KMVA 7703

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift

Stikkord:  Tilleggsavgift - Benyttet feil prosentsats ved fradragsføring av inngående merverdiavgift

 Bransje: Oppdrett av fisk og eventuelt andre maritime produkter, samt hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskaper med lignende virksomhet.

 Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

SAKEN GJELDER: KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 13. mai 2013 i sak KMVA 7703 vedrørende Klager, organisasjonsnummer xxx xxx xxx.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medregnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 1995.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgavene for 6. termin 2013, ble det truffet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 59 145, og det ble ilagt 20 % tilleggsavgift.

Den 5. mars 2012 er det mottatt klage fra virksomheten ved A AS ved regnskapsfører B, over ilagt tilleggsavgift i vedtak av 4. mars 2013.

Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dokumentdato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 13. februar 2013 2 Generelt brev sak kontroll -mva rapport -hovedbok 2012 14. februar 2013 3 Generelt brev sak kontroll / fakturaer 14. februar 2013 4  Generelt brev sak kontroll / fakturaer 14. februar 2013 5 e-post fra virksomheten 14. februar 2013 6 Varsel om fastsettelse 26. februar 2013 7 Vedtak om etterberegning 4. mars 2013 8 Klage 5. mars 2013 9 Merknad til innstilling 17. april 2013 Klagen gjelder Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med kr 11 829 (20 %), knyttet til etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift, i forbindelse med at det var lagt til grunn feil sats i forhold til den aktuelle avgiftssatsen. Sakens faktum Virksomheten driver lakseoppdrett. På 6. termin 2012 hadde virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 118 270 for fakturaer nr. 6243 (i regnskapet benevnt 6243, på faktura kalt 6263) og 6244, det vil si nesten dobbelt så mye som virksomheten hadde betalt i avgift ved kjøp av levende fisk, hvor avgiftssatsen er 11,11 %. Det ble følgelig krevd fradrag utover den avgift som var betalt, og som det var krav på å få fradrag for.

For dette forholdet ble det i vedtak av 3. mars 2013 ilagt 20 % tilleggsavgift, og det er dette som er gjenstand for klage.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 3. mars 2012: "Registrert næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, jfr. mval § 8-1. Inngående merverdiavgift må kunne dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jfr. mval § 15-10 første ledd.

Ved gjennomgang av regnskapet viser det seg at det er fradragsført inngående merverdiavgift med 25 % på to fakturaer der det er beregnet 11,11 % merverdiavgift. Skattekontoret har derfor tilbakeført for mye fradragsført inngående merverdiavgift med følgende beløp:

Bilagsnummer For mye fradragsført inngående merverdiavgift 6243 Kr. 52.753 6244 Kr.   6. 392   Sum tilbakeføring Kr. 59.145

Tilleggsavgift Etter mval § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og vilkårene for fradragsføring av inngående merverdiavgift er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er fradragsført inngående merverdiavgift med høyere beløp enn det som er anført på fakturaene. Skattekontoret har på denne bakgrunn ilagt 20 % tilleggsavgift for dette tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

Klagers innsigelser Det kan synes som om det dreier seg om tilsvar til varselet, men klagers innsigelser ble presentert like etter at vedtak var sendt og tilsvarsfristen var utløpt. Klager har presisert at brev av 5. mars 2013 skal anses som en klage.

Klagers påstand går ut på at ilagt tilleggsavgift må frafalles. Det anføres at det ble gjort fradrag for 25 % inngående merverdiavgift ved en feiltagelse, som følge av manuell håndtering hos regnskapsfører. Klager opplyser at dette er rettet for fremtiden, ved at denne type fakturaer nå automatisk utløser krav på fradrag for inngående merverdiavgift med korrekt sats, 11,11 %. Det vises for øvrig til stort volum av bilag, som i løpet av kort tid skal håndteres på vegne av mange kunder hos regnskapsfører, og at det følgelig lett kan oppstå en slik glipp. På denne bakgrunn oppleves tilleggsavgiften ikke rimelig.

Klagers merknader til skattekontorets vurdering Det er inngitt merknader den 19. april 2013, det vil si innenfor fjortendagers fristen. Klager henstiller til at merknadene gjengis slik de er fremsatt:

"Vi vil igjen minne om at det kun er benyttet feil avgiftskode på 2 bilag som har "den spesielle avgiftssatsen" på 11,11 % for kjøp av levende fisk (leppefisk). De øvrige bilagene for kjøp av levende fisk er ført med korrekt avgiftskode. A behandler "bunkevis" av bilag for kunden —hvor den ordinære mva.avgiftssatsen er 25 %. Det er bare unntaksvis at vi har inngående mva.avgift på 11,11 %, Som nevnt over er merverdiavgiften både før og etter behandlet med rett kode i regnskapssystemet.

Basert på ovennevnte mener vi at det her gjelder en åpenbar skrivefeil(punchefeil), og det skal ihht. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt.3.4 ikke ilegges tilleggsavgift for disse tilfellene.

Dersom skattekontoret fremdeles mener at tilfellet ikke faller inn under retningslinjene pkt. 3.4 mener vi at forholdet ikke er så vidt klandreverdig at tilleggsavgift bør benyttes. Som vist har selskapet for alle bilag, med unntak av to, brukt rett avgiftskode. Selskapet har tilstrebet å følge regelverket og gjennomføre korrekt avgiftsbehandling, det er en punche feil som medførte feil på 2 bilag. Dette er etter vår menig ikke så vidt klanderverdig at det bør reageres med tilleggsavgift, se retningslinjene pkt. 3.1.

Av nevnte grunner synes vi derfor at vedtaket er strengt behandlet —og at vi pånytt ber om at tilleggsavgiften frafalles."

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

Tilleggsavgift kan etter merverdiavgiftsloven § 21-3 ilegges den som forsettelig eller uaktsomt overtrer bestemmelser gitt i merverdiavgiftsloven (mval.) eller dens forskrifter, slik at overtredelsen har- eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgift kan bare ilegges i forbindelse med fastsettelse etter mval. §§ 18-1 og 18-4 første og annet ledd.

Det foreligger slik sett et subjektivt vilkår om at den avgiftspliktige må ha utvist forsett eller uaktsomhet, og et objektivt vilkår om at staten potensielt kunne ha blitt- eller reelt ble påført tap gjennom handlingen / unnlatelsen. Fordi tilleggsavgiften har et pønalt aspekt, vil det stilles krav til bevis på en slik måte at det må dreie seg om klar sannsynlighetsovervekt for at det i det minste er utøvd simpel uaktsomhet i forbindelse med lovovertredelsen. Det følger av Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6.1 og 6.2, som gjennom menneskerettsloven § 2, 1. ledd er inkorporert i norsk lov. At tilleggsavgift må betraktes som straff etter EMK art. 6, er også presisert i Rt. 2003 s. 1376.

Skattekontoret vil først vurdere om det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Merverdiavgiftssystemet bygger på en selvdeklarerende ordning, hvor den avgiftspliktige selv, på vegne av staten, både beregner, krever inn og gjør fradrag for avgiften. Utgangspunktet vil være at det må kreves at den avgiftspliktige setter seg inn i- og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet som drives, og at disse blir fulgt. Det innebærer blant annet at det må være adekvate rutiner for korrekt fradragsføring. Aktsomhetskravet innebærer at avgiftsregistrerte næringsdrivende plikter å innhente nødvendig bistand, i den grad de ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene. Samtidig vil den avgiftspliktige i utgangspunktet være ansvarlig for eventuelle feil begått av regnskapsfører og lignende.

Etter mval. § 8-1 kan det kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte næringsvirksomheten. Inngående merverdiavgift er den avgiften som er påløpt ved kjøp eller innførsel, jfr. mval. § 1-3 (1) bokstav f). Krav om fradrag for inngående merverdiavgift skal med andre ord samsvare med den utgående avgiften som er betalt i tilknytning til de aktuelle fakturaer.

På 6. termin 2012 ble det sendt inn omsetningsoppgave hvor det ble krevd fradrag med totalt kr 118 270 for to fakturaer hvor det var betalt til sammen kr 59 145 i merverdiavgift. Det vil si at det ble krevd omtrent dobbelt så mye som den avgiften virksomheten hadde betalt til selger ved kjøp av levende fisk, hvor avgiftssatsen er 11,11 % etter mval. § 5-8 jfr. Stortingets vedtak om merverdiavgift. Klager anfører at den feilaktige fradragsføringen skyldes en feiltagelse, knyttet til at satsen på 11,11 % måtte legges inn manuelt, hvilket hadde ledet til to hendelige uhell med hensyn til at rett sats ikke var benyttet. Dette opplyses nå å være korrigert for fremtiden, ved at fradragsføringen automatisk blir 11,11 % hvor det er dette som er det aktuelle.

Innrømmelser og retting under bokettersyn eller når bokettersyn eller kontroll er varslet eller når den avgiftspliktige av andre grunner regner med oppdagelse, kan i alminnelighet ikke anses som formildende omstendighet. Det er tilstrekkelig at uriktig oppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene for at vilkåret ”kunne vært unndratt avgift” er oppfylt.

Et skatte- og avgiftssystem som hovedsakelig baseres på opplysninger fra skattyter/avgiftspliktige, ville ikke fungere tilfredsstillende uten sanksjonsmuligheter mot uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det følger av EMD-dommene Janosevic mot Sverige, 2003, avsnitt 103 og Västaberg Taxi mot Sverige, 2003, avsnitt 116. Sakene gjaldt tilleggsskatt, som etter svensk rett ilegges på objektivt grunnlag hvor uriktig eller mangelfull informasjon fra skattyter er påvist. Den Europeiske Menneskerettighetsdomstol kom til at det ikke var konvensjonsstridig at det ble ilagt tilleggsskatt på objektivt grunnlag ved slik uriktig eller mangelfull informasjon.

Vilkåret ”kunne ha påført staten tap” er oppfylt i og med innsending av en uriktig omsetningsoppgave. Med dette er overtredelsen fullbyrdet, og det vil ikke kunne repareres av en anførsel om at forholdet ville ha blitt/ble korrigert i etterhånd. Det forelå tapsfare for staten tilsvarende kr. 59 145, ettersom det var krevd fradragsført inngående merverdiavgift med kr 59 145 mer enn det var betalt i avgift på de to aktuelle fakturaer.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ble sendt inn feilaktige omsetningsoppgaver hvor det var fradragsført for høyt beløp i inngående merverdiavgift, og at dette medførte tapsfare for staten.

Videre må det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift være oppfylt. Den nedre grensen for uaktsomhet er såkalt simpel uaktsomhet. Skattekontoret må godtgjøre at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det anses å foreligge klar sannsynlighetsovervekt med hensyn til feilen og uaktsomheten ved den, i og med den forpliktelse avgiftspliktige har til å forholde seg til regelverket – eventuelt ved bistand fra regnskapsfører, advokat eller gjennom avklaring hos skattekontoret.

På omsetningsoppgaven var det forsikret om at den inneholdt så riktige og fullstendige opplysninger som kunne gis. Det er avgiftspliktiges ansvar å påse at oppgaven er riktig og i samsvar med merverdiavgiftsloven med forskrifter. Det dreier seg for øvrig om sentrale deler av avgiftsregelverket, knyttet til anvendelse av korrekt sats og fradragsbeløp, som den avgiftspliktige – eventuelt gjennom bistand fra regnskapsfører eller andre – må forventes å gjøre seg kjent med. Det forhold at datasystemet ikke er innordnet slik at det fanget opp de aktuelle tilfeller med lavere sats, eventuelt at disse ble fanget opp manuelt, er i seg selv uaktsomt. Det fratar heller ikke handlingen karakter av uaktsomhet at det er mange bilag for kunder som skal kontrolleres. Det fremstår som uaktsomt dersom det enkelte bilag ikke undergis en tilstrekkelig behandling slik at avgiften blir håndtert på en korrekt måte. Etter dette anser skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger simpel uaktsomhet med hensyn til feilen.

  Konkret vurdering knyttet til kan-bestemmelsen Mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, er det ikke automatikk i ileggelse av tilleggsavgift. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vil da ses bort ifra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Men det er likevel ikke slik at det foreligger noen "tabbekvote" som kan benyttes før tilleggsavgift aktualiseres.

Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid, og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

I dette tilfelle er det opplyst å dreie seg om en manuell taste-feil foretatt av regnskapsfører, og skattekontoret har ikke grunn til å gå ut ifra noe annet, selv om fradragsført beløp ikke tilsvarer 25 % av beregningsgrunnlaget, som ville vært det aktuelle ved anvendelse av denne satsen. Det kan ha visse likheter, men feilen utgjør likevel ingen åpenbar regne- eller skrivefeil i regnskapet. Det beskrives en systemsvikt, som nå skal være utbedret for fremtiden.

Det påhviler avgiftssubjektet å ha gode nok rutiner for å unngå denne type feil, som knytter seg til noe så grunnleggende som anvendelse av korrekt sats for fradrag og symmetri mellom betalt utgående avgift og oppkrevd fradrag for inngående avgift.

Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende. I dette tilfelle opplyses det at feilen nå er rettet for fremtiden. Dette likevel da som et resultat av- eller i alle tilfelle i etterkant av at skattemyndighetene varslet kontroll.

Skattekontoret finner heller ikke at det foreligger andre omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift ikke skal anvendes for forholdet.

Vedrørende utmåling av tilleggsavgiften Sanksjonen skal stå i rimelig forhold til alvorligheten av den overtredelse som er begått. Videre skal tilleggsavgiften stå i rimelig forhold til den økonomiske fordelen den avgiftspliktige ville kunne hatt av feilen og det tap staten kunne lidt som følge av den. Det følger av proporsjonalitetsprinsippet i EMK, som for så vidt gjelder artikkel 6, kan utledes av EMDs praksis.

Skattekontoret finner det godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det forelå simpel uaktsomhet med hensyn til unnlatelsen, jfr. ovenfor. Unnlatelsen representerer tapsfare for staten for et beløp à kr 59 145. Feilen var relatert til rutinesvikt.

Dette tilsier for det første at feilen er såpass klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges. For det andre tilsier dette tilleggsavgift av en viss størrelse. Samtidig er forholdet forholdsvis unnskyldelig, idet det hevdes å bygge på en forglemmelse / feil i rutiner ved regnskapsrapporteringen. Selv om det ikke kan anses godtgjort at forholdet ville ha blitt rettet opp uten at skattekontoret hadde gjort oppmerksom på det, er det ikke holdepunkter for at det foreligger forsett med hensyn til feilen.

Tjue prosent tilleggsavgift er i henhold til gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet normal-satsen ved simpel uaktsomhet, og den utgjør vanligvis også laveste sats. I helt spesielle tilfeller, hvor utmålt beløp ikke står i forhold til en relativt unnskyldelig feil, vil tilleggsavgiften isteden kunne settes til et lavere kronebeløp. I dette tilfelle anser skattekontoret at det er forholdsmessighet mellom den utmålte tilleggsavgiften på kr 11 829 og den feil som er begått og den tapsfare staten har lidt, og at tilleggsavgiften beregnet i prosent ikke anses å medføre en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret finner etter dette ikke å frafalle eller redusere tilleggsavgiften.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader Den aktuelle tastefeilen kan ha visse likheter med regne-/skrivefeil, men den representerer likevel ingen åpenbar regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Den aktuelle feilen er en systemsvikt hvor det er anvendt feil avgiftssats, i motsetning til regne-/skrivefeil hvor det oppførte ikke har blitt korrekt ført som følge av at det er regnet eller skrevet feil. Som vist til ovenfor plikter avgiftssubjektet å sikre rutiner som unngår at feil avgiftssats benyttes. Dette understrekes ytterligere av de symmetrihensyn som gjør seg gjeldende i forholdet utgående- og inngående avgift.

Skattekontoret er derfor ikke enig i at det i dette tilfelle dreier seg om en åpenbar regne-/skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Klager viser videre til at forholdet ikke er så klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges. Selv om feilen kun anses å ha vært uaktsom, er det likevel en systemfeil på et så grunnleggende område som korrekt sats og symmetri mellom utgående- og inngående avgift. Skattekontoret anser at ileggelse av tilleggsavgift – og størrelsen på den – står i forhold til den feilen som er gjort og den tapsfare den har representert for staten.

Skattekontorets innstilling til vedtak Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

Skattedirektoratets avgjørelse

Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse, og har etter dette fattet slikt

V e d t a k :

Påklaget vedtak stadfestes.