KMVA 7714

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført tap på utestående    fordringer på A AS 2) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført tap på utestående fordringer på B AS 3) Spørsmål om bruk av 20 % tilleggsavgift vedrørende både punkt 1 og punkt 2

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 289 401. I tillegg kommer renter.

Stikkord:  Inngående merverdiavgift - tap på utestående fordring Skjønnsadgang Tilleggsavgift

Bransje: Oppføring av bygninger. Butikkhandel med trelast.

Mval. 2009:  § 4-7 (1)    § 18-1 (1) bokstav b jf. (3) § 21-3 (1)    

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 22. mai 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 5. juni 2013 i sak KMVA 7714 – Klager. AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager. AS, org. nr. xxx xxx xxx, er stiftet 4. september 2003, registrert i Enhetsregisteret 8. desember 2003 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to-månedlig terminoppgaveplikt fra og med 5. termin 2004. Selskapet inngår i fellesregistrering med morselskapet C AS, org. nr. XX.

Klager. AS er registrert under bransjekodene 41.200 Oppføring av bygninger og 47.524 Butikkhandel med trelast. Virksomhetens formål er kjøp og salg av byggevarer, levering av byggmestertjenester og utvikling av tomteområder.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll gjennomført for 2010, fattet skattekontoret den 22. november 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter. Samlet etterberegning utgjorde kr 303 197.

På forespørsler fra Klager. AS, representert ved statsautorisert revisor D hos E AS, ble fristen for å påklage vedtaket først forlenget til 21. desember 2012, deretter til 4. januar 2013. Klage er mottatt 16. januar 2013. Skattekontoret har gitt oppreisning mot fristoversittelsen. 

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke innbrakt for domstolene og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen er sendt klager for gjennomgang den 18.04.2013. Skattekontoret har ikke mottatt merknader innen fristen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Anmodning om kontrollopplysninger   17.11.2011 2 Svar på anmodning  14.12.2011 3 Anmodning om ytterligere kontrollopplysninger  27.03.2012 4 Svar på anmodning  19.04.2012 5 Anmodning om ytterligere kontrollopplysninger 21.06.2012 6 Svar på anmodning  03.08.2012 7 Anmodning om ytterligere kontrollopplysninger   28.08.2012 8 Svar på anmodning     25.09.2012 9 Varsel om endringssak  02.10.2012 10 Tilsvar varslet endringssak 31.10.2012 11 Vedtak endring u/klage  22.11.2012 12 Fastsettelse – flere terminer  22.11.2012 13 Klage – Klagenemnda for merverdiavgift  10.01.2013 14 Klage – skatteklagenemnda  10.01.2013 15 Omsetningsoppgave for 6. termin 2011 09.02.2012 16 Innstilling oversendt til uttalelse  18.04.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende tre forhold:  1. Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført tap på utestående fordringer på A AS, i alt med kr 152 868. 2. Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført tap på utestående fordringer på B AS, i alt med kr 88 300. 3. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift vedrørende forholdene omtalt under punkt 1 og punkt 2, 20 %, i alt med kr 48 233.

1. Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført tap på fordring på A AS 1.1. Sakens faktum Klager har for 4. termin 2010 fradragsført tap på utestående fordringer på A AS med kr 152 868.

Med henvisning til at klager verken har dokumentert eller sannsynliggjort endelig konstatert tap på utestående fordringer på A AS, har skattekontoret lagt til grunn at vilkårene for tapsføring i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1, ikke er oppfylt.

På dette grunnlag har skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b jf. (3), vedtatt full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, i alt med kr 152 868, se vedlegg 11. Korrigert merverdiavgift er henført til 4. termin 2010.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket side 6: ”A AS" Det er opplyst i innsendt dokumentasjon at A AS ble slått konkurs 7.5.2010.  Klager hadde et utestående krav på kr 611 474 eks. mva. mot selskapet. Som kompensasjon fikk Klager AS et skjøte på eiendommen g. nr x og b. nr yx i x kommune, til en verdi av kr 700 000. I brev av 19.4.2012 har D opplyst at X Sparebank i henhold til panteavtale har sikkerhet i parsellen for et lån til A AS på kr 600 000. Det er opplyst at pantet skulle innfris av A AS i forbindelse med overdragelsen av parsellen, men at dette pantet fortsatt ikke er innfridd. I følge D er situasjonen derfor at X Sparebank har en panterett for kr 600 000 (ikke tinglyst pr. dags dato) som sammen med omkostninger og honorar ved transaksjonen er sikret ved en tinglyst obligasjon og rådighetssperre til fordel for advokat F. Revisor D mener eiendommen er overbeheftet og at Klager fortsatt ikke har rådighet over denne.

Det fremgår av salgskontrakt datert 16. mai 2012 at tomten er solgt videre til H til en salgssum av kr 750 000. Av salgskontrakten fremgår det at kjøper er kjent med at det påhviler hefte på tomten og at selger garanterer at heftelsene skal slettes innen 18 måneder. Som dokumentasjon på oppgjør for tomten er det sendt inn en kvittering som viser at det er satt inn kr 750 000 på konto til Klager. Det fremgår ikke hvem som har satt inn pengene.

I brev av 28.8.2012 ble det bedt om ytterligere dokumentasjon:

1. Kopi av alle tapsførte fakturaer på A AS, med til sammen kr 611 474,50. 2. Hovedbok for alle år kundefordringene refererer seg til 3. Kopi av pantedokument til X Sparebank, samt bekreftelse fra banken på at de har pant i eiendommen med G. nr x B. nr y, som gjøres gjeldende ovenfor Klager AS. 4. Det fremgår at det foreligger en uråderett på eiendommen G. nr x B. nr x med flere. Hvordan kunne G. nr x og B. nr y bli solgt videre når det forelå en uråderett og pantet ikke var innøst? 5. Er det utdelt midler fra konkursboet til A AS? 6. Kopi av betalingsbilag ved salg av tomt til H 7. På hvilken termin er mva beløpet tilbakeført. Få dokumentasjon på tilbakeføringen med kopi av hovedbok. 

Revisorpartner v/ D sendte inn svar på vegne av selskapet den 25.9.2012.

Tinglysningsdokumentet på tomten med G. nr. X og B. nr X viser at I AS er eier av tomten. Det er ikke registrert pengeheftelser på eiendommen. Skattekontoret kan ikke se at H er medeier av dette selskapet som nå står som eier av tomten.

Når det gjelder dokumentasjon under punkt 3 over opplyser revisor at utskrift fra grunnboken viser at det ikke er noen påhvilende pengeheftelser på eiendommen. Uskrift av historisk informasjon viser at urådighet og pantedokument i favør av advokat F ble slettet 19.6.2012. Dette fremgår også av innsendt dokumentasjon.

Revisor opplyser at X Sparebank har fremmet krav mot advokat F på kr 600 000, med tillegg av renter. Det er opplyst at kravet er begrunnet i at advokaten ikke besørget tinglysning av bankens panteobligasjon som forutsatt, og at urådigrettserklæring og sikringsobligasjon i favør av advokaten er slettet. Revisor opplyser at saken nå er til behandling hosKlager og de må legge til grunn at Klager må innfri kravet mot X Sparebank.

Skattekontoret kan ikke se at det her er avklart hvorvidt Klager må innfri kravet mot X Sparebank. Konkursboet til A AS er heller ikke oppgjort.".

Videre siteres det fra vedtaket side 8 og 9: "Merverdiavgift Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 1. ledd bokstav b at ”Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.”

Utgående merverdiavgift beregnet av avgiftspliktig omsetning skal tas med i omsetningsoppgaven den termin salget er bokført, uavhengig av om kunden har betalt eller ikke. Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring, som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jfr. merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd.

Kriteriene for å korrigere tidligere beregnet utgående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, 1. ledd. I henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4 7-1, 1. ledd anses en utestående fordring endelig konstatert tapt dersom:

- foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller - fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller - offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller - fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon eller lignende, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, 2. ledd.

(...)

A AS Selskapet har mottatt skjøte på eiendommen g. nr x og b. nr y i x kommune, til en verdi av kr 700 000. Det er opplyst at det foreligger råderettsperre på eiendommen og at X Sparebank i henhold til panteavtale har sikkerhet i parsellen for et lån til A AS på kr 600 000. Pantet skulle innfris av A AS i forbindelse med overdragelsen av parsellen, men at dette pantet fortsatt ikke er innfridd.

Skattekontoret kan ikke se at det her er avklart hvorvidt Klager må innfri kravet mot X Sparebank. og finner å tilbakeføre fradragsført mva med kr 152 868. Det fremgår av innsendte dokumentasjon at tapet er ført 1.7.2010. Skattekontoret tilbakefører dermed avgiften på 4. termin 2010.".

1.3 Klagers innsigelser Skattekontoret har i sitt vedtak av 22. november 2012 vedtatt tilbakeføring av kr 152 868 i merverdiavgift for 4. termin 2010. Tilbakeføringen påklages i sin helhet.

Klager viser innledningsvis til sin utførlige redegjørelse for sakens faktum i tidligere korrespondanse med Skatt vest samt i innsendt klage til skatteklagenemnda av 10. januar 2013.

Som det fremkommer av anførslene i klagen til skatteklagenemnda, er det klagers vurdering at fordringen mot A AS ble realisert ved den kjøpekontrakt som klager inngikk med debitor den 4. februar 2010. Fordringen skulle gjøres opp ved motregning med vederlag (tomten) som tilfalt klager etter kjøpekontrakten, jf. kjøpekontraktens § 4.

Tomten ble på dette tidspunkt vurdert som overbeheftet og vederlaget ble således satt til kr 1,00. Klager viser i den anledning spesielt til dokumentasjonen som er vedlagt klagen til skatteklagenemnda. Denne dokumentasjonen viser at den gjeldsforpliktelsen med tilhørende pant som for øvrig fremkom av kjøpekontrakten var reell og avklart, jf. brev av 10. januar 2013 fra advokat F som følger som vedlegg 16 til skatteklagen.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Bestemmelsen oppstiller en rekke vilkår for at rett til slikt tapsfradrag skal foreligge, herunder at: - det må foreligge en kundefordring på avgiftssubjektets hånd - kundefordringen må være utestående på avgiftssubjektets hånd - tapet som har oppstått må skyldes debitors manglende betalingsevne - tapet må være endelig konstatert

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er kumulative, dvs. at de alle må være oppfylt samtidig for at rett til fradrag skal foreligge.

Det er reell manglende betalingsevne hos debitor som i hvert enkelt tilfelle kan begrunne rett til tapsfradrag etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), og tapet må være endelig konstatert.

Det er kreditor som har bevisbyrden for at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er til stede.

Utfyllende bestemmelser om når en utestående fordring kan anses som endelig konstatert tapt er gitt i forskrift av 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (FMVA).

I henhold til FMVA § 4-7-1 (1) anses en utestående fordring endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l., jf. FMVA § 4-7-1 (2).

Spørsmålet om hvorvidt – og eventuelt i hvilken utstrekning – det foreligger endelig konstatert tap på utestående fordring, må avgjøres på grunnlag av en konkret helhetsvurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Bevisbyrden påhviler kreditor.

Klager har for 4. termin 2010 fradragsført tap på utestående fordringer på A AS med kr 152 868.

Ifølge klager gjaldt de aktuelle fordringene salg på kreditt av byggevarer frem til og med 20. mai 2009. Klager hadde da utestående krav mot selskapet på til sammen kr 764 344, inklusive merverdiavgift.

I klagen anføres at fordringene mot A AS ble realisert med tap ved den kjøpekontrakt som klager inngitt med debitor den 4. februar 2010. Klager viser i så måte til kontraktens klausul om oppgjør i form av motregning og at klager på kjøpstidspunktet vurderte tomtens verdi til kr 1. Kontrakten som klager viser til, er avtalen som klager den 4. februar 2010 inngikk med A AS om kjøp av den ubebygde eiendommen gnr. x bnr. y i x kommune. Kjøpekontrakten er inntatt som vedlegg 8 til klagen til skatteklagenemnda, se vedlegg 14.

Av kjøpekontrakten fremgår det at eiendommen overdras med påhvilende heftelser, jf. kontraktens § 5, herunder avtale om pant til fordel for X Sparebank, jf. kontraktens punkt 5.3. Videre fremgår det at kjøpesummen er avtalt til NOK 700 000, jf. kontraktens § 2, og at kjøpesummen skal gjøres opp ved motregning av krav som kjøper (klager) har mot selger (A AS), jf. kontraktens § 4. Overtakelsesdagen er avtalt til 4. februar 2010, jf. kjøpekontraktens § 7, dvs. samme dag som for kontraktens inngåelse.

Basert på kontraktens § 4, siste avsnitt, jf. pkt. 5.4, legger skattekontoret til grunn at motregning skjer ved signering av kontrakten.   Ved motregning avregnes to fordringer mot hverandre og faller bort så langt de dekker hverandre.

I henhold til kontrakten er kjøpesummen avtalt til NOK 700 000. Skattekontoret legger dermed til grunn at kjøper (klager) ved motregningen har mottatt oppgjør for utestående krav mot selger (A AS) for beløp av samme verdi. Selv om klager ved kjøpekontrakten skal ha påtatt seg ansvaret for heftelsen til fordel for X Sparebank, er ikke kravet som sådan overført fra A AS til klager. Hvorvidt dette kravet i ettertid blir misligholdt av A AS, og eventuelt utløser en betalingsforpliktelse for klager overfor X Sparebank, er det et etterfølgende forhold som ikke virker inn på verdiene på tidspunkt for motregning. Det har også formodningen mot seg at det foretas en motregning i noe som ikke har noen økonomisk verdi.

Etter det skattekontoret kan se, inneholder ikke kjøpekontrakten opplysninger om størrelsen på kjøpers (klagers) krav mot selger (A AS), og klager har heller ikke fremlagt noen form for oppstilling over det økonomiske oppgjøret kontraktspartene imellom. I den grad kjøpers (klagers) utestående krav mot selger ikke ble dekket fullt ut av kjøpesummens verdi, vil imidlertid disse på dette tidspunktet fortsatt ha vært i behold, og således ikke tapt, på kjøpers (klagers) hånd.

Skattekontoret fastholder etter dette at det i nærværende tilfelle verken er dokumentert eller sannsynliggjort at det foreligger endelig konstatert tap på utestående fordring som på klagers hånd kan gi rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1.  Subsidiært, dersom det legges til grunn klagers standpunkt om at tomten det er motregnet i ikke hadde noen verdi, så har det i realiteten skjedd en ensidig ettergivelse av klagers krav mot A AS. Klager har da i praksis motregnet den utestående fordring mot ingen verdi, uten at endelig tap har vært konstatert slik det foreskrives i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), jfr. FMVA § 4-7-1. En slik ettergivelse av krav vil ikke danne grunnlag for tilbakeføring av avgiften.

Den 7. mai 2010 ble det åpnet konkurs i A AS (debitor). I den anledning finner skattekontoret for ordens skyld å bemerke at man ikke finner det verken dokumentert eller sannsynliggjort at konkursen i selskapet har påført klager endelig konstatert tap på utestående fordring som kan gi grunnlag for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1. Skattekontoret vil i så måte peke på at det av sakens opplysninger blant annet ikke fremgår hvilke forsøk klager har gjort på å inndrive fordringene, hvorvidt – eller eventuelt i hvilken utstrekning – klager har meldt krav i debitors konkursbo eller hvilke dekningsmuligheter bostyrer har anslått at midlene i boet vil kunne gi.

Etter en gjennomgang av sakens opplysninger og klagers anførsler, finner skattekontoret det klart at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), jf. FMVA § 4-7-1, i foreliggende tilfelle ikke kan anses oppfylt. Klager kan derfor ikke høres med sitt krav om fradrag for tap på utestående fordringer mot A AS.

Skattekontoret avviser kravet, og fastholder etterberegningen av inngående merverdiavgift med i alt kr 158 868.

2. Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført tap på utestående fordringer på B AS 2.1 Sakens faktum Klager har for 6. termin 2010 fradragsført tap på utestående fordringer på B AS med kr 88 300.

Med henvisning til at det ikke foreligger endelig konstatert tap på utestående fordringer som gjelder avgiftspliktig omsetning, har skattekontoret lagt til grunn at vilkårene for tapsføring i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1, ikke er oppfylt.

På dette grunnlag har skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b jf. (3), vedtatt full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, i alt med kr 88 300, se vedlegg 11. Korrigert merverdiavgift er henført til 6. termin 2010.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket side 5: ”B AS I innsendt dokumentasjon er det opplyst at H leverte arbeider til byggeprosjekter i Klager AS. Fordringen oppstod ved at Klager AS ved en feil betalte fakturaer fra B AS to ganger, ved remittering via regnskapssystemet og ved ordinær betaling via nettbank. På grunn av en vanskelig økonomisk situasjon hos leverandøren og fordi feilen ble gjort av Klager AS ble saldoen ikke nedregulert i følge Klager AS. Det ble åpnet konkurs i selskapet B den 11.3.2011. Tapet ble i følge selskapet ført i 2010, da selskapets regnskap ikke var ferdigstilt ved konkursåpning i B AS.

Fradragsført tap refererer seg til faktura fra B AS, med 341 500 inkl. mva og kr 273 200 eks. mva. Denne fakturaen ble betalt 24.7.2006 og 31.07.2006. Tapsført beløp på kr 100 000 inkl. mva. og kr 80 000 eks. mva. gjelder en overføring fra et tidligere regnskapssystem den 31.12.2006. Selskapet har opplyst at dette gjelder en betaling til B AS, hvor selskapet ikke har mottatt avregning/dokumentasjon for det utførte arbeid. På spørsmål om selskapet har gjort noe fremstøt for å drive inn pengene ble det opplyst at beløpet ble stående som en debetsaldo på leverandørreskontro i Klager sitt regnskap. Det ble dermed ikke fulgt opp av de vanlige purrerutinene for denne saldoen og jfr. det faktum at feilen ble gjort i regnskapsavdelingen i Klager AS. Det er opplyst fra selskapets side at kravet ble fulgt opp med direkte kontakt med selskapet og møter med innehaver/daglig leder. Selskapet fant dette mest hensiktsmessig med hensyn til debitors vanskelige økonomiske situasjon, samt bakgrunnen for hvordan fordringen oppstod.". 

Videre siteres det fra vedtaket side 8 og 9: "Merverdiavgift Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 1. ledd bokstav b at ”Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.”

Utgående merverdiavgift beregnet av avgiftspliktig omsetning skal tas med i omsetningsoppgaven den termin salget er bokført, uavhengig av om kunden har betalt eller ikke. Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring, som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jfr. merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd.

Kriteriene for å korrigere tidligere beregnet utgående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, 1. ledd. I henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4 7-1, 1. ledd anses en utestående fordring endelig konstatert tapt dersom:

- foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller - fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller - offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller - fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon eller lignende, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, 2. ledd. B AS Det er opplyst i innsendt dokumentasjon at merverdiavgift med kr 88 300 ble refundert i forbindelse med tapsføringen i 2010, men at denne transaksjonen ble korrigert på 6. termin 2011 ved deklarering/innbetaling av kr 88 300. Vedlegg nr 1 i innsendt dokumentasjon viser at den refunderte merverdiavgiften er ført som tap i 2011 og motpost post 2700 mva. Skattekontoret varsler tilbakeføring av kr 88 300 i mva på 6. termin i 2010.".

2.3 Klagers innsigelser Skattekontoret har i sitt vedtak av 22. november 2012 vedtatt tilbakeføring av kr 88 300 i merverdiavgift for 6. termin 2010. Tilbakeføringen påklages i sin helhet.

Klager viser innledningsvis til sin utførlige redegjørelse for sakens faktum gitt i tidligere korrespondanse med Skatt x samt i innsendt klage til skatteklagenemnda av 10. januar 2013. 

B AS utførte i 2005/2006 arbeider for klager i forbindelse med et boligprosjekt på J i x kommune. Samlet tilbudspris var kr 3 848 000, som senere ble justert med tillegg for forstøtningsmurer med kr 320 000 og med fradrag for avtalt rabatt med kr 80 000. Etter endringsordrer var samlet kontraktsverdi kr 4 088 000 ekskl. mva.

Siste faktura for prosjektet ble utstedt 1. juli 2006 med kr 273 200 + mva., totalt kr 341 000. Denne fakturaen ble ved en inkurie betalt to ganger, både ved ordinær betaling via nettbank den 24. juli 2006 og via remittering fra regnskapssystemet den 31. juli 2006. Dobbelbetalingen kan forklares med to forhold; ferieavvikling og overgang til nytt regnskapssystem den 1. juli 2006.

Etter avregning den 1. juli 2006 gjenstod det kr 95 000 + mva. til betaling i forhold til den justerte kontraktsverdien. Etter forhandlinger og avtale mellom partene avstod B AS fra ytterligere fakturering for prosjektet, slik at det i tillegg til dobbeltbetalingen på kr 341 500 var utbetalt kr 100 000 mer enn endelig omforent kontrakts- og fakturaverdi for prosjektet. Samlet stod det da fra 31. juli 2006 fordringer på til sammen kr 441 500 på B AS. 

Klager tapsførte fordringene på til sammen kr 441 500 mot B AS per 31. desember 2010 fordi fordringene ut fra en samlet vurdering måtte anses klart uerholdelige. En vurdering som ble bekreftet riktig ved konkursåpning i B AS den 11. mars 2011, mindre enn 2,5 måneder etter utløpet av 6. termin 2010. Tapsføringen ble rutinemessig kontert med mva-kode 3, hvoretter klager krevde og fikk refundert kr 88 300 i merverdiavgift ved avgiftsoppgaven for 6. termin 2010. Refusjonsbeløpet på kr 88 300 ble korrigert, innberettet og betalt over avgiftsoppgaven for 6. termin 2011. Korreksjonen hadde sin bakgrunn i en revisjonsmessig gjennomgang hvoretter det ble avklart at fordringene på kr 441 500 gjaldt rene pengeoverføringer som ikke inkluderte merverdiavgift. Klager har således med endelig virkning korrigert merverdiavgiftsbehandlingen i regnskapet og avgiftsoppgaven for 6. termin 2011, slik at det etter denne korrigeringen ikke er krevd refusjon av merverdiavgift på tapsføringen.

Utskrift av hovedbokskonti 7880 for 2010 og 2011 samt korreksjonsbilag 10623 følger som vedlegg for å dokumentere den avgiftsmessige behandlingen i forbindelse med tapsføringen av fordringen.

På bakgrunn av ovenstående påklages skattekontorets vedtak om tilbakeføring av kr 88 300 for 6. termin 2010. Staten er ikke påført noe provenytap idet klager ikke har fått refundert merverdiavgift av den tapsførte fordringen etter korreksjonsposteringen for 6. termin 2011. Under enhver omstendighet vil statens kostnad i denne forbindelse begrense seg til renter av kr 88 300 i perioden fra forfallstidspunktet for avgiftsoppgaven for 6. termin 2010 til forfallstidspunktet for avgiftsoppgaven for 6. termin 2011. 

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b følger det at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig. Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (3).

Av sakens opplysninger fremgår det at klager i omsetningsoppgaven for 6. termin 2010 erkjenner å ha fradragsført tap på utestående fordringer på B AS uten at vilkårene for dette, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) og FMVA § 4 7-1, har vært oppfylt.

Som følge av de uriktige fradragsføringene foreligger det i utgangspunktet hjemmel for skattekontoret til å fastsette merverdiavgiften for 6. termin 2010 ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b jf. (3).

I sin klage anfører imidlertid selskapet at de uriktige fradragsføringene ikke gir grunnlag for endring av merverdiavgiftsoppgjøret for 6. termin 2010. Klager viser i så måte til at feilene ble korrigert ved innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2011. Skattekontoret finner det klart at klager ikke kan høres med sine anførsler på dette punkt.

Det følger av merverdiavgiftsloven at det er avgiftssubjektet selv som har ansvaret for å innberette korrekt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift i den enkelte termin, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1. Som opplysningspliktig skal avgiftssubjektet opptre aktsomt og lojalt, bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på feil ved avgiftsberegningen.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-3 (ny bestemmelse i kraft fra 1. januar 2011, kodifisering av tidligere praksis) har et registrert avgiftssubjekt adgang til å kreve endring av merverdiavgiftsoppgjøret for tidligere terminer. Av bestemmelsen fremgår det imidlertid at krav om endring av merverdiavgiftsoppgjør for tidligere termin skal fremmes ved endringsoppgave, dvs. korrigert omsetningsoppgave eller omsetningsoppgave med tillegg til den ordinære oppgaven, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2012 side 855, pkt. 18-3.5.   Endringer skal henføres til de terminer som er gjenstand for endring, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2012, side 855, kapittel 18-3.5.

I foreliggende tilfelle har klager ikke fremmet krav om endring av merverdiavgiftsoppgjøret for 6. termin 2010 i form av endringsoppgave. Heller ikke har klager på annen, uoppfordret måte gjort avgiftsmyndighetene oppmerksomme på feilen ved merverdiavgiftsoppgjøret for 6. termin 2010. Selskapet henviser i så måte til omsetningsoppgaven som er levert for 6. termin 2011, se vedlegg 15, men etter det skattekontoret kan se, inneholder heller ikke denne opplysninger som er egnet til å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på feilen ved merverdiavgiftsoppgjøret for 6. termin 2010. Omsetningsoppgaven for 6. termin 2011 er for øvrig registrert levert 9. februar 2012, dvs. nesten 3 måneder etter kontrollens oppstart, jf. skattekontorets brev til klager av 17. november 2011, se vedlegg 1.

Skattekontorets kontroll har avdekket feil i mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2010, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) og FMVA § 4-7-1.

Som følge av feilen foreligger det adgang for avgiftsmyndighetene til å fastsette merverdiavgiften for denne terminen ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b jf. (3).

Det gjøres for orden skyld gjøres oppmerksom på at klager vil ha anledning til å korrigere omsetningsoppgave for 6. termin 2011 for den korreksjon klager har gjort der.

Skattekontoret avviser kravet, og fastholder etterberegningen av inngående merverdiavgift med i alt kr 88 300 for 6. termin 2010.

3. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift vedrørende forholdene omtalt under punkt 1 og punkt 2 3.1. Sakens faktum Det vises til innstillingens punkt 1 og 2. I vedtaket ble selskapet ilagt 20 % tilleggsavgift for disse forholdene, se vedlegg 11. Samlet utgjør etterberegnet merverdiavgift kr 241 168 og ilagt tilleggsavgift kr 48 233.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket side 9 og 10:

”Tilleggsavgift Etter mval. § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av mval., som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29.10.2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneske-rettighetskonvensjonen (EMK), artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er å regne som straff etter konvensjonens artikkel 6.  Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK art. 6 nr.1 og Protokoll 7 art. 4, jf. Høyesteretts dom av 13.10.2003.  Kravet til bevisets styrke gjelder derfor også ved ileggelse av tilleggsavgift.  Dette innebærer at det i forhold til selve overtredelsen kreves at det er klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen har funnet sted.  Dette er et strengere beviskrav enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet

Når det gjelder tap vedrørende fordring mot B opplyser selskapet at de har innbetalt det opprinnelige refunderte beløpet på 6. termin 2011. Innsendt dokumentasjon viser at selskapet har tilbakeført beløp på 6. termin og i tillegg ført dette som tap på post 7880. Selskapet har dermed fått fradrag for det refunderte mva beløpet i 2011.

Skattekontoret kan ikke se at fordringen mot A AS er endelig konstatert tapt i 2010 i det ikke er avklart hvorvidt Klager må innfri kravet mot X Sparebank.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har krevd fradrag for inngående mva. vedrørende tilbakeføring av tap på fordringer, med det resultat at det har eller kunne ha påført staten tap. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift.  Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett for inngående mva. er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at det her er utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er krevd fradrag for inngående mva. vedrørende ovennevnte kostnader. 

Skattkontoret finner å ilegge 20 % tilleggsavgift. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgift utgjør kr 241 168 og tilleggsavgiften utgjør kr 48 233.".

3.3. Klagers anførsler Klager påklager subsidiært vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med kr 48 223. Klager viser i så måte til sin prinsipale anførsel om at selskapets behandling av merverdiavgiften er innenfor gjeldende lov og forskrifter.

Når det gjelder fradragsføringen av tap på utestående fordringer på B AS, viser klager til at beløpet på kr 88 300 som ble refundert på 6. termin 2010, ble korrigert og innbetalt på avgiftsoppgaven for 6. termin 2011. Staten er således i denne forbindelse bare påført et mindre rentetap.

Når det gjelder kravet om refusjon av merverdiavgift på tapsførte fordringer mot A AS, viser klager til at vurderingen inneholder elementer av skjønn, hovedsakelig med hensyn til virkelig verdi av tomten som reelt ble mottatt som vederlag for fordringene. Ved innleveringen av selvangivelsen vurderte klager tomten som overbeheftet, slik at fordringene ble vurdert som tapt.

Etter klagers oppfatning var denne vurderingen forsvarlig og riktig under omstendighetene.  Klager viser i den anledning til at det under saksgangen er bekreftet at gjeldsforpliktelsen, slik den fremgår av kjøpekontrakten, er reell, jf. brev fra Advokatfirmaet K AS av 10. januar 2013, og at forskyvningen av tidspunktet for kontraktsmessig innfrielse skyldes en feil begått av advokaten som var ansvarlig for oppgjøret.    3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) følger det at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % dersom noen

”... forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, …”.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive (faktum) og subjektive (skyld) vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Etter en ny, konkret vurdering av de opplysninger som foreligger i saken, fastholder skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har bokført og i omsetningsoppgaver fradragsført tap på utestående fordringer uten at vilkårene for dette har vært oppfylt, jf. våre drøftelser under punkt 1.4 og 2.4. Dette med det resultat at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift og dermed har eller kunne ha lidt et tap. Skattekontoret fastholder også at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unndratt merverdiavgift i tilknytning til disse forholdene samlet minst utgjør kr 241 168, jf. ovenfor.

I tilknytning til vilkåret om at avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, bemerker skattekontoret at det er tilstrekkelig at det foreligger såkalt simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet, er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret fastholder at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. I den sammenheng vil skattekontoret peke på at virksomheten forutsettes å kjenne regelverket og at unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med dette i seg selv er uaktsomt. Reglene om fradragsrett, herunder bestemmelsene om rett til fradrag for tap på utestående fordringer, er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet, og må forutsettes kjent av virksomheten.

Videre anses det uaktsomt av virksomheten ikke å ha rutiner som er gode nok til å hindre at mangler ved avgiftsberegningen oppstår. Skattekontoret vil vise til at merverdiavgiftsordningen bygger på et selvdeklarerende system, der det er den avgiftspliktige selv som, på vegne av staten, både beregner og innkrever merverdiavgiften. Når den inngående merverdiavgiften går direkte til fradrag i merverdiavgiften som skal innbetales til staten, tilsier kontrollhensynet et strengt aktsomhetskrav. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige kjenner og følger reglene for beregning av merverdiavgiften, herunder reglene om fradrag for tap på utestående fordringer. Aktsomhetskravet innebærer at dersom man ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene, så plikter man å innhente nødvendig bistand.

Basert på gjeldende praksis er virksomheten i vedtaket ilagt tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Skattekontoret kan ikke se at det i klagen fremkommer opplysninger som tilsier at tilleggsavgiften bør reduseres eller falle bort. I dette ligger det også at man ikke kan se at det foreligger frivillig retting av feilen på 6. termin 2010, jf. skattekontorets vurdering under pkt. 1.4. Skattekontoret avviser kravet, og fastholder den ilagte tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.