KMVA 7716

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Anmodning om oppreisning for oversittet klagefrist, eventuelt    omgjøring etter forvaltningsloven § 35. 2) Subsidiært – Ileggelse av tilleggsavgift med 5%   Stikkord: Oppreisning for oversittet klagefrist/anmodning om omgjøring av vedtak. Tilleggsavgift.

 Bransje:  Produksjon av elektrisitet fra vannkraft

Fvl:   § 29    § 31    § 35

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

        Innstillingsdato: 22. mai 2013            

                                        KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17.06.13i sak KMVA 7716 – Klager DA.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager DA, org.nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 4. september 1963 og registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 1970. Selskapets virksomhet består i produksjon av elektrisitet fra vannkraft.

På bakgrunn av en begrenset kontroll for årene 2009 og 2010, fattet skattekontoret den 22. desember 2011 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Samlet etterberegnet beløp var kr 5 992 904, hvorav tilleggsavgift og renter utgjorde henholdsvis kr 302 906 og kr 259 727. Klager søkte i brev av 21. februar 2012 om ettergivelse av renter etter skattebetalingsloven § 11-7-4, jf. skattebetalingsloven § 11-7. I vedtak datert 5. oktober 2012 ble 90 % av renter knyttet til etterberegning vedrørende levering av erstatningskraft ettergitt med tilsammen kr 208 352.                   

Etterberegnet avgift var knyttet til differanser mellom innsendte omsetningsoppgaver og regnskap samt til omsetning av erstatningskraft. Tilleggsavgift ble ilagt med 10 % vedrørende for lite oppgitt utgående merverdiavgift på omsetningsoppgavene for 2009 og 2010. Omsetning av erstatningskraft ble ansett som et såkalt "inn/ut-tilfelle" og tilleggsavgift ble ilagt med 5 %.

I brev av 21. februar 2012 sender klagers advokat ved A Advokatfirma DA inn klage over ilagt tilleggsavgift for den delen av etterberegnet merverdiavgift som gjelder levering av erstatningskraft. I vedtak av 30. oktober 2012 ble mottatt klage på tilleggsavgift avvist på grunn av at klagefristen var oversittet og klageretten dermed tapt. Det ble ikke gitt oppreisning for oversittet klagefrist etter reglene i fvl. § 31 første ledd. 

Klage fra A Advokatfirma DA ved advokat B er mottatt 20. november 2012. Klagefristen er overholdt. Det anmodes om at skattekontoret omgjør sitt avvisningsvedtak, samt omgjør sitt tidligere vedtak om ileggelse av tilleggsavgift knyttet til avgiftsbehandlingen ved leveranser av erstatningskraft, alternativt oversender saken til Klagenemnda for merverdiavgift som klagesak.

I den grad vedtak om avvisning opprettholdes, bes det om at vedtak om ileggelse av tilleggsavgift blir omgjort av skattekontoret eller Klagenemnda for merverdiavgift i henhold til forvaltningsloven § 35.   Påklaget tilleggsavgift utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Faktumavklaring 10. oktober 2011 2 Varsel om etterberegning 9. november 2011 3 Tilsvar fra klager 17. november 2011 4 Vedtak 22. desember 2011 5 Klage 21. februar 2012 6 Anmodning om ytterligere opplysn. 14. mai 2012 7 Tilleggsopplysninger fra klager 25. mai 2012 8 Oversendelse av utkast til vedtak 4. oktober 2012 9 Bemerkninger til utkast 10. oktober 2012 10 Avvisningsvedtak 30. oktober 2012 11 Klage på avvisningsvedtak 20. november 2012 12 e-post hvor klage over avvisningsvedtak oversendes 20. november 2012 13 Bemerkninger fra A Advokatfirma DA til innstilling til vedtak 10. mai 2013

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Anmodning om oppreisning for oversittet klagefrist, eventuelt omgjøring av vedtak etter forvaltningsloven § 35. 2. Subsidiært – Ileggelse av tilleggsavgift med 5 %.  

1.1 Avvisning av klage på grunn av oversittet klagefrist, vurdering av omgjøring etter fvl. § 35.

1.1 Sakens faktum Selskapet leverer gratiskraft/erstatningskraft til C AS som motytelse for fallrettigheter. Innsendt dokumentasjon i forbindelse med avholdt kontroll viste at klager som grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift hadde benyttet pris til selvkost for både 2009 og 2010. Skattekontoret fattet 22. desember 2012 vedtak hvor grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ble fastsatt til antatt omsetningsverdi. Som omsetningsverdi ble benyttet gjennomsnittlig spotpris i følge Nordpool. Grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ble økt med kr 19 209 560 for begge årene og avgift etterberegnet med samlet kr 4 802 390. Forholdet ble ansett som et "inn/ut-tilfelle" og tilleggsavgift ble ilagt med 5 %.

Klage på ilagt tilleggsavgift er datert 21. februar 2012 og ble mottatt på skattekontoret samme dag. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra det påklagede vedtak vedrørende avvisning av klage av 30. oktober 2012 siteres:

"Klage på skattekontorets vedtak er datert 21.02.12 og er sendt skattekontoret samme dag som vedlegg til e-post. Klagen er således mottatt 4-5 uker etter utløpet av klagefristen.

Skattekontoret understreker at det er det tidspunkt klagen er sendt som er avgjørende i forhold til å vurdere hvorvidt klagefristen i fvl. § 29 er overholdt. Det at selskapet har vært i kontakt med skattekontoret før klage sendes inn, har ingen betydning for vurdering av dette tidspunktet. Videre er saksbehandlers utsagn knyttet til behandling av klager etter utløp av klagefrist feilaktig tolket. Saksbehandler har ved sitt utsagn lagt til grunn at det foreligger vilkår som nevnt i fvl. § 31 som gjør at klagen realitetsbehandles selv om klagefristen er oversittet.

I denne saken er klagefristen klart oversittet og retten til å få klagen realitetsbehandlet i utgangspunktet tapt."

Klager har påberopt seg særlige grunner jf. fvl. § 31 første ledd bokstav b. Til dette anfører skattekontoret:

"Når det gjelder § 31 første ledd bokstav b oppgis som særlig grunn at det foreligger galt vedtak. Dette begrunnes ikke ytterligere, men i innsendt klage datert 21. februar 2012 under punkt 2 vises til brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene datert 28. november 2003. Det er her uttalt at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i såkalte "inn/ut-tilfeller" hvor den manglende avgiftsberegningen skyldes misforståelse av regelverket. Selskapet har i tidligere korrespondanse vist til at etter revisorrapport 8/98 ble erstatningskraft omdefinert fra uttak til ordinær omsetning. Selskapet mener at Skatteetaten da aksepterte at man kunne benytte konsesjonskraftpris/selvkost".

Disse argumentene er de samme som ble lagt til grunn når skattekontoret fattet sitt vedtak av 22. desember 2011 etter avholdt kontroll. Det er således ikke lagt frem noen nye opplysninger i saken.

Skattekontoret finner på grunnlag av ovennevnte heller ikke at vilkårene for oppreisning/realitetsbehandling etter fvl. § 31 første ledd bokstav b er tilstede. Anmodning om oppreisning etter forvaltningsloven § 31 føste ledd avvises."

1.3 Klagers innsigelser Innledningsvis konstateres at Skatt x har brukt i overkant av 8 måneder på saksbehandling knyttet til hvorvidt klagen skal avvises, ref. klage datert 21. februar 2012 sammenholdt med skattekontorets avvisningsvedtak datert 30. oktober 2012. I denne forbindelse påpekes at saken gjelder et avgiftsvedtak fattet av skattekontoret lille julaften 2011 med naturlig påfølgende arbeidsfravær hos bedrifter i høytidene. Dertil er det tale om en eventuell svært kort formell oversittelse av den ordinære klagefrist på tre uker.

Det vises til at selskapet faktisk har mottatt skattekontorets vedtak 4. januar 2012 og at det følgelig må legges til grunn at klagefristen var 25. januar 2012.

Videre vises til at de har vært i kontakt med saksbehandler 7. februar 2012 for å få forlenget klagefristen. I den aktuelle sak foreligger dermed i underkant av fire ukers oversittelse av lovens klagefrist regnet fra 25. januar 2011 til klage er sendt 21. februar 2012. I tillegg mener klagers advokat det kan legges vekt på kontakt med saksbehandler som fant sted innen to uker etter utløpet av klagefristen.

Det anføres prinsipalt at en kort oversittelse av klagefristen vil kunne være tilstrekkelig til at det foreligger en "særlig grunn" til at klagen kan tas til behandling, jf. forvaltningsloven § 31 første ledd bokstav b. Klager viser i denne forbindelse til klagesak 7431 hvor klagen ble tatt til behandling til tross for oversittelse av klagefrist. Det er ikke synliggjort noen spesifikke særlige grunner i klagesak 7431, og av den grunn anses denne saken å være sammenlignbar med klagers sak. Sett hen til prinsippet om likebehandling, mener klager at nevnte klagesak tilsier at også nærværende klage på vedtak om tilleggsavgift tas til behandling.

I tillegg mener klager at det forhold at det etter klagers synspunkt foreligger et uriktig vedtak også være en "særlig grunn" til at klagen tas til behandling. Skattekontoret synes å være prinsipielt enig ettersom skattekontoret i avvisningsvedtaket, side 5-7, argumenterer med at det er fattet et korrekt og gyldig vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Klager viser videre til at utgangspunktet for vurderingen av om det er korrekt å ilegge tilleggsavgift i et tilfelle hvor Staten ikke har lidt noe tap, fremgår av merverdiavgiftsloven      § 21-3, Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.8, samt Skattedirektoratets brev av 28. november 2003 til fylkesskattekontoret med retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift.

Etter klagers oppfatning befinner de seg innenfor kjernen av de saker hvor avgiftsmyndighetenes egne retningslinjer gir anvisning på at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Den uriktige avgiftsbehandlingen skyldes en misforståelse av regelverket.

Det vises til at skattekontoret synes å anvende en uriktig og svært innskrenkende fortolkning av retningslinjene ved nærmest å legge til grunn at disse ikke kommer til anvendelse dersom selger "burde" ha skjønt at avgiftsberegningen var uriktig. For klagers del fremstår dette som en uberettiget tolkning av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. De kan ikke se noen grunn til at et vel rennomert kraftselskap som Klager bevisst eller uaktsomt skulle legge opp rutiner som medfører en uriktig avgiftsberegning. Etter klagers mening har skattekontoret fortolket seg bort fra de fastlagte retningslinjer for tilleggsavgift i sin iver etter å opprettholde et åpenbart uriktig og ugyldig vedtak.

Klager viser til skattekontorets avvisningsvedtak hvor det er henvist til brev fra fylkesskattekontoret til Skattedirektoratet av 25. juli 2006. Forholdet gjaldt en sak vedrørende endring fra uttaksmerverdiavgift til ordinær avgiftspliktig omsetning ved levering av erstatningskraft for Klager. Ut fra dette brevet kan ikke skattekontoret se at selskapet har hatt grunnlag for å forstå noe annet enn at det er omsetningsverdi som skal legges til grunn ved avgiftsberegningen. Som det imidlertid fremgår av av gjengivelsen av brevet i skattekontorets vedtak, gjaldt saken paragraf-subsumsjonen for den faktiske transaksjon og ikke beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Klager stiller seg derfor undrende til skattekontorets argumentasjon for å fastslå at den uriktige avgiftsberegningen ikke skyldes en misforståelse hos selskapet. Klagenemnda bes eksplisitt lese denne gjengivelsen for å ta stilling til om dette er et klart signal om bruk av spotpris som omsetningsverdi ved avgiftsberegning av erstatningskraft.

Det henvises til klagesak 7340 hvor Klagenemnda opphevet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift ved manglende snudd avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare advokattjenester fra utlandet. Klagenemnda begrunnet vedtaket med at dette var et inn/ut tilfelle hvor kjøper ville hatt fradrag for den manglende beregnede avgiften. Etter klagers oppfatning er det like opplagt at det skal beregnes merverdiavgift i henhold til snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester, som det er å benytte spotpris i stedet for kostpris som korrekt avgiftsgrunnlag ved salg av erstatningskraft. I begge tilfellene kan den uriktige avgiftsberegningen tilskrives misforståelser av regelverket.

Det er klagers standpunkt at skattekontoret ikke har anledning til å ilegge tilleggsavgift i et tilfelle som foreligger i denne saken, og vi står dermed overfor et ugyldig vedtak. Sistnevnte anses å være en tilstrekkelig "særlig grunn" til å ta klagen til behandling.

Avslutningsvis bes om at skattekontoret omgjør sitt avvisningsvedtak, samt omgjør sitt tidligere vedtak om ileggelse av tilleggsavgift knyttet til avgiftsbehandlingen ved leveranser av erstatningskraft, alternativt oversender saken til Klagenemnda for merverdiavgift som klagesak.

Dersom vedtak om avvisning opprettholdes, bes det om at vedtak om ileggelse av tilleggsavgift blir omgjort av skattekontoret eller Klagenemnda for merverdiavgift i henhold til forvaltningsloven § 35.

Klagers bemerkninger til innstilling til vedtak A Advikatfirma DA ber i brev av 10. mai 2013 om at merknadene til skattekontorets innstilling i sin helhet inntas i innstillingen:

"1. Kontakt med skattekontoret i forkant av innsendt klage Under punkt 1.4 i innstillingen redegjør skattekontoret for hva som ble uttalt fra skattekontoret i telefonsamtalen mellom skattekontoret og A 7. februar 2012. Det fremgår dessverre ikke av denne gjengivelsen at saksbehandler ga uttrykk for at klager pleier å bli tatt til behandling ved en mindre fristoversittelse.

I den forbindelse henvises det til vårt referat fra denne samtalen i tidligere fremlagt intern e-post av 7. februar 2012, hvor det fremgår:

"Har vært i kontakt med saksbehandler for å få forlenget klagefristen. Sett hen til at klagefristen hadde gått ut, ville han ikke gi noen ny klagefrist, men han ga uttrykk for at de pleide å akseptere klager som var fremmet etter fristen. Rent formelt må dette imidlertid avgjøres når klagen blir fremmet, da det først på dette tidspunktet blir tatt stilling til om klagen skal tas til behandling."

Dersom skattekontoret ikke er enig i denne fremstillingen av telefonsamtalen, bes skattekontorets referat fra samtalen bli fremlagt for Klagenemnda.

Ut i fra det som ble sagt i denne telefonsamtalen, kan ikke vi forstå at det vil være noe annet enn usaklig forskjellsbehandling dersom klagen blir avvist grunnet en fristoversittelse i denne saken.

2. Ressursbruk Etter vår mening fremstår det som noe underlig at skattekontoret bruker så mye ressurser på denne saken, jf. omfang på vedtak og innstilling, sett hen til at det er et forholdsvis avgrenset vurderingstema som legger opp til at det som utgangspunkt og hovedregel ikke skal ilegges tilleggsavgift i såkalte "inn/ut tilfeller" hvor den uriktige avgiftsbehandlingen skyldes en misforståelse av regelverket.

3. Tidligere bokettersyn Skattekontoret omtaler flere steder et tidligere bokettersyn, hvor skattekontoret gir en til dels tendensiøs fremstilling av tidligere korrespondanse mellom selskapet og avgiftsmyndighetene. Vi kan i den forbindelse vise til at skattekontoret under punkt 1.2 i innstillingen skriver at selskapet "nok en gang har fått tilbakemelding om at det er alminnelig omsetningsverdi som skal benyttes". Skattekontoret henviser i den forbindelse til brev fra Skattedirektoratet av 7. januar 2008 hvor det feilaktig gis inntrykk av at klager her har fått tilbakemelding om at det er alminnelig omsetningsverdi som skal benyttes. Dette brevet omhandler direkte kun endring av lovsubsumsjonen, dvs. fra uttaksmerverdiavgift til alminnelig avgiftspliktig omsetning, og det uttales således ikke direkte her at det er alminnelig omsetningsverdi som skal benyttes.

Vi kan ikke se at klager har fått flere tilbakemeldinger om at det er alminnelig omsetningsverdi som skal benyttes i etterkant av bokettersynet som ble avholdt i 1999. Sett hen til at dette var et tema under et bokettersyn i 1999, anser vi det for å være klart at feilen skyleds en misforståelse, og slik at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Det kan i den forbindelse vises til at saken gjelder et såkalt "inn/ut tilfelle" hvor Staten ikke har lidt noe tap eller fare for tap, samt at det kun teoretisk er mulig å se for seg andre årsaker enn misforståelser som har ledet til den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det kan videre nevnes at det forrige bokettersynet også påla selskapet å uttaksberegne strøm til egen bruk (pumping av vann fra et vannmagasin til et annet), samt at det ble gitt bokføringspålegg om dette. Etter at selskapet fikk bistand fra A ble denne delen av vedtaket, samt bokføringspålegget, opphevet grunnet uriktig rettsanvendelse. Vedtaket ble ansett som en nullitet. Ved etterfølgende innlevering av tilleggsoppgaver på cirka kr 900 000 knyttet til opphevelsen, ble kravet imidlertid avvist av Finansdepartementet grunnet brått innførte nye bestemmelser omkring foreldelse av krav. Sistnevnte saksforhold viser at Klager også tidligere har opplevd en ulovhjemlet behandling fra avgiftsmyndighetenes side med urettmessige økonomiske konsekvenser til følge.

4. Avsluttende merknader I henhold til ovennevnte, samt tidligere korrespondanse, ber vi om at Klagenemnda for merverdiavgift omgjør skattekontorets avvisningsvedtak, samt vedtak om ileggelse av tilleggsavgift knyttet til avgiftsbehandlingen ved leveranser av erstatningskraft.

I den grad vedtak om avvisning opprettholdes, bes det om at vedtak om ileggelse av tilleggsavgift blir omgjort av Klagenemnda for merverdiavgift i henhold til forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav a."

  1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter forvaltningsloven § 29 første ledd er fristen for å klage tre uker fra det tidspunkt underretning om vedtaket er kommet frem til vedkommende part. Etter forvaltningspraksis anses fristen overholdt ved postlegging innen fristens utløp.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift er datert 22.12.2011. Jf. ovenfor er opplyset at vedtaket først er registrert mottatt av klager 4. januar 2012. Ut fra denne datoen vil klagefristen være 25.01.2012 og skattekontoret forholder seg til denne.

Klage på skattekontorets vedtak er datert 21.02.2012 og er mottatt av skattekontoret samme dag som vedlegg til e-post. Klagen er således mottatt om lag fire uker for sent. Klager har ikke bestridt at klagefristen er oversittet.

Når klagefristen er oversittet har ikke klager noe rettslig krav på å få klagen realitetsbehandlet. Det forhold at klager har vært i kontakt med skattekontoret 7. februar, som er etter utløpt klagefrist, men før innsending av klage, vil ikke ha noen innvirkning på klagefristen. Klager fikk ved henvendelse til skattekontoret opplyst at siden klagefristen allerede var utløpt, var det ikke aktuelt å vurdere noen ny klagefrist. Videre orienterte saksbehandler om at det måtte foreligge vilkår som nevnt i fvl. § 31for å kunne realitetsbehandle klagen selv om klagefristen var oversittet.

Det er i forvaltningsloven § 31 første ledd gitt adgang til å gi oppreisning ved at klagen kan realitetsbehandles selv om klageren har oversittet klagefristen. Vilkårene for å kunne ta klagen under behandling er etter bokstav a at klager eller hans fullmektig ikke kan lastes for å ha oversittet fristen eller ha drøyd med klage etterpå, eller det av særlige grunner er rimelig at klagen blir prøvd jf. bokstav b.

Klager har påberopt seg bokstav b og har angitt kort oversittelse av klagefrist og det at det etter klagers oppfatning foreligger et uriktig vedtak som "særlige grunner". De samme anførsler er påberopt og drøftet i forbindelse med tidligere vedtak av henholdsvis 22. desember 2011 og 30. oktober 2012.

I Ot.prp. nr. 3 (1976-77) side 92 har departementet anført at særlig grunn kan være at det klages over rettsanvendelsen ved vedtaket. En slik klage kan det være lite rimelig å å avvise, fordi rettsspørsmålet ikke derved bringes ut av verden. Jf. også Frihagens Forvaltningsrett Bind 1, 2.utg. side 309 hvor det som særlige grunner eksempelvis er anført at avgjørelsen betyr særlig mye for parten, er av prinsipiell betydning eller strider mot overordnet organs praksis i tilsvarende saker.

At klagefristen er oversittet i større eller mindre grad er ikke ansett som særlig grunn etter ovennevnte bestemmelse. Klager har vist til klagesak 7431 hvor klagen ble tatt til behandling til tross for oversittet klagefrist. Det fremgår ikke av klagesaken hvilket forhold som er ansett som særlig grunn og klager anser av den grunn at saken er sammenlignbar med deres sak.

Når klager påberoper seg fristoversittelse som særlig grunn og viser til en bestemt klagesak som støtte for sitt syn, mener skattekontoret det bør fremgå av denne saken at det faktisk er  kort fristoversittelse som er anført som særlig grunn. Dette for at saken skal kunne anses som sammenlignbar. I klagesak 7431 heter det: "Selv om klagefristen er oversittet i denne saken så innstiller skattekontoret på at klagen tas under behandling med bakgrunn i at det av særlige grunner er rimelig at klagen blir prøvd, jf. forvaltningsloven § 31, første ledd, bokstav b." Det fremgår derfor ikke av klagesaken hva som virkelig er ansett som særlig grunn, og skattekontoret kan av den grunn ikke se at avgjørelsen kan tolkes slik klager gjør eller at den er relevant i forhold til klagers sak.

Videre mener klager at det er fattet et uriktig vedtak i saken. Dette må også kunne anses som særlig grunn. Det fastholdes at den uriktige avgiftsbehandlingen skyldes en misforståelse av regelverket og at det derfor ikke skal ilegges tilleggsavgift etter gjeldende retningslinjer.

Skattekontoret viser til at spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift i klagers sak går på hvorvidt det foreligger en misforståelse av regelverket som fritar for ileggelse av tilleggsavgift jf. brev fra Skattedirektoratet av 28. november 2003 med retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.     Ut fra hva som er nevnt som særlige grunner ovenfor finner ikke skattekontoret at klagers påstand om at det foreligger et uriktig vedtak faller inn under denne bestemmelsen. Derimot vil det dersom det faktisk foreligger et uriktig vedtak være grunnlag for vurdering av omgjøring etter forvaltningsloven § 35.

På bakgrunn av dette kan skattekontoret ikke se at det foreligger særlige grunner som tilsier at det er rimelig at klagen blir prøvd, jf. forvaltningsloven § 31, første ledd, bokstav b.

Skattekontoret har ut fra ovennevnte kommet til at det ikke kan gis oppreisning for oversittelse av klagefristen, og fastholder vedtak om avvisning.

Klager har bedt om at vedtak om ileggelse av tilleggsavgift blir omgjort i henhold til forvaltningsloven § 35 dersom vedtak om avvisning opprettholdes.

Etter forvaltningsloven § 35 kan et forvaltningsorgan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget. Første ledd oppstiller tre vilkår. Omgjøring kan skje dersom endringen ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser(a), eller underretning om vedtaket ikke er kommet frem til vedkommende og vedtaket heller ikke er offentlig kunngjort (b), eller vedtaket må anses ugyldig(c).

Klager har ikke sagt noe om hvilket vilkår han mener er oppfylt, men det legges til grunn at det er omgjøring etter § 35, første ledd bokstav c som vil være aktuelt å vurdere i klagers sak.. Klager hevder i denne saken at det foreligger et ugyldig vedtak.

For at et vedtak skal være ugyldig, må det være rettslige feil enten ved vedtakets innhold, når det gjelder hvem som traff vedtaket, eller ved måten det er kommet i stand på. Med andre ord en vurdering av om vedtaket ville blitt ansett som ugyldig om det hadde blitt prøvd for domstolene.

Skattekontoret kan ikke se at noen av de nevnte forhold er relevante i denne saken.  Tilleggsavgift er i forbindelse med etterberegnet avgift etter kontroll vurdert etter gjeldende regler og retningslinjer. Sakens spørsmål gjelder hvorvidt manglende avgiftsberegning skyldes klagers misforståelse av regelverket eller ikke jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 28. november 2003. Skattekontoret legger til grunn at dette ikke er tilfelle. Det vises til vurdering av dette under punkt 1.2 nedenfor.

I tillegg er det i Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) s. 42 spalte II er anført følgende vedrørende tilleggsskatt: "Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvilfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet."

Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte må gjelde generelt og ikke bare i forhold til tilleggsskatt.

Ut fra det som er nevnt ovenfor finner ikke skattekontoret at det er grunnlag for noen omgjøring av vedtak etter forvaltningsloven § 35, første ledd, bokstav c.    Skattekontorets vurdering av innkomne merknader til innstilling Når det gjelder hva som er anført i punktene 1 og 2 i klagers merknader til innstilling er disse merknadene også fremsatt tidligere. Når det gjelder merknader i punkt 1 vises til hva som er anført i vedtak av 30.10.2012.

I forhold til klagers kommentarer i punkt 2 vises til fremstilling av dette forholdet og skattekontorets kommentarer under punkt 1.2 nedenfor.

Skattekontoret har med dette kommet frem til at det ikke er fremsatt opplysninger som vil medføre endring av den opprinnelige innstillingen.       1.2 Subsidiær vurdering av klagen over tilleggsavgift For det tilfelle at klagenemnda tar opp klagen til realitetsbehandling vil skattekontoret bemerke følgende vedrørende klagen over ilagt tilleggsavgift med 5 %.

Klager har for inntektsårene 2009 og 2010 beregnet utgående merverdiavgift ved levering av erstatningskraft av et grunnlag tilsvarende selvkost. Dette har medført at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift har blitt fastsatt kr 19 209 560 for lavt.

Ved etterberegning av utgående merverdiavgift med tilsammen kr 4 802 390 er det ilagt tilleggsavgift med 5%.

Etter mval. § 21-3, første ledd kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven med forskrifter, ilegges inntil 100 % tilleggsavgift til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Skattedirektoratet har i brev av 28. november 2003  gitt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller det ikke er beregnet avgift, men hvor kjøper ville hatt fradragsrett. I slike tilfeller skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift dersom den avgiftspliktiges manglende avgiftsberegning kan tilskrives misforståelser av regelverket. I andre tilfeller bør tilleggsavgift ilegges med 5 %.

Klager påberoper seg i denne saken som nevnt ovenfor at uriktig avgiftsbehandling skyldes misforståelse av regelverket. Det vises til at skattekontoret legger til grunn en uberettiget tolkning av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Videre at skattekontoret ut fra brev fra Skattedirektoratet av 07.01.2008 mener klager har fått et klart signal om bruk av spotpris som omsetningsverdi ved avgiftsberegningen av erstatningskraft.

Skattekontoret er ikke enig i klagers påstand. Dette begrunnes for det første med at klager som en stor aktør i kraftmarkedet plikter å kjenne til det regelverk som gjelder egen virksomhet. Avgiftsplikt på levering av frikraft/erstatningskraft ble innført fra 1. juli 1973. Skattedirektoratet har i brev av 4. oktober 1976 uttrykt at kraftverks uttak av "gratiskraft" til dekning av leveringsforpliktelser etter denne dato var å anse som avgiftspliktig etter mval. § 14 (gml.lov). § 14 regulerte avgiftsplikt ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Avgiften skulle beregnes av den alminnelige omsetningsverdi jf. § 19 (gml. lov). Med alminnelig omsetningsverdi etter § 19 forstod man den pris selger vanligvis tok for tilsvarende ytelser. Kraftverk skulle således beregne utgående merverdiavgift av omsetningsverdien av slik "gratiskraft".

Klager har i tillegg hatt kontroll av samme forhold tidligere, da for inntektsåret 1997. Ved etterkontroll hos klager ble det da avdekket at det ikke var beregnet avgift ved levering av såkalt gratiskraft/erstatningskraft til C AS som motytelse for fallrettigheter. Fylkesskattekontoret etterberegnet dengang utgående avgift i form av uttaksmerverdiavgift etter mval.(gml.) § 14, første ledd.

I senere dom fra Gulating lagmannsrett av 16. september 2005, ble det lagt til grunn at "frikraftleveranse" var avgiftspliktig omsetning etter mval.(gml.) § 13. Hjemmel for beregning av utgående avgift ble dermed endret fra uttak etter § 14 til omsetning etter § 13. Når denne dommen kom søkte klager om å endre opprinnelig innberettet uttaksmerverdiavgift etter mval. § 14 første ledd til avgiftspliktig omsetning etter mval. § 13. I brev av 07.01.2008 fra Skattedirektoratet ble denne anmodningen etterkommet. Klager ble gjort oppmerksom på at det kun var hjemmelen for beregning av avgift som var endret. Grunnlaget for beregning av utgående avgift ville være den samme som etter § 14, nemlig alminnelig omsetningsverdi.

Det understrekes at skattekontoret i sitt vedtak av 30. oktober 2011 i forbindelse med Skattedirektoratets brev kun konkluderer med at klager nok en gang har fått tilbakemelding om at det er alminnelig omsetningsverdi som skal legges til grunn. Ikke at det ut fra dette brevet går klart frem at det er spotpris som skal benyttes som omsetningsverdi slik klager legger til grunn. Bruk av spotpris fra Nordpool (kraftbørsen) ble av skattekontoret foreslått lagt til grunn som alminnelig omsetningsverdi ved etterberegning av utgående merverdiavgift, en vurdering klager aksepterte.

Ut fra det som er nevnt ovenfor er regelverket rundt avgiftsplikt på levering av erstatningskraft/frikraft ganske entydig. Det gis ikke rom for at det er mulig å benytte en annen verdi enn alminnelig omsetningsverdi som beregningsgrunnlag for avgift. Klager har også fått tilbakemelding om dette både i forbindelse med tidligere kontroll og ved endring av lovhjemmel for avgiftsbehandling fra mval.(gml.) § 14 til § 13 og tilbakemelding fra Skattedirektoratet om dette i brev av 07.01.2008.

Skattekontoret finner derfor ikke at klager kan bli hørt med at det er misforståelse av regelverket som er årsak til uriktig avgiftsbehandling og at tilleggsavgift ikke skal ilegges etter gjeldende retningslinjer.

Videre har klager vist til klagesak 7340 hvor Klagenemnda for merverdiavgift opphevet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift ved manglende snudd avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare advokattjenester fra utlandet. Det vises til at Klagenemnda begrunnet vedtaket med at dette var et inn/ut tilfelle hvor kjøper ville hatt fradrag for den manglende beregnede avgiften.

Skattekontoret viser til at i nevnte sak etterberegnet skattekontoret utgående merverdiavgift på fjernleverbare advokattjenester knyttet til finansiell og skattemessig due diligence i forbindelse med kjøp av aksjer. Tjenestene ble ansett knyttet til finansiell virksomhet som er unntatt fra loven jf. § 3-6 bokstav c. Det ble derfor ikke gitt fradrag for inngående merverdiavgift da tjenesten ikke var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten jf. mval. § 8-1. Det ble ilagt 20% tilleggsavgift. Klager var enig i etterberegning av avgift, men klagde på at det ikke ble gitt fradrag for inngående avgift samt på ilagt tilleggsavgift. Skattekontoret fastholdt i sin innstilling til Klagenemnda etterberegning som i tidligere vedtak. Nemndas medlem Langballe gikk imidlertid imot. Han la til grunn at kjøp av et datterselskap innen samme bransje for på den måten å styrke klagers posisjon, var en industriell investering med en så klar sammenheng med klagers virksomhet innenfor avgiftsområdet, at klager ville ha fradrag for inngående mva. Om tilleggsavgift sier han at unnlatelse av å bruke snudd avregning blir et inn/ut tilfelle og at han derfor er uenig i tilleggsavgiften. Det ble i denne saken fattet vedtak om å oppheve etterberegningen.

Ved vurdering av tilleggsavgift i ovennevnte sak var utgangspunktet ikke et inn/ut tilfelle. Når Langballe sier at han er uenig i tilleggsavgiften er dette naturlig fordi tilleggsavgiften er vurdert på et helt annet grunnlag. Utover dette diskuteres ikke tilleggsavgift videre idet etterberegningen oppheves. Denne saken kan etter skattekontorets syn ikke anses sammenlignbar for klager.

Klager har videre anført at det er like opplagt at det skal beregnes merverdiavgift i henhold til snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester, som det er å benytte spotpris i stedet for kostpris som korrekt avgiftsgrunnlag ved salg av erstatningskraft.

Til dette vises til hva som tidligere er nevnt. Klager har drevet i kraftbransjen lenge og regelverket rundt avgiftsplikt i forbindelse med levering av frikraft/erstatningskraft har vært avklart siden 1973. I tillegg er klager ved tidligere kontroll og også henvendelse til skattekontoret gjort kjent med regelverket og at det er omsetningsverdi som hele tiden har vært beregningsgrunnlaget for avgift. Først etter mval.(gml.) § 14, deretter etter § 13, også i gammel lov. Det burde derfor etter skattekontorets oppfatning være opplagt for klager at det er omsetningsverdi som er beregningsgrunnlaget. Videre at med alminnelig omsetningsverdi forstås en annen tallstørrelse enn selvkost. Skattekontoret legger til grunn at klager og klagers medhjelpere kjenner til hva som ligger i disse begrepene og at dette ikke er sammenlignbare tallstørrelser. Med alminnelig omsetningsverdi forstås den prisen en uavhengig kjøper ville betalt. Klager burde således på et tidligere tidspunkt tatt en vurdering i forhold til hvilken pris som ville tilsvare alminnelig omsetningsverdi. Hvorfor skattekontoret mener at en gjennomsnittlig spotpris ville kunne benyttes fremgår av vedtak av 22. desember 2011. Kjøp og salg av kraft skjer til enhver tid gjennom Nordpool (kraftbørsen). Prisene som fremkommer på Nordpool vil derfor etter skattekontorets mening vise hva alminnelig omsetningsverdi er til enhver tid.    Skattekontoret finner derfor at ileggelse av tilleggsavgift med 5 % etter mval. § 21-3, første ledd opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

1. Prinsipalt – Klagen tas ikke opp til realitetsbehandling. Det foretas ingen omgjøring etter forvaltningsloven § 35. 2. Subsidiært – Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig i pkt. 1. Klagen tas opp til realitetsbehandling. Når det gjelder pkt. 2 voterer jeg for å oppheve tilleggsavgiften på 5 % i det omsetningen av erstatningskraft anses som et s.k. "inn/ut-tilfelle". For øvrig enig i etterberegningen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt vedtak

V e d t a k:

Som innstilt.