KMVA 7669

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:Etterberegning av utgående avgift ved omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 42 780

 Stikkord:  Skjønnhetspleie  Helsetjenester  Kunsteriske verk    

Bransje:  Skjønnhetspleie

 Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2

 

 

Innstillingsdato: 23. mars 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7669 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr.xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 1996.

Selskapet driver frisering og annen skjønnhetspleie.

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for juli-august 2011 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Klage fra advokat A v/B er mottatt 24. august 2012, da klager var innrømmet forlenget klagefrist er klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående avgift 4/2011 42 780 Sum 42 780

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig og merknadene til vår innstilling fremkommer nedenfor.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 24.11.2011 2 Tilsvar fra virksomheten 09.12.2011 3 Varsel om fastsettelse 31.01.2012 4 Tilsvar fra virksomheten 28.02.2012 4A Vedlegg  4B Vedlegg  5 Vedtak om etterberegning 13.07.2012 6 Klage på vedtak om etterberegning 22.08.2012 7 Klagers merknader til innstillingen 25.01.2013 A1 UFIN -2010-2738  A2 Av-melding nr. 27/1984 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Spørsmål om avgiftsplikt 1.1 Sakens faktum Klager driver frisering og annen skjønnshetspleie. Blant annet driver klager med permanent make-up etter x- metoden. Dette innebærer at man med en mikrotynn nål tilfører det ytre hudlaget farge. Metoden benyttes for å tegne/rekonstruere øyenbryn og lepper samt rekonstruksjon av brystvorter/areola og behandling av hareskår.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Skattekontoret vil vise til mottatt bokføringsspesifikasjon hvor konto 3011 salg, behandlinger avgiftsfritt viser kr 209 420.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b etterberegnet utgående avgift med kr 41 884 som er 25/125 av beløpet på kr 209 420.

Vi antar at det ikke er mulig i ettertid å etterberegne avgift av Klager  sine kunder og har derfor benyttet bruttobeløpet.

Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll.

Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven. Vi minner i denne forbindelse om bokføringslovens bestemmelser om oppbevaring av regnskapsmateriell.   [....] 

Da det ikke er registrert innbetaling av avgift regnes det renter frem til 13.07.2012 med kr 896, i henhold til sktbtl.§11-2.

[....]

Selve skapelsen av et tatoveringsmotiv (såkalt ”customarbeid”) vil kunne tilfredsstille kravet til verkshøyde  i åndsverkloven og være opphavsrettslig beskyttet, og anses dermed som et kunstnerisk verk etterMerverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd. Omsetning av selve motivet vil derfor være unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

Omsetning av tatoveringstjenester i form av eyeliner, øyeskygge og leppekontur er merverdiavgiftspliktig, jf.Merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Skattekontoret kan ikke se at motivet/forarbeidet ved å tegne/rekonstruere øyebryn/lepper m.m faller inn underunntaket i merverdiavgiftslovens § 3-7 fjerde ledd, men er skjønnhetspleie og faller inn under merverdiavgiftslovens§ 3-1 første ledd.

Vi kan heller ikke se at å tegne/rekonstruere øyebryn/lepper m.m. vil omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven §3-2 omsetning og formidling av alternativ behandling er unntatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativbehandling av sykdom mv.

Omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fra loven, herunder tjenester som ytes av yrkesgrupper medautorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd bokstav d.

Skattekontoret anser at motivet/forarbeidet og arbeidet ved å tegne/rekonstruere øyebryn/lepper med mer er skjønnhetspleie og er en avgiftspliktig tjeneste som kommer inn under merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Vi ber om at det sendes inn korrigerte oppgaver for 5. termin 2011 hvor det er innberettet kr 195 837 i avgiftsfri omsetning, 6. termin 2011 hvor det er innberettet avgiftsfri omsetning på kr 156 278, 1. termin 2012 hvor det er innberettet kr 176 165 i avgiftsfri omsetning, og for 2. termin 2012 hvor det er innberettet kr 138 582 i avgiftsfri omsetning."

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det drives avgiftspliktig skjønnhetspleie og anfører at behandlingen etter x metoden innebærer at klager har omsetning som er unntatt avgiftsplikt. Til støtte for sitt syn anfører klager at behandlingen faller inn under unntaket i mval. § 3-7 der omsetning er unntatt grunnet opphavsmannens kunstneriske verk og/eller at behandlingen faller inn under unntaket for helsetjenester i § 3-2 og således er unntatt avgiftsplikt.

Hva gjelder unntaket for opphavsmannens kunsteriske verk legger klager til grunn at påtegningen/rekonstruksjonen av lepper, bryn, brystvorter/areola, samt behandling av håreskår må likestilles med en tradisjonell tatovering som er unntatt etter mval. § 3-7.

Hva gjelder helsetjenester, anfører klager at behandlingen må anses å være en helsetjeneste som er unntatt etter mval § 3-2. Klager innrømmer at behandlingen ikke utføres av en yrkesgruppe med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Klager anfører imidlertid at det ikke kan være avgjørende at det ikke foreligger lisens, men at ytelsens karakter må vurderes isolert.Til støtte for sin argumentasjon viser klager til Finansdepartementets uttalelse av 18. november 2010 (UFIN 2012-2738) der sanitetstjenester/førstehjelpstjenestene som Norges Røde Kors tilbyr, anses å være unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-2. Selv om personell som utfører slike tjenester ikke nødvendigvis er autorisert helsepersonell etter helsepersonelloven, finner departementet likevel at det er naturlig å klassifisere sanitetstjenester ved idrettsarrangementer og lignende arrangementer som helsetjenester som kommer inn under ordlyden i unntaksbestemmelsen. Det vises blant annet til at deler av disse tjenestene i mange tilfeller ville måtte ytes av det offentlige om ikke Norges Røde Kors var til stede og sto for dem under arrangementene.

Til støtte for sin argumentasjon viser klager videre til at behandlingen tidligere var organisert som ledd i behandling ved helseinstitusjonen gjennom at klinikken fakturerte direkte til helseinstitusjonen. De anfører videre at det ikke kan legges avgjørende vekt på hvorvidt ytelsen er kosmetisk begrunnet, men at formålet bak de rekontruksjoner som foretas må vektlegges da bakgrunnen kan være at manglende øyenbryn eller brystvorte/areola skyldes tidligere medisinsk behandling.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Klager anfører to aktuelle unntaksbestemmelser og i det følgende er de derfor behandlet hver for seg.

Ad § 3-7 fjerde ledd) I mval § 3-7 fjerde ledd oppstilles det et unntak fra loven for opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk.

Unntaket begrenses dermed til kunstnerens egen omsetning slik at blant annet formidling av nevnte verk er avgiftspliktig. Unntaket må sees i sammenheng med lov om opphavsrett til åndsverk, åndsverkloven lov av 12.mai 1961 nr. 2. Med åndsverk mener åndsverkloven ”litterære, vitenskaplige eller kunstneriske verk av enhver art og uansett uttrykksmåte og uttrykksform” jf. lovens § 1. Videre er unntaket betinget av selve tjenesten og om denne er beskyttet av opphavsretten. Hvem som er utgiver av åndsverket har ingen betydning i denne sammenheng.

Etter juridisk teori er det to grunnleggende vilkår for at noe skal kunne kalles et åndsverk. For det første stilles det krav om at åndsverket må være skapt av fysiske personer. Dette innebærer eksempelvis at juridiske personer, for eksempel AS, DA og lignende, ikke erverver den primære opphavsrett. Enkeltpersonforetak er imidlertid samme rettssubjekt som en fysisk person, og kan derfor omfattes av unntaket som opphavsmann.

For det annet må verket tilfredsstille kravet til verkshøyde. Kravet til verkshøyde innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt, og være uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frembringelsen må fremstå som noe mer enn resultatet av rent rutinearbeid. Når produksjonen av et verk er betinget av tekniske faktorer, minker muligheten for å variere dets innhold, og det blir dermed vanskeligere å oppnå verkshøyde.

Hva gjelder tatoveringer generelt har Skattedirektoratet i en uttalelse av 23. april 2010 uttalt at både skissen forut for tatoveringsprosessen og selve overføringen av motivet, altså selve tatoveringsprosessen kan omfattes av unntaket i mval § 3-7, 4. ledd. Dette gjelder såfremt kravet til verkshøyde er oppfylt.

I det foreliggende tilfellet blir det påført farge med en mikrotynn nål. Kunden får påtegnet nye øyenbryn og/eller laget markerte lepper. I andre tilfeller får kunden rekonstruert brystvorte/areola og behandlet hareskår. Til forskjell fra en tradisjonell tatovering er permanent make-up i grunnprinsippet det samme, men det er mye mer overfladisk. Det skal ikke gå så langt ned i huden at det sitter for alltid, det skal mulig å forandre på det og kunden blir forespeilet at tatoveringen varer i 3- 5 år avhengig av hudens beskaffenhet.

Skattekontoret kan se at også en "tatovering" der motivet er et øyenbryn eller brystvorte, kan tenkes å oppfylle kravet til verkshøyde i likhet med en tatovering der motivet er en blomst eller et annet mer tradisjonelt tatoveringsmotiv. Vi er imidlertid av den oppfatning at den type "tatovering" som blir utført hos Klager fremstår mer som tradisjonell skjønnhetspleie enn som en tradisjonell tatovering, der kunden i all hovedsak ønsker å få påført et motiv som står i kontrast til hudens naturlige utseende og dermed skiller seg ut. Etter det skattekontoret kan se, vil en "tatovering" påført hos Klager, i motsetning til en tradisjonell tatovering være kosmetisk motivert i det man ønsker å kamuflere eventuelle ujevnheter eller andre uregelmessigheter i huden og vi mener således at unntaket i mval § 3-7, 4. ledd ikke kommer til anvendelse.

Ad § 3-2) Det følger av mval. § 3-2 at helsetjenester og helserelaterte tjenester faller utenfor loven. Det er ikke gitt noen nærmere definisjon i loven av hva som anses som helsetjenester. Ifølge mval. § 3-2 første ledd omfatter unntaket blant annet tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven.

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) om lov om endringer i merverdiavgiftsloven, side 108, uttales det blant annet at avgiftsfritaket også bør ”omfatte yrkesgrupper som driver undersøkelses- og behandlingsvirksomhet innen kjerneområdet for helsetjenester”. Videre uttales det på side 109 at det ”etter departementets syn må [ … ] stilles strenge krav til hvilke andre tjenester som kan anses omfattet av unntaket for helsetjenester”.

I proposisjonen fremgår det på side 106 om skjønnhetspleie at ”Avgiftsmyndighetene har ikke gitt generelle retningslinjer for avgrensingen mot skjønnhets¬pleie, men har utarbeidet en kasuistisk oppstilling over avgiftspliktige/avgiftsfrie behandlingsformer. Det er arten av tjenesten som er avgjørende for vurderingen av avgiftsspørsmålet, men de momenter som synes å være tillagt betydning ved avgjørelsen av om ytelsen må anses som en avgiftsfri helsetjeneste, er om behandlingen for eksempel kan likestilles med kosmetisk kirurgi, og/eller om behandlingen er foretatt etter henvisning fra lege [ … ].”

På bakgrunn av dette har Finansdepartementet lagt til grunn at det skal foretas en avgrensning mot avgiftspliktig skjønnhetspleie.

I det foreliggende tilfellet er det på det rene at det  ikke foreligger autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Klager hevder at dette heller ikke er nødvendig og begrunner dette med en uttalelse fra Finansdepartementet av 18.11.2010 der Finansdepartementet i en konkret sak anså sanitetstjenester/førstehjelp som Norges Røde Kors yter i forbindelse med ulike arrangementer som unntatt fra den generelle avgiftsplikten, jf § 3-2. I den saken var forholdet at man anså ytelsene som untatte helsetjenester og som støtte for sitt synspunkt, pekte departementet på at deler av de tjenestene Norges Røde Kors utførte måtte ytes av det offentlige om ikke Norges Røde Kors var til stede og stod for de aktuelle tjenestene under ulike arrangement. Videre ble det lagt vekt på at det stilles strenge krav til mannskapet som stiller som sanitetsvakt. Det kreves at man avlegger både en teoretisk og praktisk hjelpekorpsprøve og medlemmene må videre resertifiseres hvert tredje år. Det ble også vektlagt at hver sanitetsvakt blir ledet av en eller flere ansvarshavende med tilleggsutdannelse. Avslutningsvis ble det vektlagt at tjenestene ikke kunne anses som ledd i andre type tjenester, men at de utelukkende fremstod som førstehjelptjenester.

Behandlingen som utføres hos Klager er etter det skattekontoret kan se ikke av en slik karakter at det ville bli utført av det offentlige dersom man ikke kunne få denne behandlingen i x klinikken. Skattekontoret har også vært i kontakt med HELFO som bekreftet at utgiftene til en eventuell behandling hos Klager heller ikke vil bli refundert av dem. HELFO som  dekker deler av utgiftene til behandling hos ulike grupper av helsepersonell, til legemiddel, næringsmiddel eller medisinsk forbruksmateriell er således av den oppfatning at behandlingen Klager utfører ikke faller inn under behandling av helsepersonell.

Etter det skattekontoret er kjent med foreligger det heller ikke krav om teoretiske og praktiske prøver eller resertifisering blant hudpleierne som utfører tatoveringene det er tale om i vårt tilfelle. Videre er det heller ikke slik at man har en ansvarshavende med tilleggsutdannelse.

Videre ønsker skattekontoret å bemerke at skjønnhetspleie også etter tidligere lov var positivt betegnet som en avgiftspliktig ytelse og at behandlingene det er tale om i det foreliggende tilfellet befinner seg nærmere tradisjonell skjønnhetspleie enn tradisjonelle helsetjenester. Skattekontoret ser at det i enkelte tilfeller kan være utført som et ledd i en tidligere medisink behandling og at behandlingen klinikken utfører kan være med på å gjøre behandlingen "fullkommen". Det er imidlertid lagt vekt på at formålet bak behandlingen synes i all hovedsak å være kosmetisk betinget, i tillegg til at det heller ikke kreves autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven for å utføre behandlingen. Skattekontoret har således kommet til at unntaket for helsetjenester ikke gjør seg gjeldende for "tatoveringer" av lepper og bryn som utføres av Klager.

Hva gjelder rekonstruksjon av brystvorte/areola og behandling av hareskår ser skattekontoret at denne type behandling ligger nærmere en helsetjeneste som er unntatt etter mval§ 3-2 enn permanent make-up av lepper og bryn. Skattekontoret er likevel av den oppfatning at behandlingen er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 3-1. Til støtte for vårt argument viser vi til avgiftsmelding nr 27/ 1984 der Skattedirektoratet gjennomgår avgiftsforholdene for tjenester som ytes av kosmetologer. I avgiftsmeldingen blir ti ulike tjenster vurdert, herunder en tjeneste som betegnes som kamuflasje. Tjenesten består i en langtidsvirkende kosmetisk overdekking av pigmentflekker, fødselsmerker, føflekker mv.Tjenesten antas å falle inn under avgiftsplikten etter tidligere mval § 13, annet ledd nummer 11.

Behandlingen synes å være relativt sammenfallende med den behandlingen Klager utfører og skattekontoret er således av den oppfatning at også rekonstruksjon av brystvorter/areola og behandling av hareskår er å anse som avgiftspliktig skjønnhetspleie.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager og vi har mottatt supplerende merknader til innstillingen.

Etter ønske fra klagers fullmektig  inntas de supplerende merknadene  i sin helhet:.

"Når det gjelder unntaket for kunstnerisk verk, synes vi at de forhold som trekkes frem og som skal innebære en avgjørende forskjell mot tradisjonell tatoveringen tillegges for stor vekt.

I innstillingen vises det til likhetstrekkene med tradisjonelle tatovering, men det vises til at Klagers tatovering kun er der i 3-5 år og ikke «for evig», at motivet ikke tar sikte på å stå i kontrast til utseende forøvrig og at de tatoveringer som Klager lager er mer kosmetisk begrunnet. Vi er ikke enig i at disse forhold skal medføre en ulik avgiftsmessig behandling med tradisjonell tatovering.

Vurderingstema er fortsatt om Klagers ytelse oppfyller kravet til verkshøyde. Da er det motivet, tilpasningen, sluttresultat og den totale prosessen som er avgjørende. Det vises til klagen om dette. Viser ikke at det i en slik verkshøydevurdering er relevant å vektlegge hvor varig resultatet er. Det er selve håndverket som skal vurderes. Vi er for så vidt enig i at «verk» muligens innebærer at sluttresultatet må ha en viss varighet, men 3-5 år må i en slik sammenheng være tilstrekkelig.

Vi ser heller ikke at det i en slik verkshøydevurdering skal vektlegges at motivet ikke skal stå i kontrast til hudens naturlige utseende. Igjen er det selve håndverket som skal vurderes. Det er en «kunst» å foreta en slik tatovering slik at kunden får et mest mulig naturlig utseende tilpasset seg, og resultatet står for så vidt i kontrast til kundens utgangspunkt.

Også når det gjelder vektleggingen av at Klagers tatoveringer er kosmetisk begrunnet, ser vi ikke at et slikt forhold kan vektlegges ut i fra det som er vurderingstema. Tradisjonelle tatoveringer har gjerne også en slik begrunnelse. Den tatovering som Klager utfører har ellers klart flere likhetstrekk med tradisjonell tatovering enn det skattekontoret mener er skjønnhetspleie. Det vil oppstå svært vanskelige grensedragninger nå to så like prosesser skal behandles ulikt avgiftsmessig. Igjen vises det til at det er verket som sådan som skal vurderes.

Når det gjelder unntaket for helserelaterte tjenester, er dette særlig relevant for areola og hareskår.Når det gjelder areola har dette en direkte tilknytning til og er en forlengelse av kreftbehandlingen. Tatoveringen supplerer øvrige fysiske inngrep, eller kommer i stedet for disse. Vi har problemer med å se at en prosess som skal gjøre den rent medisinske behandlingen «fullkommen» ikke skal omfattes av de helserelaterte tjenester, med den begrunnelse at behandlingen synes å være kosmetisk betinget. Det kan også vises til kreftforeningens hjemmeside der rekonstruksjon etter brystkreftoperasjon ses på som en vesentlig del av kreftbehandlingen. En slik rekonstruksjon er ikke i seg selv medisinsk begrunnet, og kan vel også gjerne sies å være «kosmetisk» betinget. Den tatovering som Klager utfører er en del av denne rekonstruksjonen, og har en annen karakter enn de «overdekninger» som det vises til i innstillingen hvor likheten med tradisjonell skjønnhetspleie er mer nærliggende. Det vises for øvrig til det som sies i klagen om dette, og at vi finner karakteriseringen av den rekonstruksjon som Klagers utfører som skjønnhetspleie som lite treffende."

Skattekontorets vurdering av de supplerende merknadene:

Hva gjelder tatovering av lepper og bryn er klager av den oppfatning at skattekontoret ikke kan differensiere mellom en tradisjonell tatovering og en kosmetisk tatovering da det etter klagers syn er den totale prosessen som er avgjørende.

Betegnelsen "verk" er ikke en helt klar og presis standard. Åndsverksloven synes å forutsette en viss standard, kvalitet eller originalitet for at et verk skal ha "verkshøyde" nok til å oppnå beskyttelse etter lovens bestemmelser og dermed være omfattet av unntaket. Skattekontoret mener at man i det foreliggende bare i begrenset grad skal ta stilling til hvorvidt arbeidet som utføres er omfattet av åndsverksloven. Dette fordi man står ovenfor en type tjeneste som etter sin art er å betegne som skjønnhetspleie og dermed er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven.

I forhold til rekonstruksjon av brystvorte/ areola anføres det at dette har en direkte tilknytning til og er en forlengelse av kreftbehandlingen. Tatoveringen supplerer øvrige fysiske inngrep, eller kommer i stedet for disse. Klager har problemer med å se at en prosess som skal gjøre den rent medisinske behandlingen «fullkommen» ikke skal omfattes av de helserelaterte tjenester, med den begrunnelse at behandlingen synes å være kosmetisk betinget.

Ifølge mval. § 3-2 første ledd omfatter unntaket blant annet tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven.

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) om lov om endringer i merverdiavgiftsloven, side 108, uttales det blant annet at avgiftsfritaket også bør ”omfatte yrkesgrupper som driver undersøkelses- og behandlingsvirksomhet innen kjerneområdet for helsetjenester”. Videre uttales det på side 109 at det ”etter departementets syn må [ … ] stilles strenge krav til hvilke andre tjenester som kan anses omfattet av unntaket for helsetjenester”.   I det foreliggende tilfelle har ikke virksomheten autorisasjon eller lisens og unntaket kommer således ikke til anvendelse. Forøvrig vises til vår redegjørelse for unntaket ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes  

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.