KMVA 7737

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

       Saken gjelder:    Tilbakeført inngående merverdiavgift for 2008 med kr 449 763   Tilleggsavgift kr 381 142 

 

Stikkord:   Import   Uriktig fradrag for inngående mva   Ikke reelle kjøp        Tilleggsavgift

Bransje:   Kode 46 381 –  Engroshandel med fisk og skalldyr

 

Mval:   § 18-1(1) b   § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

Innstillingsdato 27. mai 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7737 - Klager AS, org. nr xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret 21.2.2001 og i merverdiavgiftsmanntallet 10.4.2001, under bransje, engroshandel med fisk og skalldyr. Selskapet er 100 % eid av det danske morselskapet A AS Ledelse og økonomifunksjonen i Klager holder til i B i C. Det er også foretatt kontroll i morselskapets norskregistrerte selskap A AS NUF.

Etterberegningen av merverdiavgift er basert på avholdt kontroll i 2010/2011 og omfatter årene 2008-2010, jfr dok. 1 pkt 1. Ettersynet gjelder kontroll av bokførte kjøp fra det danske morselskapets norskregistrerte selskap, A AS NUF, og videresalg av disse varene.

Kontrollen er gjennomført av to spesialrevisorer fra skattekontoret i x.

Kontaktperson under kontrollen har hovedsakelig vært D.

I rapporten er merverdiavgift foreslått etterberegnet på grunn av uriktig fradragsføring av inngående mva.

Vedtaket er fattet med hjemmel i lov om merverdiavgift § 18-1 (1) bokstav b.

Grunnlaget for forslag til etterberegning av merverdiavgift er at klager har fradragsført inngående mva i tilfeller hvor kunden E AS har vært ansvarlig for toll og beregning og betaling av merverdiavgift ved importen, jf. mval § 11-2.

Etterberegnet inngående merverdiavgift termin 11/2008,  08/2009 og 08/2010, jf. følgende tabell:

 

I vedtak av 7.12.2012 ble inngående merverdiavgift minket med kr 1 905 865, dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Tilleggsavgift er ilagt med 20 %, kr 381 142 . Etterberegning totalt kr 2 287 007.

Ved brev, fra selskapets advokat, av 20.2.2013, er etterberegningen av tilleggsavgiften og et forhold vedr den inngående mva for 2008, kr 449 763, påklaget.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Sakens dokumenter: Dok nr  Dokument Dato 1 Rapport 20.12 2011 2 Varsel om etterberegning mva 10.09.2012 3 Tilsvar på varsel 16.11.2012 4 Vedtak om etterberegning 07.12.2012 5 Klage på etterberegning  20.02.2013 6 Vedlegg klage " 7 Kommentarer til innstilling 15.05.2013

Klagen gjelder

1. Klager mener skatteetaten feilaktig har tilbakeført merverdiavgift kr 449 763, ang. tilfelle fra 2008 som menes dokumentert. 2. Tilleggsavgift kr 381 142.

Sakens faktum

Klager ble registrert i enhetsregisteret 21.2.2001 og i avgiftsmanntallet med virkning fra 10.4.2001. Selskapet er registrert for bransjekode 46 381 Engroshandel med fisk, skalldyr.

Skatt x foretok kontroll i selskapet, november 2010 – november 2011. Man fant under kontrollen at Klager er regnskapspliktig etter lov av 17. juli 1998 om årsregnskap mv. (regnskapsloven) § 1-2 første ledd nr. 4 og bokføringspliktig etter lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 2 første ledd.

I kontrollperioden er regnskapet ført av morselskapet i C, og selskapet benytter avvikende regnskapsår iht Regnskapsloven § 1-7.

Selskapet er revisjonspliktig etter lov om revisjon og revisorer (revisorloven) § 2-1, første ledd. Revisor i kontrollperioden har vært F AS. Klager har skiftet revisor fra og med 13.7.2011 til G. 

Det er i forbindelse med kontrollen gitt merknader til regnskapet, jfr rapport dok 1, punkt 5. Her er bemerket at klager har gjort fradrag for inngående mva uten at dette er dokumentert ved bilag.

Det er, som nevnt ovenfor, ved kontrollen kun sett på den omsetning som har skjedd fra det norskregistrerte Nuf (A Nuf) og til klager, Klager. Herved er det avdekket uriktig fradrag for inngående mva ved salg som har gått direkte fra A (i C) til kunde E i Norge, og fortollet og innført av kunden. Det er gjort feil ved at klager har fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at avgiften ikke knytter seg til reelle kjøp, samt at dokumentasjonen som ligger til grunn for fradragsretten ikke oppfyller de materielle krav som følger av  merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriftens § 5-1-1 og § 5-1-2. Inngående faktura som ligger til grunn for fradragsføring av inngående merverdiavgift inneholder ikke norsk organisasjonsnr, samt betegnelsen MVA etter organisasjonsnummeret.

Det er fradragsført inngående mva hos klager, som rettmessig kun skal fradragsføres av kunden E via den fortolling og innførsel foretatt av denne kunden. Feilen er erkjent av klager.

Skattekontorets vedtak

Fra vedtaket (dok 4) hitsettes:

"Saken gjelder:

Etterberegning av merverdiavgift for årene 2008, 2009 og 2010

Ileggelse av tilleggsavgift 20 %.

Saksforholdet: Virksomheten Klager AS, org.nr xxx xxx xxx ble gjenstand for skattekontorets kontroll i form av bokettersyn. Kontrollen ble utført av skattekontorets revisorer H og I. Det vises i denne sammenheng til bokettersynsrapport datert 20. desember 2011 vedlagt vårt varsel om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift datert 10. september 2012.

Virksomheten ble varslet om kontroll i brev av 2. august 2011 fra Skatt x.

Skattekontorets kontaktperson under kontrollen var regnskapssjef D.

Virksomheten ble den 21. februar 2001 registrert i Enhetsregisteret med  bransjekode 46.381 – Engroshandel med fisk og skalldyr.

Virksomheten ble registrert i merverdiavgiftsregisteret den 10. april 2001.

Virksomheten eies 100 % av firma med navn AAS, C. Virksomhetens morsselskap, A AS, C, har solgt varer til norsk kunde, som igjen sto for innførsel, fortolling av varene. Dokumentasjon for salget, fakturaer utstedt av A AS, C, ble benyttet som utgående fakturaer av A NUF, som følgelig også er registrert som inngående fakturaer i Klager AS, og følgelig er benyttet til fradragsføring av inngående merverdiavgift. Dette til tross for at Klager AS verken har kjøpt eller videresolgt de varer som fakturaene angir. Det er av denne grunn fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til ikke reelle kjøp. Videre oppfyller ikke de benyttede fakturaer de materielle dokumentasjonskrav. Fakturaene inneholder danskt VAT nr og ikke det som kreves, norsk  organisasjonsnr med betegnelsen MVA bak.

Virksomheten ble i brev av 10. september 2012 varslet om etterberegning av merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift. Bakgrunn for skattekontorets varsel om endring og ileggelse av tilleggsavgift hadde sin årsak i at virksomheten uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke vedrørte  virksomhetens innkjøp eller omsetning av varer. Det vises til det som er nevnt innledningsvis, samt til de enkelte punkter nedenfor.

Tilsvarsfrist ble satt til 12. oktober 2012. Virksomhetens fikk etter forespørsel utsatt denne fristen til 20. november 2012.

Avgiftspliktige har rettidig innlevert tilsvar:

Skattyteren anfører:

”TILSVAR TIL VARSEL OM ETTERBEREGNINGAV MERVERDIAVGIFT – KLAGER AS ORG. NR. xxx xxx xxx

F Advokatfirma AS v/ undertegnede representerer Klager AS (heretter Klager). Det vises til varsel om etterberegning av merverdiavgift etter bokettersyn som ble gjennomført i virksomheten i perioden 11. avgiftstermin 2010 og 2011. Tilsvarsfristen til varselet er etter avtale med saksbehandler satt til 20. november 2012, dette tilsvaret er således rettidig.

I. NÆRMERE OM DEN VARSLEDE AVGIFTSKORREKSJONEN

Skatteetaten har varslet om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med NOK 1 914 721, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Dette beløpet avviker fra avgiftsmyndighetenes rapport som var på NOK 1 905 865. Det er ikke opplyst hvorfor den varslede avgiftskorreksjonen avviker fra rapporten. Det aktuelle beløpet er angitt å referere seg til inngående merverdiavgift som Klager har fradragsført i perioden 11. avgiftstermin 2008 - 11. avgiftstermin 2010 knyttet til kjøpstransaksjoner fra morselskapet A AS DK NUF.

Skatteetaten begrunner varselet med at fradragsført inngående merverdiavgift ikke knytter seg til reelle kjøp. Dette fordi varer som knyttes til den fradragsførte inngående merverdiavgiften aldri har vært til bruk i virksomheten Klager. Dette underbygges av at annen norsk kunde har stått for import og deklarering av innførselsmerverdiavgift. Videre oppfyller ikke dokumentasjonen som ligger til grunn for fradragsretten de materielle krav som følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriftens § 5-1-1 og § 5-1-2, da faktura ikke inneholder norsk organisasjonsnummer og betegnelsen MVA etter organisasjonsnummeret.

Klager har ikke innvendinger til den varslede avgiftskorreksjonen av inngående merverdiavgift knyttet til kjøpstransaksjoner fra morselskapet A AS DK NUF. Imidlertid er selskapet av den oppfatning at det er beløpet som fremgår av rapporten som må legges til grunn (NOK 1 905 865), ettersom det ikke foreligger noen begrunnelse for hvorfor den varslede avgiftskorreksjonen avviker fra rapporten.

II. ØKT FRADRAGSRETT

Selskapet er imidlertid av den oppfatning at Klager har krav på økt fradrag av inngående merverdiavgift i inneværende avgiftstermin. Dette fordi inngående merverdiavgift stilet til- og til bruk i Klager feilaktig er fradragsført i morselskapet A AS DK NUF.

Det vises her til tilsvar i parallellsak som omhandler morselskapet A AS DK NUF, hvor A AS DK NUF ihht. varsel av 13. september 2012 har akseptert tilbakeføring av NOK 517 496. Av dette beløpet er NOK 504 985 stilet til- og til bruk i Klager og følgelig feilaktig fradragsført i A AS DK NUF.

Anskaffelsene knytter seg til innfortollinger selskapet har foretatt i år 2008. Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for engroshandel med fisk, skalldyr og bløtdyr.

Ihht. merverdiavgiftsloven § 11-2 skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale avgift. Tolloven § 2-2 regulerer hvem som er tollskyldner ved fortolling av varer. Det er tollskyldner som er ansvarlig for betaling av toll og avgifter til Tollvesenet ved innførsel og utførsel av varer. Bestemmelsen oppregner ulike situasjoner hvor forskjellige personer kan være tollskyldner.

Bestemmelsens første ledd gir uttrykk for at det er vedkommende som er deklarert mottaker som er tollskyldner. Med begrepet deklarant menes den som føres opp som mottaker i deklarasjonen. Det er tollskyldner som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ihht. merverdiavgiftslovens kapittel 8. Klager er deklarant og følgelig tollskyldner. Det er følgelig Klager som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Innfortolling er datert i løpet av 2008. Imidlertid vil de alminnelige reglene om fristavbrudd i foreldelsesloven ikke passe i dette tilfellet. I foreliggende tilfelle ble det i brev av 2. august 2010 varslet bokettersyn i Klager og morselskapet A AS DK NUF. Bokettersyn ble gjennomført i virksomheten fra 24. august 2010 til 22. mars 2011. Sluttmøte ble først avholdt på telefon den 8. november 2011. Selskapet ble ikke varslet om utfallet av kontrollen før i brev av 13. september 2012.

Foreldelsesfristen var ikke gått ut på det tidspunktet avgiftsmyndighetene startet sin kontroll. I slike tilfeller har ikke den avgiftspliktige noen mulighet til å avverge foreldelse uten eventuelt å ta ut stevning parallelt med at avgiftsmyndighetene foretar bokettersyn i virksomheten. Det er imidlertid hensiktsmessig å unngå stevninger der formålet kun er å avbryte foreldelsesfristen. Det er ikke bare i den avgiftspliktiges, men også i statens interesse, at eventuelle krav ikke foreldes mens saken behandles av avgiftsforvaltningen.

Selskapet er følgelig av den oppfatning at retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift på NOK 504 985 er i behold i inneværende avgiftstermin.

III. INNVENDINGER MOT DEN VARSLEDE TILLEGGSAVGIFTEN

I varselet av 13. september 2012 fremkommer det at Skatteetaten ved en eventuell etterberegning også vurderer å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

Det fremkommer av merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftslovgivningen, og statskassen på grunn av dette har eller kunne ha, lidd et tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % av det etterberegnede beløp.

For å ilegge tilleggsavgift må Klager kunne klandres for at selskapet har innlevert merverdiavgiftsoppgaver med den følge at virksomheten har fått fradrag for inngående merverdiavgift på kjøpstransaksjoner fra A AS DK NUF. Handlingen må dessuten ha ført til et avgiftstap for staten.

På vegne av selskapet vil vi prinsipalt anføre at Klager ikke har opptrådt uaktsomt i dette tilfellet. A AS DK NUF har utstedt faktura med merverdiavgift i henhold til avgiftsmyndighetenes vurderinger om at selskapet var avgiftspliktig. Den konsekvens at Klager med bakgrunn i utstedte faktura fradragsfører inngående merverdiavgift, håper selskapet ikke kan karakteriseres som uaktsomt.

Vi vil videre anføre at vilkåret om at staten har lidd et avgiftstap ikke kan anses oppfylt i dette tilfellet. Sett i sammenheng med nevnte varsel om etterberegning av merverdiavgift for A AS DK NUF av 13. september 2012, har A AS DK NUF beregnet og innberettet tilsvarende avgiftsbeløp som Klager har fradragsført. Følgelig har ikke staten lidt noe avgiftstap.

Hvis skattekontoret fastholder at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede, vil vi subsidiært anføre at beløpet som vurderes ilagt er altfor høyt. Det fremgår av varselet at skattekontoret vurderer å legge retningslinjene for tilleggsavgift som er gjeldene fra 1.januar 2012, til grunn. Vi vil påpeke at en eventuell etterberegning gjelder perioden 1. avgiftstermin 2008—4. avgiftstermin 2010 og at det er retningslinjene på det tidspunktet som overtredelsen skjer som kommer til anvendelse.

Etter retningslinjene av 12. oktober 1987 fremgår det at selv om skyldkravet bare er simpel uaktsomhet, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver grad av uaktsomhet. Det må vurderes om uaktsomheten er så klanderverdig at påminnelse av tilleggsavgift er på sin plass. Basert på det ovennevnte, vil vi be om at en eventuell tilleggsavgift i dette tilfelle ikke ilegges”.

Skattekontoret bemerker:

Skattekontorets endringsadgang følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b hvor det følger at:

”avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

Av bokettersynsrapportens punkt 5.1 – Bokførte kjøpstransaksjoner fra A, NUF, til Klager AS, fremgår at virksomheten for avgiftsårene 2008, 2009 og 2010 har fradragsført inngående merverdiavgift for transaksjoner som ikke er reelle for selskapet. I dette legger skattekontoret det faktum til grunn at varer som er angitt på de inngående fakturer i realiteten er kjøpt og innfortollet av annen norsk kunde fra virksomhetens morsselskap i C. Videre  oppfyller ikke fakturaene som ligger til grunn for fradragsføring av inngående merverdiavgift de materielle krav som kreves for fradragsrett, idet fakturaene er utstedt av danske selskap med danskt VAT nr.

Skattekontoret finner således at innsendte omsetningsoppgaver for årene 2008, 2009 og 2010 er uriktige og av denne grunn foreligger det endringsadgang jf. merverdiavgiftsloven § 18-1. Endring skjer også innenfor 10 års frist som følger av 3 ledd i samme bestemmelse.

Skattekontoret viser til tilsvar datert 16. november 2012, hvor det av Klager AS påpekes at virksomheten har krav på fradrag for inngående merverdiavgift som tidligere er fradragsført i selskapet A NUF. Skattekontoret har ikke fått oversendt dokumentasjon som underbygger fradragsrett. Dokumentasjonen er heller ikke gjennomgått under kontrollen av A NUF, idet skattekontoret har tilbakeført inngående merverdiavgift på bakgrunn av forklaring fra selskapet om at A NUF ikke på noe tidspunkt har drevet avgiftspliktig drift/omsetning i Norge. Skattekontoret ber således Klager AS om å foreta egenretting/innsendelse av korrigerte oppgaver til avgiftsavdelingen. Det vil derfra vurderes hvorvidt det foreligger fradragsrett. Skattekontoret går ikke inn på en realitetsvurdering av hvorvidt fradragsrett for inngående merverdiavgift fradragsført i annet selskap fortsatt er i behold.

1. Merverdiavgift

Skattekontoret viser til rapportens punkt 5.1. – Bokførte kjøpstransaksjoner fra A, Nuf til Klager AS, hvor det fremgår at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at avgiften ikke knytter seg til reelle kjøp, samt at dokumentasjonen som ligger til grunn for fradragsretten ikke oppfyller de materielle krav som følger av  merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriftens § 5-1-1 og § 5-1-2. Inngående faktura som ligger til grunn for fradragsføring av inngående merverdiavgift inneholder ikke norsk organisasjonsnr, samt betegnelsen MVA etter organisasjonsnummeret.

Av merverdiavgiftsloven § 8-1 fremgår det at:

”Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”.

Varer som knyttes til den fradragsførte inngående merverdiavgiften har aldri vært til bruk i virksomheten Klager AS. Varene har aldri vært gjenstand for kjøp og videresalg i Klager AS. Dette underbygges med at annen norsk kunde har stått for import og deklarering av innførselsmerverdiavgift. Videre er varene av den norske kunden kjøpt hos dansk firma ved navn A AS med dansk org og vat nr.

Det vises for øvrig til avgiftspliktiges tilsvar datert 16. november 2012 hvor det fremgår at Klager AS ikke har innvendinger mot varslede etterberegning. Det påpekes imidlertid at det er avvik mellom rapport og de beløp som fremgår av varselet. I varsel fremgår henholdsvis beløpene kr 128 858 for 2009 og kr 146 096 for 2010. Det korrekte skal være kr 122 858 og kr 143 096.

Med bakgrunn i overnevnte og med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b fattes følgende avgiftsmessige vedtak:

Avgiftsår 2008: • Inngående merverdiavgift 14 % for 11. termin 2008 reduseres med kr 156 608

Avgiftsår 2009: • Inngående merverdiavgift 14 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 144 354 • Inngående merverdiavgift 14 % for 5. termin 2009 reduseres med kr 146 529 • Inngående merverdiavgift 14 % for 6. termin 2009 reduseres med kr 127 460 • Inngående merverdiavgift 14 % for 7. termin 2009 reduseres med kr 127 013 • Inngående merverdiavgift 14 % for 9. termin 2009 reduseres med kr 130 434 • Inngående merverdiavgift 14 % for 11. termin 2009 reduseres med kr 117 224 • Inngående merverdiavgift 14 % for 12. termin 2009 reduseres med kr 122 858

Avgiftsår 2010 • Inngående merverdiavgift 14 % for 2. termin 2010 reduseres med kr 129 079 • Inngående merverdiavgift 14 % for 4. termin 2010 reduseres med kr 138 450 • Inngående merverdiavgift 14 % for 5. termin 2010 reduseres med kr 145 391 • Inngående merverdiavgift 14 % for 8. termin 2010 reduseres med kr 137 288 • Inngående merverdiavgift 14 % for 9. termin 2010 reduseres med kr 139 937 • Inngående merverdiavgift 14 % for 11. termin 2010 reduseres med kr 143 096

2. Tilleggsavgift og fastsettelsesrenter

I saker hvor det etterberegnes merverdiavgift vurderes det ileggelse av tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).

Av bestemmelsen fremgår det at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Tilleggsavgiftens størrelse vurderes etter overtredelsens karakter og forklaringer gitt av den avgiftspliktige.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for behandling av saker der det ilegges tilleggsavgift. Avgiftspliktige anfører i sitt tilsvar at det er de gamle retningslinjene av 12. oktober 1987 som kommer til anvendelse idet opplysningssvikten skjedde før de nye retningslinjene trådte i kraft. Det anføres videre at tilleggsavgift etter de gamle retningslinjene ikke ville blitt ilagt, da det av disse retningslinjene følger av punkt 2 – Vilkår for bruk av tilleggsavgift, at tilleggsavgift ikke skal ilegges i alle tilfeller hvor det foreligger simpel uaktsomhet. Avslutningsvis påpekes det at handlingen (opplysningssvikten) må ha påført staten tap før tilleggsavgift anvendes.

Skattekontoret viser innledningsvis til de nye retningslinjene av 10. januar 2012 punkt 7, hvor følgende fremgår:

”Retningslinjene gjelder for saker om ileggelse av tilleggsavgift der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012. Retningslinjene erstatter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987”.

I foreliggende sak er varsel om tilleggsavgift datert 10. september 2012. Det er således åpenbart at de nye retningslinjene kommer til anvendelse.

Skattekontoret vil påpeke at det må bero på en misforståelse hos avgiftspliktige når det anføres at de gamle retningslinjene ville ha stengt for ileggelse av tilleggsavgift i denne saken. Det som fremgår, og som for øvrig er videreført i de nye retningslinjene punkt 3.1, er at tilleggsavgift kan unnlates, og at ileggelse av tilleggsavgift ikke nødvendigvis skal ilegges selv om vilkårene for ileggelse er tilstede. I denne vurderingen må det vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan i denne sammenheng ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en tabbekvote som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Avslutningsvis påpeker skattekontoret at de nye retningslinjene er mildere i sats, samt at det for ileggelse av forhøyet tilleggsavgift stilles strengere krav til bevis enn det som tidligere ble krevd av de gamle retningslinjene.

Av merverdiavgiftsloven, samt av de gamle og nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår det klart at tilleggsavgift kan ilegges når avgiftspliktiges opplysningssvikt har eller kunne ha medført avgiftstap for staten. Skattekontoret er uenig i det som anføres av avgiftspliktige med hensyn til at ileggelse av tilleggsavgift kun kan ilegges ved tilfeller hvor staten er påført avgiftsstap.

Etter skattekontorets syn er det klart sannsynliggjort at Klager AS objektivt har overtrådt merverdiavgiftsloven, idet det er sendt inn uriktige avgiftsoppgaver på de terminer som fremgår av vedtakets punkt 1.

Skattekontoret har i varsel betegnet at overtredelsen i det minste er å betrakte som uaktsom. I dette ligger at det ikke utelukkes grov uaktsomhet. Skattekontoret finner imidlertid grunnlag for å påpeke at overtredelsen åpenbart ikke ligger i nedre sjikt og at det således ikke er tvilsomt at overtredelsen er å anse som kvalifisert uaktsom.

De subjektive forhold, det å sende inn avgiftsoppgaver og kreve fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av fakturaer som ikke gir uttrykk for reelle kjøpsforhold, anser skattekontoret i aller høyeste grad å være sterk klanderverdig og således kvalifisert uaktsomt. Det legges til  grunn at selskapet står nærmest til å vite hvilke fakturaer som gjelder reelle kjøpsforhold, og at avgiftspliktige i tilfeller hvor det ikke foreligger realitet ikke krever fradrag for inngående merverdiavgift i strid med gjeldende regelverk.

For øvrig er fakturaene ikke utstedt av selskap registrert i det norske merverdiavgiftsregisteret og av denne grunn mangler organisasjonsnr med betegnelsen MVA bak. De formelle krav til dokumentasjon for fradragsrett er således heller ikke oppfylt. Å benytte slik dokumentasjon i forbindelse med fradragsføring av inngående merverdiavgift er isolert å betrakte som en uaktsom handling.

Det er forøvrig ikke forhold i denne saken som skulle tilsi at rettsvillfarelse stenger for ileggelse av tilleggsavgift.

Avgiftspliktige har anført at Klager AS ikke har opptrådt uaktsomt, idet det anføres at skattekontoret har gitt uttrykk for at A NUF skulle være avgiftspliktig. Skattekontoret har i forbindelse med kontroll avdekket at dette selskapet ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge, videre at de fakturaer som er benyttet som grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift i Klager AS ikke gir uttrykk for det reelle forholdet med hensyn til omsetning av varer. Videre er det åpenbart at det i realiteten ikke er A NUF som har utstedt fakturaene, men Klager AS sitt morsselskap i C. Det er således ikke grunnlag for å hevde at eventuell korrespondanse mellom A NUF og skattekontoret har noen slags relevans for vurdering av ileggelse av tilleggsavgift i denne saken. Dette begrunnes med at  skattekontoret på tidspunkt for fradragsføring av inngående merverdiavgift i Klager AS ikke har vært klar over manglende realitet og materielt innhold i de fakturaer som av selskapet er lagt til grunn for fradragsrett.

Videre er skattekontoret av den oppfatning at staten kunne vært påført avgiftsstap, da avgiftskrav ved f.eks. konkurs etc., ikke kunne vært innfordret i Klager AS. Skattekontoret fastholder at avgiftspliktige i det minste har opptrådt uaktsomt, og av denne grunn finner skattekontoret det riktig at tilleggsavgift ilegges med 20 % av etterberegnet inngående merverdiavgift på totalt kr 1 905 721. Tilleggsavgift beregnes pr termin, og utgjør totalt etter dette kr 381 142.

I tillegg til endrede merverdiavgiftsbeløp kommer lovbestemte renter. Renten beregnes fra det tidspunkt avgiften skulle vært betalt, jf. skattebetalingsloven av 17. juni 2005 § 11-2 første og andre ledd. Rentesatsen skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank pr. 1. januar tillagt ett prosentpoeng jf skattebetalingslovens § 11- 6 andre ledd.

Slutning:

Avgiftsår 2008 • Inngående merverdiavgift 14 % for 11. termin 2008 reduseres med kr 156 608 • Tilleggsavgift 11. termin 2008, 20 % av kr 156 608 ilegges med kr 31 322.   Avgiftsår 2009 • Inngående merverdiavgift 14 % for 2. termin 2009 reduseres med kr 144 354 • Tilleggsavgift 2. termin 2009, 20 % av kr 144 354 ilegges med kr 28 870. Inngående merverdiavgift 14 % for 5. termin 2009 reduseres med kr 146 529 • Tilleggsavgift 5. termin 2009, 20 % av kr 146 529 ilegges med kr 29 305. Inngående merverdiavgift 14 % for 6. termin 2009 reduseres med kr 127 460 • Tilleggsavgift 6. termin 2009, 20 % av kr 127 460 ilegges med kr 25 492. • Inngående merverdiavgift 14 % for 7. termin 2009 reduseres med kr 127 013 • Tilleggsavgift 7. termin 2009, 20 % av kr 127 013 ilegges med kr 25 402. Inngående merverdiavgift 14 % for 9. termin 2009 reduseres med kr 130 434 • Tilleggsavgift 9. termin 2009, 20 % av kr 130 434 ilegges med kr 26 086. Inngående merverdiavgift 14 % for 11. termin 2009 reduseres med kr 117 224 • Tilleggsavgift 11. termin 2009, 20 % av kr 117 224 ilegges med kr 23 445. Inngående merverdiavgift 14 % for 12. termin 2009 reduseres med kr 122 858 • Tilleggsavgift 12. termin 2009, 20 % av kr 122 858 ilegges med kr 24 572.

Avgiftsår 2010 Inngående merverdiavgift 14 % for 2. termin 2010 reduseres med kr 129 079 • Tilleggsavgift 2. termin 2010, 20 % av kr 129 079 ilegges med kr 25 816. Inngående merverdiavgift 14 % for 4. termin 2010 reduseres med kr 138 450 • Tilleggsavgift 4. termin 2010, 20 % av kr 138 450 ilegges med kr 27 690. Inngående merverdiavgift 14 % for 5. termin 2010 reduseres med kr 145 391 • Tilleggsavgift 5. termin 2010, 20 % av kr 145 391 ilegges med kr 29 078. Inngående merverdiavgift 14 % for 8. termin 2010 reduseres med kr 137 288 • Tilleggsavgift 8. termin 2010, 20 % av kr 137 288 ilegges med kr 27 458. • Inngående merverdiavgift 14 % for 9. termin 2010 reduseres med kr 139 937 • Tilleggsavgift 9. termin 2010, 20 % av kr 139 937 ilegges med kr 27 987. Inngående merverdiavgift 14 % for 11. termin 2010 reduseres med kr 143 096 • Tilleggsavgift 11. termin 2010, 20 % av kr 143 096 ilegges med kr 28 619.

Klagers anførsler

Klage på vedtaket ble framsatt i brev av 20.2.2013 (dok 5) fra G.  I klageskrivet har man erkjent at den etterberegnede/tilbakeførte inngående mva er riktig.

Fra klageskrivet hitsettes herom:

"2.1 Bokettersynsraporten punkt 5.1 – bokførte kjøpstransaksjoner

Det fremgår av rapporten at A i perioden 2008 til 2010 har fakturert kr 13 613 314 til Klager. Merverdiavgift (14 %) utgjør kr 1 905 864. Fakturaene er utstedt fra A i C. Det er klart at fakturaene ikke oppfyller de formelle krav. Merverdiavgiften er imidlertid i sin helhet innrapportert og betalt av A.

Klager har på sin side fradragsført kr 1 905 864 i inngående merverdiavgift på bakgrunn av disse fakturaene.

Som det fremgår av vedtaket har imidlertid ikke disse salgene skjedd mellom A og Klager. Salgene har i realiteten skjedd direkte fra A til den norske kunden. Salget er fakturert fra A til kunden, og det er kunden som har stått ansvarlig for innførsel og de avgifter som påløper ved import.

Dette har ført til at de samme salgene avgiftsmessig er behandlet to ganger.

Det er fra selskapets side akseptert at Klager ikke har fradragsrett for disse kostnadene. Fradraget er derfor tilbakeført. Samtidig er den merverdiavgift som er beregnet og innbetalt av A tilbakeført.

Selve tilbakeføringen er ikke omfattet av klagen. Dette underliggende faktum er imidlertid relevant for ileggelsen av tilleggsavgift."

Videre har klager v/sin advokat G tatt opp et forhold vedr fradragsrett som ligger utenfor det som ettersynet og vedtaket omfatter. Som dokumentasjon er det vedlagt klagen et ca 75 siders vedlegg.

Fra dette avsnitt hitsettes:

"2.2 Inngående merverdiavgift i 2008, kr 449 763

Dette punktet er ikke direkte dekket i ettersynet, men er fremmet av selskapene i forbindelse med kontrollen.

Spørsmålet gjelder inngående merverdiavgift på kr 504 985 som i utgangspunktet var fradragsført i A. Skatt x har tilbakeført fradraget, under henvisning til at A etter eget utsagn ikke skal ha hatt innførsler til Norge.

Spørsmålet om fradragsrett i Klager er ikke realitetsvurdert, da Skatt x ikke har vurdert den underliggende dokumentasjonen. Den relevante dokumentasjonen er vedlagt klagen.

Vi gjør oppmerksom på at ved en gjennomgang av dokumentasjonen er det oppdaget enkelte mindre feil. Det dokumenterte beløpet er derfor kr 449 763. Dette beløpet er dokumentert gjennom salgsbilag og innfortollinger utstedt til Klager. Det er derfor klart at dette er fradrag som hører hjemme i Klager, og som er dokumentert etter bokføringslovens regler.

Vi ber derfor om at inngående merverdiavgift økes tilsvarende" Videre anføres om ileggelsen av tilleggsavgift:

"2.3 Tilleggsavgift og fastsettelsesrenter

Det er ilagt tilleggsavgift, beregnet med 20 % av den fradragsførte merverdiavgift i 2008-10, jf punkt 2.1 over.

3 Fradrag for inngående merverdiavgift i 2008

Som nevnt er klagen avgrenset til spørsmålet om tilleggsavgift. Tilleggsavgiften er ilagt på den merverdiavgift som er fradragsført i 2008, jf punkt 2.1 over.

Etter vår vurdering kan det synes om faktum ikke er tilstrekkelig klarlagt på dette punktet. Som det er påpekt i tilsvar til varsel (sitert på side 5 i vedtaket) er dette kostnader som er stilet til Klager, og til bruk i dennes virksomhet.

Skatteetaten har bemerket at denne dokumentasjonen ikke har vært undersøkt i forbindelse med kontrollen i A. Denne dokumentasjonen er derfor vedlagt klagen. Fakturaene er i henhold til bokføringsloven, og Klager er klart oppgitt som mottaker.

Det er derfor klart at det beløpet som er fradragsført i A faktisk er fradragsberettiget i Klager. Salgsdokumentasjonen er korrekt, og det er ikke risiko for dobbel fradragsføring i dette tilfellet. Vi ber derfor Skatt x øke Klagers fradragsberettigede inngående merverdiavgift med kr 449 763.

4 Ileggelse av tilleggsavgift

Videre omfatter klagen som nevnt ileggelse av tilleggsavgift. Klager har mottatt faktura fra A hvor det er oppgitt MVA på totalt kr 1 905 864. Hele beløpet er fradragsført. Det er på det rene at Klager ikke har fradragsrett for dette beløpet.

Selve tilbakeføringen er akseptert. Vi påklager imidlertid beslutningen om å ilegge tilleggsavgift. Staten er ikke utsatt for tap, og det har heller ikke vært risiko for tap. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens § 21-3 er derfor ikke oppfylt.

Tilleggsskatt er i henhold til EMK definert som straff, noe som og er presisert i Skatteetatens Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012. Beviskravet vil være klar sannsynlighetsovervekt, jf blant annet Høyesteretts dom RT2008.1409 (Sørum). Det er lagt til grunn at dommen også får virkning for tilleggsavgift.

At tilleggsavgift er definert som straff setter et strengere krav til vurdering av faktum. Dette medfører og at skattekontoret må vurdere hele sakskomplekset samlet. Ut fra dette er det derfor nødvendig å se transaksjonene i sin helhet. En slik vurdering viser at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at staten er eller kunne vært påført tap.

4.1 Utgangspunkt – salgene er korrekt fakturert mot tredjepart

Som der er redegjort for under punkt 2.1 er det på det rene at de underliggende salgene er korrekt behandlet avgiftsmessig. A har fakturert sin norske kunde. Kunden har deretter innført varene og betalt alle avgifter. De faktiske salgene som er gjort er derfor avgiftsmessig korrekt behandlet.

Det er derfor klart at de fakturaer som sendes til eksterne parter er korrekte, og at salgene er håndtert i henhold til loven.

Feilen oppstår i neste ledd. Grunnet en misforståelse har A og Klager forstått regelverket slik at A også er forpliktet til å kreve merverdiavgift av Klager. Det er derfor utstedt et parallelt sett med fakturaer. Det er på det rene at denne faktureringen var unødvendig.

4.2 Aktsomhetskravet

Det vil her være et krav til at det må konstateres minimum uaktsomhet hos Klager. Skatt x har påpekt at Klager burde forstått at det ikke skulle vært fakturert med merverdiavgift i dette tilfellet, og at det derfor ikke forelå fradragsrett.

Skatt x har videre påpekt at: "For øvrig er fakturaene ikke utstedt av selskap registrert i det norske merverdiavgiftsregisteret og av den grunn mangler organisasjonsnr med betegnelsen MVA bak. De formelle krav til dokumentasjon for fradragsrett er således heller ikke oppfylt. Å benytte slik dokumentasjon i forbindelse med fradragsføring av inngående merverdiavgift er isolert å betrakte som en uaktsom handling."

Sistnevnte er etter det vi kan se ikke et korrekt utgangspunkt. Vi viser her til Borgarting lagmannsretts dom av 24. april 2006, referert i Utvalget 2006, side 841. Saken gjaldt et tilfelle hvor det var krevd fradrag basert på faktura som ikke var formriktig, utstedt fra selgere som ikke var avgiftsregistrerte. Lagmannsretten fant her at de formelle mangler ved fakturaene gjorde at kjøper "ikke uten nærmere forundersøkelser" kunne fradragsføre den inngående avgiften.

Uaktsomheten i denne saken skyldtes altså ikke at det var fradragsført merverdiavgift på bakgrunn av faktura med formfeil. Uaktsomheten lå i at kjøper, til tross for at det var formfeil, ikke hadde undersøkt nærmere om selger kunne kreve opp merverdiavgiften.

Det er derfor galt å hevde at formfeil ved faktura i seg selv kvalifiserer til uaktsomhet. Som det fremgår av dommen gjelder det derimot er skjerpet aktsomhetskrav i de tilfeller hvor salgsdokumentasjonen ikke er i samsvar med lovgivningen. Der hvor faktura ikke er korrekt, vil kjøper ha et særskilt ansvar for å forsikre seg om at den oppkrevde merverdiavgiften faktisk blir innbetalt."

Det er henvist til Mva-håndboken 8. utg. side 782.

Det henvises videre til at retten uttalte at det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene om forskriftsmessig legitimasjon som grunnlag for kjøpers fradragsrett i de tilfellene der selger faktisk er registrert i manntallet, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Etter rettens oppfatning vil det i disse tilfellene være avgjørende at kjøpers fradragsrett faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten.

Fra klagen hitsettes:

"Ut fra dette er vår oppfatning at skattekontorets uaktsomhetsvurdering er for snever. Det er vist til at det ikke skulle vært fakturert i dette tilfellet, samt at fakturaene har form-mangler. Dette er ikke bestridt. Vi påpeker imidlertid at Klager har innsyn i merverdiavgiftshåndteringen i A, og har kunnet forsikre seg om at oppkrevd avgift faktisk betales inn.

Klager har derfor vært tilstrekkelig aktsom hva gjelder det sentrale kravet i ved fradragsføring, nemlig at fradragsført merverdiavgift faktisk rapporteres og betales inn av selgere. Ut fra dette er det ikke korrekt at Klager har vist uaktsomhet av en slik grad at det åpner for å ilegge straff.

For ordens skyld bemerker vi at i den refererte dommen kommer uaktsomhetsvurderingen som en del av vurderingen omkring fradragsrett. Vi legger her til grunn at denne aktsomhetsvurderingen ved fradragsføring vil være identisk med vurderingen av aktsomhet med tanke på ileggelse av tilleggsavgift."

Klageskrivet pkt 4.3 - Om staten har blitt påført tap vises det i til følgende:

"Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsavgift er at staten er påført et tap. Dette har ikke skjedd. Det fradrag som er uriktig krevd av Klager er i sin helhet rapportert og innbetalt av A. Det har derfor ikke oppstått et tap."

Klageskrivet pkt 4.4 – Kunne ha påført staten tap. Klager anfører at den aktuelle handlingen heller ikke kunne ha påført staten et tap. Slik at heller ikke dette vilkår er oppfylt med tilstrekkelig sannsynlighet. Tapsrisiko i tilfeller som dette oppstår der hvor selger ikke innrapporterer utgående merverdiavgift, samtidig som kjøper fradragsfører avgiften. Det nevnes videre at kjøper, som fradragsfører merverdiavgiften, er derfor avhengig av at selger faktisk rapporterer og betaler merverdiavgift. Ved kjøp fra en ekstern part vil derfor salgsdokumentasjonen være kjøpers viktigste verktøy for å forsikre seg om at selger oppfyller sine plikter.

Det anføres herom i klageskrivet:

"I denne saken er kjøper og selger to selskap med tette bånd. Spørsmål om norsk merverdiavgift løses av selskapene i fellesskap.

Selskapene har begge vært klar over det overordnede hensynet for behandling av fradragsrett; at kjøpers inngående merverdiavgift skal motsvares av kjøpers utgående avgift. I denne saken har selskapene sammen sørget for at utgående og inngående merverdiavgift er i samsvar, og dermed at det ikke oppstår noe uberettiget fordel. Det er heller ikke bestridt at den avgiften Klager har krevd til fradrag, faktisk er betalt inn av A. Det er derfor ikke korrekt at denne ekstra faktureringen har medført en tapsrisiko for staten. Klager har hatt fullt innsyn i A sine merverdiavgiftsoppgaver, og har derfor kunnet forsikre seg om at den fradragsførte avgiften faktisk blir betalt.

Eventuelle feil ville blitt oppdaget av partene. Det kan derfor ikke konstateres klar sannsynlighetsovervekt for at disse transaksjonene kunne påført staten et avgiftstap. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er derfor ikke oppfylt. "

Klageskrivet pkt 4.5 - Tapsrisiko ved en eventuell konkurs

Klagers advokat mener det er helt hypotetisk at en konkurs kan forekomme hos klager. Det å vurdere tapsrisiko er en teoretisk vurdering som går på om et tap kunne oppstått. Klager mener utgangspunktet må være at slik risiko vurderes ut fra de faktiske forhold i saken og ikke på bakgrunn av en tenkt situasjon.

Videre anføres:

"Vi er heller ikke enig i at en tenkt konkurs ville medført noe tapsrisiko for staten. Beløp som er oppgitt som merverdiavgift i strid med loven uansett skal innbetales, jf merverdiavgiftslovens § 11-4. Innbetaling kan utelates dersom feilen rettes ovenfor kjøper. Forutsetter man en konkurs i Klager vil en følge av dette være at A ikke har mulighet til å korrigere sine fakturaer ovenfor Klager.

Dette betyr da at dersom Klager hadde gått konkurs, ville skattekontoret hatt anledning til å holde tilbake den merverdiavgift som A uriktig har betalt inn. Ved en tenkt konkurs ville det derfor kun oppstå avgiftstap om Skatt x hadde valgt å tilbakeføre merverdiavgift til A i strid med mva-lovens § 11-4."

Det konkluderes med at heller ikke når man forutsetter en konkurs er det klar sannsynlighetsovervekt for at staten ville blitt påført et tap.

Klager oppsummere slik og påstår følgende endringer: 1. Inngående mva for 2008 som må økes med kr 449 763 2. Tilleggsavgift kr 381 142 må frafalles i sin helhet

Skattekontorets vurdering av klagers påstander

Klagens punkt 1: Avgiftspliktige anfører at skatteetaten feilaktig ikke har tatt hensyn til inngående merverdiavgift kr 449 763, ang. inngående mva på kjøp som avgiftspliktige mener er dokumentert. Dokumentasjon for dette er vedlagt klagen.

Klagers advokat er også av den oppfatning at dette forhold burde vært tatt med og at det derved hadde blitt en lavere etterberegning som igjen hadde ført til lavere tilleggsavgift.

Ettersynet i dette tilfellet omhandler bare omsetning fra A AS NUF og til klager, jf. dok 1 pkt 1.

"Kontrollen er basert på stikkprøver, og er avgrenset til bokførte kjøp fra A AS NUF, og videresalg av disse varene."

Den omsetning/de kjøp som omtales i dette klagepunkt er ikke omfattet av ettersynet og følgelig heller ikke tatt med i vedtaket, dvs det vedtaket som i denne sak er gjenstand for klage til Klagenemnda for merverdiavgift.

Innsendt dokumentasjon er gjennomgått og omhandler ingen salg fra A AS NUF og  til Klager. Derimot flere salg i 2007 og ut mai 2008 fra, A AS,  C og til klager. Det må ved en senere behandling av disse forhold også godtgjøres at disse salg/kjøp ikke tidligere er kommet med i omsetningsoppgaver. Noe som evt. må etterprøves i en egen kontroll. Dersom det kan godgjøres at alt eller en del av dette kan godskrives klager vil det også være naturlig å se på de konsekvenser det måtte ha for utmålingen av tilleggsavgiften i denne sak.

Klager har brakt inn et utenforliggende forhold som kan tas opp som egen sak med skattekontoret. Når dette framlegges som egen sak vil skattekontoret måtte vurdere om den inngående merverdiavgiften kan godkrives bl.a. ut fra fremlagt dokumentasjon og reglene om foreldelse, eller om man må foreta særskilt kontroll av dette forhold.

I forvaltningsloven § 32 finnes regler om klagens innhold: Erklæring om klage skal: a) fremsettes for det forvaltningsorgan som har truffet vedtaket; dersom muntlig klage er tillatt, skal erklæringen settes opp skriftlig av vedkommende forvaltningsorgan; b) være undertegnet av klageren eller hans fullmektig eller være autentisert som fastsatt i forskrift, eller i medhold av forskrift, jf. § 15 a;  c) nevne det vedtak som det klages over, og om påkrevet gi opplysninger til bedømmelse av klagerett og av om klagefrist er overholdt; d) nevne den endring som ønskes i det vedtak det klages over.

I henhold til ovennevnte bestemmelse, forvl § 32, første ledd, bokstav d, er dette påklagede forhold ikke omhandlet i vedtaket, sakens dok 4, som er gjenstand for klage. Saken må således tas opp som egen sak med skattekontoret.

Konklusjon: Dette klagepunkt avvises og henvises til behandling som egen sak.

Klagens punkt 2 Påstand: Tilleggsavgift kr 381 142 må frafalles i sin helhet

I saker hvor det etterberegnes merverdiavgift vurderes det ileggelse av tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Av bestemmelsen fremgår det at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Tilleggsavgiftens størrelse vurderes etter overtredelsens karakter og forklaringer gitt av den avgiftspliktige.

Grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift i denne sak er at klager har gjort uriktig fradrag for inngående mva med 1 905 864. Tilleggsavgiften er ilagt med 20 %, kr 381 142. Fordelt på år: 2008 – kr 31 322, 2009 – kr 183 172, 2010 – kr 166 648.

De fakturaer som ligger til grunn for den uriktige fradragsføringen er ikke utstedt av selskap registrert i det norske merverdiavgiftsregisteret og følgelig mangler organisasjonsnr med suffiks MVA. Kontrollrevisorene har opplyst i rapporten, dok 1, at det er innhentet rapporter og dokumentasjon over alle kjøp klager har gjort fra A NUF for årene 2008, 2009 og 2010. Det er også sett på utgående fakturaer på videresalg fra klager til kunde E AS.

Tolldeklarasjonene for disse transaksjoner i samme periode er også innhentet. Gjennomgangen viste at de samme varene er innfortollet av kunden E AS. Videre har kontrollrevisorene også kontrollert inngående fakturaer knyttet til disse transaksjoner viser at disse er utstedt av A. Ingen av fakturaene har det norske mva-nummer som er XX, jf. dok 1 pkt 5.1. A har fakturert de samme varene til klager (Klager) som i sin tur har gjort fradrag for inngående mva. Det er med andre ord gjort fradrag på kjøp som ikke er reelle. Det er i henhold til mval § 11-2 (gml mval § 64) den som etter tolloven er ansvarlig for toll skal beregne og betale mva. I de kontrollerte tilfellene er det norsk kunde E AS som har innfortollet varene som importør, disse varene er sendt fra Canada, og A har fakturert utgående mva ved en feil.

I følge klagers kontaktperson under kontrollen D er det beregnet og fradragsført inngående mva  hos klager til tross for at det ikke er klager som er ansvarlig for innfortolling av varene, jf dok 1 pkt 5.1.

I denne sak har klager erkjent de objektive forhold.

Klagers advokat mener salgene er korrekt fakturert mot tredjepart og at salgene er korrekt behandlet avgiftsmessig. A har fakturert sin norske kunde som har innført varene og betalt avgifter. Salgene er håndtert i henhold til loven.

Skatteetaten har ikke anført at fakturaen(e) i seg selv er galt utfylt, men de(n) fyller ikke de fomalkrav som er anført i bokføringsforskriften § 5-1-1. De underliggende forhold stemmer heller ikke med det som fakturaen(e) inneholder. For det første så er de samme varene riktig innfortollet av kunde E AS og da kan ikke de samme varene være fortollet av klager. For det andre så er det ikke slik at klager har fradrag selv om A har påført disse fakturaer norsk mva. For det tredje er det feil å hevde at det på grunn av en misforståelse har A foretatt en unødvendig fakturering. Denne fakturering er uriktig og det er også den fradragsføring som klager har foretatt i denne forbindelse.

Når klagers advokat viser til Borgarting Lagmannsretts dom av 24.4.2006 omhandler dette tilfellet faktura hvor ikke alle formkrav var oppfylt. I denne sak er det heller ikke realitet bak det som er anført i faktura. Fakturaene inneholder dansk VAT nr og ikke norsk og i tillegg er de uriktig fradragsført, siden kunde E AS rettmessig skal ha fradraget og riktig fradragsført dette.

Videre anføres at staten ikke har lidt noe tap fordi det klager har fradragsført er innbetalt av A. Dette kan tyde på en misforståelse fordi det er kunden E AS som har rett til fradraget og ikke klager. Ved klagers fradragsføring har staten betalt ut dette to ganger mens det kan være innbetalt kun en gang.

Mva-systemet er basert på egen-deklarering og at brukerne håndterer dette i tråd med regelverket. De avgiftspliktige er også forpliktet til å sette seg inn i de regler som gjelder. Inngående merverdiavgift må ut fra mval § 15-10 (1) dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Klager er ikke enig i anførselen om en mulig konkurs kunne ha påført staten tap, og mener dette er en hypotetisk situasjon. Skattekontoret er ikke enig i dette. For det tilfellet at klager går konkurs etter at fradraget er gjort og staten har utbetalt dette vil det avhenge av boets økonomiske stilling hvorvidt staten får dekning eller ikke.

Ved en slik uriktig fradragsføring vil det i alle tilfelle være slik at staten hadde lidt et tap om dette ikke hadde blitt avdekket ved kontroll.

Spørsmålet er om klager har utvist slik uaktsomhet at tilleggsavgift skal ilegges. De formelle krav til dokumentasjon for fradragsrett er ikke oppfylt. Å benytte slik dokumentasjon i forbindelse med fradragsføring av inngående merverdiavgift er isolert å betrakte som en uaktsom handling. Det å urettmessig fradragsføre inngående mva i slik størrelsesorden som i denne sak må i det minste regnes som uaktsomt, det kan ikke ses på som en misforståelse og klager burde forstått at dette ikke var riktig. Det er ikke tvilsomt at staten kunne lidt et avgiftstap. Det er forøvrig ikke forhold i denne saken som skulle tilsi at rettsvillfarelse er til hinder for ileggelse av tilleggsavgift.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder uavhengig av skyldgraden og hvilken sats for tilleggsavgift som benyttes. Beviskravet knytter seg både til de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet. Disse vilkår er tilstede i denne sak.

Klagers merknader til innstillingen

Klager har bedt om at merknadene tas inn i innstillingen i sin helhet. I og med at det ikke er vesentlig nytt i disse merknader bibringes hovedtrekkene samtidig som merknadene vedlegges saken som dok. 7.

Det første som anføres er at klagers advokat er uenig i avvisningen at det forhold som er brakt inn i saken ved klagen, dvs at klager skulle hatt et fradrag på kr 449 763 som skriver seg fra 2008. Avvisningen er begrunnet i manglende dokumentasjon og dette må vurderes på nytt siden dokumentasjonen nå er fremlagt. Spørsmålet om dokumentasjon er en del av vedtaket slik at dette kan påklages, iht Forvl § 32 første ledd d. Det menes at kontrollen lett kunne vært utvidet til å omfatte dette uten at det foreligger formelle hindringer. At kontrollen i utgangspunktet er avgrenset har ingen betydning. Selskapet erklærer at dette fradrag ikke er krevd tidligere. Om ileggelse av tilleggsavgift anføres. Det presiseres at i anførte dom fra Borgarting Lagmannsrett 24.4.2006  var det slik at kjøper ut fra innholdet i salgsfaktura burde tatt grep for å forsikre seg om at avgiften faktisk ble innbetalt av selger. Når kjøper ikke gjør det kan han holdes ansvarlig, men i nærværende sak har kjøper (Klager) forsikret seg om at merverdiavgiften faktisk ble innbetalt fortløpende.

Klagers advokat mener det er feil fremstilling når det sies at det som er etterberegnet er fradragsført to ganger men bare innbetalt en gang. Merverdiavgiften opplyses innbetalt to ganger og derved har staten ikke lidt noe tap.

Det er også anført at klagesaken vedr. A AS Nuf og denne sak bør vurderes under ett av Klagenemnda.

Avslutningsvis bes om at man tar stilling til om det er hensiktsmessig å reagere med ttilleggsavgift i denne saken, alternativt om tilleggsavgiften i henhold til retningslinjene kan reduseres.

Skattekontorets kommentarer

Til spørmålet om avvisningen av kravet kr 449 763, viser vi til det som er sagt ovenfor om dette. Spørsmålet er ikke en del av kontrollen og da er argumentet om at det lett kunne vært kontrollert ikke særlig relevant.

Den uriktige fakturering er håndtert slik at kr 1 905 865 er tilbakeført som inngående mva i denne sak mens selger A har fått minking av det samme beløp som utgående mva i sin sak. Samtidig er det slik at kunde E AS har foretatt importen og har riktig dokumentasjon for fradraget.

Uansett må det sies å være åpenbart feil å fakturere salg som man ikke har hatt og derved legitimere kjøper (Klager) til å fradragsføre inngående mva. Det er videre uaktsomt av kjøper å fradragsføre inngående mva på kjøp som ikke har funnet sted på kjøpers hånd. Dette skjer uten at salgsdokumentet fyller de formelle vilkår jf. bokføringsforskriften § 5-1-1. Kjøper skal påse at dokumentasjonen fra selger er riktig. Er den ikke i samsvar med regelverket, jf bokføringsforskriften § 5-1-1, må kjøper kreve ny dokumentasjon, jf. bokføringsforskriften § 5-5. Inngående mva skal som nevnt legitimeres ved bilag for å være fradragsberettiget, jf mval § 15-10 (1). Staten kunne i det minste ha lidt et tap ved en slik fakturering og fradragsføring. 

Konklusjon: Tilleggsavgiften fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemmndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.   Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.