid. Knytningen til avgiftspliktig virksomhet forelå således ikke lenger, jf. mval. § 8-1. 

Vi finner på denne bakgrunn at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Klager AS oppnådde likevel å få leid ut noen parkeringsplasser etter at garasjeanlegget var ferdigstilt. Av totalt 39 oppførte parkeringsplasser, dreier det seg om 13 plasser som i varierende tidsrom har vært utleid i perioden omfattet av kontrollen. 24 parkeringsplasser var solgt ved utløpet av kontrollperioden, mens to plasser ikke var i bruk. Skattekontoret kommer til at den utleien av parkeringsplasser Selskapet faktisk har hatt anses drevet som næringsvirksomhet. Utleien anses derfor som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, og Selskapet har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2. 

Mval § 8-6 første ledd bestemmer at ”Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, omfattes ikke av tidsbegrensningen i første punktum.”

Med bakgrunn i bestemmelsen om adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør i mval. § 8-6 første ledd, er vi kommet til at selskapet får beholde retten til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene knyttet til de 13 parkeringsplassene som faktisk er blitt leid ut i perioden som er omfattet av kontrollen.

Klager AS har i behold følgende fradrag for inngående avgift vedr. oppføring av garasjeanlegget i 2010 og 2011, jf. mval. § 8-6 første ledd:

 

 

Med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b tilbakeføres inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av garasjeanlegg:

 

 

Selskapet har 14. august 2012 innlevert tilleggsoppgave som gjelder 4. termin 2011. Det er betalt inn et beløp på kr 249 926. Skattekontoret tar hensyn til dette beløpet som en del av innbetalingen i forbindelse med vedtaket, jf. tabellen ovenfor.” Sitat slutt.

Klagers innsigelser til denne del av vedtaket

Klager er uenig i Skattekontorets regelanvendelse og faktumforståelse, og bestrider at mval. § 9-7 skal legges til grunn i dette tilfelle.

Vedrørende Selskapets anførsler hitsettes følgende fra klagen: "Slik vi oppfatter vedtaket er det fra skattekontorets side akseptert at Klager AS førte opp garasjeanlegget for utleie. Vi legger følgelig til grunn om at det foreligger enighet med hensyn til at Klager AS hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som påløp ved oppføringen av garasjeanlegget.

Skattekontoret har imidlertid lagt til grunn at beslutningen om å selge parkeringsplasser i anlegget innebærer en omdisponering av anlegget og at denne omdisponeringen utløste plikt for Klager AS til å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift. Vårt syn på denne del skattekontorets vedtak kan sammenfattes som følger:

1. Beslutningen om å legge parkeringsplasser ut for salg utløser ikke justeringsplikt. 2. Justering skal foretas på tidspunktet for faktisk salg. 3. Merverdiavgiftsloven § 9-2 må legges til grunn for gjennomføringen av justeringen. 4. Justeringsbeløpet må beregnes ut i fra oppføringskostnadene for den enkelte plass som selges.

Når det gjelder skattekontorets begrunnelse for sitt vedtak har vi merket oss at det er anført at: "Selskapet har opplyst at dets opprinnelige plan om utleie av garasjeanlegget til en ekstern parkeringsvirksomhet eller egen drift av parkeringsvirksomhet ikke har latt seg realisere. På bakgrunn av at parkeringsplassene ble lagt ut for salg, samt at en rekke av plassene faktisk ble solgt, legger skattekontoret til grunn at parkeringsanleggets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i utgangspunktet ikke var til stede."

Som påpekt ovenfor oppfatter vi vedtaket slik at skattekontoret har akseptert at parkeringsplassene ble oppført for bruk i parkeringsvirksomhet og at Klager AS følgelig hadde rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for denne del av bygget.

På denne bakgrunn er det, etter vår oppfatning, påfallende at skattekontoret begrunner vedtaket om etterberegning med at "parkeringsanleggets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i utgangspunktet ikke var til stede". Sammenhengen i saken tilsier at skattekontoret har godtatt det motsatte, at parkeringsanlegget i utgangspunktet var tilknyttet avgiftspliktig virksomhet. Etter vår oppfatning er det nærliggende å anta at det her har funnet sted en sammenblanding av det opprinnelige formålet ved oppføringen og den senere omdisponeringen av enkeltplasser i anlegget.

Videre er det vår oppfatning at skattekontorets fremstilling om at Klager AS sin "egen drift av parkeringsvirksomhet ikke har latt seg realisere" må bero på en misforståelse. Som skattekontoret selv har dokumentert har Klager AS drevet parkeringsvirksomhet med utleie av parkeringsplasser. Virksomheten er imidlertid ikke realisert på den måten, med bruk av eksterne driftsselskap, eller med det omfang, det vil si utleie av samtlige plasser, som selskapet opprinnelig ønsket. At virksomheten ikke nådde det ønskede omfang er imidlertid noe annet enn at virksomheten ikke er realisert.

Utgangspunktet var at garasjeanlegget skulle benyttes i Klager AS sin avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. Skatt x har ved sitt vedtak også akseptert at dette var formålet med garasjeanlegget. Spørsmålet om avgiftsbehandlingen for parkeringsdelen av bygget må følgelig, etter vår oppfatning, vurderes ut i fra at det har funnet sted en delvis omdisponering av arealene.

Garasjeanlegget ble fullført etter 1. januar 2008 og spørsmålet om tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift må følgelig vurderes ut i fra justeringsreglene.

Plikten til å tilbakebetale merverdiavgift er, i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 knyttet til at "bruken av en kapitalvare [...] endres...". Det fremgår videre, av Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) at det er "salg eller annen overdragelse" som utløser justeringsplikt.

Skattekontoret har i vedtaket vist til merverdiavgiftsloven § 9-7. Vi er ikke enige i at merverdiavgiftsloven § 9-7 kommer til anvendelse her. Dette ut i fra at § 9-7 regulerer avgiftsbehandlingen i tilfeller hvor omdisponeringen finner sted "før fullføringen". I henhold til bokettersynsrapporten ble brukstillatelse for bygget gitt 15. april 2010. Justeringsperioden begynte følgelig å løpe fra dette tidspunkt, jfr. merverdiavgiftsloven § 9-4, 2. ledd og bygget må fra og med 15. april 2010 også være å anses som fullført i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-7. Den midlertidige brukstillatelsen markerer således skjæringstidspunktet mellom anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 9-7 om omdisponeringer som finner sted "før fullføringen" og anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 9-2 om bruksendring som finner sted "etter [...] fullføringen".

Det fremgår av vedlegg 8 til bokettersynsrapporten at den første avtalen om salg av parkeringsplasser ble inngått den 1. september 2010, det vil si mer enn fire måneder etter at garasjeanlegget var fullført. På det tidspunkt da Klager AS valgte å gå inn på salg av parkeringsplasser og de første parkeringsplassene faktisk ble solgt, var bygget følgelig for lengst fullført. Opplysningene i bokettersynsrapporten tilsier følgelig at merverdiavgiftsloven § 9-2 kommer til anvendelse - i dette tilfellet den særskilte regelen i merverdiavgiftsloven § 9-7 om omdisponering "før fullføring" er ikke aktuell. Vi har videre merket oss at det i skattekontorets vedtak er anført at:

"På dette tidspunktet var Selskapet klar over at anlegget ikke var ment å skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet over tid. Knytningen til avgiftspliktig virksomhet forelå således ikke lenger, jf. mval. § 8-1."

Merverdiavgiftsloven § 8-1 regulerer retten til fradrag for inngående avgift på oppføringstidspunktet. Skatt x har akseptert at garasjeanlegget ble ført opp for bruk i avgiftspliktig virksomhet. Slik vi ser det har Skatt x da også godtatt at forutsetningene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 var oppfylt. En senere endring i bruken av bygget påvirker ikke fradragsretten på oppføringstidspunktet. Når inngående avgift først er korrekt fradragsført er det i stedet merverdiavgiftsloven kap. 9 som regulerer de avgiftsmessige konsekvensene av en eventuell endring i bruken.

Ut i fra det ovenstående fastholder vi at spørsmålet om tilbakeføring må vurderes ut i fra merverdiavgiftsloven § 9-2.

For bygg som er oppført for bruk i avgiftspliktig virksomhet vil plikt til å foreta justering i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 jfr. § 9-5, 2. ledd bli utløst av at det finner sted et "salg eller annen overdragelse" av driftsmiddelet. Basert på forarbeidene til bestemmelsene er det et faktisk salg eller en faktisk overdragelse som skal legges til grunn for anvendelsen av bestemmelsen.

En beslutning om en mulig fremtidig overdragelse utgjør ikke en justeringshendelse. Sviktende forutsetninger med hensyn til mulighetene for salg og/eller nye muligheter for bruk i egen, avgiftspliktig, virksomhet kan innebære at et planlagt salg aldri blir realisert. Skattekontorets standpunkt innebærer at det i en slik situasjon først må foretas en samlet tilbakeføring (nedjustering) og deretter, formodentlig, en oppjustering. Oppjustering kan imidlertid ikke foretas samlet og resultatet vil da være at staten gis en betydelig likviditetsfordel på de næringsdrivendes bekostning i alle tilfeller hvor de næringsdrivende har vurdert et salg. En slik løsning er, etter vår oppfatning, ikke hjemlet i justeringsbestemmelsene.

Vi kan for øvrig ikke se at Skatt x har forsøkt å påvise konkrete holdepunkt i forarbeider eller andre rettskilder til støtte for sitt syn om at en beslutning om å legge et driftsmiddel ut for salg skal anses som en justeringshendelse på samme måte som et faktisk salg.

Det er ved vedtaket ikke foretatt tilbakeføring av inngående avgift på kostnader knyttet til de parkeringsplassene som faktisk har vært utleid. Vedtaket er imidlertid begrunnet ut i fra at beslutningen om salg innebærer plikt til å foreta en samlet tilbakeføring for hele anlegget. Vedtaket er følgelig begrunnet ut i fra at det foreligger plikt til å foreta en samlet tilbakeføring samtidig som det tilbakeførte beløpet er beregnet ut i fra at det har funnet sted en delvis bruksendring for parkeringsanlegget.

Etter vår oppfatning innebærer hvert av salgene av enkeltplasser i parkeringsanlegget at det finner sted en delvis bruksendring. Det enkelte salg utløser følgelig plikt til å foreta nedjustering basert på den forholdsmessige andelen av fradragsført inngående merverdiavgift som er knyttet til oppføringskostnadene for den solgte plassen.

For så vidt gjelder skattekontorets vurdering av de utleide plassene finner vi for øvrig grunn til å påpeke at forutsetningen for å ta hensyn til utleien er at samtlige leiekontrakter ble inngått før beslutningen om å legge parkeringsplasser ut for salg ble truffet. Denne forutsetningen er ikke til stede. I praksis har Skatt x følgelig redusert etterberegningen på grunnlag av utleiekontrakter som er inngått etter det tidspunkt skattekontoret selv legger til grunn som omdisponeringstidspunkt for parkeringsanlegget.

Løsningen gir, etter vår oppfatning, en korrekt avgiftsbehandling for de utleide plassene men løsningen fremstår ikke som konsistent med skattekontorets vurdering av at anlegget som helhet ble omdisponert ved beslutningen om salg av enkeltplasser. Slik vi ser det underbygger skattekontorets løsning på dette punkt vår oppfatning om at justering skal foretas på grunnlag av oppføringskostnadene for den enkelte parkeringsplass. Basert på det ovenstående vil vi gjøre gjeldende at:

• Beslutningen om salg av enkeltplasser utløser ikke justeringsplikt. • Justering skal foretas på det tidspunkt da plassene faktisk ble solgt. • Justering skal foretas basert på den forholdsmessige andel av oppføringskostnadene som gjelder de solgte plassene.

Vi ber følgelig Klagenemnda for merverdiavgift om å oppheve denne del skattekontorets vedtak om etterberegning av avgift overfor Klager AS." Sitat slutt

Skattekontorets vurderinger av klagen Spørsmålet er om en beslutning om å selge kapitalvaren er en slik omdisponering at det skulle ha vært foretatt en tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift, jf. mval. § 9-7.

Utleie og salg av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven jf. mval. § 3-11 første ledd. Utleie av parkeringsplasser i næringsmessig parkeringsvirksomhet er imidlertid avgiftspliktig, jf. mval. § 3-11 annet ledd c. Videre gir mval § 2-3 mulighet for frivillig registrering ved eventuell utleie av garasjeanlegg til en parkeringsvirksomhet. Registrerte avgiftssubjekter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i den grad de er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2. Ved endret bruk av kapitalvarer skal inngående avgift på kapitalvarer justeres etter mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd.

For kapitalvarer gjelder også de alminnelige reglene for fradragsrett, forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør der inngående merverdiavgift på byggekostnader kan være fradragsført, helt eller delvis. Fradragsprosenten vil her som ellers være knyttet til den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik dette følger av de alminnelige regler i mval. §§ 8-1 og 8-2, jf. MVA-håndboken s. 644.

Mval. § 9-7 slår fast at dersom kapitalvarer som "før fullføring selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett", skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres. Dette vil i praksis bety at ved hvilken som helst bruksendring av byggeprosjektet før fullføring til formål som ikke gir fradragsrett, skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut tilbakeføres i den terminen bruksendringen skjer. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift jf. mval § 8-1 på byggekostnader til eiendom som oppføres for salg. Om en eiendom oppføres for utleie i frivillig registrert virksomhet, men hvor leiekontrakten bortfaller eller eiendommen besluttes solgt, foreligger det ikke lenger fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene jf. mval. § 8-1. En beslutning om salg av kapitalvaren eiendom anses i seg selv som en omdisponering i merverdiavgiftslovens forstand, og dermed også i henhold til mval § 9-7. Skattekontoret er ut fra sakens opplysninger kommet til at klageren besluttet å legge ut parkeringsplassene for salg før 15. april 2010, altså før fullføring. Etter skattekontorets syn hadde klager plikt til å tilbakeføre det allerede fradragsførte avgiftsbeløpet i henhold til mval. § 9-7 på det tidspunktet selskapet besluttet å legge ut parkeringsplassene for salg.

Fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 vedrørende ovennevnte siteres: "Til § 2-9 Særlig om tilbakeføringsforpliktelsen i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd, Annen omdisponering enn overdragelse før fullføring:

"Dersom byggetiltaket har gitt rett til fradrag for kostnader ved tiltaket fordi det var knyttet til et fradragsberettiget formål, må fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetales dersom tilknytningen til et slikt formål reduseres eller bortfaller før fullføring, jf. merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd. Det kan for eksempel tenkes at A bygger med sikte på å benytte bygget i avgiftspliktig virksomhet, men underveis i byggeprosessen viser det seg at vedkommende bare skal benytte bygget delvis eller ikke i det helt tatt i slik virksomhet. I et slikt tilfelle må derfor A tilbakeføre hele eller deler av den inngående merverdiavgift som er fradragsført."

Skattekontoret er etter dette ikke enig med Klagers fullmektig i at spørsmålet om tilbakeføring i dette tilfellet må vurderes ut fra mval. § 9-2. Skattekontoret er heller ikke enig i fullmektigens tolkning av vedtaket, og ønsker å presisere at vi i vedtaket har lagt til grunn og akseptert at det opprinnelige formålet med garasjeanlegget var utleie innenfor frivillig registrering eller egendrevet parkeringsvirksomhet. Formålet ble imidlertid endret da Klager under oppføring av garasjeanlegget forsto at avgiftspliktig parkeringsvirksomhet av hele anlegget ikke ville bli realisert som planlagt og besluttet salg av parkeringsplassene. Dette innebærer endring fra fradragsberettiget formål (utleie / parkeringsvirksomhet) til ikke-fradragsberettiget formål (salg), jf. mval § 9-7.

Skattekontoret la dermed til grunn i sitt vedtak at alle parkeringsplassene ble lagt ut for mulig salg, også de som ble utleid. Klager hadde således ikke rett til å beholde fradraget for inngående avgift på oppføringskostnadene for garasjeanlegget fra tidspunktet da Klager besluttet dette før fullføring av byggeprosjektet.

Selskapet skulle i utgangspunktet ha tilbakeført all inngående avgift på garasjeanlegget fra tidspunktet for beslutning om salg av garasjeplassene. Selskapet kunne så ha søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør eller utnyttet justeringsrett på et senere tidspunkt. Etter en helhetsvurdering aksepterte skattekontoret at selskapet har drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet knyttet til de parkeringsplassene selskapet faktisk har leid ut.  Av prosessøkonomiske hensyn valgte skattekontoret å la selskapet beholde det fradragsførte avgiftsbeløpet knyttet til de parkeringsplassene selskapet fikk leid ut innenfor 6 måneder etter fullføringstidspunktet, fordi selskapet kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6 for dette beløpet.

Selskapets merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift Advokat NNs bemerkninger på vegne av selskapet hva gjelder skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift samt tilleggsavgift gjengis i sin helhet, sitat: 

"På vegne av Klager AS (heretter Klager) vil vi få komme med enkelte merknader til innstillingen.

Av prosessuelle hensyn er kommentarene begrenset til å gjelde de enkeltpunktene vi anser som mest vesentlige for Klagenemndas behandling. Manglende kommentarer innebærer således ikke at vi er enige i skattekontorets vurderinger.

Oppsummering Den nærmere begrunnelse for våre merknader til skattekontorets Innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift vil fremgå av kommentarene nedenfor. Vi finner imidlertid her grunn til å gi en kort oppsummering av vår merknader.

• Sett i sammenheng med skattekontorets vedtak om etterberegning innebærer innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift at forvaltningslovens krav til varsling og begrunnelse av vedtak ikke er overholdt. At kravene i forvaltningsloven ikke er overholdt må tillegges betydning for vurderingen av skattekontorets vedtak. • Deler av skattekontorets innstilling gjelder spørsmål som ligger utenfor vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og som Klagenemnda for merverdiavgift heller ikke har kompetanse til å avgjøre.

Angående tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med salg av parkeringsplasser Det er her spørsmål om merverdiavgiftsloven § 9-7 eller merverdiavgiftsloven § 9-2 skal legges til grunn for vurderingen av tilbakeføringsplikten.

Faktum i saken er at parkeringsplassene ble ført opp for bruk i parkeringsvirksomhet. Midlertidig brukstillatelse for parkeringsplassene ble gitt den 15. april 2010. I perioden frem til september 2010 leide Klager ut noen av parkeringsplassene. Utleien fikk imidlertid ikke det omfang som var forutsatt og Klager besluttet derfor å legge parkeringsplasser ut for salg for å oppnå nødvendige inntekter. Første kontrakt om salg av parkeringsplass ble inngått 1. september 2010. For ikke solgte parkeringsplasser har Klager hele tiden arbeidet for å få i stand utleieavtaler.

Både varselet og i vedtaket om avgiftsøkning la Skatt x til grunn at beslutningen om å legge parkeringsplassene ut for salg utløste tilbakeføringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 9-7 for inngående avgift på oppføringskostnadene for parkeringsplassene.

I tilsvaret til varselet og i klagen over avgiftsvedtaket ble skattekontorets standpunkt imøtegått under henvisning til at når omdisponering finner sted etter fullføringstidspunktet reguleres tilbakeføringsplikten av merverdiavgiftsloven § 9-2.

Først nå, i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift, begrunner Skatt x sin vurdering om at merverdiavgiftsloven § 9-7 skal legges til grunn med at beslutning om omdisponering ble truffet før fullføringen.

Etter vår oppfatning fremstår Skatt x sin saksbehandling på dette punkt som uheldig. For det første er det påfallende at opplysningen om når Skatt x legger til grunn at beslutning om omdisponering ble truffet først fremkommer i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

I tilknytning til varselet om avgiftsøkning og klagen over vedtaket har vi lagt til grunn at spørsmålet om tilbakeføringsplikten ble regulert av merverdiavgiftsloven § 9-2 eller § 9-7 var et rent juridisk spørsmål knyttet til forståelsen av bestemmelsene. Klager har følgelig brukt betydelige ressurser på å imøtegå det som ble oppfattet som en uriktig juridisk vurdering fra skattekontorets side.

At opplysningen først blir gitt nå har derfor medført at saken har fått et betydelig større omfang enn det som var påkrevd.

For det andre finner vi grunn til å påpeke at skattekontoret ikke tidligere har imøtegått Klagers opplysning om at omdisponeringen fant sted etter fullføringen.

At beslutning om å legge parkeringsplassene ut for salg ble truffet etter at anlegget var ferdigstilt er påpekt i tilsvaret til skattekontorets varsel om avgiftsøkning. Etter tilsvaret hadde Skatt x følgelig en klar foranledning til å gå inn på dette spørsmålet.

Vi finner her grunn til å påpeke at spørsmålet om omdisponering fant sted før eller etter fullføringen har meget stor betydning for den samlede etterberegningen. Spørsmålet er altså vesentlig for skattekontorets vedtak om etterberegning. Til tross for dette ble det i vedtaket om avgiftsøkning ikke gitt noen nærmere kommentarer til spørsmålet om når omdisponering fant sted.

For det tredje er det etter vår oppfatning påfallende at skattekontoret ikke gir noen nærmere begrunnelsen for sin vurdering av når omdisponering fant sted.

At skattekontoret ikke gir noen begrunnelse innebærer at Klager ikke har noen mulighet til å vurdere, og eventuelt imøtegå, det standpunkt Skatt x nå har inntatt. Den manglende begrunnelsen innebærer dessuten at Skatt x ikke har forsøkt å påvise noe faktisk grunnlag for sitt standpunkt.

Ut fra det ovenstående et det vår oppfatning at Skatt x i dette tilfellet har inntatt et nytt, ubegrunnet, standpunkt til et spørsmål som er av vesentlig betydning for vedtaket om etterberegning. En slik endring av standpunktet ligger utenfor skattekontorets adgang til å presisere eget vedtak. I stedet må det legges til grunn at skattekontoret her har sett seg nødt til å endre begrunnelsen for sitt vedtak.

I forvaltningsloven § 16, 2. ledd er det gitt følgende bestemmelse om krav til innhold i forhåndsvarsel:

"Forhåndsvarselet skal gjøre greie for hva saken gjelder og ellers inneholde det som anses påkrevd for at parten på forsvarlig måte kan vareta sitt tarv.

At begrunnelsen er endret innebærer et Klager ikke har hatt mulighet til å ivareta sine interesser i forhold til vurderingen av den begrunnelse som nå er gitt. Endringen kan derfor vanskelig sees å være i samsvar med forvaltningslovens krav til forhåndsvarsling.

Det er videre, i forvaltningsloven § 25, 2. ledd, fastsatt følgende om krav til begrunnelse av vedtak: "I begrunnelsen skal dessuten nevnes de faktiske forhold som vedtaket bygger på." Endringen av begrunnelsen innebærer at det ved vedtaket ikke ble gitt opplysninger om de faktiske forhold som skattekontoret nå angir at vedtaket bygget på. Også på dette punkt er det følgelig vår oppfatning at saksbehandlingen i Skatt x vanskelig kan anses for å være i samsvar med kravene i forvaltningsloven.

Manglene ved varselet og ved vedtaket innebærer et slikt brudd på forvaltningslovens regler at det må ha betydning for vurderingen av om det overhodet foreligger et korrekt fattet vedtak.

Vi velger imidlertid å oppfatte endringen i begrunnelsen slik at skattekontoret nå er enig i vår vurdering med hensyn til at for det faktum som ble lagt til grunn på vedtakstidspunktet reguleres tilbakeføringsplikten av merverdiavgiftsloven § 9-2.

Subsidiært gjøres det gjeldende at det foreligger slike feil ved Skatt x sin saksbehandling at vedtaket om etterberegning av avgift overfor Klager må anses som ugyldig." Sitat slutt.

Skattekontorets bemerkninger til selskapets merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift Skattekontoret er uenig i klagerens merknad om at forvaltningslovens krav til varsling og begrunnelse ikke er overholdt.

Det fremgår etter skattekontorets syn klart av både varsel og vedtak at vi mener at en beslutning om salg av parkeringsplasser i parkeringsanlegg innebærer en omdisponering i merverdiavgiftslovens forstand. Når virksomheten beslutter salg av parkeringsplassene foreligger ikke lenger den nødvendige tilknytningen til selskapets avgiftsregistrerte virksomhet som begrunner fradragsrett for inngående avgift jf. mval § 8-1 og § 9-7.

Vi oppfatter at det foreligger uenighet om når tilbakebetaling av inngående merverdiavgift skal skje – på tidspunktet for faktisk salg av parkeringsplasser eller ved beslutning om å legge ut parkeringsplassene for salg. Skattekontoret mener at det sistnevnte tidspunkt må legges til grunn. Dette synet har skattekontoret fremmet i både varsel og vedtak, og klageren har imøtegått standpunktet i både tilsvar til varsel av 13. april 2012 og i klagen over skattekontorets vedtak.

Skattekontoret er etter dette kommet til at vedtaket på dette punkt må stadfestes.

20 % ilagt tilleggsavgift som følge av for mye fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader til butikklokale

Sakens faktum I byggets underetasje er det oppført butikklokaler, som er solgt til ZZ, jf. salgskontrakt av 19. juni 2009. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av inngående avgift på kostnader til oppføring av butikklokalene den 2. november 2012. Det er ikke uenighet om sakens faktum som bakgrunn for den materielle etterberegningen.

Beskrivelsen av de faktiske forhold hitsettes fra vedtaket, sitat:

"Vi har fått opplyst at ZZ leier ut lokalene til Butikken, som driver dagligvareforretning i lokalene. Dagligvareforretningen åpnet ca. 20. april 2010.

Selskapet har fradragsført kr 2 375 985 i inngående merverdiavgift ved oppføring av disse lokalene. Salgstransaksjonen som gjelder butikklokalene er bokført den 28. juli 2010 med kr 7 520 836.

I forbindelse med selskapets søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret i juni 2009 ble det sendt inn kontrakt om utleie av butikklokaler til Butikken AS, datert 19. juni 2009. Leiekontrakten var altså av samme dato som kontrakten med ZZ om salg av det samme butikklokalet. Etter sin ordlyd hadde leiekontrakten løpetid på 10 år stipulert fra 4. kvartal 2009 / 1. kvartal 2010 og var gjensidig bindende mellom partene.

Klager AS har fakturert Butikken AS for leie av lokaler for perioden fra og med 22. mars 2010 – 22. april 2010 med totalt kr 45 771. Selskapet har ikke foretatt ytterligere faktureringer av Butikken AS vedrørende utleie av lokaler.

Av kjøpekontraktens punkt 1.5 fremgår det at partene er enige om at selgers justering-/tilbakeføringsforpliktelser og – rettigheter tilknyttet eiendommen skal overføres til kjøper per overtakelse. Vedlagt kjøpekontrakten følger justeringsavtale hvor det overføres justeringsforpliktelser og – rettigheter vedrørende næringslokale butikk og 2 parkeringsplasser." Sitat slutt.

I vedtaket av 2. november 2012 konkluderer Skattekontoret med at Klager AS oppførte butikklokalet for salg, og ikke har hatt til hensikt å drive utleie av bygg eller anlegg over tid. Vilkåret for frivillig registrering i merverdiavgiftsloven § 2-3 var således ikke oppfylt. Vilkårene for fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene til næringslokalet var dermed heller ikke oppfylt, jf. mval § 8-1. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % av den fradragsførte inngående avgiften.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift Begrunnelsen for ileggelse av tilleggsavgift hitsettes fra skattekontorets vedtak, sitat: "I tilsvaret av 13. april 2012 anfører Selskapet at tilleggsavgift ikke kan ilegges, da Staten ikke er påført et avgiftstap, jf. mval. § 21-3. Ettersom det er mulig å overføre en justeringsrett til kjøperen knyttet til salget av butikklokalene, innebærer fradragsføringen kun en likviditetsforskyvning for Staten.

Skattekontoret legger til grunn at det er overveiende sannsynlig at selskapet burde forstå at det var gitt ufullstendige opplysninger ved registreringen og fradragsføring av inngående avgift på oppføringskostnadene til butikklokalet, og at staten kunne bli påført et avgiftstap. Næringslokalet var allerede solgt, og på registreringstidspunktet var selskapet klar over at utleien av lokaler til registrert virksomhet var tidsmessig begrenset. Selskapet burde ha forstått at vilkårene for frivillig registrering for utleie av butikklokalene, samt fradragsføring av inngående avgift på oppføringskostnadene til disse lokalene, ikke var oppfylt. Klager AS kan ikke høres med at muligheten til å overføre en justeringsrett ikke innebærer et reelt avgiftstap for Staten så lenge Selskapet, som er gjenstand for kontroll, har foretatt fradrag for inngående avgift i strid med mval. § 8-1.

Tilleggsavgiften vurderes ut i fra den skyldgrad som er utvist og den feilen som er utvist. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Ved dette er merverdiavgiftsloven § 15-1 andre ledd overtrådt og staten er påført et avgiftstap. Basert på de foreliggende opplysninger finner skattekontoret at selskapet har utvist uaktsomhet. Vi har derfor vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 % av den fradragsførte inngående avgiften. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 475 197.” Sitat slutt.

Klagers innsigelser til denne del av vedtaket I klagen av 11. desember 2012 aksepterer Selskapet etterberegningen av inngående avgift på oppføringskostnadene til butikklokalene. Kun ileggelsen av tilleggsavgift er påklagd til Klagenemnda for merverdiavgift.

Fra klagen hitsettes, sitat: "Klagen bygger på at salget av butikklokalene til ZZ ikke har påvirket den faktiske bruken av lokalene—lokalene ble oppført for bruk i avgiftspliktig virksomhet og benyttes fortsatt i den samme virksomheten.

Videre har skattekontoret lagt til grunn at vedtaket om å nekte Klager AS fradrag for inngående avgift innebærer at det foreligger en justeringsrettighet som kan overføres til kjøper. I praksis vil overføring av justeringsretten innebære at avgiftsbeløpet kommer fullt ut til fradrag.

De premisser Skatt x selv legger til grunn for vedtaket om etterberegning innebærer at avgiftsbeløpet vil komme til fradrag fullt ut. Det foreligger dermed ikke noe tap, eller fare for tap for staten ved den avgiftsbehandlingen Klager AS foretok i forbindelse med oppføringen av lokalene. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er følgelig ikke oppfylt.

Ut i fra det ovenstående ber vi følgelig om at Klagenemnda for merverdiavgift opphever vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift." Sitat slutt

Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges dersom noen ”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Selskapet er ilagt 20 % tilleggsavgift etter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987 (jf. AV 12. oktober 1987 og F 28. november 2003). Det er en grunnleggende plikt for avgiftspliktige virksomheter å sette seg inn i regelverket som gjelder for avgiftsplikten og å levere korrekte omsetningsoppgaver. Unnlater man å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, er dette i seg selv uaktsomt. Aktsomhetsnormen vurderes strengt, og simpel uaktsomhet ved overtredelse av loven er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift. Virksomheten hefter også for medhjelpers feil. Ileggelse av tilleggsavgift gjøres på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Klager AS har søkt om frivillig registrering som utleier av fast eiendom, jf. mval. § 2-3. Ved søknaden om frivillig registrering fremla Selskapet leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, men unnlot å opplyse skattekontoret om at de utleide lokalene allerede var avtalt solgt. Søknaden var derfor ufullstendig, og den frivillige registreringen ble i utgangspunktet innvilget på uriktig grunnlag, jf. mval. § 2-3.

Mval. § 3-11 bestemmer at omsetning av eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Butikklokalene var avtalt solgt på tidspunktet for søknad om frivillig registrering. Selskapet kan derfor ikke høres med at lokalene har vært oppført til bruk i Klagerens avgiftsregistrerte virksomhet.

Etter at Selskapet ble frivillig registrert, har det urettmessig søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør samt direkte fradragsført inngående avgift på kostnader til oppføring av det solgte næringslokalet. Det foreligger ikke rett til fradrag for anskaffelser til oppføring av eiendom for salg, jf. mval. § 8-1.

Klager viser til at det kan overføres en justeringsrett til kjøper av lokalene, og at staten derfor i praksis ikke har lidd noe tap, ettersom den inngående avgiften vil kunne komme til fradrag over tid. Til dette skal skattekontoret bemerke at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Klageren har fradragsført inngående avgift i strid med mval. § 8-1. Overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført et tap. Justeringsretten som oppstår hos kjøper av lokalene som følge av skattekontorets vedtak om etterberegning, reparerer ikke denne tapsfaren for staten.

Skattekontoret kan ikke se at Selskapet har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.  Skattekontoret er av den oppfatning at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter § 21-3. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. 20 % tilleggsavgift er i overensstemmelse med praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

Klageren har ikke kommet med merknader knyttet til dette punktet i innstillingen.

Vedrørende skattekontorets vedtak om fastsettelse av utgående merverdiavgift jf. mval § 18-2 For ordens skyld gjør skattekontoret oppmerksom på at den delen av klagen som gjelder skattekontorets vedtak om fastsettelse av utgående merverdiavgift jf. mval § 18-2 oversendes Skattedirektoratet for behandling.

Ytterligere bemerkninger fra Klageren Etter en helhetsvurdering gav skattekontoret Klageren anledning til å komme med ytterligere bemerkninger i saken før oversendelse av saken til behandling i Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontoret mottok Klagerens bemerkninger i brev av 6. mai 2013. Bemerkningene inntas i sin helhet her. Sitat: "Det vises til tidligere innsendte merknader til skattekontorets utkast til innstilling til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift i forbindelse med vår klage over skattekontorets vedtak av 2. desember 2012 om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager AS (heretter Klager).

Før vi går inn på de konkrete merknadene vil vi få påpeke at bakgrunnen for disse tilleggsmerknadene fremstår som spesiell idet det etter vår oppfatning foreligger klare svakheter ved skattekontorets begrunnelse for vedtaket om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager.

Vi ber følgelig om at dette brev tas inn i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift i sin helhet.

Vi forutsetter videre at Klager gis anledning til å gå igjennom, og eventuelt knytte merknader til, det endrede utkast til innstiling til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift som Skatt x nå vil utarbeide.

1 Innledning Ved vedtaket foretok Skatt x, blant annet, tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med salg av parkeringsplasser.

Vedtaket var begrunnet med at beslutningen om å legge parkeringsplasser ut for salg utløste tilbakeføringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 9-7 for all inngående avgift som var fradragsført på oppføringskostnadene for parkeringsanlegget.

Klagen bygger på at tilbakeføringsplikten i dette tilfellet reguleres gjennom justeringsreglene i merverdiavgiftsloven § 9-2. Det ble videre gjort gjeldende at tilbakeføring skal foretas på grunnlag av inngående avgift på kostnadene ved den enkelte solgte parkeringsplass; ikke for inngående avgift på oppføringskostnadene for parkeringsanlegget i sin helhet.

I tilsvaret til skattekontorets varsel om avgiftsøkning samt i klagen over vedtaket om etterberegning er det fra Klagers side lagt til grunn at skattekontoret aksepterte at beslutning om å legge parkeringsplasser ut for salg var truffet etter at anlegget var ferdigstilt. Av denne grunn ble det, verken i tilsvaret eller i klagen, knyttet spesielle kommentarer til omdisponeringstidspunktet. I stedet ble det påpekt at Klager la til grunn at det forelå enighet om faktum på dette punkt.

Den uenighet som forelå med hensyn til om omfanget av tilbakeføringsplikten ble etter varselet ansett som en juridisk uenighet om forståelsen av merverdiavgiftsloven § 9-2, og etter vedtaket, som en juridisk uenighet om tilbakeføringsplikten i dette tilfellet reguleres av merverdiavgiftsloven § 9-2 eller § 9-7.

I innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid skattekontoret gitt uttrykk for at de anser beslutning om salg for å være truffet før parkeringsanlegget var fullført.

Etter vår oppfatning samsvarer ikke det syn skattekontoret nå gir uttrykk for med faktum i saken slik dette er redegjort for gjennom bokettersynsrapporten. For ordens skyld vil vi få bemerke at Klager i det vesentlige anser faktumbeskrivelsen i bokettersynsrapporten som korrekt.

Den begrunnelse skattekontoret har gitt i sitt utkast til innstilling til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift fremstår følgelig som ny. Som det fremgår av det ovenstående har Klager ikke tidligere hatt noen foranledning til å kommentere på omdisponeringstidspunktet. Ut ifra at omdisponeringstidspunktet fremstår som en ny begrunnelse i utkastet til innstilling er det, i e-post av 22. mars 2013, bedt om at behandlingen i Klagenemnda for merverdiavgift utsettes slik at Klager ble gitt anledning til å kommentere på det faktum skattekontoret nå la til grunn.

Kommentarene i det følgende er først og fremst knyttet til skattekontorets vurdering av omdisponeringstidspunktet for parkeringsplassene. Vi har imidlertid sett behov for å gå noe ut over selve spørsmålet om omdisponeringstidspunkt. Bakgrunnen for dette er at det, etter vårt syn, foreligger flere svakheter ved skattekontorets vedtak og at disse svakhetene også har påvirket skattekontorets vurdering av tilbakeføringsplikten ved omdisponering en av parkeringsplasser. Vi har derfor funnet grunn til også å gå inn på skattekontorets vurdering av retten til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for parkeringsanlegget og vurderingen av Klagers registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

2 Nærmere om problemstillingene

Klager har tilbakeført merverdiavgift i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 9-2 i forbindelse med salg av parkeringsplasser. Tilbakeført merverdiavgift er basert på den forholdsmessige delen av oppføringskostnadene som gjelder den enkelte solgte parkeringsplass.

Ved vedtaket om etterberegning har skattekontoret lagt til grunn at beslutningen om å legge parkeringsplasser ut for salg utløste plikt til å tilbakeføre merverdiavgift i sin helhet for alle oppføringskostnadene ved etableringen av parkeringsanlegget.

Det er allikevel foretatt avkortning for merverdiavgift på oppføringskostnadene for utleide plasser. Avkortningen er begrunnet med "prosessøkonomiske hensyn" og vi oppfatter det følgelig slik at skattekontoret ikke anser det for å foreligge en plikt til å redusere etterberegningen på denne måten. Ut i fra dette har vi i det følgende valgt å legge til grunn skattekontorets standpunkt om at fradragsført inngående avgift skulle vært tilbakeført i sin helhet. Vi kommer imidlertid inn på deler av begrunnelsen for avkortingen under punkt 5.3 nedenfor i forbindelse med gjennomgangen av skattekontorets henvisning til seks måneder fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Forskjellen mellom den tilbakeføringen Klager selv har foretatt i henhold til justeringsreglene og skattekontorets vedtak om etterberegning er knyttet til to faktorer: At skattekontoret foretar tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i sin helhet mens Klager har lagt til grunn at tilbakeføringsbeløpet skal beregnes i henhold til justeringsreglene, noe som i praksis gir et noe lavere tilbakeføringsbeløp. Vurderingen her er et spørsmål om tilbakeføringsplikten reguleres av merverdiavgiftsloven § 9-2 eller av § 9-7.

At skattekontoret foretar tilbakeføring av merverdiavgift også for usolgte parkeringsplasser mens Klager har lagt til grunn at det er det faktiske salget av den enkelte parkeringsplass som utløser tilbakeføringsplikt. Vurderingen her er et spørsmål om hva som skal anses for utgjøre en omdisponering i relasjon til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 9-2 og 9-7.

Fra Klagers side har kommentarene til hva som kan anses for å innebære en omdisponering kun vært knyttet til merverdiavgiftsloven § 9-2. Dette ut i fra at det kun ble lagt til grunn at skattekontoret ukorrekt hadde anvendt merverdiavgiftsloven § 9-7 som hjemmel for vedtaket om etterberegning i stedet for § 9-2.

Det standpunkt skattekontoret nå har inntatt om at beslutning om salg av parkeringsplasser anses for å være truffet før fullføringen av parkeringsanlegget innebærer imidlertid at det også er nødvendig å gå inn på spørsmålet om hva som kan anses som en omdisponering i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-7. 3 Rettslig utgangspunkt Vi vil i det følgende få gi en kort kommentar til de bestemmelser som er aktuelle for vurderingen av avgiftsbehandlingen for parkeringsanlegget.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 har den som er registrert i merverdiavgiftsregisteret rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes for bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Forutsatt at vilkårene for fradragsrett for øvrig er oppfylt med hensyn til at inngående avgift er korrekt legitimert og at fradragsretten ikke er avskåret er det følgelig formålet på anskaffelsestidspunktet som er bestemmende for retten til å fradragsføre inngående avgift.

En endring i formålet med anskaffelsen, eksempelvis at det besluttes salg av et bygg som opprinnelig var planlagt brukt i egen avgiftspliktig virksomhet, vil følgelig medføre at inngående avgift på anskaffelser til bygget, ikke lenger kan fradragsføres.

At formålet endres slik at inngående avgift ikke lenger er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har imidlertid ikke betydning i forhold til allerede fradragsført merverdiavgift. For allerede foretatte anskaffelser må spørsmålet om videre avgiftsbehandling i stedet vurderes ut i fra bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 9-2 eller 9-7.

Merverdiavgiftsloven § 9-7 regulerer plikten til å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift dersom et bygg "før fullføringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett".

Når det gjelder forståelsen av bestemmelsen er det i Ole Gjems-Onstad/Tor S. Kildal, MVAkommentaren, 4. utgave side 486, siste avsnitt uttalt følgende:

"Det antas at den samlede tilbakeføringen skal skje for terminen bruksendringen eller overdragelsen skjer, se tilsvarende bestemmelse i fmval § 9-5-1 annet ledd om tidfesting av justering ved overdragelse av fast eiendom."

Videre er det samme sted, på side 487, øverst, gitt følgende illustrasjon på beregningen av tilbakeføringsbeløpet:

"Bruksendring: For et byggeprosjekt er det påløpt 5 mill i inngående merverdiavgift, hvorav 3 mil (60 %) er fradragsført. Før fullføringen omdisponeres prosjektets formål ved at fradragsberettiget bruk skal reduseres til 40 %. Fradragsført inngående merverdiavgift med 5 mill x (0,60-0,40) = 1 mill må tilbakeføres etter § 9-7 første ledd. Salg mv: 3 mill (60 %) er fradragsført. Før fullføringen selges byggeprosjektet. Etter § 9-7 første ledd skal 3 mill tilbakeføres." Merverdiavgiftsloven § 9-7 kommer til anvendelse for omdisponeringer som finner sted før fullføring. Hva som anses som fullføringstidspunkt er regulert i merverdiavgiftsloven § 9-4, 2. ledd, 2. pkt. hvor det fremgår at: "Slike kapitalvarer anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse [...1.]"

For omdisponeringer som finner sted etter fullføring reguleres tilbakeføringsplikten av merverdiavgiftsloven § 9-2. En omdisponering utløser da ikke lenger plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående merverdiavgift i sin helhet for oppføringskostnadene for den (del av) eiendommen som omdisponeres. Det skal i stedet foretas en forholdsmessig tilbakeføring hvor det beløpet som skal tilbakebetales må beregnes konkret i henhold til justeringsreglene.

 4 Faktum

For oversiktens skyld vil vi i det følgende få foreta en gjennomgang av faktum i saken. 4.1. Planlagt bruk

Utgangspunktet er et Klager, som ledd i oppføringen av et bolig- og forretningsbygg, førte opp et parkeringsanlegg.

Planen var at Klager skulle benytte parkeringsanlegget til parkeringsvirksomhet.

Den planlagte virksomheten fremkommer av bransjeangivelsen i Enhetsregisteret som angir "parkeringsvirksomhet" som et av selskapets virksomhetsområder. Klager har dessuten søkt om, og fått godkjent, ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret for parkeringsvirksomheten.

Vi finner her grunn til å påpeke at i bokettersynsrapporten punkt 2.3 er det kun angitt at Klager "er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2010 for utleie av bygg eller anlegg." I utkastet til innstilling til Klagenemnda er det, på side 1, angitt at Klager "ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg fra og med 2. termin 2002."

Det er korrekt at Klager var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom men selskapet er altså i tillegg ordinært registrert for parkeringsvirksomheten.

I overskriften til punkt 1 i utkastet til innstilling har Skatt x angitt at saken gjelder "Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående avgift på parkeringsplasser i garasjeanlegg oppført for salg".

Vi vil her få påpeke at denne overskriften er misvisende i forhold til faktum i saken. Som det fremgår av det ovenstående var formålet ved oppføringen av garasjeanlegget ikke salg men at Klager skulle drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

4.2. Faktisk bruk av parkeringsanlegget Midlertidig brukstillatelse for parkeringsanlegget ble, som det fremgår av bokettersynsrapporten punkt 5.1 siste avsnitt, gitt den 15. april 2010.

Klager var i kontakt med eksterne selskap for eventuelt å inngå en driftsavtale for parkeringsanlegget. En slik avtale lyktes det imidlertid ikke å få i stand. Det ble dessuten satt i verk tiltak for å leie ut parkeringsplassene direkte fra Klager. Oppdrag med å leie ut plasser i anlegget ble blant annet gitt til A megling. Vedlagt oversendes standard utleieavtale for A megling vedrørende utleie av parkeringsplasser i prosjektet (vedlegg 4). Standardavtalen ble opprettet 16. august 2010 (vedlegg 5).

En del avtaler om utleie ble således inngått. Oppbyggingen av parkeringsvirksomheten tok imidlertid lengre tid enn ønskelig.

I bokettersynsrapporten punkt 5.3.1 er svikten i den planlagte parkeringsvirksomheten omtalt som følger: "Det opprinnelige formålet om parkeringsvirksomhet i garasjeanlegget har altså ikke materialisert seg".

Skattekontorets anførsel under dette punkt kan være egnet til å gi inntrykk av at parkeringsvirksomheten overhodet ikke kom i gang. Dette er altså ikke korrekt. Parkeringsvirksomheten var kommet i gang men ga ikke tilstrekkelig hurtig de inntektene Klager på dette tidspunkt hadde behov for. 4.3. Salget av parkeringsplasser Bakgrunnen for at driften av parkeringsplassene ikke ga de inntektene Klager hadde behov for var at bankene, som et resultat av finanskrisen, hadde strammet inn på utlånene til næringslivet. Dette førte til at Klager var stilt overfor økte krav til nedbetaling av sine lån.

Leilighetene i bygget var opprinnelig lagt ut for salg uten parkeringsplass. Det vises her til vedlagte kopi av DM (vedlegg 1) for salg av leiligheter i bygget samt utskrift av e-post fra eiendomsmegler (vedlegg 3) hvor tidspunktene for utarbeidelsen av markedsmateriellet fremgår.

DM ble brukt for markedsføring av leilighetene i tiden etter ferdigstillelsen av bygget. Som det vil fremgå ble kjøperne ikke gitt noe tilbud om kjøp av parkeringsplass sammen med kjøp av leilighet i bygget.

Enkelte potensielle kjøpere av leilighetene stilte imidlertid krav om at de kun ville kjøpe leilighet dersom de også kunne kjøpe parkeringsplass i bygget.

På grunn av vanskene med å oppnå tilfredsstillende inntekter fra parkeringsvirksomheten samt de endrede krav selskapet var stilt overfor fra bankene valgte Klager å godta salg av parkeringsplasser sammen med enkelte av leilighetene. Den første avtalen om slikt salg ble, som det fremgår av vedlegg 8 til bokettersynsrapporten, inngått 1. september 2010.

Utenom de plassene som ved ferdigstillelsen av anlegget den 15. april 2010 var ment for utleie i parkeringsvirksomhet hadde Klager i 2009 solgt to parkeringsplasser til ZZ. Salget av disse to plassene skjedde som ledd i salget av forretningslokalet til ZZ. Henvisningen på side 5 i bokettersynsrapporten til "parkeringsplasser solgt i 2009" og tilsvarende på side 6 i vedtaket om etterberegning er således knyttet til disse to parkeringsplassene.

Vi vil derfor få understreke at salget av disse to parkeringsplassene var knyttet til salget av forretningslokalet. Salget innebar således ikke en endring i den målsettingen om at parkeringsanlegget skulle benyttes i parkeringsvirksomhet. I slutten av mai 2011, det vil si mer enn ett år etter at midlertidig brukstillatelse var gitt, gikk Klager til det skritt å legge de da resterende parkeringsplassene ut for salg. Det vises i denne forbindelse til vedlagte kopi (vedlegg 2) av DM som ble distribuert i området i begynnelsen av juni 2011 samt til ovenfor nevnte utskrift av e-post fra eiendomsmegler som viser når DMen ble produsert og distribuert. At de resterende parkeringsplassene ble markedsført på denne måte hadde sammenheng med at Klager på dette tidspunkt hadde akutte likviditetsproblemer.

På det tidspunktet da salgsfremstøtet ble forsøkt var 8 av de 17 plassene Klager disponerte utleid (vedlegg 6), og virksomheten med utleie av parkeringsplasser ble videreført også etter salgsfremstøtet. Salgsfremstøtet er for øvrig avsluttet og det er nå kun utleie som er aktuelt for de resterende plassene.

4.4. Oppsummering faktum Som det fremgår var Klagers formål ved oppføringen at parkeringsanlegget skulle benyttes i egen, avgiftspliktig, parkeringsvirksomhet.

Anlegget ble tatt i bruk til parkeringsvirksomhet og Klager har etter 15. april 2010 arbeidet for å leie ut plassene i anlegget. På grunn av svak realisert omsetning og endrede vilkår fra bankene som følge av finanskrisen valgte Klager å imøtekomme enkelte krav om kjøp av parkeringsplass i forbindelse med kjøp av leilighet. Beslutningen om salg av parkeringsplasser innebar i seg selv ikke en beslutning om å avvikle parkeringsvirksomheten. Parkeringsvirksomheten er således videreført i hele perioden etter at det første salget av parkeringsplass i bygget ble godtatt. 5 Nærmere om skattekontorets vedtak om etterberegning Innledningsvis vil vi få påpeke at Klager har beregnet og innbetalt merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 ved de enkelte salg av parkeringsplasser.

Samlet er det, som det fremgår av bokettersynsrapporten punkt 5.5.3, første avsnitt, foretatt tilbakeføring av merverdiavgift med i alt kr. 2 374 300. Slik vi ser det har Klager lojalt fulgt opp justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

5.1. Beslutningen om å selge parkeringsplasser i forhold til videreføringen av parkeringsvirksomheten

Skattekontorets begrunnelse for vedtaket om etterberegning av avgift overfor Klager innebærer at hele parkeringsanlegget anses som omdisponert fra og med beslutningen om salg av parkeringsplasser.

Begrunnelsen, og at inngående avgift i sin helhet ble tilbakeført, tilsier at bruk av parkeringsanlegget til avgiftspliktig virksomhet ikke anses for å ha vært aktuelt fra og med det tidspunkt da salg ble akseptert. Skattekontorets standpunkt innebærer dermed at parkeringsvirksomheten anses som avviklet fra dette tidspunkt.

Vedrørende tilbakeføringsplikten har Skatt x således, i bokettersynsrapporten punkt 5.5.3, 4. avsnitt, uttalt følgende:

"Skattekontoret legger til grunn, ut fra de foreliggende opplysningene, at alle parkeringsplassene er lagt ut for mulig salg. Vi forstår det slik at dette også gjelder de parkeringsplassene som har vært eller er utleid. Selskapet hadde derfor ikke rett til å beholde fradraget for inngående avgift på oppføringskostnadene for garasjeanlegget fra det tidspunktet parkeringsplassene ble lagt ut for salg."

Begrunnelsen er videreført i utkast til innstilling til Klagenemnda. Det er således her uttalt at:

"Skattekontoret la dermed til grunn i sitt vedtak at alle parkeringsplassene ble lagt ut for mulig salg, også de som ble utleid. Klager hadde således ikke rett til å beholde fradraget for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for parkeringsanlegget fra tidspunktet da Klager besluttet dette [...1.]"

Skattekontorets vurdering synes her å bygge på en uriktig forutsetning med hensyn til at beslutningen om å godta salg av parkeringsplasser innebar at parkeringsvirksomheten ble avviklet.

Som påpekt under "Faktum" ovenfor, var beslutningen om å godta salg av parkeringsplasser en konsekvens av endringene i de økonomiske rammevilkårene som Klager måtte forholde seg til etter finanskrisen. Salgene ble således ikke foretatt for å avvikle parkeringsvirksomheten men kom i stand etter krav fra kjøpere av leilighetene og salgene ble gjennomført for å skaffe nødvendig likviditet til selskapet.

Til støtte for vurderingen om at av at parkeringsvirksomheten ble nedlagt har Skatt x lagt vekt på at "alle parkeringsplassene ble lagt ut for mulig salg".

Den vurderingen Skatt x her gir uttrykk for bygger, etter vår oppfatning, på resultatet med hensyn til at Klager i månedsskiftet mai/juni 2011 valgte å forsøke salg av de resterende plassene. De første salgene av parkeringsplasser skjedde, som påpekt under punkt 4.3, etter krav fra kjøpere av leiligheter i bygget. Salgene av parkeringsplasser høsten 2010 innebar ikke at parkeringsvirksomheten samtidig ble besluttet nedlagt med øyeblikkelig virkning.

Som skattekontoret selv påpeker i bokettersynsrappoden har Klager hele tiden videreført parkeringsvirksomheten. Salg av driftsmidler fra en virksomhet vil naturlig kunne ha betydning for vurderingen av den virksomheten som foreligger etter salget. Så lenge virksomheten ikke er avviklet må imidlertid eventuelle avgiftsmessige konsekvenser av salgene vurderes ut i fra merverdiavgiftsloven § 14-3, 3. ledd.

5.2. Om beslutningen om å godta salg av parkeringsplasser innebærer en samlet omdisponering i relasjon til merverdiavgiftsloven 9-2 og 9-7. De ovenfor gjengitte utdragene fra bokettersynsrapporten samt fra utkastet til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift innebærer videre at Skattekontoret anser en beslutning om å legge parkeringsplasser ut for salg som i seg selv å innebære en omdisponering i relasjon til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. 9.

Etter vår oppfatning bygger Skatt x her på en uriktig regelforståelse.

Av Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 53 fremgår det at det er "salg eller annen overdragelse" som utløser justeringsplikt.

Det vil si at det er det faktiske salget, ikke muligheten for salg, lovgiver har ønsket å tillegge avgiftsmessige konsekvenser. Som påpekt ovenfor er parkeringsvirksomheten hele tiden videreført.

Etter vår oppfatning kan ikke beslutningen om å godta salg av parkeringsplasser tillegges en annen betydning i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-7 enn i relasjon til de øvrige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. 9.

Merverdiavgiftsloven § 9-7 viderefører, via tidligere merverdiavgiftslov § 26 d, 6. ledd, bestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 21, 3. ledd. Etter denne bestemmelsen skulle det foretas tilbakeføring dersom "bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formåls som faller utenfor loven".

Ordlyden i bestemmelsen er, etter vår oppfatning, klar med hensyn til at muligheten for salg ikke alene skulle være tilstrekkelig til å utløse tilbakeføringsplikt. I stedet var det de konkrete, faktisk gjennomførte, disposisjonene med hensyn til at bygget ble solgt, leiet ut eller tatt i bruk til ikke avgiftspliktig virksomhet, som utløste tilbakeføringsplikt.

Dagens bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 9-7 må på samme måte forstås slik at det er det faktiske salget, ikke muligheten for salg, som utløser tilbakeføringsplikten. Denne forståelsen bekreftes, etter vår oppfatning, av utdraget fra MVA-kommentaren som er gjengitt under punkt 3 ovenfor. Utdragene tilsier at plikten til å foreta tilbakeføring skal vurderes ut ifra den faktiske omdisponeringen. En delvis omdisponering, i dette tilfellet salg av enkelte parkeringsplasser, gir således kun en delvis tilbakeføringsplikt.

Uavhengig av om det legges til grunn at tilbakeføringsplikten reguleres av merverdiavgiftsloven § 9-2 eller § 9-7 er følgelig situasjonen at det er det faktiske salget som utløser tilbakeføringsplikten.

5.3. Om registreringen i Merverdiavgiftsregisteret og seks måneders fristen i merverdiavgiftsforskriften 8-6-2. Skatt x har ved vedtaket lagt til grunn at Klager hadde rett til fradrag/oppjustering for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til parkeringsplasser som ble leid ut innen seks måneder etter ferdigstillelsen av parkeringsanlegget.

At skattekontoret vurderer retten til fradrag ut i fra merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 gir, etter vår oppfatning, grunnlag for å stille spørsmål ved hvilket faktum skattekontoret bygger på med hensyn til Klagers registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i bokettersynsrapporten, på side 15, 1. avsnitt, uttalt at: "Skattekontoret viser til at selskapet har leid ut enkelte parkeringsplasser i perioden fra garasjeanlegget ble ferdigstilt. Vi legger derfor til grunn at selskapet har rett til å beholde fradraget for inngående avgift for oppføringskostnadene på de parkeringsplassene som er leid ut innen 6 måneder etter ferdigstillelse (tidspunkt for midlertidig brukstillatelse). Det er gitt midlertidig brukstillatelse til bygget den 15.4.2010, dvs, at det gis fullt fradrag for inngående avgift for garasjeplasser leid ut innen 15.10.2010".

Skatt x har i utkastet til innstilling til Klagenemnda uttalt følgende vedrørende seks måneders fristen og spørsmålet om tilbakeføring for de plassene som er leid ut: "Selskapet skulle i utgangspunktet ha tilbakeført all inngående avgift på garasjeanlegget fra tidspunktet for beslutning om salg av garasjeplassene. Selskapet kunne så ha søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør eller utnyttet justeringsrett på et senere tidspunkt. Etter en helhetsvurdering aksepterer skattekontoret at selskapet har drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet knyttet til de parkeringsplassene selskapet faktisk har leid ut. Av prosessøkonomiske hensyn valgte skattekontoret å la selskapet beholde det fradragsførte avgiftsbeløpet knyttet til de parkeringsplassene selskapet fikk leid ut innenfor 6 måneder etter fullføringstidspunktet, fordi selskapet kunne krevd tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6 for dette beløpet."

Som påpekt i forbindelse med gjennomgangen av den planlagte bruken av anlegget, under punkt 4.1 ovenfor, søkte Klager om ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret for parkeringsvirksomheten. Søknaden ble godkjent av Skatt x. Vi finner grunn til å påpeke at vilkårene for registreringen er oppfylt med hensyn til at selskapet innenfor parkeringsvirksomheten har hatt en omsetning som overstiger omsetningsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1, 1. ledd.

Når det gjelder seks måneders fristen skattekontoret henviser til i bokettersynsrapporten og i vedtaket vil vi få påpeke at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 ikke er underlagt noen generell begrensning på seks måneder. En slik begrensning følger kun av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd. Vi legger følgelig til grunn at skattekontorets henvisning er ment å være til denne bestemmelsen.

Merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd gjelder imidlertid etter sin ordlyd kun for "Utleier av bygg eller anlegg som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd." Det fremgår for øvrig også av overskriften til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 at det dreier seg om en særbestemmelse for "Frivillig registrerte avgiftssubjekter".

Som påpekt er Klager ordinært registrert for parkeringsvirksomheten. Særregelen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd om frivillig registrerte utleiere av fast eiendom har følgelig ikke betydning for vurderingen av retten til fradrag her. Etter vår oppfatning er de ovenfor gjengitte anførslene fra bokettersynsrapport og utkast til innstilling til Klagenemnda et uttrykk for at Skatt x har lagt til grunn en uriktig forståelse av faktum ved at det ikke er tatt hensyn til at Klager var ordinært registrert for parkeringsvirksomheten og/eller at det foreligger en uriktig regelanvendelse ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd er lagt til grunn for avgiftsbehandlingen utenfor bestemmelsens positive anvendelsesområde. For ordens skyld finner vi grunn til å påpeke at det etter vår oppfatning heller ikke er grunnlag for en analogisk anvendelse av seks måneders fristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd.

Vi viser i denne forbindelse til at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd har sin bakgrunn i at bestemmelsen om frivillig registrering for utleie kun gjelder lokaler som er utleid. Av hensyn til at leieavtaler i noen tilfeller inngås etter at bygget er fullført er utleiers adgang til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør utvidet gjennom merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd. Hvis adgangen til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør ikke var blitt utvidet på denne måten ville utleier etter ferdigstillelse vært henvist til å kreve merverdiavgift på oppføringskostnadene tilbakebetalt gjennom en årlig oppjustering.

Merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd utvider således adgangen til fradrag for inngående avgift i forhold til det som ellers ville fulgt av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Å begrense Klagers rett til fradrag for inngående avgift gjennom en anvendelse av seks måneders fristen kan det følgelig vanskelig sees å være dekning for.

Her vil vi igjen få påpeke at Skatt x har godtatt at Klager hadde rett til å fradragsføre inngående avgift i sin helhet ved oppføringen av parkeringsanlegget. Skattekontorets henvisning til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd fremstår dermed som en selvmotsigelse ettersom anvendelse av bestemmelsen forutsetter at det ikke forelå fradragsrett på oppføringstidspunktet annet enn for inngående avgift på de parkeringsplasser Klager faktisk hadde inngått leiekontrakt for. At skattekontoret godtar at Klager hadde rett til fullt fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene samtidig som det legges til grunn at retten til fradrag reguleres av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd fremstår følgelig ikke som konsistent.

5.4. Om utviklingen i skattekontorets begrunnelse fra varsel frem til utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift

Utgangspunktet for vår anmodning om å utsette behandlingen i Klagenemnda for merverdiavgift var at Skatt x i utkastet til innstilling ga en ny begrunnelse for vedtaket. Det ble således fra skattekontorets side anført at beslutning om salg av parkeringsplasser ble truffet før fullføringen av bygget.

Som det fremgår av kommentarene ovenfor har endringen i begrunnelsen betydning ut over selve vurderingen av faktum med hensyn til om beslutningen om å godta salg av parkeringsplasser ble truffet før eller etter ferdigstillelsen. Særlig viktig her er at endringen har gjort det nødvendig å gå inn på spørsmålet om det etter merverdiavgiftsloven § 9-7 skal foretas tilbakeføring for all inngående avgift knyttet til oppføringen av parkeringsanlegget eller om tilbakeføringsplikten kun er aktuell for inngående avgift på de parkeringsplasser som er solgt.

Forutsetningen for vurderingen i det følgende er således at tilbakeføringsplikten etter merverdiavgiftsloven § 9-7 omfatter inngående avgift på parkeringsanlegget som helhet, ikke bare den forholdsmessige andel av inngående avgift som gjelder de solgte plassene. Når det gjelder spørsmålet om beslutning om salg ble truffet før eller etter ferdigstillelse er det lagt til grunn at ferdigstillelse må vurderes ut i fra dato for midlertidig brukstillatelse, det vil si 15. april 2010, jfr. merverdiavgiftsloven § 9-4, 2. ledd.

Som det fremgår av bokettersynsrapporten punkt 5.3.3 har det funnet sted utleie av parkeringsplasser fra og med mars 2010. Parkeringsvirksomheten var følgelig etablert og bygget tatt i bruk til denne virksomheten allerede før formell brukstillatelse ble gitt. Det fremgår videre, under bokettersynsrapportens punkt 5.3.1, at: "G opplyser at den opprinnelige planen med garasjeanlegget var å leie det ut via et parkeringsselskap eller eventuelt drive utleie til allmennheten i egen regi. G opplyser at forretningsfører, H AS, var i kontakt med parkeringsselskaper for å se på mulighetene for å leie ut hele garasjeanlegget. Selskapet fikk ikke tilbud fra noen parkeringsselskaper. Videre har selskapet forsøkt å få til utleie av garasjeplasser via diverse annonsekampanjer, se over. Selskapet har ikke klart å få til ønsket utleie ved disse tiltakene."

Som påpekt ovenfor under "Faktum" hadde Klager til formål å drive parkeringsvirksomhet.

Skatt x har ved ettersynet godtatt at formålet var å drive parkeringsvirksomhet og at Klager således hadde rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Opplysningene i bokettersynsrapporten tilsier videre at skattekontoret aksepterer at det ble drevet parkeringsvirksomhet på det tidspunkt midlertidig brukstillatelse ble gitt samt at Klager da arbeidet for å oppnå utleie av flere parkeringsplasser.

På grunn av at markedet for utleie av parkeringsplasser viste seg å være vanskeligere enn opprinnelig ventet samt at Klager, som ovenfor omtalt, var under press som følge av finanskrisen, godtok imidlertid selskapet høsten 2010 å selge enkelte parkeringsplasser i forbindelse med salg av leiligheter i bygget. Den første kontrakten angående salg av parkeringsplass ble således inngått 1. september 2010. Vi viser i denne forbindelse til oversikten i vedlegg 8 til bokettersynsrapporten.

Når det gjelder den juridiske vurderingen av avgiftsbehandlingen for parkeringsplassene samt plikten til å foreta tilbakeføring er det i bokettersynsrapporten punkt 5.4.4 anført at: "Inngående merverdiavgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk justeres etter mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd. Med kapitalvarer menes blant annet fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b."

Det er i bokettersynsrapporten videre vist til merverdiavgiftsloven § 9-3, 1. ledd, § 9-4, 2. ledd, § 9-5, 1., 2. og 4. ledd samt merverdiavgiftsforskriften § 9-5-1, 1. ledd. Dessuten er det vist til merverdiavgiftsloven § 8-6 og merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd for så vidt gjelder adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør.

I varselet om avgiftsøkning har skattekontoret vist til følgende bestemmelser som grunnlag for en eventuell etterberegning: Merverdiavgiftsloven § 3-11, 1. ledd og 2. ledd bokstav c, § 8-6, 1. ledd, § 18-1, 1. ledd bokstav b og merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.

Bokettersynsrapporten og varselet om avgiftsøkning viser følgelig at skattekontoret anser den foretatte avgiftsbehandlingen for feil og at Klager skulle ha tilbakeført merverdiavgift i sin helhet på oppføringskostnadene for parkeringsanlegget på det tidspunkt da salg av parkeringsplasser ble godtatt. Det juridiske grunnlaget for skattekontorets vurdering av tilbakeføringsplikten fremgår imidlertid ikke av bokettersynsrapporten eller varselet.

Klager var således henvist til selv, ut ifra varselet, å vurdere hva som førte til den uenigheten angående tilbakeføringsplikten for merverdiavgift som varselet om etterberegning tilkjennega at forelå. Denne vurderingen omfatter spørsmålet om hvilken bestemmelse, merverdiavgiftsloven § 9-2 eller § 9-7, Skatt x anså for å regulere tilbakeføringsplikten; om det forelå ulikheter mellom skattekontoret og Klager angående vurderingen av faktum og om det forelå ulikheter i regelforståelsen. Den usikkerhet som dermed forelå innebærer at varselet fremstår som mangelfullt og vi finner grunn til å stille spørsmål ved hvorvidt varselet overhodet oppfyller kravene til forhåndsvarsling i forvaltningsloven.

Uavhengig av spørsmålet om varselet oppfyller de formelle kravene vil vi få påpeke at den skattekontorets manglende klargjøring av det juridiske og faktiske grunnlaget for varslet har medført et betydelig ekstraarbeid og bidratt til å vidløftiggjøre saken på en måte som helt klart er uønsket sett fra de næringsdrivendes side og som heller ikke bør være i skattekontorets interesse.

På grunn av uklarhetene i varselet er det i tilsvaret gitt følgende kommentar til spørsmålet om grunnlaget for en eventuell etterberegning:

"Innledningsvis vil vi her få gjøre oppmerksom på at vi oppfatter skattekontorets varsel slik at det gjelder tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift på oppførings-kostnadene for anlegget. Videre oppfatter vi varselet slik at skattekontoret legger til grunn at fradragsført inngående avgift skulle vært tilbakeført i sin helhet på det tidspunkt da parkeringsplassene ble lagt ut for salg.

Ut i fra at varselet gjelder spørsmålet om tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift legger vi til grunn at skattekontoret aksepterer at det forelå rett til fradrag for inngående avgift ved oppføringen av parkeringsanlegget, det vil si at anlegget ble oppført for bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

Vi finner følgelig ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om formålet med oppføringen.

Skattekontoret synes dessuten å ha akseptert at Klager har forsøkt å leie ut parkeringsplassene og på den måten drive en ordinær, avgiftspliktig, parkeringsvirksomhet.

Spørsmålet i saken er således hvorvidt det forhold at parkeringsplassene er tilbudt for salg i seg selv kan anses som en slik omdisponering at det foreligger plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift."

Videre kommentarer i tilsvaret til tilbakeføringsplikten er deretter kun knyttet til merverdiavgiftsloven § 9-2. Dette ut i fra det er denne bestemmelse som regulerer det faktum skattekontoret selv beskrev i bokettersynet, nemlig at parkeringsanlegget ble ført opp til bruk i avgiftspliktig virksomhet, at fradragsrett ble godtatt i sin helhet foruten at parkeringsanlegget faktisk ble benyttet til utleie av parkeringsplasser før salg fant sted.

Dersom skattekontoret allerede på varslingstidspunktet la til grunn at omdisponering ble besluttet før parkeringsanlegget var fullført burde kommentarene i tilsvaret være tilstrekkelige til å vise at denne vurderingen ikke fremkom av bokettersynsrapport og varsel. Etter vår oppfatning hadde skattekontoret ved mottakelsen av tilsvaret en klar foranledning til å presisere sin egen vurdering og å gi Klager anledning til å gi et tilsvar til denne presiseringen.

Dette ble ikke gjort.

Heller ikke vedtaket om avgiftsøkning er begrunnet med at beslutning om salg av parkeringsplassene ble truffet før midlertidig brukstillatelse ble gitt den 15. april 2010. Temaet for skattekontorets vurdering er i stedet fremstilt slik i første avsnitt under punkt 3.1.2 i vedtaket: "Spørsmålet er om en beslutning om å selge kapitalvaren er en slik omdisponering at det skulle vært foretatt en tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift jf. mval. § 9-7."

Merverdiavgiftsloven § 9-2, som Klager har lagt til grunn at tilbakeføringsplikten må vurderes ut i fra, er ikke nevnt i vedtaket annet enn at det i siste setning i neste avsnitt er uttalt følgende: "Ved endret bruk skal inngående avgift på kapitalvarer justeres etter jf. mval §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd."

Skatt x har vel å merke i vedtaket kommentert grunnlaget for vurderingen av tilbakeføringsplikten som følger: "Selskapet har opplyst at dets opprinnelige plan om utleie av garasjeanlegget til en ekstern parkeringsvirksomhet eller egen drift av parkeringsvirksomhet ikke har latt seg realisere. På bakgrunn av at parkeringsplassene ble lagt ut for salg, samt at en rekke av plassene faktisk ble solgt, legger skattekontoret til grunn at parkeringsanleggets tilknytning til avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i utgangspunktet ikke var til stede."

Som begrunnelse for vedtaket fremstår imidlertid det ovenstående som lite avklarende. Skatte øst hadde på dette tidspunkt akseptert at anlegget var blitt oppført for bruk i avgiftspliktig virksomhet og at Klager hadde drevet virksomhet med utleie av parkeringsplasser. Skattekontorets kommentar om at "parkeringsvirksomhet ikke har latt seg realisere" er således vanskelig forenelig med at den vurdering skattekontoret legger til grunn med hensyn til fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene og bruken av anlegget.

Det er videre påfallende at skattekontoret i kommentaren tilsynelatende tillegger en etterfølgende handling, salget av parkeringsplassene, betydning for vurderingen av formålet "parkeringsanleggets tilknytning til avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i utgangspunktet ikke var til stede"(vår understrekning).

Grunnlaget for tilbakeføringen er videre kommentert som følger: "Skattekontoret mener at en beslutning om å legge parkeringsplassene ut for salg må anses som en omdisponering av parkeringsplassene til ikke-avgiftspliktig bruk. Slik vi ser det skulle inngående avgift på oppføringskostnadene, som ble fradragsført med bakgrunn i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som ikke kom i gang, ha vært tilbakeført så snart selskapet besluttet å legge parkeringsplassene ut for salg, jf. mval. § 9-7. På dette tidspunktet var Selskapet klar over at anlegget ikke var ment å skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet over tid. Knytningen til avgiftspliktig virksomhet forelå således ikke lenger."

Også her vil vi få påpeke at skattekontorets kommentar fremstår som lite avklarende. Kommentaren om at inngående avgift "som ble fradragsført med bakgrunn i parkeringsvirksomhet som ikke kom i gang" skulle vært tilbakeført tilsier at vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke anses for å være oppfylt. Skattekontoret har imidlertid godtatt at inngående avgift var fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og kommentaren gir derfor ikke noen nærmere avklaring av grunnlaget for skattekontorets tilbakeføringskrav.

Videre gir kommentaren om at: "anlegget ikke var ment å skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet over tid" inntrykk av at skattekontoret ønsker å nekte fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret har imidlertid ikke gjort gjeldende at Klager er uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at forutsetningene for fradragsføring av inngående avgift derfor ikke var tilstede.

Kommentaren om at "Knytningen til avgiftspliktig virksomhet forelå således ikke lenger" er i seg selv vanskelig forenelig med skattekontorets aksept av at Klager har drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i hvert fall frem til bokettersynstidspunktet. Den gir heller ingen holdepunkt for at skattekontoret la til grunn at parkeringsanleggets tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten var opphørt allerede før fullføringen.

Selv ved en kritisk vurdering av skattekontorets merknader kan det følgelig ikke sees at Skatt x ved vedtaket overfor Klager har lagt til grunn at beslutning om salg av parkeringsplasser ble truffet før ferdigstillelsen. De opplysningene Skatt x selv har påpekt i saken tilsier i stedet det motsatte, at parkeringsanlegget ble tatt i bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet og at det deretter ble truffet beslutning om salg.

At skattekontoret vurderer tilbakeføringsplikten ut i fra merverdiavgiftsloven § 9-7 fremstår på denne bakgrunn kun som en feil i regelanvendelsen. I utkastet til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har skattekontoret anført følgende angående omdisponeringstidspunktet: "Skattekontoret er ut fra sakens opplysninger kommet til at klageren besluttet å legge parkeringsplassene ut for salg før 15. april 2010, altså før fullføring."

Ut i fra det faktum skattekontoret selv har lagt til grunn og de kommentarer og begrunnelser som er gitt for varselet om etterberegning og for vedtaket fremstår anførselen i vedtaket som en ny begrunnelse for vedtaket.

Noen nærmere angivelse av hvilke opplysninger som ga grunnlag for skattekontorets vurdering om at beslutning om salg var truffet "før" fullføring er ikke gitt i utkastet. I forbindelse med at skattekontorets saksbehandlere ba om en telefonkonferanse den 22. mars 2013 ble spørsmålet om hvilke konkrete opplysninger som lå til grunn for vurderingen tatt opp fra Klagers side. Det ble i denne forbindelse fra skattekontorets saksbehandlere opplyst at vurderingen bygget på at "Beslutningen om salg måtte være truffet før kontrakt om salg ble inngått."(Vår gjengivelse.)

Isolert sett kan skattekontorets begrunnelse oppfattes som logisk og uproblematisk. Den tilsynelatende logikken i begrunnelsen tar imidlertid ikke hensyn til tidsaspektet i saken.

At Klager nødvendigvis må ha besluttet å godta salg av parkeringsplasser før de første avtalene ble inngått innebærer således ikke at beslutning om en slik aksept ble truffet før ferdigstillelse.

Perioden fra midlertidig brukstillatelse ble gitt den 15. april 2010 til den første salgsavtalen ble undertegnet 1. september 2010 burde, etter vår oppfatning, i seg tilsi at skattekontorets vurdering på dette punkt var høyst usikker. Til tross for usikkerheten har Skatt x valgt å begrunne utkastet til innstilling ut ifra forutsetningen om at salg av parkeringsplassene ble besluttet før parkeringsanlegget var ferdigstilt. En forutsetning som altså, som påpekt ovenfor, er feil.

Situasjonen er følgelig at skattekontoret har valgt å gi en ny begrunnelse for vedtaket og på den måten, etter vår oppfatning, tilkjennegitt at den opprinnelige begrunnelse var mangelfull eller uholdbar, men at heller ikke den begrunnelsen som nå er gitt underbygger vedtaket overfor Klager.

6 Sluttmerknader

Som det fremgår av det ovenstående kan den begrunnelsen Skatt x nå har gitt vanskelig sees å følge av det faktum skattekontoret la til grunn for varsel og vedtak om etterberegning av avgift overfor Klager.

Etter vårt syn har Skatt x ved utarbeidelsen av utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift endret begrunnelsen for sitt vedtak.

Riktigheten av det de vurderinger skattekontoret bygger sin forståelse av faktum på kunne enkelt vært avklart ved gjennomføringen av bokettersynet. Alternativt kunne, og burde, spørsmålet vært synliggjort ved varselet slik at Klager allerede da fikk en foranledning til å avklare faktum.

I stedet har Klager vært henvist til å bygge forståelsen av varsel og vedtak på sine egne forutsetninger; forutsetninger skattekontoret ikke har imøtegått eller kommentert men som skattekontoret nå allikevel avviser.

For Klager, og andre næringsdrivende, å måtte forholde seg til en slik uklarhet fra skattekontorets side fremstår som lite betryggende og vi finner grunn til å stille spørsmål ved hvordan skattekontoret her har valgt å ivareta den næringsdrivendes krav til rettssikkerhet.

Under vedtakets punkt 4.2, angående tilleggsavgift, har Skatt x anført følgende: "Skattekontoret legger til grunn at det er overveiende sannsynlig at Selskapet burde forstå at det var gitt ufullstendige opplysninger ved at inngående avgift ikke ble tilbakeført da det viste seg at parkeringsvirksomhet i garasjeanlegget ikke lot seg realisere, samt at staten ville bli påført et avgiftstap. Parkeringsplassene ble lagt ut for salg, i tillegge til at en rekke av parkeringsplassene faktisk ble solgt. På dette grunnlag burde Selskapet ha forstått at vilkårene for fradragsføring av inngående avgift på oppføringskostnadene til garasjeanlegget, ikke var oppfylt.

Tilleggsavgiften vurderes ut i fra den skyldgrad som er utvist og den feil som er utvist. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Ved dette er merverdiavgiftsloven § 15-1 andre ledd overtrådt og staten er påført et avgiftstap. Basert på de foreliggende opplysninger finner skattekontoret at selskapet har utvist uaktsomhet. Vi har derfor vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 10 % av den fradragsførte inngående avgiften. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 98 582."

Ileggelse av tilleggsavgift er en straffereaksjon etter EMK. Dette stiller særskilte krav til bevisvurderingen.

På denne bakgrunn fremstår det som påfallende at "Skattekontoret legger til grunn at det er overveiende sannsynlig at Selskapet burde forstå at det var gitt ufullstendige opplysninger" ettersom den uaktsomhet skattekontoret her forutsetter at selskapet har utvist bygger på en ukorrekt vurdering av et faktum som skattekontoret enkelt kunne avklart under bokettersynet eller tidlig under saksbehandlingen.

Vi finner for øvrig grunn til å stille spørsmål ved hvilken uaktsomhetsvurdering skattekontoret legger til grunn når det anføres at "Selskapet burde forstå [...] at staten ville bli påført et avgiftstap" i et tilfelle hvor den avgiftspliktige i utgangspunktet har oppfylt plikten til å foreta justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2 og hvor skattekontorets forutsetning om tap bygger på en uriktig forståelse av faktum og en, i beste fall, diskutabel forståelse av omfanget av tilbakeføringsplikten etter merverdiavgiftsloven § 9-7.

Skattekontorets mangel på konsekvens i vurderingen av saken fremgår for øvrig også av begrunnelsen for ileggelsen av tilleggsavgift ettersom denne både viser til at "inngående avgift ikke ble tilbakeført" og til at "vilkårene for fradragsføring av inngående avgift på oppføringskostnadene til garasjeanlegget, ikke var oppfylt". Ut i fra det ovenstående fastholdes vår klage over skattekontorets vedtak om å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift på grunnlag av Klager AS sin beslutning om å legge parkeringsplasser ut for salg og vi ber om at Klagenemnda for merverdiavgift opphever skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift."

Sitat slutt.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader av 6. mai 2013 Klagers tilleggsmerknader til skattekontorets innstilling innehar i det vesentlige de samme anførsler som fremgår av klagen og tidligere tilsvar. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår ovenfor i innstillingen.

Det er likevel grunnlag for å knytte noen kommentarer til enkelte av klagers merknader.

Innledningsvis vil skattekontoret kommentere klagers merknader til saksbehandlingen og skattekontorets vurdering av faktum.

Til klagers merknader vedrørende saksbehandlingen, vil vi bemerke at skattekontoret viser til sentrale deler av gjeldende regelverk vedrørende fradragsretten og tilbakeføringsplikten både i bokettersynsrapporten og i varselet om etterberegning, og anser dette som tilstrekkelig opplyst. Både bokettersynsrapporten og varselet om etterberegning oppfyller etter vårt syn kravene til forhåndsvarsling i forvaltningsloven.

Klager anfører videre at skattekontoret i sin innstilling til klagen har gitt en ny begrunnelse for vedtaket. Skattekontoret er ikke enig i dette og vil presisere at vår innstilling bygger på bokettersynsrapport, varsel og vedtak.

Uansett mener skattekontoret at kontradiksjonshensynet er ivaretatt ved at det er utstedt varsel som selskapet har inngitt tilsvar til før vedtak ble fattet. Det understrekes at det også har vært avholdt møte med selskapets styreleder i forbindelse med bokettersynet. Dette er normal prosedyre i skatteetaten ved bokettersyn. Videre er skattekontorets innstilling til Klagenemnda fremlagt for klager med anledning til å inngi merknader før saken er oversendt klagenemnda. Etter at klageren har fått anledning til å komme med bemerkninger vil altså innstillingen normalt bli ferdigstilt og oversendt Klagenemnda. I denne saken har imidlertid Klager v/ fullmektig fått en ytterligere anledning til å komme med bemerkninger, og saken skulle dermed være godt opplyst fra klagerens side.

Til Klagers merknader om at skattekontorets vedtak bygger på feil vurdering av faktum, vil vi bemerke at vurderingene og konklusjonene i vedtaket og i denne innstillingen er basert på opplysninger som er avdekket gjennom bokettersyn samt opplysninger gitt av Klager under bokettersynet og i og etterfølgende korrespondanse. Det presiseres videre at skattekontoret i klageomgangen har vurdert saken på nytt på bakgrunn av de innsigelser som er fremsatt både i tilsvar til varsel, klage og merknader til vår innstilling. Det skal ved skjønnsutøvelse legges til grunn det mest sannsynlige faktum. Skattekontoret fastholder at en slik sannsynlighetsvurdering er foretatt på bakgrunn av opplysningene som er fremlagt under bokettersyn og senere saksbehandling.

Skattekontoret mener at vår håndtering av foreliggende sak er i samsvar med kravene til forsvarlig saksbehandling i forvaltningen.

Materielle spørsmål For at det skal foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift må kostnadene ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 flg. Det er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende for retten til å føre fradrag for inngående merverdiavgift.

For oppføringskostnader til fast eiendom foreligger imidlertid ikke fradragsrett med mindre det kan dokumenteres at eiendommen skal benyttes i avgiftsregistrert virksomhet – ordinært avgiftspliktig virksomhet eller frivillig registrert utleievirksomhet.

Når formålet med anskaffelsene / eiendommen endres ved at leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker bortfaller eller ved at eiendommen besluttes solgt, bortfaller retten til å fradragsføre inngående avgift på oppføringskostnadene jf. mval § 8-1, og det inntrer en plikt til å tilbakebetale fradragsført merverdiavgift jf. mval § 9-2 jf. § 9-1 og § 9-7.   Ikke bare faktisk salg, men også en beslutning om salg innebærer at inngående avgift på oppføringskostnadene ikke lenger er fradragsberettigede jf. mval § 8-1. Videre innebærer en beslutning om salg i seg selv "endret bruk" jf. mval § 9-1 første ledd og § 9-2 første ledd samt § 9-7.

Skattekontoret avviser ikke at klager kan ha hatt en plan om at det skulle drives avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i garasjeanlegget. Klager var i kontakt med flere aktører som driver parkeringsvirksomhet, men ingen avtaler kom i stand fordi det viste seg at offentlig utleie av garasjeanlegget ikke var mulig pga sikkerhetsmessige årsaker. På samme bakgrunn mener skattekontoret det er naturlig å legge til grunn at egen parkeringsvirksomhet for hele anlegget heller ikke ville være av vedvarende karakter. Klageren v/ styreleder har selv opplyst i forbindelse med bokettersynet at det ble besluttet salg av garasjeplassene. Det fremstår som sannsynlig for skattekontoret at selskapet relativt tidlig hadde åpnet for at det skulle forestås salg av parkeringsplassene, jf. opplysninger gitt av selskapet i forbindelse med bokettersynet, dokumentert i bokettersynsrapporten pkt. 5.3.1 og 5.5.3.

Klager uttaler i merknadsbrevet på side 6 vedrørende dette, sitat: "I slutten av mai 2011, det vil si mer enn ett år etter at midlertidig brukstillatelse var gitt, gikk Klager til det skritt å legge de da resterende parkeringsplassene ut for salg. Det vises i denne forbindelse til vedlagte kopi (vedlegg 2) av DM som ble distribuert i området i begynnelsen av juni 2011 samt til ovennevnte utskrift av e-post fra eiendomsmegler som viser når DMen ble produsert og distribuert. At de resterende parkeringsplassene ble markedsført på denne måte hadde sammenheng med at Klager på dette tidspunkt hadde akutte likviditetsproblemer." Sitat slutt.

Skattekontoret viser til at det er solgt leiligheter med parkeringsplasser allerede i 2010. Slik at vedleggene Klageren viser til ikke kan tillegges særlig vekt.

Skattekontoret bemerker at uansett om bakgrunnen for beslutningen om å legge parkeringsplassene ut for salg, (likviditetsproblemer som følge av finanskrisen samt sikkerhetsmessige problemer mht utleie) kan dette ikke få avgjørende betydning for spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift i den foreliggende saken.

Kjernen i saken er at det fant sted en bruksendring av kapitalvaren / parkeringsanlegget, jf. § 9-1. Klager legger til grunn at foreliggende tilfelle skal behandles etter § 9-2 tredje ledd, og at faktisk salg av den enkelte parkeringsplass utløser justeringsplikt. Skattekontoret er ikke enig i dette. I henhold til gjeldende regelverk vil selve bruksendringen / omdisponeringen av anlegget ved beslutningen om salg utløse tilbakeføringsplikt. Vi viser her til hovedregelen i § 9-1 første ledd jf. § 9-2 første ledd og § 9-7.

Om beslutningen om salg fant sted før eller etter fullføring, og tidspunktet for når parkeringsplassene ble lagt ut for salg har i utgangspunktet ikke avgjørende betydning da §§ 9-7 og 9-2 første ledd innebærer plikt til tilbakebetaling av inngående merverdiavgift som følge av endret bruk av kapitalvaren. Den planlagte virksomheten ble endret/ omdisponert fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål. Dette innebærer at oppføringskostnadene ikke lenger er til bruk i den avgiftsregistrerte virksomheten, og fradragsført merverdiavgift må tilbakeføres. Det har skjedd en omdisponering/ bruksendring i forkant av selve overdragelsen av parkeringsplassene som innebærer endret bruk jf. hovedregelen i § 9-1 første ledd. Skattekontoret har i vedtaket hensyntatt at beslutningen om salg av parkeringsplasser ikke innebar en beslutning om å avvikle parkeringsvirksomheten. Selv om parkeringsanlegget / parkeringsplassene ble besluttet solgt og inngående avgift skulle vært tilbakeført / justert samlet, har vi i vedtaket likevel akseptert at Klager har drevet parkeringsvirksomhet for den andelen av parkeringsanlegget / de parkeringsplassene som faktisk var utleid innenfor 6 måneder fra fullføringstidspunktet (midlertidig brukstillatelse), og Klager har fått beholde fradraget for inngående avgift på oppføringskostnadene knyttet til denne delen av anlegget. Denne løsningen, med å la selskapet beholde fradraget i stedet for å tilbakeføre all inngående avgift for så å innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør på tidspunktet for utleie av parkeringsplassene innenfor 6 måneders perioden fra fullføring, anser vi å være hensiktsmessig og dessuten til gunst for den avgiftspliktige.

Tilleggsavgift Skattekontoret har etter en helhetlig vurdering kommet til at vedtak om ilagt tilleggsavgift knyttet til inngående avgift på parkeringsanlegget vil bli tatt opp og endret etter eget initiativ. Det vil bli fattet eget minkingsvedtak om at ilagt tilleggsavgift med 10 % vedrørende denne delen av vedtaket frafalles.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

v e d t a k:

Den påklagede delen av skattekontorets vedtak av 2. november 2012 stadfestes, dog slik at tilleggsavgift med 10 % sats ilagt som følge av for mye fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader til garasjeanlegg frafalles.

Klagenemndas avgjørelse: Nemndas medlem Rivedal har følgende bemerkning: "Nemnda vil ha en nærmere begrunnelse for skattekontorets "antagelse" om at klager besluttet å legge ut parkeringsplassene for salg før 15. april 2010, pkt. 4.3.

For øvrig bes det om at innstillingen korrigeres, slik at omtalen av 10 % tilleggsavgift tas ut, siden det er besluttet minkingsvedtak.

Det bemerkes også at innstillingen er preget av en rekke skrivefeil."

Nemndas medlemmer Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Rivedal sine bemerkninger.

Saken returneres.

Skattekontorets bemerkninger etter Klagenemndas retur av saken:

Klagenemnda ber skattekontoret om en nærmere begrunnelse for skattekontorets "antagelse" om at klager besluttet å legge ut parkeringsplassene for salg før 15. april 2010 under henvisning til advokat NNs / klagerens tilleggs merknader av 6. mai 2013 punkt 4.3.

Skattekontoret bygger her på opplysninger gitt av styrets leder under bokettersynet. Styrets leder opplyste i sluttmøte med revisor og saksbehandler at parkeringsanlegget i kjelleren viste seg ikke å være egnet til parkeringshusdrift rettet mot allmennheten og at det derfor ble besluttet å legge parkeringsplassene ut for salg. Basert på opplysningene fra styrets leder om prosessen rundt salgsbeslutningen og tidspunktet for beslutningen har skattekontoret lagt til grunn at beslutningen ble tatt før tidspunktet for midlertidig brukstillatelse (15. april 2010).

For ordens skyld bemerker skattekontoret at det i henhold til mval § 8-1 ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnader til eiendom oppført for salg. En utbygger som oppfører parkeringsanlegg til bruk i egen parkeringsvirksomhet har ikke lenger fradragsrett for inngående avgift i henhold til § 8-1 og har ikke rett til å beholde allerede fradragsført inngående avgift dersom utbyggeren beslutter å selge anlegget samlet eller som enkeltparkeringsplasser. Dette fremgår av skattekontorets innstilling under punktet med skattekontorets bemerkninger til klagen (innstillingens sd 12) samt til selskapets merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift (innstillingens sd 16). Tas beslutningen om salg før fullføring skal inngående avgift tilbakeføres jf. mval § 9-7. Om beslutningen tas rett etter fullføring innebærer dette en bruksendring jf. mval § 9-1 og all inngående avgift skal justeres samlet jf. mval § 9-2 første ledd. Som presisert i innstillingens siste del under skattekontorets bemerkninger til klagerens tilleggsmerknader (innstillingens sd 40) angående de materielle spørsmål, foreligger det uansett en tilbakeføringsplikt / plikt til samlet justering i slike tilfeller som det foreliggende – uavhengig av om salgsbeslutningen tas før eller etter fullføring. 

Slik skattekontoret ser det, har klageren lagt til grunn en uriktig fortolkning av justeringsregelverket og mval § 9-2 når selskapet har beholdt fradraget for inngående avgift etter at salgsbeslutningen ble tatt for så å foreta justering av inngående merverdiavgift først på salgstidspunktet. Det er den forutgående salgsbeslutningen som utløser plikt til tilbakeføring eller samlet justering etter henholdsvis mval § 9-7 og § 9-2.

Selskapet skulle altså ha tilbakebetalt all inngående avgift på oppføringskostnadene til parkeringsanlegget så snart beslutning om salg ble tatt. Selskapet kunne så ha søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på den andelen av merverdiavgiften som gjaldt parkeringsplasser utleid innenfor 6 måneders-perioden fra fullføring jf. mval § 8-6. Siden skattekontoret aksepterte at selskapet hadde anledning til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for en andel av den inngående merverdiavgiften (knyttet til parkeringsplassene som ble utleid innenfor 6 måneders fristen), lot skattekontoret være å tilbakeføre all inngående avgift for så å gi dette beløpet som tilbakegående avgiftsoppgjør fra utleietidspunktet. Dette fremgår også av skattekontorets bemerkninger til klagen (innstillingens sd 13).

Etter Klagenemndas anmodning har skattekontoret endret innstillingen når det gjelder punktet om 10 % tilleggsavgift, og henvisningen til klagen samt sitatet fra skattekontorets vedtak med videre, er tatt ut av innstillingen.

Skattekontoret har videre gjennomgått innstillingen med hensyn Klagenemndas bemerkning knyttet til skrivefeil. Vi forutsetter at de deler av innstillingen som består av sitater fra klager samt klagerens merknader til innstillingen skal siteres slik de fremgår av originalene (jf. vedlegg til innstillingen). Sitater er ikke endret i forhold til originalen.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegning vedrørende pkt 1, idet jeg legger til grunn at beslutningen om salg uansett skjedde etter fullføringen av anlegget."

 

Nemndas medlemmer Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt 

V e d t a k:

Etterberegningen vedrørende pkt. 1 oppheves. For øvrig som innstilt.