KMVA 7738

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.  

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet blant annet revisjon, børsnotering, salg av aksjer til kjøper av fellesregistreringen, omorganisering og refinansiering.  

Påklaget beløp: Samlet påklaget avgiftbeløp utgjør kr 634 884.

Stikkord:  Inngående merverdiavgift  - fellesregistrering  - forholdsmessig fordeling

Bransje:  Bygging av oljeplattformer og moduler

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2     § 8-1    § 8-2    

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

        Innstillingsdato: 27. mai 2013            

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7738 - Klager AS.

 

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2009. Selskapet ble registrert under næringskode 30.113 Bygging av oljeplattformer og moduler, og har som formål "å eie og drifte mobile offshore borerigger".

Klager AS ble i 1. termin 2009 fellesregistrert med datterselskapene A AS og B AS, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2. I forbindelse med selskapets formål å leie ut og drifte mobile "jackup-rigger" på norsk sokkel, inngikk konsernet avtale om å bygge tre "jackup-rigger" ved et verft i Singapore. Riggene ble opprinnelig eid av datterselskapene C  LTD, D  LTD og E   LTD, som alle er hjemmehørende på K. Disse utenlandske selskaper inngår ikke i fellesregistreringen.

På bakgrunn av bokettersyn for 2010, jf. bokettersynsrapport av 10. oktober 2011, fattet skattekontoret den 27. januar 2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 3 230 840.

Denne saken gjelder tilbakeført inngående merverdiavgift i tilknytning til revisjonskostnader, kostnader knyttet til børsnotering og telefonkostnader (punkt 1). Videre gjelder saken vedtakets nektelse av å fradragsføre deler av inngående merverdiavgift på kostnader i tilknytning til salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet, påfølgende reorganisering av konsernet samt i tilknytning til låneavtaler (refinansiering) (punkt 2).

Selskapet har opplyst at det i forbindelse med finanskrisen, i 2008/2009, oppstod problemer med finansieringen av byggingen av riggene. Selv om deler av finansieringen kom på plass, besluttet konsernet i 2010 å inngå forhandlinger med G-konsernet med det formål å selge aksjene i fellesregistreringen.

I F-konsernet hadde det vært utfordrende å inngå kontrakter på utleie av riggene ettersom konsernet ikke hadde den nødvendige erfaringen med drift av rigger i form av utleie. Salget av selskapene til G-konsernet i oktober 2010 avhjalp imidlertid dette ettersom G hadde den nødvendige kompetansen og rennommé når det gjelder drift og utleie av rigger. G-konsernet hadde dessuten også den kapital som var nødvendig for å få sluttfinansiert riggene.

Etter aksjeovertakelsen ble det foretatt en omorganisering av den norske strukturen for å tilpasse seg den eksisterende strukturen i G-konsernet. Selskapet har vist til at det i denne sammenheng ble opprettet en norsk filial av G (Gi) Ltd., som ble inntatt som en del av fellesregistreringen. Videre ble riggene solgt fra de kypriotiske datterselskapene til et G-selskap ved navn H Ltd. Dette da alle riggene i G-systemet er plassert i samme selskap.

Den første riggen ble ferdigstilt i starten av 2011, mens de to andre riggene ble ferdigstilt noe senere. Eksisterende fellesregistrering driver pr i dag en betydelig omsetning med utleie av rigg på norsk sokkel.

Som nevnt gjelder saken fellesregistreringens adgang til å foreta fradrag for inngående merverdiavgift på endel ulike kostnader – her sammenfattet som to ulike forhold.

Det første forholdet (1) gjelder et gjenstående avgiftsbeløp på kr 70 119 (avgift er minket i tilknytning til klagebehandlingen), og refererer seg til tilsvarets (datert 14. desember 2011) vedlegg 3, som gjelder "revisjonskostnader, kostnader knyttet til børsnotering og telefonkostnader mv." I vedtaket av 27. januar 2012 aksepterte skattekontoret fradrag for inngående merverdiavgift etter en fordelingsnøkkel på 37,48 % i relasjon til disse kostnadene. På bakgrunn av skattekontorets konkrete vurdering i tilknytning til klagebehandlingen, er fordelingsnøkkelen først blitt oppdatert til 60,97 % og deretter til 68,73 % (vedtak av 3. mai 2013). Avgift er minket i tråd med dette.

Det andre forholdet (2) gjelder gjenstående inngående merverdiavgift på tilsammen kr 564 765, og refererer seg til tilsvarets vedlegg 4, som gjelder merverdiavgift i tilknytning til følgende tre hovedtyper kostnader; salget av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet, reorganisering av konsernet etter oppkjøpet fra G samt låneavtaler (også omtalt som kostnader knyttet til refinansieringen i 2009). I vedtaket av 27. januar 2012 ble all inngående merverdiavgift i denne sammenheng nektet fradragsført. I tilknytning til klagebehandlingen har skattekontoret i vedtak av 8. januar 2013 minket avgift i forbindelse med salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet samt ved reorganiseringen av konsernet etter oppkjøpet fra G. Inngående merverdiavgift ble totalt øket med kr 424 460 i vedtaket. Videre har skattekontoret i vedtak av 3. mai 2013 minket avgiften ytterligere i relasjon til dette punkt (kr 140 297). Dette som en følge av en konkret vurdering av forholdene for 2010 på bakgrunn av en nærmere redegjørelse fra klager i relasjon til det som har blitt benevnt som "låneavtaler" under innstillingens punkt 2. 

Skattekontorets minkevedtak av 8. januar 2013 og 3. mai 2013 innebærer at det ved innsendelse av denne innstilling er innvilget fradrag for 50 % av inngående merverdiavgift i sammenheng med denne innstillingens punkt 2.

Klage fra advokatfirmaet I er datert 15. mai 2012. På grunn av fristutsettelse er klagefristen overholdt.

Etter vedtak om minking av avgift den 8. januar 2013 samt den 3. mai 2013, utgjør påklaget beløp:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager ved flere anledninger, og klagers kommentarer er innarbeidet i denne innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport 10. oktober 2011 2 Vedlegg 1 – 4 til rapport  3 Varsel 20. oktober 2011 4 Tilsvar med vedlegg 14. desember 2011 5 Vedtak 27. januar 2012 6 Klage  15. mai 2012 7 Supplerende e-post m. vedlegg 19. august 2012 8 Oversendelse av utkast til innstilling 5. september 2012 9 Merknader til innstilling 11. oktober 2012 10 Supplerende e-post fra klager  2. november 2012 11 Skattekontorets vedt. (delvis minking) 8. januar 2013 12 Skattekontorets utkast til innstilling 8. januar 2013 13 Klage samt merknader fra klager 4. februar 2013 14 Skattekontorets henvendelse til klager 20. februar 2013 15 Brev fra klager 11. mars 2013 16 Skattekontorets vedtak om ytterligere minking 3. mai 2013 17 Klagers kommentarer 16. mai 2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til kostnader pådratt ifm revisjon, kostnader knyttet til børsnotering og telefonkostnader. Påklaget beløp utgjør kr 70 119.  2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til tre ulike hovedtyper kostnader. Dette gjelder ved salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet, ved reorganisering av konsernet etter oppkjøpet fra G samt ved låneavtaler (også omtalt som kostnader knyttet til refinansieringen i 2009). Påklaget beløp utgjør kr 564 765.

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til revisjonskostnader, kostnader knyttet til børsnotering og telefonkostnader 1.1 Sakens faktum Det vises til omtalen ovenfor innledningsvis i innstillingen. Bakgrunnen for saken er altså at den fellesregistrerte enheten opprinnelig har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 179 653 i tilknytning til revisjonskostnader mv.

Skattekontoret er av den oppfatning at fellesregistreringens aktivitet (blant annet) ved å låne ut penger til datterselskapene som ikke inngår i fellesregistreringen, medfører at fellesregistreringen har aktivitet både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, og at fellesregistreringen derfor ikke kan tilkjennes fullt fradrag på de nevnte felleskostnader. I skattekontorets vedtak av 27. januar 2012 er det lagt til grunn forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift relatert til dette punkt med en sats på 37,48 % (kr 66 397). Fordelingsnøkkelen som er lagt til grunn er beregnet av klager, jf. atter subsidiær anførsel i tilsvaret av 14. desember 2011, og er basert på forholdet mellom kostnader i avgiftspliktig virksomhet og kostnader knyttet til aksjesalg og omorganisering av rigger mv. Etter førstegangsvedtaket er det således nektet fradrag for inngående merverdiavgift med et beløp på kr 110 756 (kr 179 653 – kr 66 397). På bakgrunn av vedtak av 3. mai 2013, står man imidlertid nå igjen med et beløp på kr 70 119. Det er dette beløpet som er påklaget.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse I vedtak av 27. januar 2012 har skattekontoret innledningsvis under sin vurdering kommet med en del merknader av generell betydning, for deretter å avslutte konkret i forhold til det aktuelle forholdet. Fra vedtaket hitsettes:

”Skattekontoret er ikke enig i at § 8-2 stiller krav om at kostnadene må kunne henføres til ikke-avgiftspliktig virksomhet, for at skattekontoret skal ha hjemmel til å redusere omfanget av fradragsretten. Som det fremgår av så vel ordlyden i bestemmelsen som forarbeidene til denne, fremstår det som klart at det avgjørende for fradragsretten omfang er om kostnadene er til bruk til andre formål som ikke gir fradragsrett for inngående merverdiavgift. Og som slike andre formål regnes altså ikke bare ikke-avgiftspliktig virksomhet, men også privat bruk og ikke økonomiske formål.

Det er således uten betydning om fellesregistreringens låne- og refinansieringsaktivitet vurderes som en egen næringsvirksomhet eller ikke, idet det avgjørende for fradragsretten omfang er om kostnadene kun kan anses til bruk i avgiftspliktig næringsvirksomhet, eller også til bruk til andre ikke-fradragsberettigede formål som nevnt.

For øvrig finner skattekontoret å kunne slutte seg til de mer generelle betraktninger om fradragsrettens materielle innhold."

---

"Skattekontoret finner etter dette å kunne legge til grunn at fellesregistreringen i 2010 faktisk har arbeidet med forberedelse av riggvirksomheten med sikte på å oppnå avgiftspliktig omsetning i form av utleie og drift av riggene. Imidlertid gjelder store deler av kostnadene dette året omorganisering og refinansiering i tilknytning til salg av aksjer, som nevnt ovenfor.

Dette er etter skattekontorets oppfatning formål som det ikke foreligger fradragsrett for, jf. § 3-6, og nevnte kostnader har følgelig ikke en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den fremtidige avgiftspliktig virksomheten i fellesregistreringen. Dette altså til tross for at det foreligger en viss bedriftsøkonomisk sammenheng mellom disse kostnadene og den fremtidige virksomheten. Som kjent har Høyesterett i flere avgjørelser de siste årene lagt til grunn at en slik bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig i seg selv for å oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift. Relevanskriteriet anses således ikke oppfylt for disse kostnadene, og det foreligger følgelig ikke full fradragsrett for fellesregisteringen for 2010.

Skattekontoret kan således ikke slutte seg til den prinsipale anførselen. Spørsmålet blir således i hvor stor grad det skal innrømmes fradragsrett for de aktuelle kostnadene.

Skattekontoret finner det hensiktsmessig og fornuftig å foreta en inndeling av de ulike kostnadene, slik det i nærværende sak er gjort i de tre grupperingene, jf. vedleggene til tilsvaret. Vi finner dessuten å kunne innrømme fradragsrett for inngående merverdiavgift fullt ut for de kostnadene som er henført til vedlegg 2 (6) med kr 677 115. Disse gjelder bl.a. kostnader til juridisk bistand knyttet til utforming av kontrakter, medlemskap i kvalifikasjonsordning, arbeidstøy, reisekostnader samt kostnader til utforming og drifting av websider. Skattekontoret er enig i at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift fullt ut vedrørende disse kostnadene.

Når det gjelder de øvrige kostnadene, finner skattekontoret å ville forholde seg til disse slik de er presentert i de to øvrige grupperingene, hhv. vedlegg 3 (7) og vedlegg 4 (8).

I forhold til den første grupperingen, som bl.a. gjelder kostnader til revisjon, er det i den subsidiære anførselen anført at det må innrømmes fradragsrett med 80 % idet disse kostnadene bare i liten grad kan henføres til lånevirksomheten. I den atter subsidiære anførselen er det anført at det må innrømmes fradragsrett etter en kostnadsbasert fordelingsnøkkel på 37,48 %.

Den førstnevnte fordelingsnøkkelen synes etter skattekontorets oppfatning å være høyst usikker, idet den ikke er basert på noe annet enn kvalifisert gjetning. Den andre fordelingsnøkkelen derimot er basert på en kostnadsberegning, og synes følgelig å være en forsvarlig nøkkel å basere fradragsretten på. Slik skattekontoret ser det har denne sistnevnte fordelingsnøkkelen klart mest for seg, idet den på best måte gir uttrykk for den antatte faktiske bruken."

1.3 Klagers innsigelser

I begrunnelsen for klagen viser klager til at fellesregistreringen opprettholder sin prinsipale anførsel, som ble presentert i tilsvaret, om at fellesregistreringen må være berettiget til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt med det formål å sette i gang avgiftspliktig virksomhet. Det er anført fra klagers side at fellesregistreringens virksomhet i 2010 besto i nødvendige forberedelser til virksomheten med utleie, drift og bemanning av rigger, og at klager verken i 2010 eller noen gang har drevet annen form for næringsvirksomhet. På denne bakgrunn er inngående merverdiavgift på de pådratte kostnadene fullt ut fradragsberettiget etter mval. § 8-1. Det anføres dessuten at den samme rettslige vurderingen som ble fremsatt i tilsvaret hovedsakelig opprettholdes.

Nærmere bestemt anfører klager at den fellesregistrerte enheten er uenig i skattekontorets forståelse av mval. § 8-2, og opprettholder anførselen om at kostnader pådratt til bruk i en unntatt omsetning, som i seg selv ikke oppfyller kravene til å anses som egen virksomhet, ikke påvirker fradragsretten for kostnader pådratt til bruk i registrert virksomhet. Klager mener at det er et vilkår at kostnadene må kunne henføres til ikke-avgiftspliktig virksomhet for at skattekontoret skal ha hjemmel til å redusere omfanget av fradragsretten etter § 8-2, og viser i denne sammenheng til Rt. 2012 s. 432, Elkjøp-dommen. Klager viser til at Høyesterett kom til at de aktuelle kostnadene måtte anses pådratt som ledd i næringsvirksomheten da byttet av eiendommene i seg selv ikke hadde noen egenverdi for Elkjøp, men var en nødvendig investering for at Elkjøp kunne oppføre et nytt forretningsbygg. Klager viser videre til at Høyesterett anså oppføringskostnadene som relevante for virksomheten, og at de måtte anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Høyesterett la avgjørende vekt på at fradragsretten må vurderes på virksomhetsnivå og ikke på transaksjonsnivå, hevder klager. Klager siterer i denne sammenheng følgende fra dommen, premiss 46:

"Ved fastsettelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som en egen virksomhet, men må anses som ledd i avgiftspliktig virksomhet."

Klager anfører etter dette at spørsmålet er om henholdsvis revisjons-, børs- og telefonkostnadene på et virksomhetsnivå kan anses som pådratt til avgiftspliktig virksomhet. All formell registrering og faktisk aktivitet tilsier at virksomheten til fellesregistreringen besto i å forberede aktivitet med utleie, drift og bemanning av rigger, mener klager. Slik klager ser det, synes det også åpenbart at aktiviteten med utlån med tilknyttede renteinntekter ikke var en selvstendig målsetning for fellesregistreringen. Ei heller har den noen egenverdi i tilknytning til oppstart av den avgiftspliktge virksomheten. I så måte gjør klager gjeldende at det eneste formålet fra fellesregistreringens side har vært å sikre fremtidig avgiftspliktig virksomhet, og at revisjons-, børs- og telefonkostnadene klart har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Klager mener etter dette at vilkårene for full fradragsrett er oppfylt.

Et utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt klager i brev av 8. januar 2013. Klager har kommet med merknader til utkastet i brev av 4. februar 2013. Merknadene er innarbeidet i denne innstillingen, og i tillegg siteres følgende fra brevet:

"Vi ønsker å minne skattekontoret på at bokettersynsrapporten for 2010 i stor grad var lik bokettersynet for 2009 som Skatt xx hadde, og ikke som skattekontoret skriver i utkastet: "Rapporten viser delvis til en kontroll for 2009..." (siste avsnitt, tredje setning).

Skattekontoret har også inntatt følgende nederst på side 9 og øverst på side 10:

"Skattekontoret bemerker på bakgrunn av dette at faktum ikke ser ut til å ha vært klart fra starten av, men at forholdene gradvis har blitt klargjort underveis. Det legges fra skattekontorets side nå til grunn at den fremstilling av faktiske forhold som er gjort av klager i klagen av 15.mai 2012 samt i merknadene til innstilling av 11.oktober 2012 er korrekte."

Klager ønsker å gjøre skattekontoret oppmerksom på at dette er en feil fremstilling, da alle forhold i utgangspunktet ble kjent for skattekontoret allerede ved bokettersynsgjennomgangen. Det var imidlertid skattekontoret selv som valgte i stor utstrekning å kopiere rapporten fra 2009 og ikke anvende det fremlagte faktum under bokettersynet. For alle tilfelle ga imidlertid klager alle opplysninger til skattekontoret i forbindelse med tilsvarsrunden. Det vil derfor være uriktig dersom skattekontoret hevder at fremstillingen først ble korrekt ved innsendelse av klagen av 15.mai 2012, samt i merknadene til innstilling av 11.oktober 2012. Det minnes dessuten om at skattekontoret la uriktig faktum til grunn i det første forslaget til innstilling til klagenemnda for merverdiavgift og at klager måtte bistå skattekontoret ved å vise til fremlagt dokumentasjon for å klargjøre riktig faktum."

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Innledningsvis vil skattekontoret gi uttrykk for en del generelle bemerkninger i anledning saken. Skattekontoret har avholdt bokettersyn for året 2010, og har sammenfattet dette i rapport av 10. oktober 2011. Rapporten viser delvis til en kontroll for 2009 som Skatt xx har hatt.

I rapportens punkt 7 blir det tatt opp enkelte forhold vedr. fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret taler i denne sammenheng om kostnader knyttet til å eie de utenlandske riggselskapene og kostnader pådratt i forbindelse med reorganisering og salg av selskapet. Videre gir skattekontoret uttrykk for at man står overfor inngående merverdiavgift i tilknytning til viderefakturering av utlegg. I fellesregistreringens tilsvar vises det blant annet til vedlegg 3 og vedlegg 4 i tilsvaret, og at det i det store er tale om henholdsvis kostnader til revisjon og refinansiering. Skattekontoret legger denne inndelingen til grunn i sitt vedtak av 27. januar 2012. I fellesregistreringens klage av 15. mai 2012 samt i merknader (11. oktober 2012) til det første utkastet til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, er det forså vidt også vist til tilsvarets vedlegg 3 og 4. Kostnadene er imidlertid spesifisert noe mer, og kan slik skattekontoret ser det deles inn slik det er gjort ovenfor under "saken gjelder". Skattekontoret bemerker på bakgrunn av dette at faktum ikke ser ut til å ha vært klart fra starten av, men at forholdene gradvis har blitt klargjort underveis. Skattekontoret har imidlertid merket seg klagers merknader om at dette ikke stemmer. Skattekontoret har også merket seg klagers anmerkning om at skattekontoret har hatt dialog med den fellesregistrerte enheten under bokettersynet. Det legges fra skattekontorets side nå til grunn at den fremstilling av de faktiske forhold som er gjort av klager, først og fremst i klagen av 15. mai 2012 samt i merknadene til innstilling av 11. oktober 2012, er korrekte.

Skattekontoret tar altså først for seg inngående merverdiavgift i tilknytning til kostnadene som i fellesregistreringens tilsvar ble knyttet til vedlegg 3. Nærmere bestemt gjelder dette inngående merverdiavgift på revisjonskostnader, kostnader knyttet til børsnotering og telefonkostnader mv. Skattekontoret vil innledningsvis vise til merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1 som er hovedregelen for fradragsføring av inngående merverdiavgift. Den lyder slik: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I mval. § 8-2 første ledd, første punkt foreligger det en bestemmelse om fordeling av inngående merverdiavgift: "Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten."

Skattekontoret har i vedtaket av 27. januar 2012 kommet til at det bør gis delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-2,  i tilknytning til disse kostnadene, og har lagt til grunn fellesregistreringens egen fordelingssnøkkel (i sin atter subsidiære anførsel i tilsvaret av 14. desember 2011) slik at det er innrømmet fradrag for 37,48 % av den inngående merverdiavgiften. Denne fordelingsnøkkelen er kostnadsbasert, og det er av klager grunngitt med at ordinær avgiftspliktig virksomhet ikke har kommet igang idet det er tale om en forhåndsregistrering, og at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i et slikt tilfelle ikke vil danne et godt grunnlag for en riktig fordeling av fradragsretten. Det bemerkes at skattekontoret på bakgrunn av minking i tilknytning til innstillingens punkt 2 under klagebehandlingen, har oppjustert denne fordelingsnøkkelen til først 60,97 % og deretter til 68,73 %, og innrømmet ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift.

Når det gjelder fellesregistrerte virksomheter, vil skattekontoret på generelt grunnlag bemerke at ikke alle selskapene i en fellesregistrert enhet behøver å drive med avgiftspliktig omsetning. Formålet med fellesregistrering er at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytrale uavhengig av hvordan virksomheten er organisert, enten det er tale om ett selskap eller flere selskaper i et konsern. Når samarbeidende selskaper er fellesregistrert i Merverdiavgiftsregistreret, regnes de som ett avgiftssubjekt og sender inn en samlet omsetningsoppgave for de enkelte terminene. Det betyr at det er de fellesregistrerte selskapenes samlede omsetning, samlede utgående merverdiavgift og samlede inngående merverdiavgift som skal innberettes på oppgaven.

Når det gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift, er det slik at i tilfeller hvor de fellesregistrerte selskapene delvis har avgiftspliktig omsetning og delvis har omsetning som er unntatt, så vil enheten i utgangspunktet ha direkte fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som direkte kan henføres til avgiftspliktig virksomhet. På den annen side foreligger det overhodet ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som har direkte tilknytning til virksomhet som ikke faller inn under merverdiavgiftsloven. Når det gjelder fellesanskaffelser – anskaffelser som verken kan henføres direkte til avgiftspliktig virksomhet eller unntatt virksomhet - må det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift i tråd med en forsvarlig fordelingsnøkkel, jf. mval. § 8-2 og merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler i tilsvar og klagedokumenter. Slik skattekontoret ser det, blir imidlertid ikke anførslene som knytter seg til tilknytning- og relevans-vilkårene så sentrale når man i det foreliggende tilfellet har med anskaffelser som må klassifiseres som fellesanskaffelser å gjøre. Skattekontoret vil imidlertid likevel kort bemerke noen forhold. Klager har i relasjon til mval. § 8-2 anført at kostnader pådratt til bruk i en unntatt omsetning som i seg selv ikke oppfyller kravene til å anses som egen virksomhet, ikke påvirker fradragsretten for kostnader pådratt til bruk i registrert virksomhet. Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Slik skattekontoret ser det må man se hen til den avgiftspliktige virksomheten, og skille ut alt annet. Det betyr at ikke bare omsetning/virksomhet som er unntatt merverdiavgiftsloven, men også blant annet private anskaffelser og anskaffelser av ikke-økonomisk formål faller utenfor i relasjon til fordelingsnøkkel når det gjelder fellesanskaffelser. Skattekontoret mener forså vidt at dette fremgår direkte av lovteksten i § 8-2 første ledd som skiller mellom anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten og "til andre formål". "Til andre formål" omfatter nettopp alle andre anskaffelser enn de som er til direkte bruk i den avgiftspliktige (registrerte) virksomheten.

Skattekontoret vil dessuten kort vise til klagers henvisning til Elkjøp-dommen, Rt. 2012 s. 432. Skattekontoret har merket seg Høyesteretts konklusjon og drøftelser i saken. Når det gjelder klagers anførsler, har skattekontoret vurdert disse, men kan ikke se at Elkjøp-dommen har særlig overføringsverdi til denne saken, blant annet ble det lagt til grunn at Elkjøp drev en fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Dommen må ses på som en konkret avgjørelse basert på det aktuelle faktum i den saken.

Når det så gjelder den konkrete fellesregistrerte virksomheten i foreliggende sak, viser skattekontoret til omsetningsoppgavene for 2010, hvor det totalt er oppgitt en omsetning på tilsammen kr 33 701 277. Herav utgjør omsetningen innenfor merverdiavgiftsloven kr 8 328 962 (fordelt med kr 5 794 163 på avgiftspliktig omsetning og kr 2 534 795 på avgiftsfri omsetning). Slik skattekontoret ser det, betyr dette at omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven utgjør kr 25 372 315. Dette innebærer at fellesregistreringen har en stor andel omsetning som ikke er avgiftspliktig, og som derfor ikke berettiger til fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret vil dessuten bemerke at kostnader til revisjon, telefon osv. er klassiske eksempler på kostnader som vedrører hele virksomheten og betegnes som fellesanskaffelser. På denne bakgrunn må det konstateres at det ikke foreligger full fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til dette punkt.   Når det gjelder selve fordelingen som er foretatt, med fradrag for 37,48 % av den aktuelle inngående merverdiavgift i det første vedtaket (av 27. januar 2012), vil skattekontoret igjen vise til at denne er beregnet av fellesregistreringen selv i tilknytning til den atter subsidiære anførselen i sitt tilsvar. Det er tale om en kostnadsbasert fordelingsnøkkel, og skattekontoret antar at fordelingsnøkkelen er så korrekt som mulig i forhold til faktum. På bakgrunn av ovennevnte, mener skattekontoret at vedtaket av 27. januar 2012 om kun å akseptere fradragsrett for 37,48 % av inngående merverdiavgift i tilknytning til revisjonskostnader, kostnader knyttet til børsnotering samt telefonkostnader var riktig.

Etter at skattekontoret sendte utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift til klager den 8. januar 2013 samt vedtak om minking av avgift i forbindelse med denne innstillingens punkt 2, har skattekontoret mottatt klagers merknader av 4. februar 2013. I skattekontorets vedtak av 8. januar 2013 er det altså lagt til grunn at den fellesregistrerte enheten bør få noe fradrag for inngående merverdiavgift i tilknytning til det som er tatt opp under denne innstillingens punkt. 2. Nærmere bestemt har skattekontoret antatt at kostnadene den fellesregistrerte enheten har hatt i forbindelse med salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet og reorganiseringen deretter, bør berettige noe fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret har således innvilget fradrag for 50 % av inngående merverdiavgift som har påløpt i tilknytning til dette.

Som nevnt har skattekontoret i tilknytning til inngående merverdiavgift under dette punkt lagt til grunn den fellesregistrerte enhetens kostnadsbaserte fordelingsnøkkel. Som en konsekvens av at skattekontoret i vedtak av 8. januar 2013 la til grunn en andel fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til aksjesalg og reorganisering, måtte fordelingsnøkkelen justeres. Det legges til grunn at det samme gjør seg gjeldende i forhold til skattekontorets vedtak av 3. mai 2013 hvor fradragsrett for inngående merverdiavgift ytterligere delvis ble innvilget i forbindelse med "låneavtaler", og fordelingsnøkkelen er derfor ytterligere justert.

Skattekontoret kan forøvrig ikke se at det foreligger merknader fra klagers side i tilknytning til dette punkt som må kommenteres ut over det som allerede er gjort.

2 Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til tre ulike hovedtyper kostnader. Dette gjelder ved salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet, ved reorganisering av konsernet etter oppkjøpet fra G samt ved låneavtaler (også omtalt som kostnader knyttet til refinansieringen i 2009)

2.1 Sakens faktum Faktum fremgår i stor grad ovenfor innledningsvis under innstillingen. Skattekontoret viser forøvrig til at det under dette punkt er tale om inngående merverdiavgift som i tilsvaret (av 14. desember 2011) fra den fellesregistrerte enheten er satt opp i vedlegg 4, og som gjelder inngående merverdiavgift påløpt på kostnader nevnt i overskriften til dette punkt 2. Etter at skattekontoret har foretatt minking, er det tale om inngående merverdiavgift på tilsammen kr 564 765. Skattekontoret viser til at man står overfor spørsmålet om den fellesregistrerte enhetens utlånsvirksomhet medfører at fellesregistreringen skal nektes fullt fradrag for inngående merverdiavgift pådratt i tilknytning til låneavtaler/refinansiering.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Ovenfor under punkt 1.2 har skattekontoret sitert deler av vedtaket av 27. januar 2012. Det vises til dette. I tillegg tar skattekontoret inn følgende sitater fra vedtaket:

"For ordens skyld vil vi gjøre oppmerksom på at det i 2010 ikke først og fremst er pådratt kostnader som gjelder utlån til og refinansiering av de utenlandske datterselskapene, men kostnader som gjelder omorganisering og refinansiering i tilknytning til salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet (Prosjekt J). Dette fremgår klart av beskrivelsene på de ulike bilagene som er henført til vedlegg 4 (8).

Når det gjelder henvisningen til Merverdiavgiftshåndboken, 7. utgave, på side 539, kan skattekontoret ikke se at denne er særlig treffende for vår sak. Uttalelsene omhandler kjøp og salg av aksjer, og det er bl.a. uttalt at det ved kjøp av aksjer i en konkurrenrende virksomhet, for å styrke/utvide egen avgiftspliktig virksomhet, vil kunne foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende transaksjonskostnadene. Poenget i nærværende sak er imidlertid at fellesregistreringen verken er den selgende eller kjøpende part, men den part som har blitt gjenstand for transaksjonen (solgt fra F-konsernet og kjøpt av G-konsernet). Følgelig kan uttalelsene ikke tillegges avgjørende vekt ved vår vurdering.

Når det videre gjelder henvisningen til Tønsberg Bolig-dommen, kan skattekontroet ikke se at saksforholdet i denne er sammenlignbart med nærværende sak. Vi er enig i at Klager har en økonomisk interesse i å unngå konkurs i sine utenlandske datterselskaper, for å hindre økonomisk tap for seg selv, slik situasjonen for øvrig vil være i ethvert morselskap/datterselskap-forhold.

Vi har imidlertid vanskelig for å se at Klager/fellesregistreringen kan anses å ha en klar interesse for å ivareta sitt renomme, idet selskapet ikke driver tilsvarende avgiftspliktige virksomhet som datterselskapene. Saksforholdet i dommen var nettopp at morselskpet nylig hadde startet opp med tilsvarende entreprenørvirksomhet som datterselskapet hadde drevet, og i den forbindelse hadde morselskapet overtatt noen av de igangværende prosjektene for ferdigstillelse. Det var på denne bakgrunn at Høyesteretts flertall konkluderte med at morselskapet hadde en klar interesse i å unngå konkurs i datterselskapet samt å ivareta renomme og hindre økonomisk tap for seg selv. Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger tilsvarende klare interesse i nærværende sak, og dommen antas således ikke å kunne tillegges avgjørende vekt."

---

"I forhold til den andre grupperingen, som bl.a. gjelder ulike refinansieringskostnader, herunder bl.a. kostnader til obligasjonslån, formelle selskapsdokumenter i forbindelse med lånedokumenter og avtaler samt kostnader til restrukturering og låneavtaler, er det i den subsidiære anførselen anført at det må innrømmes fradragsrett med 50 %, idet det er vanskelig å finne en korrekt fordelingsnøkkel for disse kostnadene, samt at de i like stor grad antas i knytte seg til den avgiftspliktige og den avgiftsunntatte virksomheten. I den atter subsidiære anførselen er det lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende disse kostnadene. Slik skattekontoret ser det har denne sistnevnte anførselen klart mest for seg, idet vi er av den oppfatning at det ikke kan innrømmes fradragsrett for disse kostnadene."

2.3 Klagers innsigelser Klagers anførsler er til dels de samme som i tilknytning til denne innstillingens punkt 1. Det vises derfor til klagers innsigelser gjengitt under punkt 1.3. Klager ønsker spesielt å fremheve sin argumentasjon knyttet til fellesregistreringens formål, herunder Elkjøp-dommen (s. 8), som klager hevder også er vesentlig for anførslene under dette punkt 2.3.

Forøvrig har klager vist til at de kostnadene fellesregistreringen pådro seg i forbindelse med bistand til gjennomføring av salget av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet, vanligvis dekkes av selger, men at det i særlige tilfeller er mer naturlig å henføre kostnadene til selskapet som er gjenstand for salg. Det vises til at dette blant annet gjelder i tilfeller hvor det er snakk om avhending av børsnoterte eller unoterte aksjer. Klager anfører at fellesregistreringen i dette tilfellet hadde en egeninteresse i at kostnadene ble pådratt, samt at kostnaden anses å ha en så nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. På bakgrunn av dette anfører fellesregistreringen at det foreligger full fradragsrett for kostnader pådratt i tilknytning til aksjesalget. Det anføres at vedlegg 4 til tilsvaret hovedsakelig dreier seg om slike kostnader, jf. e-post fra klager av 2. november 2012.

Klager opplyser at selskapet er et unotert allmennaksjeselskap med mange aksjonærer, som medfører at det for eksterne rådgivere vil være vanskelig å allokere kostnaden til de ulike aksjonærene. Klager opplyser om at selskapet har hatt en ambisjon om å børsnoteres, og derfor har innrettet sin virksomhet med henblikk på den lovpålagte plikten til likebehandling og behandling av informasjon som påhviler slike selskaper. Det heter i klagen at selskapet frem til 28. september 2010 på L-listen var knyttet til unoterte aksjer, og at dette medførte at selskapet har vært pålagt informasjonsplikt. Klager mener at det i slike tilfeller også vil påhvile selskapet et ansvar til å sikre likebehandling av alle aksjonærer.

Klager gir uttrykk for at det på bakgrunn av selskapets plikt til å sikre en likebehandling av aksjonærene vil være vanskelig å forsvare at man utleverer informasjon kun til de aksjonærer som står i en posisjon til å forhandle overfor potensiell kjøper. Videre vises det til at det ofte kun er majoritetsaksjonærer som er med i forhandlingsfasen etter budgivning, mens minoritetsaksjonærer kun får en rett eller plikt til å godta tilbudet (tag-along eller drag-along rettigheter). Klager viser til at det i dette tilfellet var vedtaksfestet rettigheter til tag-along, som vil si at minoritetsaksjonærer hadde en rett til også å akseptere tilbudet fra kjøper. Klager gir uttrykk for at dette medfører at det vil være mest hensiktsmessig at det er selskapet selv som bidrar til å skaffe potensielle kjøpere nødvendig informasjon for å fatte en beslutning om eventuelle kjøp. Dersom all informasjon først skulle utleveres til alle aksjonærer for så å formidles videre til potensiell kjøper, ville dette medføre situasjoner hvor kurssensitiv informasjon formidles til aksjonærer med direkte interesse i å oppnå en høyest mulig kjøpesum eller unngå tap dersom det foreligger informasjon som kan gi en prisreduksjon ved salg, hevder klager. Klager viser til at det innenfor skatteretten er lagt til grunn at en slik form for egeninteresse vil være tilstrekkelig til at tilordningskriteriet anses oppfylt, jf. Rt. 2000 s. 2033, og at det i foreliggende tilfelle eksisterer nettopp en slik egeninteresse i å bære kostnaden for bistand i forbindelse med salg.

Klager anfører at spørsmålet om allokering av kostnader innen avgiftsretten har vært oppe i Tønsberg Bolig-dommen, og viser til at dommen i korte trekk legger til grunn et prinsipp om at det kan foreligge legitimerte egeninteresser i et annet selskap enn selgende selskap. Klager hevder således at dersom det foreligger en egeninteresse, samt at kostnaden kan anses å ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i selskapet, foreligger det en rett til fradrag for merverdiavgift. Klager presiserer at fellesregistreringen, på bakgrunn av en vanskelig finansiell situasjon i F, hadde egeninteresse i at fellesregistreringen ble solgt til G og dermed engasjere rådgivere til bistand av salget. Det vises til at det for det tilfelle at salget ikke ble gjennomført, ville være vanskelig for fellesregistreringen å starte opp avgiftspliktig virksomhet, ettersom F-konsernet økonomisk sett ikke var rustet til å ferdigfinansiere byggingen av riggene. Klager viser til at F-konsernet gjennom refinansieringen i 2009 hadde prøvd å redde den finansielle situasjonen uten hell. Klager gir derfor uttrykk for at det er helt klart at kostnader for å få solgt fellesregistreringen har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

Når det gjelder refinansieringskostnadene (denne innstillingens pkt. 2), viser klager til tilsvar til varsel. Det anføres at kostnadene er pådratt for det formål å finansiere ferdigstillelse av riggene, og at det å ferdigstille riggene var et nødvendig premiss for å kunne komme i gang med den avgiftspliktige virksomheten, og derfor ikke kan anses å utgjøre en selvstendig målsetning, men var et klart middel i å oppnå hovedmålsettingen til den avgiftspliktige virksomheten. Klager anfører at tilsvarende må legges til grunn for kostnadene pådratt til selskapsdriftsformål. Fra klagers side gjøres i så måte gjeldende at det eneste formålet fra fellesregistreringens side har vært å sikre fremtidig avgiftspliktig virksomhet, og at det dermed ikke kan anses å eksistere unntatt virksomhet i noen av tilfellene.

Klager viser videre til at det er et vilkår for fradragsrett etter mval. § 8-1 at pådratte kostnader har vært "relevante" for den avgiftspliktige virksomheten, og at det herunder foreligger et krav om at kostnadene må ha hatt en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Klager viser igjen til begrunnelsen i tilsvaret, og anfører at fellesregistreringen opprettholder sin anførsel om at både kostnadene til refinansiering av riggene og selskapsdriften klart har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomhetene. Klager mener etter dette at vilkårene for full fradragsrett er oppfylt.

Som nevnt under punkt 1 har et utkast til innstilling vært forelagt klager. Klager har kommentert utkastet i brev av 4. februar 2013 og i brev av 11. mars 2013, og skattekontoret siterer klagers merknader:

"Skattekontoret har ikke innvilget fradragsrett for noen del av kostnadene pådratt i tilknytning til låneavtaler (refinansiering) som er opplistet i tilsvarets vedlegg 4. Klager anfører at det som et minimum må tilkjennes tilsvarende fradragsrett for kostnadene pådratt i tilknytning til låneavtalene som for kostnadene som det i endringsvedtaket ble innvilget 50% fradragsrett for, herunder kostnader i forbindelse med salget av aksjer fra F- til G-konsernet og reorganisering av konsernet etter oppkjøpet fra G.

Kostnadene som gjelder låneavtaler knytter seg hovedsakelig til innlånenen til fellesregistreringen, dvs. innhenting av kapital. Å få finansiering på plass, gjennom innlån, var en nødvendig forutsetning for at fellesregistreringen kunne starte opp avgiftspliktig virksomhet, og klager anfører, i tråd med den prinsipale påstand at fellesregistreringen må være berettiget til fullt fradrag for kostnader pådratt i denne sammenheng. Det presiseres også at det er helt ordinært at bedrifter tar opp lån ved oppstart for å finansiere den avgiftspliktige virksomheten, og det etter fast praksis er fradragsrett for kostnader pådratt i tilknytning til egenfinansiering av avgiftspliktig virksomhet.

I tråd med klagers subsidiære påstand, anføres at kostnadene for alle tilfeller er felleskostnader, dvs til bruk både i den fremtidige avgiftspliktige virksomheten og i den unntatte aktiviteten. Det bemerkes her at skattekontoret i sin begrunnelse for aksept av 50% fradragsrett for kostnadene i tilknytning til salget av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet og reorganisering av konsernet etter oppkjøpet fra G har lagt til at dette var tiltak for å sikre fellesregistreringens fremtidige avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret aksepterte i den forbindelse klagers anførsel om at kostnadene var felleskostnader. Tilsvarende må derfor også gjelde kostnadene knyttet til innlån. Uten kapitalen ville det ikke være mulig å gjennomføre de nødvendige tiltakene for å starte opp den avgiftspliktige virksomheten. På bakgrunn av dette kan ikke klager forstå hvorfor skattekontoret har foretatt ulik vurdering av kostnadene som følger av tilsvarets vedlegg 4.

Etter vår oppfatning er det klart at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke gir et riktig bilde tatt i betraktning at fellesregistreringens virksomhet i 2010 bestod i oppstart av den avgiftspliktige virksomheten, og slik vi forstår skattekontorets begrunnelse er skattekontoret delvis enig i dette. Vi minner i denne sammenheng om at riggene ikke var ferdigstilt før i februar 2011.

Klager legger for øvrig til grunn at skattekontoret har sett på dokumentene som gjelder 2009-saken i og med at 2010-bokettersynet var likelydende som 2009-bokettersynet. I denne sammenhengen vises til brev av 4. april 2011 som inneholder kopi av en av obligasjonslånsavtalene som gjelder innlån av kapital til fellesregistreringen."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Som nevnt står man under dette punkt overfor spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til salg av aksjer fra F-konsernet til G-konsernet, videre i tilknytning til reorganiseringen som fant sted etter oppkjøpet samt i tilknytning til låneavtaler - refinansiering.

I vedtaket av 27. januar 2012 har skattekontoret lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til disse kostnadene.

Skattekontoret har imidlertid i vedtak av 8. januar 2013 minket en del av den opprinnelige etterberegningen. Dette idet skattekontoret etter en konkret vurdering på bakgrunn av nærmere opplysninger i klage samt kommentarer til første utkast til innstilling, kom til at en del av kostnadene knyttet til arbeidet med salg av aksjene i fellesregistreringen fra F-konsernet til G-konsernet hadde tilstrekkelig nær tilknytning til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet til at forholdsmessig fradrag kunne gis. Ut fra fellesregistreringens egen subsidiære anførsel om 50 % fradrag, jf. vedlegg 4 i tilsvaret, har skattekontoret således funnet å kunne minke inngående merverdiavgift i tilknytning til kostnadene i forbindelse med salg av aksjene samt refinansieringen som fant sted deretter.

I tillegg har skattekontoret i vedtak av 3. mai 2013 minket avgift i tilknytning til "låneavtaler" med samme fordelingsnøkkel som for de øvrige forhold under dette punktet. Bakgrunnen er at skattekontoret ut fra en konkret vurdering av klagers anførsler og innsendte materiale, har funnet det sannsynliggjort at en andel av den inngående merverdiavgift må antas å gjelde den avgiftspliktige del av virksomheten. Etter dette står man nå igjen med inngående merverdiavgift på tilsammen kr 564 765 som det ikke er gitt fradrag for på dette punkt. Av dette gjelder kr 416 781 salg av aksjer, kr 7 688 reorganisering av konsernet etter G-oppkjøpet og kr 140 297 gjelder låneavtaler.

Når det gjelder den gjenstående etterberegnede inngående merverdiavgift på dette punkt, blir det et spørsmål om det er korrekt å foreta fordeling eller om det skulle vært gitt fullt fradrag slik klager mener det foreligger grunnlag for.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler, blant annet påstanden om at det foreligger en "egeninteresse" og henvisningen til Rt. 2000 s. 2033, samt henvisningen til Tønsberg Bolig-dommen. Slik skattekontoret ser det, har ikke disse anførslene så stor relevans idet den fellesregistrerte virksomheten har omsetning til dels innenfor og til dels utenfor avgiftsområdet. Skattekontoret kan forøvrig ikke se at henvisningene har betydning for det foreliggende forholdet.

Skattekontoret viser dessuten til at det i stor grad har vært inne på det samme forholdet ovenfor under innstillingens punkt 1.4. Det vises igjen til innsendte omsetningsoppgaver for 2010, som viser at den fellesregistrerte virksomheten totalt har hatt en omsetning på kr 33 701 277. Herav utgjør samlet omsetning innenfor merverdiavgiftsloven kr 8 328 962 (avgiftsfri omsetning kr 2 534 795 og avgiftspliktig omsetning kr 5 794 163). Som nevnt ovenfor, har altså fellesregistreringen en stor andel omsetning (kr 25 372 315) som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven gir ikke adgang til fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at det er godtgjort at det foreligger grunnlag for å legge til grunn at kostnadene med salg av aksjene, reorganiseringen og "låneavtaler" kun refererer seg til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Når det gjelder lånevirksomhet, vil skattekontoret direkte gi uttrykk for at utlånsvirksomhet faller utenfor merverdiavgiftslovens område, og at det derfor heller ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i denne sammenheng. Sagt på en annen måte foreligger det ikke fradragsrett etter mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift på anskaffelser som benyttes til å oppebære ikke avgiftspliktige renteinntekter. Skattekontoret mener at dette er en del av den fellesregistrerte virksomhetens omsetning som klart faller utenfor merverdiavgiftsloven, og at det av den grunn er på det rene at det ikke foreligger fullstendig fradragsrett for inngående merverdiavgift i denne sammenheng.

Når man hensyntar skattekontorets minking av avgift i tilknytning til "låneavtaler" den 3. mai 2013, er skattekontoret på bakgrunn av ovennevnte av den oppfatning at vedtaket av 27. januar 2012 for den øvrige inngående avgift vedr. "låneavtaler" er korrekt – altså at det kun kan gis fradrag for inngående merverdiavgift på en andel av kostnadene. Videre mener skattekontoret at det er riktig at fellesregistreringen ikke kan få full fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salget av aksjene i fellesregistreringen og påfølgende reorganisering, jf. ovenfor. Når det så skal foretas en fordeling, mener skattekontoret at det er forsvarlig å legge til grunn fellesregistreringens egen skissering til fordeling av inngående merverdiavgift i tilknytning til avgift på disse kostnadene.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.