KMVA 7707

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av inngående merverdiavgift, da vilkårene for å fradragsføre fordringer ikke ble ansett oppfylt.    Samlet påklaget beløp utgjør kr 540 000

Stikkord:  Inngående meverdiavgift  - tap på krav  - bruttometoden

 Bransje:  Hotell- og restaurantdrift    Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers

 Mval:   § 4-7

 Forskrift:   § 4-7-1 første ledd

 Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 Innstillingsdato 16. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7707 – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 08.07.2010 for drift av hoteller og salg av fast eiendom med tilbakevirkende kraft fra november 2009. Selskapets første oppgaveplikt ble 6. termin 2009.   Virksomheten er registrert med følgende formål i Merverdiavgiftsregisteret:

"Hotell og restaurant bransjen. Drifte hoteller hvor det selges rom, konferanse, arrangementer og varer som mat og drikke."

Skattekontoret mottok tilleggsoppgave for 6. termin 2011 den 20. februar 2012. I merknadsfeltet på oppgaven skrev virksomheten:

"Tapsføring av utestående mot boet til A (ORG nr. XX). Utestående mot boet utgjør NOK 925 000, mens MVA av dette utgjør NOK 725 000. En del av fakturaene ble fakturert før MVA registrering ble foretatt. Disse ble så betalt. Etter MVA registrering ble disse kreditert og fakturert med MVA. Differansen ble så stående som en åpen post for disse fakturaene er hele MVA beløpet ført til fradrag på oppgaven.Stort beløp i post 8 grunnet tapsføring av stor kundefordring (kunde konkurs)."

Skattekontoret tok tilleggssoppgaven ut til kontroll den 22. februar 2012, og sendte varsel om avgrenset kontroll den 23. februar 2012. Skattekontoret etterlyste dokumentasjon som viste at kravene var endelig konstatert tapt, kopier av de tapsførte fakturaene, kopi/utskrift av konto for utgående merverdiavgift for de angjeldende terminene, kopi av hovedbok for 6. termin 2011, samt kundereskontro for A. 

Etterspurt dokumentasjon ble mottatt 5. mars 2012 fra virksomhetens regnskapsfører. Skattekontoret etterlyste ytterligere forklaring på de tapsførte fakturaene i e-post av 11. april og 3. mai 2012, samt i brev av 3. mai 2012.

I e-post av 11. mai 2012 ber virksomhetens representant Advokatfirmaet B AS om utsatt svarfrist.

16. mai 2012 mottar skattekontoret svar på forespørsel om ytterligere opplysninger fra virksomhetens regnskapsfører.

Opplysningene inneholdt ikke den etterspurte dokumentasjonen vedrørende forhandlingen av managmentkontrakten. Disse ble etterspurt av skattekontoret  i e-post av 5. juni 2012.

Svar, med vedlagt dokumentasjon, er mottatt skattekontoret 18. september 2012.

I brev av 27. november 2012  varslet skattekontoret tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 540.000.

Skattekontoret mottar 12. desember diverse bilag vedrørende den fradragsførte merverdiavgiften fra virksomhetens regnskapsfører. I brev av 17. desember 2012 fra virksomhetens representant fremkommer merknader til varsel. 

I tråd med virksomhetens ønske sendte skattekontoret den 21. januar 2013 ut utkast til vedtak til virksomhetens representant med kommentarfrist 28. januar 2013.

Da det ikke innkom kommentarer til vedtaket, ble vedtaket stående, datert 21. januar 2012. Det ble også  fattet vedtak om økning av renter etter skattebetalingsloven § 11-4 med kr 3 114.

I brev av 1. februar 2013 innkommer kommentarer til vedtak fra virksomhetens representant i B. Klage av 25. februar 2012 på vedtak fra virksomhetens representant i B, er mottatt 28. februar 2013.

Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Klager har kommet med kommentarer til innstillingen. Kommentarene er tatt med, og vurdert i innstilling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 23.02.2012 2 Opplysninger oppgavekontroll med vedlegg 05.03.2012 2a Hovedbokutskrift  2b Foreløpig innberetning til Sarpsborg Tingrett  2c Kontoutdrag kunde 100001  2d Bilag etterfakturert merverdiavgift  2e Fordringsanmeldelse  2f Hovedbokutskrift  3 E-post etterspurt ytterligere opplysninger 11.04. 2012 4 E-post purring 03.05.2012 5 Brev purring 03.05.2012 6 Opplysninger oppgavekontroll med vedlegg 16.05.2012 6a Hovedbokutskrift 2010  6b  Hovedbokutskrift 2009  6c Diverse bilag / kreditnota  7 Foreløpig svar forhandleravtale med vedlegg 23.05.2012 7a Kopi hovedbok 2009  8 Purring på dokumentasjon 05.06.2012 9 Etterspurt dokumentasjon med vedlegg 18.09.2012 9a Hovedbok 6. termin 2011  9b Kontoutdrag kunde 100001  9c Diverse bilag / kreditnota  9d Fordringsanmeldelse  9e Foreløpig innberetning  9f  Hovedbokutskrift 2009-2010 konto 2701  10 Varsel om fastsettelse  27.11.2012 11 Tilsvar til varsel med vedlegg 12.12.2012 11a Bilag "Shared service fee"  11b Bilag "Shared service fee"  11c Bilag "Shared service fee"  11d Bilag "Shared service fee"  11e Bilag "Shared service fee"  11f Kreditnota  11g Bilag managment fee 2011 - 39   11h  Bilag managment fee 2011 - 40  12 Tilsvar til varsel 17.12.2012 13 Vedtak om etterberegning 21.01.2013 14 Kommentarer til vedtak 01.02.2013 15 Fastsettelse enkelttermin 04.02.2013 16 Klage 25.02.2013 17 Klagers kommentarer til innstilling  10.05.2013

Klagen gjelder

Etterberegning av inngående merverdiavgift for tapsførte fordringer.

Sakens faktum

Klager ble registrert i merverdiavgiftsregisteret 08.07.2010 for drift av hoteller og salg av fast eiendom med tilbakevirkende kraft fra november 2009. Selskapets første oppgaveplikt ble 6. termin 2009.

Selskapet utstedte fakturaer til A i perioden november 2009 til juli 2010 før registrering uten merverdiavgift. Fakturaene var påført opplysning om at merverdiavgift ville bli etterfakturert. Det ble etter registrering i juni 2010 utstedt kreditnotaer og nye fakturaer som inneholdt merverdiavgift. Disse fakturaene er ble ikke betalt. Kr 725 000 ble i ettertid bokført som tap på fordring.

Det ble åpnet konkurs i A AS 6.oktober 2011

Skattekontoret har godtatt at fordringen er å anse som konstatert tapt. Spørsmålet i saken er hvilket beløp som kan anses som fradragsberettiget inngående merverdiavgift. 

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Termin  Fastsatt avgift 6/2012 kr 540 000

Samlet påklagd beløp utgjør kr 540 000. 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets varsel av 27. november 2011 siteres det:   "Varsel om etterberegning av avgift Skattekontoret vurderer å etterberegne avgift med til sammen kr 540 000. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. (...)

Begrunnelse for etterberegningen Klager As ble registrert i merverdiavgiftsregisteret 08.07.2010 for drift av hoteller og salg av fast eiendom med tilbakevirkende kraft fra november 2009. Selskapets første oppgaveplikt ble 6. termin 2009.

Selskapet utstedte fakturaer til A AS før registrering uten merverdiavgift. Fakturaene var påført opplysning om at merverdiavgift ville bli etterfakturert. Det ble etter registrering utstedt kreditnotaer og nye fakturaer som inneholdt merverdiavgift, men disse ble ikke betalt. Kr 725 000 ble i ettertid bokført som tap på fordring.

Det ble åpnet konkurs i A AS 6.oktober 2011.

Klager AS anmeldte kr 925 000 som fordring i boet. Dette er saldo på kundereskontro pr 30.06.2010. Vi forholder oss til fordringsanmeldelsen og anser 1/5-del av fordringen til å være merverdiavgift som kan betraktes som tap på fordring. Dette ble opplyst i mail fra oss til advokat Cden 12.10.2012.

Da vi ennå ikke kan se å ha mottatt noe tilsvar til dette, varsles det herved om at mottatt tilleggsoppgavefor 6. termin 2011 reduseres med kr 540 000. Til gode på terminen vil etter dette lyde på kr 185 000."

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21. februar 2013:   "Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 540 000.

Begrunnelse for vedtaket I foreliggende tilfelle har selskapet tapsført kr 725 000 på omsetningsoppgave for 6. termin 2011.

Skattekontoret oppfatter faktum på følgende måte: Selskapet har i perioden november 2009 – juli 2010 fakturert A for "management fee" – tjenester som etter sin art er avgiftspliktige. Det er imidlertid kun fakturert for nettobeløp. På fakturaene har det vært påført på fakturaene at mva vil bli etterfakturert. Bakgrunnen for denne praksisen er av skattekontoret oppfattet å være at selskapet har vært "under registrering" og således ikke har hatt anledning til å fakturere med merverdiavgift.

Nettofakturaene er i all hovedsak betalt av A. Etter at selskapet ble registrert er det utstedt kreditnotaer og nye fakturaer med mva. Disse fakturaene (tillegget betegnet som mva) er i all hovedsak ikke betalt.

Oppsett mottatt fra regnskapsfører viser følgende forhold som ligger til grunn for fordringsanmeldelse iboet:

Fakturert nettobeløp: kr 2 900 000 Etterfakturert merverdiavgift: kr 725 000 Totalt fakturert: kr 3 625 000 Innbetalinger: kr 2 700 000 Uoppgjort beløp: kr 925 000

Beløpet, kr 925 000 er anmeldt som fordring i boet.

I forbindelse med saksbehandlingen er skattekontoret blitt oppmerksom på følgende: Selskapet søkte opprinnelig registrering ved søknad datert 09.11.2009. Skattekontoret avslo søknaden12.11.2009 med den begrunnelse at det ikke forelå dokumentasjon på omsetning. Samtidig ble selskapet bedt om å sende inn dokumentasjon på omsetning så fort omsetning oversteg kr 50 000. Dokumentasjon på omsetningen ble mottatt 01.07.2010. Den aktuelle faktura var datert 24.11.2009.

Selskapets avgiftsbehandling I forbindelse med at det ble åpnet konkurs i A ble det tapsført kr 725 000 på omsetningsoppave for 6.termin 2011. Det fremkommer av oppsett mottatt fra selskapet at dette refererer seg til ubetalt merverdiavgift, oppkrevd gjennom nye fakturaer etter at selskapet ble registrert. Selskapets begrunnelse oppfattes å være at det er denne del av fakturaen, altså merverdiavgiften, som ikke er betalt i og med at "nettofakturaen" i det vesentlige ble oppgjort og ikke "tillegget" i form av oppkrevd merverdiavgift på de nye fakturaene.

Skattekontorets merknader Det er på nærmere vilkår anledning til å tapsføre tidligere oppkrevd og innberettet merverdiavgift, som ikke blir betalt av skyldner.

Vilkårene fremgår av mval § 4-7 som lyder som følger:

Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Det første spørsmål som saken reiser er hvilket beløp som skal være grunnlag for vurdering i forhold tiltapsføring.

Skattekontoret er ikke enig med selskapet i at grunnlaget for tapsføring vil være hele det etterfakturerte beløp betegnet som merverdiavgift. Skattekontoret anser det som et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsregelverket at merverdiavgift skal betales av hele det beløp selger mottar av en avgiftspliktig ytelse. Dette betyr at man må se på transaksjonen(e) under ett. Det at vederlaget er "splittet opp" henger sammen med de spesielle reglene for fakturering for selskaper under registrering, og kan ikke endre på realitetene ved saken, nemlig at kravet springer ut av en avgiftspliktig transaksjon.

I gjeldende sak fremkommer det med all tydelighet, blant annet på opprinnelige fakturaer, at de aktuelle transaksjonene er avgiftspliktige og at moms kommer til. At fakturering splittes opp i to av hensyn til registreringsspørsmålet kan ikke få konsekvenser i forhold til hvilket beløp man tapsfører.

I gjeldende sak kommer i tillegg det forhold at det er selskapet selv som er å bebreide for sin manglende registrering. Selskapet ble ved vårt brev av 12.11.2009 spesielt oppfordret til å sende inn dokumentasjon på omsetning så fort denne forelå, slik at registrering kunne gjennomføres. Hadde selskapet sendt inn dokumentasjon rett i etterkant av første fakturering ville selskapet blitt registrert umiddelbart, og fakturering ville ha skjedd med merverdiavgift. I tilfelle måtte del betalingen bli ansett for å være en delvis betaling, også av momsbeløpet.

Som det fremkommer av selskapets oppsett (gjengitt over) er det fakturert ut totalt kr 3 625 000 inklusiv merverdiavgift. Etter skattekontorets syn vil det være naturlig å ta utgangspunkt i dette beløpet, samt totaltinnbetalt beløp (kr 2 700 000), når det skal vurderes hvor stort beløp som skal være gjenstad for avgiftsmessig tapsføring. Det må da være riktig å anse 1/5 av den unnlatte betalingen for å gjelde manglendebetaling av merverdiavgift (25% av netto). Totalt beløp som ikke er oppgjort er kr 925 000. Dette tilsvarer det som er anmeldt som fordring i boet. 1/5 av dette beløpet utgjør kr 185 000. Dette må anses for å gjelde avgiftsdelen av de uoppgjorte fakturaene.

Vurdering av vilkårene for tapsføring for øvrig Etter dette vil det være kr 185 000 som må anses for å representere uoppgjort merverdiavgift i saken. Det neste spørsmål som melder seg vil være hvorvidt vilkårene for tapsføring foreligger for dette forholdet.

Det fremkommer av saken at det er åpnet konkurs i A. Av foreløpig borapport fremstår det som det er lite/ingen midler til dekning av kravet.

Skattekontoret har etter en konkret vurdering funnet å godkjenne det resterende avgiftsbeløpet (kr 185 000)."

Klagers anførsler

B Advokatfirma DA har på vegne av virksomheten i brev av 17. desember 2012 følgende å bemerke til skattekontorets varsel:

"1 Nærmere om faktum Klager fakturerte A for management fees.

Det ble fakturert uten MVA og fakturaen blir betalt. Klager ble så registrert i avgiftsmanntallet, fakturaene blir kreditert og det blir fakturert på nytt nå med mva.

Kreditnota og ny faktura blir liggende åpen på reskontroen. Kontoutdrag er vedlagt. Differansen mellom disse på kr 725 000 er mva.

Som det fremkommer av ovennevnte faktum ble faktuarene først utstedt uten mva, for deretter å bli kreditert og så faktureret igen med mva. A har betalt netto beløpene, men har aldrig betalt mva delen av disse fakturene.

A går så konkurs. Utestående krav mot A blir meldt i boet. Krevet anses tapt fordi det ikke er midler i konkursboet til å dekke fordringen.

Klager leverer en tilleggsoppgave for mva 6. termin 2011 for at få mva beløpet tilbake.

Skatt x foretar en kontroll av tilleggsoppgaven og legger til grunn at man står overfor delbetalinger og at A har betalt mva underveis og legger derfor til grunn at Klager kun har rett til tilbakeføring av kr 185 000.

2 Vurdering Det sentrale spørsmål i saken blir således - hvor mye kan man søke tilbakebetalt som inngående mva på mva oppgaven —det som reelt etter faktureringen ikke er betalt av mva - kr 725 000 eller kr 185 000 —sjablongmessig beregnet mva på den isolerte fordringen meldt til konkursboet?

Vi legger som et utgangspunkt til grunn at for mellomregningsformål består en faktura (med mva), eller ubetalte deler av denne, av 1/5 mva. Det er da denne 1/5 som kan kreves tilbakeført ved konkurs ol. etter mval. § 4-7.

Hvis vi ser nærmere på det faktum i saken, så er det helt på det rene at det sentrale formålet med kreditnota/faktura er den på forhånd avtalte etterberegning av mva ved registreringen av Klager i avgiftsmantallet.

Transaksjonene gjaldt altså kun merverdiavgift, og korrekt fremgangsmåte hadde vært kun å utstede en stk faktura på merverdiavgift pr tidligere faktura, eventuelt en samlefaktura på merverdiavgift kr 725 000, i stedet for kreditnota og faktura.

Hjemmel for å etterberegne merverdiavgift er mval § 2-4 første ledd bokstav b om avgiftsplikt fra forste omsetningskrone.

I vårt tilfelle vil utestående fordring på kr 725 000 altså påviselig kun utgjøre ubetalt merverdiavgift, som etter dette må kunne kreves tilbakeført etter mval. § 4-7 som tap på fordring på merverdiavgift.

På denne bakgrunn, hvor man klart har etterberegnet kun merverdiavgift, vil vi således anføre at Klager har behandlet merverdiavgiftsspørsmålet på en korrekt måte.

Videre har Klager betalt de kr 725 000,- i mva og A har fått fradrag for dem.

Tilleggsoppgaven for 6. termin 2011 må derfor medføre at Klager har til gode kr 725 000 i merverdiavgift."

Fra brev av 1. februar 2013 med merknadnader til skattekontorets vedtak gjengis følgende: 

"Vi viser til brev av 21. januar 2013 og til utkast til vedtak i ovennevnte sak.   Vi har følgende kommentarer:

1. Skatteetaten har i fellesskriv 12. nov 2012 redegjort for fremgangmåten for fakturering under registreringsprosessen.

Ifølge skrivet kan man enten benytte fremgangsmåten som i Klager - kreditnota og ny faktura - eller utstede tilleggsfaktura kun for etterberegnet merverdiavgift.

I det første tilfelle er merverdiavgiften 1/5 av samlet sum; i siste tilfelle kan det entydig dokumenteres at hele fakturaen er merverdiavgift.

Det er ikke kjent praksis for at hele fakturaen avgiftsmessig kan tilbakeføres hvis den kun består av merverdiavgift, men det er lett å argumentere for det. Faktura kun på merverdiavgift forekommer også i andre tilfelle, som f. eks. inkasso, der inkassobyrået fakturerer oppdragsgiver for merverdiavgift. Ved manglende betaling gis utvilsomt rett til tilbakeføring.

Det bør det også gis i tilfellene med etterfakturering av merverdiavgift - det dreier seg om en selvstendig transaksjon og faktura.

Om avgiftsubjektet under registreringsprosessen velger den ene eller den andre fremgangsmåte bør være uten betydning - det er merverdiavgift som etterfaktureres.

2. Vi kan ikke se at ovennevnte rundskriv og den praktiske tilnærmingen til registreringsprosessen er vurdert i vår sak. Vi ber derfor om en vurdering av dette.

Det kan ikke være slik at valg av fremgangsmåte skal medføre at Klager kommer i en urimelig vanskelig situasjon og ikke får fradragsført merverdiavgift som selskapet faktisk har tapt og som helt klart representerer uoppgjort merverdiavgift mellom partene."

Fra klage av 25. februar 2013 gjengis følgende:

"Vi viser til skattekontorets vedtak i ovennevnte sak med klagefrist 27. februar 2013.

Vi viser videre til telefonsamtale med seniorkonsulent D og legger til grunn at alle tidligere dokumenter i saken er en del av klagen.

1. Som vi nevnte i vårt brev av 17. desember 2012 fakturerte KlagerA for managementfees.

Det ble fakturert uten MVA og fakturaen blir betalt. Klager ble så registrert i avgiftsmanntallet, fakturaene blir kreditert og det blir fakturert på nytt nå med mva.

Kreditnota og ny faktura blir liggende åpen på reskontroen. Kontoutdrag er vedlagt Differansen mellom disse på kr 725 000 er mva.

Som det fremkommer av ovennevnte faktum ble faktuarene først utstedt uten mva, for deretter å bli kreditert og så faktureret igen med mva. A har betalt netto beløpene, men har aldrig betalt mva delen af disse fakturene.

A går så konkurs. Utestående krav mot A blir meldt i boet. Krevet anses tapt fordi det ikke er midler i konkursboet til å dekke fordringen.

Klager leverer en tilleggsoppgave for mva 6. termin 2011 for at få mva beløpet tilbake.

Skatt x foretar en kontroll av tilleggsoppgaven og legger til grunn at man står overfor delbetalinger og at A har betalt mva under veis og legger derfor til grunn at Klager kun har rett til tilbakeføring av kr 185 000.

2. Det sentrale spørsmål i saken blir således hvor mye kan man søke tilbakebetalt som inngående mva på mva oppgaven —det som reelt etter faktureringen ikke er betalt av mva - kr 725 000 eller kr 185 000 —sjablongmessig beregnet mva på den isolerte fordringen meldt til konkursboet?

Vi legger som et utgangspunkt til grunn at for mellomregningsformål består en faktura (med mva), eller ubetalte deler av denne, av 1/5 mva. Det er da denne 1/5 som kan kreves tilbakeført ved konkurs ol. etter mval. § 4-7.

Hvis vi ser nærmere på det faktum i saken, så er det helt på det rene at det sentrale formålet med kreditnota/faktura er den på forhånd avtalte etterberegning av mva ved registreringen av Klager i avgiftsmanntallet.

Transaksjonene gjaldt altså kun merverdiavgift, og korrekt fremgangsmåte hadde vært kun å utstede èn stk faktura på merverdiavgift pr tidligere faktura, eventuelt en samlefaktura på merverdiavgift kr 725 000, i stedet for kreditnota og faktura.

Hjemmel for å etterberegne merverdiavgift er mval § 2-4 første ledd bokstav b om avgiftsplikt fra første omsetningskrone.

I vårt tilfelle vil utestående fordring på kr 725 000 altså påviselig kun utgjøre ubetalt merverdiavgift, som etter dette må kunne kreves tilbakeført etter mval. § 4-7 som tap på fordring på merverdiavgift.

På denne bakgrunn, hvor man klart har etterberegnet kun merverdiavgift, vil vi således anføre at Klager har behandlet merverdiavgiftsspørsmålet på en korrekt måte.

Videre har SMH betalt de kr 725.000,- i mva og A har fått fradrag for dem. Tilleggsoppgaven for 6. termin 2011 må derfor medføre at Klager har til gode kr 725 000 i merverdiavgift.

Det kan dokumenteres at hele det tapte beløp utgjør merverdiavgift, selv om det er utstedt kreditnota og ny faktura på totalbeløpet. Selskapet kunne benyttet den altemative fremgangsmåte som beskrevet i Skattedirektoratets orientering om problemstillinger knyttet til registreringsordningen, se fellesskriv 12. november 2012. Vi vil se nærmere på dette under punkt 3.

3. Skatteetaten har i fellesskriv 12. nov 2012 redegjort for fremgangmåten for fakturering under registreringsprosessen. I følge skrivet kan man enten benytte fremgangsmåten som i Klager - kreditnota og ny faktura - eller utstede tilleggsfaktura kun for etterberegnet merverdiavgift. I det første tilfelle er merverdiavgiften 1/5 av samlet sum; i siste tilfelle kan det entydig dokumenteres at hele fakturaen er merverdiavgift. Det er ikke kjent praksis for at hele faktura avgiftsmessig kan tilbakeføres hvis den kun består av merverdiavgift, men det er lett å argumentere for det. Faktura kun på merverdiavgift forekommer også i andre tilfelle, som feks inkasso, der inkassobyrået fakturerer oppdragsgiver for merverdiavgift, og ved speditørs innkreving av merverdiavgift ved innførsel. Ved manglende betaling gis utvilsomt rett til tilbakeføring. Det bør det også gis i tilfellene med etterfakturering av merverdiavgift - det dreier seg om en selvstendig transaksjon og faktura.

Om avgiftsubjektet under registreringsprosessen velger den ene eller den andre fremgangsmåte bør være uten betydning - det er merverdiavgift som etterfaktureres.

4. Vi kan ikke se at ovennevnte rundskriv og den praktiske tilnærmingen til registreringsprosessen er vurdert i vår sak. Vi ber derfor om en vurdering av dette.

Det kan ikke være slik at valg av fremgangsmåte skal medføre at Klager kommer i en urimelig vanskelig situasjon og ikke får fradragsført merverdiavgift som selskapet faktisk har tapt og som helt klart representerer uoppgjort merverdiavgift mellom partene.

Vi ber om få tilsendt utkast til vedtak i saken, slik at vi kan komme med eventuelle kommentarer."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

I henhold til lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (MVAL) § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Forskrift 15. desember 2009 til merverdiavgiftsloven (FMVAL) § 4-7-1 oppstiller nærmere vilkår for når en fordring kan anses for å være endelig konstatert tapt.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at vilkårene i MVAL §4-7, jfr. FMVAL § 4-7-1 er oppfylt for kravet. Problemstillingen i saken er hvilket beløp som er å anse som fradragsberettiget tapsført merverdiavgift. 

Oppsett mottatt fra regnskapsfører viser følgende forhold som ligger til grunn for fordringsanmeldelse iboet:

Fakturert nettobeløp: kr 2 900 000 Etterfakturert merverdiavgift: kr 725 000 Totalt fakturert: kr 3 625 000 Innbetalinger: kr 2 700 000 Uoppgjort beløp: kr 925 000 Beløpet, kr 925 000 er anmeldt som fordring i boet.

Avgiftspliktiges anførsler i klagen er at av de 925 000 kr som ligger til grunn for fordringsanmelselsen til boet, er det 725 000 kr i fradragsberettiget merverdiavgift grunnet tap på fordring. Det anføres at det som følge av at Klager var under en registreringsprosess har man i første omgang fakturert A for avgiftspliktige tjenester uten merverdiavgift (nettobeløp). Disse fordringene ble i det vesentlig betalt av A. Utestående som skriver seg fra nettofordringene er på kr 200 000. Dette beløpet er meldt inn som fordringsanmeldelse til boet, men ikke ført til fradrag i tilleggsoppgaven.

Etter registrering av Klager utstedes kreditnota og nye fakturaer med merverdiavgift til A – totalt pålydende kr 3 625 000 hvorav kr 725 000,- blir betraktet som etterfakturet merverdiavgift. De nye fakturaene blir ikke betalt. 

Avgiftspliktiges påstand er at A ved sin betaling har dekket nettofordringene i sin helhet med unntak av de nevnte 200 000. Det etterfakturerte beløpet foruten de 200 000 er etter avgiftspliktiges vurdering derfor etterfakturet merverdiavgift pålydende kr 725 000.   

Det vises i klagen til Skattedirektoratets fellesskriv av 12. november 2012 som angår fremgangmåten for fakturering under registreringsprosessen. Det bemerkes at man ifølge skrivet enten kan benytte fremgangsmåten som Klager har benyttet ved kreditnota og ny faktura, eller utstede tilleggsfaktura kun for etterberegnet merverdiavgift.

Skattekontoret er enig i at dette er korrekt fremgangsmåte ved etterfakturering av merverdiavgift i en registreringsprosess. Skattekontoret kan likevel ikke se at dette er av betydning i foreliggende sak som angjelder fradragsføring av tap på fordring.

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at virksomheten selv er å bebreide for manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten søkte om registrering 09.11.2009, søknaden ble avslått 12.11.2009 som følge av manglende dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning. Virksomheten ble oppfordret til å sende inn slik dokumentasjon så snart den forelå. Dokumentasjonen ble mottatt 01.07.2010. Den aktuelle faktura var datert 24.11.2009, og virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med tilbakevirkende kraft fra 6. termin 2009. Virksomheten har dermed i perioden november 2009 – juli 2010 fakturert avgiftspliktige tjenester uten merverdiavgift. Periodens lengde, samt det faktum at virksomheten var avgiftspliktig hele perioden, gjør at skattekontoret mener at denne perioden vanskelig kan omtales som en del av en "registreringsprosess". Foreskreven måte for etterfakturering i fellesskrivet blir dermed heller ikke er treffende for denne saken.  

Skattekontoret er uenig i klagers anførsler, og finner ikke grunnlag for å betrakte hele den tapte fordringen på kr 725 000 som merverdiavgift.

Det er skattekontorets oppfatning at det har formodning mot seg at man anser det etterfakturerte beløpet for kun å gjelde merverdiavgift, når man i utgangspunktet omsatte avgiftspliktige tjenester og var registreringspliktig. Til støtte for denne oppfatningen vises det til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 på side 350 hvor avgiftsmelding 26/83 av 11. november 1983 nr. 10 omtales. Det fremgår følgende under punktet "Ettergitt/konvertert fordring":

"Dersom det foreligger en kombinert avgiftspliktig/avgiftsfri fordring, kan det ikke oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgiftspliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en forholdsmessig reduksjon av fordringens to deler."

Som det fremkommer av selskapets oppsett er det fakturert ut totalt kr 3 625 000 inklusiv merverdiavgift. Etter skattekontorets syn vil det være naturlig å ta utgangspunkt i dette beløpet, samt totaltinnbetalt beløp (kr 2 700 000), når det skal vurderes hvor stort beløp som skal være gjenstad for avgiftsmessig tapsføring. Av dette anses 1/5 av den unnlatte betalingen for å gjelde manglende betaling av merverdiavgift (25% av netto). Totalt beløp som ikke er oppgjort er kr 925 000. 1/5 av dette beløpet utgjør kr 185 000. Det er dette beløpet skattekonktoret legger til grunn at representerer merverdiavgiften i de uoppgjorte transaksjonene. 

Skattekontoret finner dermed ikke grunnlag for å betrakte nettobeløpet som oppgjort først. Det konkluderes etter dette med at det er foretatt en delvis betaling av hele fordringen, også av merverdiavgiften. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift utgjør dermed 1/5 av den tapte fordringen. 1/5 av 925 000 kr = 185 000. 

Klagers kommententarer til innstillingen: Klagers representat fra Advokatfirmaet B har i e-post av 10. mai 2013 kommet med følgende kommentarer:

"Vi viser til brev av 24. april 2013 og skattekontorets utkast til vedtak for klagenemnda for merverdiavgift. Frist for å komme med kommentar er satt til fredag 10. mai 2013. Vi har følgende kommentar til utkastet.

1. Generelt Innledningsvis vil vi gjenta og forsterke argumentet om at realitene må avgjøre rett til tilbakeføring av merverdiavgift – i dette tilfellet hele fordringen..

Faktum er jo ikke omstridt. Vi vil presisere at når det gjelder hjemmelen for en slik gjennomsnittsbetrakning som skattekontoret legger opp til er svært uklar. Velger skattekontoret å gå videre med dette hjemmelsegrunnlaget vil dette være en prinsipiell sak siden man går i mot et fellesskriv. Vi kommer tilbake til dette nedenfor. 2. Nærmere om saken Det vises i klagen til Skattedirektoratets fellesskriv av 12. november 2012 som angår fremgangsmåten for fakturering under registreringsprosessen. Det bemerkes ar man ifølge skrivet enten kan benytte fremgangsmåten som Klager har benyttet ved kreditnota og ny faktura, eller utstede tilleggsfaktura for etterberegnet merverdiavgift.

Skattekontoret er enig i at dette er korrekt fremgangsmåte ved etterfakturering av merverdiavgift i en registreringsprosess. Skattekontoret kan likevel ikke se at dette er av betydning i foreliggende sak som gjelder fradragsføring av tap på fordring.

Skattekontoret viser etter dette til at:

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at virksomheten selv er å bebreide for manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten søkte om registrering 09.11.2009, søknaden ble avslått 12.11.2009 som følge av mangelende dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning.

Vi vil her presisere at det forhold at selskapet ikke har opptrådt formelt helt korrekt i selve registreringprosessen kan neppe trekkes inn som et relevant argument og grunnlag for skattekontorets avgjørelse.

Det er skattekontorets oppfatning at det har formodning mot seg at man anser det etterfakturerte beløpet for kun å gjelde merverdiavgift, når man i utgangspunktet omsatte avgiftspliktige tjenester og var registreringspliktig. Til støtte for denne oppfatningen vises det til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 på side 350 hvor avgiftsmelding 26/83 av 11. november 1983 nr. 10 omtales.

Vi kan ikke se at dette har noen relevans i vår sak og kan slik vi ser det ikke være en klar hjemmel for en gjennomsnittsbetraktning."

Det følger videre av nest siste side fjerde avsnitt at: 

"Som det fremkommer av selskapets oppsett er det fakturert ut totalt kr 3.625.000 inklusiv merverdiavgift. Etter skattekontorets syn vil det være naturlig å ta utgangspunkt i dette beløpet, samt totaltinnbetalt beløp (kr 2 700 000), når det skal vurderes hvor stort beløp som skal være gjenstad for avgiftsmessig tapsføring. Av dette anses 1/5 av den unnlatte betalingen for å gjelde manglende betaling av merverdiavgift (25% av netto). Totalt beløp som ikke er oppgjort er kr 925 000. 1/5 av dette beløpet utgjør kr 185 000. Det er dette beløpet skattekonktoret legger til grunn at representerer merverdiavgiften i de uoppgjorte transaksjonene."

Å legge en gjennomsnittsberegning til grunn, som skattekontoret gjør, er i direkte strid med legalitetsprinsippet og som her må føre til at skattyter har rett til tilbakeføring av utgående merverdiavgift som er tapt på grunn av insolvens/konkurs.

Foreliggende rettskilder gir etter dette ingen klar hjemmel for det syn skattekontoret legger til grunn.

Skattedirektoratets fellesskriv av 12. november 2012 kan derfor ikke fravikes. Skattedirektoratet har valgt den løsningen som er antatt å være riktig ut fra den sammenhengen spørsmålet vanligvis fremkommer. Det er en helt sentral oppgave ved ligningen å oppnå en lik skattemessig behandling av like tilfeller. Det er derfor en forutsetning at de anvisninger som her er gitt følges av hele skatteetaten.

Vi ber om at saken behandles i plenum." 

Skattekontorets vurdering av  klagers kommentarer: Skattekontoret kan ikke se at det har innkommet vesentlige nye argumenter i saken.

Klager hevder først i sine kommentarer at det ikke foreligger hjemmel for en gjennomsnittsbetraktning av merverdiavgiftsbeløpet som skattekontoret har lagt til grunn, og at en slik tolkning er i strid med legalitetsprisippet.

Skattekontoret kan ikke se at det er i strid med legalitetsprinsippet å legge til grunn en gjennomsnittbetraktning for beregning av merverdiavgiftsgrunnlaget. Skattekontoret har som, tidligere nevnt, funnet støtte for et slikt syn i avgiftsmelding 26/83. 

Det som kommer til uttrykk i avgiftsmeldingen er at det ikke kan oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgiftspliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en forholdsmessig reduksjon av fordringens to deler.

I tillegg fremgår det i mval. § 4-7 som er hjemmelen for tapsføring av utestående fordringer at:

"[b]eregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldneres manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt." 

Ordlyden i mval. § 4-7 synes dermed å bygge på en forutsetning om at det skal ha vært beregnet merverdiavgift på den opprinnelige fordningen for at det i det hele tatt skal være adgang til å tapsføre merverdiavgiften. Dette underbygger igjen det synspunkt at det er en presumsjon for at den opprinnelige fordringen inneholder merverdiavgift, slik at det ikke er anledning til å dele opp fordringen, for deretter velge hvilken del av fordingen debitor har betalt.

Skattekontoret mener at det er en naturlig følge av avgiftssystemet at virksomheter som er, eller skulle vært registrert ikke har anledning til å velge hvilken del av beløpet debitor har betalt. Det ville hatt formodningen  mot seg at en virksomhet som var klar over at den leverte avgiftspliktige tjenester og skulle vært registrert – og fakturert med merverdiavgift – i ettertid skal kunne fradragsføre et større beløp enn dersom avgiftsregisteringen og faktureringen var foretatt korrekt i første omgang. Vedrørende klagers kommentar til bruken av etterfaktureringsmetodene som foreskrevet i Skattedirektoratets fellesskriv av 12. november 2012, vil skattekontoret bemerke at fellesskrivet som tidligere nevnt gjelder etterfakturering under en registreringsprosess. De foreskrevne metoder som fremkommer i fellesskrivet har dermed ikke betydning for hvilket beløp som legges til grunn for fradagsføringen for tapte fordringer etter mval. § 4-7. Beløpets størrelse må etter skattekontorets skjønn fastsettes i tråd med skattekontorets tidligere vurdering. Skattekontoret kan dermed heller ikke se at fellesskrivet av 12. novermber 2012 er fraveket i skattekontorets innstilling.                                                                         ***

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

Kloster var inhabil i denne saken.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.