Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift i forbindelse med serveringsvirksomhet med alminnelig sats og ikke redusert sats

 2) 20 % tilleggsavgift vedr. punkt 1.      Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 139 285

 

Stikkord:  Utgående avgift    - serveringsvirksomhet    Tilleggsavgift

 Bransje:  Servering av mat og drikke

 Mval:  § 5-2    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Satsene og områdene for disse    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7776 – Klager.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager (Selskapet), org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2010. Enkeltpersonforetaket driver en franchiseavdeling av den landsdekkende hurtigmatkjeden Selskapet i Gaten 11 i Byen.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 - 2011, jf. bokettersynsrapport av 28. mars 2012, fattet skattekontoret den 18. januar 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 139 285.

Klage fra Advokatkontoret ved avgiftsrådgiver A er datert 11. mars 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 1. juli 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 28. mars 2012 2 Vedlegg til rapport  3 Varsel om etterberegning 25. juni 2012 4 Tilsvar 14. september 2012 5 Vedtak 18. januar 2013 6 Avgiftsfastsettelse 18. januar 2013 7 Klage  11. mars 2013 8 Vedlegg til klage  9 Merknader til innstilling 1. juli 2013 A1 KMVA 2012-7426 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med tilsammen kr 111 444 i forbindelse med omsetning av serveringstjenester med alminnelig sats og ikke redusert sats

2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift i forbindelse med omsetning av serveringstjenester med alminnelig sats og ikke redusert sats

1.1 Sakens faktum Virksomheten har i kontrollperioden omsatt salater, subs og wraps samt drikke fra sine lokaler i Gaten 11. Enkelte kunder tar med maten ut av lokalet for fortæring mens andre slår seg ned i lokalene for å innta mat og drikke.

Virksomheten har beregnet redusert sats som ved salg av næringsmidler på all sin omsetning.

Skattekontoret har i sitt vedtak kommet til at virksomheten omsetter næringsmidler som del av en serveringstjeneste for de tilfeller hvor kundene inntar maten i Selskapet avd. Gaten 11s lokaler, og har etterberegnet utgående merverdiavgift i denne sammenheng. Når det gjelder Selskapet avd. Gaten 11 lokalisering og lokaler, hentes følgende sitat fra rapporten:

"Virksomheten drives fra leide lokaler i Gaten 11. Det er kun Selskapet som benytter seg av lokalet. Langs begge vinduene er det plassert en bardisk hvor det befinner seg 8 barstoler og 1 barnestol. Det er også plassert 2 søppelbøtter med Selskapet logo inne i lokalet. Virksomheten tømmer søppelet og holder lokalet ryddig og rent for kundene."

Fra klagen siteres følgende i samme sammenheng:

"BB driver et take-away-utsalg på gateplan i egne avgrensede lokaler uten gjennomgangstrafikk, se vedlagte bilder. Det er møblert med bardisker langs vinduene, samt en bardisk midt i lokalet. 8 barkrakker står fremme gjennom uka og tas bort i helgene."

Virksomheten selger drikke samt salater, subs og wraps. For ordens skyld vil skattekontoret kort gi uttrykk for hva subs og wraps er. En sub ser ut til å være et langt brød (noe større enn et rundstykke) med alternative korn/meltyper som deles i to på langs, og hvor det legges inn pålegg, grønnsaker  mv i midten etter kundens ønske. En wrap er en type lefse hvor det legges inn pålegg, grønnsaker mv. Begge deler kan varmes dersom kunden ønsker det, og kunden velger selv hvilket innhold han ønsker å ha.

Fra 2001 og til 1. januar 2010 var definisjonen av serveringstjeneste i forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven forankret til serveringsloven av 13. juni 1997. Dette er ikke tilfelle lenger, men virkeområdet for serveringsloven som er knyttet til begrepet serveringssted, kan fortsatt ha relevans i forhold til den avgiftsmessige vurderingen. I dette tilfellet var det på vedtaktstidspunktet i januar 2013 ikke avklart om virksomheten er pliktig til å ha serveringsbevilling.

Skattekontoret har imidlertid vært i kontakt med Byen kommune i tilknytning til klagebehandlingen. Fra kommunens side ble det da gitt uttrykk for at virksomheten er pliktig til å søke om serveringsbevilling. Det er også på det rene at virksomheten nå har søkt om serveringsbevilling. Denne søknaden er for tiden til behandling i Byen kommune.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres følgende: ”Ifølge mval. § 5-2 første ledd skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats (25 %) for næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste. Med serveringstjeneste menes, i følge merverdiavgiftsforskriften § 5-2-6, servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Definisjonen av serverintejenster var i tidligere forskrift til merverdiavgiftsloven av 1969 formelt forankret i serveringsloven av 1997. Selv om denne forankring er borte, antas virkeområdet for serveringsloven og begrepet serveringssted fortsatt å ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester etter merverdiavgiftsforskriften. I tillegg til vurderingen av om det aktuelle stedet er et serveringssted, må skattekontoret også vurdere om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, jfr. Forskriftens § 5-2-5. Det må foretas en konkret helhetsvurdering for hvert enkelt utsalgssted for å avgjøre om det foreligger en serveringstjeneste.

Det er den enkelte kommune som vurderer om et sted skal ha serveringsbevilling etter serveringsloven. Skattekontoret er imidlertid ikke avhengig av om kommunen har vurdert stedet og hvilket resultat kommunen eventuelt har kommet til. Det er tilstrekkelig at skattekontoret fastslår at det aktuelle stedet kan anses som et serveringssted, der man etter skattekontorets oppfatning skulle hatt serveringsbevilling. I motsatt fall vil for eksempel de som ikke søker bevilling, og der kommunen ikke har fanget dette opp enda, ha en fordel.

Byen kommune vurderer på nåværende tidspunkt spørsmålet om skattyter skal ha serveringsbevilling. Saken er ikke avgjort, men kommunen har i møte med ledelsen i Selskapet uttrykt at de nok vil være bevillingspliktig, uten at det er konkludert i saken. Skattyter anfører at kommunens oppfatning framstår som en påstand uten forankring i serveringsloven. Vurderingen om serveringsbevilling er det kommunen som foretar, og skattekontoret kan dermed ikke kommentere eller overprøve denne.

Skattyter anfører videre at det framgår av den nevnte klagesaken at Selskapets omsetning ikke krever serveringsbevilling etter serveringsloven, noe som er et kriterium for om salg av næringsmidler skal belegges med høy mva-sats. For det første er skattekontorets vurdering av om vilkårene i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 er til sted ikke avhengig av om kommunen har vurdert det slik at stedet er bevillingspliktig etter serveringsloven. Kommunens vurdering har likevel relevans og vil utgjøre et utgangspunkt for skattekontorets vurdering. For det andre kan ikke skattekontoret se at det framgår av klagesaken at Selskapets omsetning ikke krever serveringsbevilling. Et av nemndsmedlemmene uttaler at "Omsetningen krever ikke serveringsbevilling etter serveringsloven". Medlemmet gir ikke nærmere forklaring eller bakgrunn for denne uttalelsen. Uansett utgjør dette nemndsmedlemmet mindretallet. De fire andre nemndsmedlemmene bruker en annen begrunnelse for å gi klager medhold, uten å ta opp temaet serveringsbevilling. Skattekontoret kan dermed ikke se at det er stadfestet i klagesaken at denne type virksomhet ikke omfattes av reglene for serveringsbevilling.

Skattyter viser til Ot.prp. nr. 55 (1996-1997) til serveringsloven der det uttales om begrepet serveringssted at "Eksempler på virksomhet som ikke vil bli omfattet av begrepet, er salg av baguetter og boller o.l., med mindre virksomheten kan karakteriseres som et konditori."

Fra 1. januar 2008 ble det gjort en endring i serveringsloven med sikte på at kiosker som selger varme pølser normalt skulle ansees som serveringssteder. Skattyter anfører at denne endringen, i følge merverdiavgiftshåndboken, ikke har noen betydning for vurderingen av om det foreligger en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Endringen i serveringsloven viser, i følge skattekontoret, at bestemmelsen favner vidt og at det ikke skal mye til for at det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Merverdiavgiftshåndboken 8. utg. s. 365 sier at salg av varme pølser i tillegg til tradisjonelle kioskvarer fra slike kiosker i regelen ikke vil være en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven. Dette viser at det gjøres en selvstendig vurdering etter merverdiavgiftsloven. Skattyter selger subs, wraps og salater. Disse tilberedes ved bestilling. Ved tilbereding av subs og wraps blir brødet/wrap'en varmet opp før kundens valg av innhold og tilbehør legges på. Denne tilberedingsmteoden inneholder, etter skattekontorets mening, et serveringselement. Maten som blir solgt skiller seg fra ferdige baguetter og boller, som nevnt i forarbeidene til serveringsloven.

Skattekontorets oppfatning er at virksomheten utgjør et serveringssted.

Deretter må det vurderes om vilkåret om at "forholdene ligger til rette for fortæring på stedet" er oppfylt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 nr. 1. Dette er etter forarbeidene og praksis etter serveringsloven det sentrale vilkåret. Det stilles mindre krav til selve serveringselementet. Det kan for eksempel foreligge servering etter § 5-2-5 selv om det er lagt opp til selvbetjening over disk eller lignende, dersom forholdene ellers ligger til rette for fortæring på stedet slik at det etter en samlet vurdering foreligger servering. Det henvises til dette også i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 på s. 364.

Ordlyden i forskriften § 5-2-5 nr. 1 tilsier at vurderingstemaet er de konkrete, reelle forholdene som foreligger på det aktuelle stedet. Det er dermed ikke tilstrekkelig for å fastslå at vilkåret ikke er oppfylt at konseptet er basert på take away-salg.

Skattyter har anført flere momenter i vurderingen, som de mener taler for at det drives et rent take away-utsalg. Skattekontoret drøfter disse i det følgende.

Det anføres at det tilrettelegges utelykkende for take away ved at maten pakkes inn. Skattyter viser også til skattekontorets påstand om flere kjeder som konsekvent pakker inn maten, men som driver serveringsvirksomhet. Skattekontoret har ikke kommet med denne påstanden i rapport eller varsel i denne saken. Det ser ut til at påstanden er hentet fra skattekontorets vedtak i den nevnte klagesaken. Skattekontoret har derimot også i vårregion kjennskap til kjeder som pakker inn maten, og der det foreligger en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsforskriften. Skattekontoret kan ikke kommentere andre enkeltsaker, men vil understreke at hver sak får en konkret, individuell vurdering og at like tilfeller behandles likt.

Det at maten pakkes inn i engangsemballasje og hentes ved disken av kunden, og at det kun er brukt plastbestikk og engangsemballasje, kan være indikasjoner på at maten ikke skal fortæres på stedet, jf. merverdiavgiftshåndboken pkt. 5-2.3.2. Det er likevel ikke avgjørende så lenge forholdene etter en helhetsvurdering ligger til rette for fortæring på stedet. Ved subs og wraps trengs det ikke bestikk, og ved salat får kunden plastbestikk. Det er fullt mulig å kun bruke engangsemballasje og bestikk uten at dette fratar stedet sin karakter av et serveringssted.

Skattekontoret er ikke enig i at prissettingen tilsier at det kun er salg av næringsmidler, da prisene på produktene ikke er spesielt lave sammenlignet med tilsvarende steder.

Skattyter anfører at serveringselementet er fraværende. I og med at selvbetjeningsprinsippet også omfattes, skal det ikke mye til for at serveringselementet er tilstede. Det at kunden selv velger innholdet i maten de bestiller innebærer, etter skattekontorets mening, et serveringselement.

I følge merverdiavgiftshåndboken s. 365 anses også rydding og rengjøring som serveringselementer. Skattyter anfører at dette er begrenset til samling av søppel og å tørke opp søl, slik at utsalgsstedet innbyr til kjøp av mat. Det er plassert to søppelbøtter med Selskapets logo inne i lokalet. Virksomheten tømmer søppel og holder lokalet rent og ryddig for kundene. Dette indikerer at det inviteres til å fortære maten på stedet, for deretter å kaste søppelet. Etter skattekontorets mening innbyr ikke bare stedet til kjøp av mat, men også til å fortære den på stedet.

Skattyter anfører at utsalgsstedet manger generell tilrettelegging for bespisning/servering og at det framstår for kundene som et sted man kjøper mat, men enn som et serveringssted. Det varierer, i følge skattyter, mellom et fåtall og ingen sitteplasser, slik at kun en liten andel av virksomhetens kunder vil ha mulighet til å sette seg ned.

Skattekontoret er usikker på hva skattyter mener med generell tilrettelegging for bespisning/servering. Om det finnes sitteplasser eller bord er ikke ansett som et avgjørende kriterium. Det er et moment som må ses i sammenheng med de øvrige forholdene. Langs begge vinduene i lokaler er det plassert en bardisk hvor det er plassert 8 barstoler og en barnestol. Dette er et moment som trekker i retning av at det er tale om et serveringssted.

Skattyer anfører at det ved to av skattekontorets befaringer (26.11.2011 og 28.11.2011) ikke var stoler i lokalet. Den 9.12.2011 var det 8 stoler i lokalet. Skattekontoret var på befaring i lokalet 6.10.2011, 26.11.2011 og 9.12.2011, jfr. observasjonsnotat som var vedlagt rapporten. Det har ikke vært befaring på dette stedet 28.11.2011. Den 26.11.2011 var det ikke stoler i lokalet, men det var det ved de to andre besøkene. Det at virksomheten har ståbord, gjør uansett at maten kan fortæres på stedet uten å sette seg ned, dersom stolene ikke skulle være der. Skattekontoret vil også bemerke at det å plassere en barnestol i lokalet tydelig indikerer at det innbys til fortæring på stedet. Lokalets størrelse og utforming, samt tilbudet om sitteplasser er forhold som innbyr til fortæring på stedet. Skattekontoret er dermed ikke enig i at stedet framstår som et sted der man kjøper mat, mer enn som et serveringssted. Det at en ikke ubetydelig andel kunder velger å spise maten i lokalet, viser at stedet framstår som et serveringssted, og at det er lagt til rette for det. Det avgjørende er at sitteplassene og ståbordene som fins i tilknytning til utsalgsstedet faktisk medvirker til at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det at det finnes sitteplasser er ikke avgjørende, men her hvor det er flere plasser og i tillegg barnestol, vil dette være et argument som veier tyngre enn der det er svært få sitteplasser, som i den nevnte klagesaken.

Skattyter anfører at virksomheten hovedsaklig drives i konkurranse med salg av næringsmidler ferdig til å konsumeres fra dagligvarebutikker. Skattekontoret bemerker at produktene som selges er forskjellig fra det som tilbys i dagligvarebutikker, da det her er snakk om for eksempel oppvarmede subs og wraps, ferske og påsmurte på stedet, og der kunden får velge innhold og tilbehør. Skattekontoret påpeker at bruk av redusert merverdiavgiftssats gir et konkurransemessig fortrinn i forhold til bruk av høy sats. Det kan derfor gi et konkurransemessig fortrinn til virksomheten i forhold til andre steder der det er tilrettelagt for fortæring på stedet, dersom virksomheten benytter redusert sats på mat og drikke som fortæres på stedet.

Skattyter mener utsalgsstedet, på lik linje med Selskapets øvrige utsalgssteder, er gjennomgående tilrettelagt for take away, og at faktisk fortæring på stedet som følge av det er uten betydning for bruk av merverdiavgiftssats. Skattekontoret er ikke enig i dette. Skattekontoret mener stedet er tilrettelagt for fortæring på stedet, og faktisk fortæring på stedet er med på å understreke dette, når det skjer i ikke ubetydelig omfang.

Skattyter viser til den nevnte klagesaken, og mener den støtter deres vurdering av at Selskapets utsalg er rene take away-utsalg. I den nevnte klagesaken uttaler flertallet at spørsmålet i saken er om serveringen av mat og drikke skjer på et sted der forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det blir konkludert med at vilkårene for å benytte høy sats på deler av omsetningen ikke er oppfylt. Vedtaket gjelder det omtalte utsalget, og kan etter skattekontorets mening ikke tas til inntekt for at Selskapets utsalg generelt kan regnes som rene take away-utsalg. På det omtalte utsalgsstedet er det snakk om andre forhold enn i denne saken. Vedtaket gjelder et utsalg på et kjøpesenter med tre barstoler ved utsalgsdisken. Helhetsbildet på dette utsalget førte til at utsalget ble ansett for å kun ha take away-salg. Skattekotnoret er ved vurderingen av Selskapets utsalg i Gaten 11 kommet til et annet resultat.

Skattekontoret mener etter dette at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd b.

Skjønnsmessig beregning av utgående merverdiavgift Skattyter bemerker at beregning av utgående merverdiavgift med høy sats er feil, da det må tas utgangspunkt i faktisk mottatt vederlag, hvor merverdiavgift utgjør 1/5.

Skattekontoret er ikke enig i dette, og endrer beregningen, jf. tabell nedenfor.

Skattyter mener at skjønnet på 20 % av omsetningen trolig er vesentlig høyere enn andel av omsetning av næringsmidler som faktisk fortæres i virksomhetens lokaler.

Skattekontoret har hatt ter observasjoner hos virksomheten. På to av disse var det flere kunder enn skattekontorets kontrollører på stedet, og 27,27 % og 37,5 % av kundene spiste inne i restauranten, jf. rapportens punkt 5.1. Innehaver opplyste på åpningsmøtet at anslagsvis 3 av 10 kunder spiser maten inne. Ut ifra dette har skattekontroet lagt til grunn at 20 % av omsetningen skulle vært registrert med 25 % merverdiavgiftssats. Telling av kunder kan ikke automatisk likestilles med andel av omsetning, og på bakgrunn av dette rundet skattekontoret ned andelen av omsetningen i forhold til andelen av kunder.

Skattyter mener at et særtrekk ved utsalgsstedet er at pågangen av kunder vil være stor på kvelds- og nattestid, samtidig som alle stoler og andre løse gjenstander fjernes fra lokalet. Skattekontoret bemerker at det ikke er avgjørende at stolene fjernes, da det fortsatt er et lokale med ståbord som er egnet til fortæring på stedet. Særlig i kalde perioder er det, i følge skattekontoret, sannsynlig at kunder også på kvelds- og nattestid velger å spise maten på stedet.

Skattyter anfører videre at det ved take away gjerne kjøpes mat til flere personer. Telling av personer som setter seg ned vil dermed gi et feilaktig inntrykk av andel av omsetningen som gjelder mat/drikke som fortæres inne. Skattekontoret er ikke av den oppfatningen at kjøp til flere er så utbredt at det vil ha innvirkning på skjønnet. Pågangen av skoleelever og studenter som kjøper lunsj til seg selv er sannsynligvis mer framtredende.

Det vil, i følge skattyter, være variasjoner året gjennom, i løpet av dagen og mellom dagene. Dette har skattekontoret tatt høyde for når det er rundet ned til 20 % av omsetningen. Vi har også lagt til grunn at daglig leders uttalelse om 3 av 10 kunder dreier seg om gjennomsnitt.

Skattyter anfører endelig at det er få kunder i de kartlagte periodene. Dette vil gjøre at de som spiser på stedet vil gi store prosentivse utslag. Her bemerker skattekontoret at en har sett andelene ved observasjonene opp mot anslaget fra daglig leder, og rundet ned fra det utgangspunktet.

Skattekontoret mener etter dette at den skjønnsmessige beregningen med utgangspunkt i 20 % av omsetningen er et rimelig og forsvarlig skjønn.

Skattyter ber om mulighet til å foreta kartlegging av omsetningen over en lengre periode. Skattekontoret ser det ikke som nødvendig å kartlegge omsetningen nærmere, da vi mener skjønnet som er gjort er forsvarlig. En slik kartlegging kan legges fram i en eventuell klage på vedtaket." Av praktiske hensyn tar ikke skattekontoret her inn hele tabellen som er inntatt i vedtaket, men setter opp følgende tabellariske oversikt over den utgående avgift som er etterberegnet og som utgjør differansen mellom alminnelig sats og redusert sats:

Termin Utg. mva. 3/2010 12 438 4/2010 13 824 5/2010 12 928 6/2010 9 604 Sum 2010 48 794   1/2011 9 433 2/2011 10 714 3/2011 13 130 4/2011 15 750 5/2011 13 625 Sum 2011 62 652

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 11. mars 2013 påklaget skattekontorets vedtak. Det anføres fra klagers side: ”Klagen gjelder økt merverdiavgift som følge av at skattekontoret legger til grunn at Klager/Selskapet avd. 225 (BB) driver et serveringssted hvor 20 % av omsetningen skulle vært beregnet med 25 % merverdiavgift i stedet for 15 %, som er lavere sats ved omsetning av næringsmidler. Påklaget merverdiavgift utgjør kr 111.446, ilagt tilleggsavgift på 20 %, kr 22.289, påklages også.

BB driver et take-away-utsalg på gateplan i egne avgrensede lokaler uten gjennomgangstrafikk, se vedlagte bilder. Det er møblert med bardisker langs vinduene, samt en bardisk midt i lokalet. 8 barkrakker står fremme gjennom uka og tas bort i helgene.

Det er ønskelig med klagenemndas vurdering av grensen for hva som er et serveringssted går avgiftsmessig. Merverdiavgiftshåndboken 8. ugave 2012, s. 364, trekker frem restaurant, kafe, kafeteria, pub og gatekjøkken som eksempel på serveringssteder. Videre følger det at om bedriften holder service og/eller bestikk vil være et sikkert kriterium for at det er et serveringssted. Når det gjelder take-away er det på s. 366 lagt vekt på om næringsmidlet leveres i pose, kartong, folieform, beger med lokk eller lignende. Videre er prissetting, dvs. om det tas betalt for en serveringstjeneste, av betydning.

Maten som selges fra BB er utelukkende tilrettelagt for take-away. Det er videre en beskjeden tilrettelegging for bespisning, og utsalgsstedet av brødbasert take-away er vesentlig forskjellig fra et ordinært serveringssted som kundene besøker for å sette seg ned for å spise. Vareutvalg og prising er tilsvarende som for utsalgsstedet i klagesak KMVA 2012-7426, som ble ansett som et rent take-away-utsalg med kun salg av næringsmidler.

 

2 Serveringsbevilling 2.1 Innledning Et utsalgssted for mat må ha plikt til å ha serveringsbevilling for at det avgiftsmessig kan anses som en serveringsvirksomhet hvor merverdiavgift skal beregnes med 25 %. Lov/forarbeider til serveringsloven og ved innføring av lavere merverdiavgiftssats ved salg av næringsmidler gav et likt utgangspunkt, men utviklingen i regelverkene har vært forskjellig. Dette medfører at det kan foreligge plikt til å ha serveringsbevilling uten at utsalgsstedet er et serveringssted etter merverdiavgiftsloven.

Nedenfor følger vår vurdering av hva som anses som et serveringssted etter serveringsloven og forholdet til merverdiavgiftslovgivningen. I den forbindelse kommenterer vi innledningsvis regelverket, samt en uttalelse fra Nærings- og handelsdepartementet vedrørende sushi datert 28.05.2008, en uttalelse fra Fylkesmannen i XX om nedre grense for når det foreligger krav om serveringsbevilling av 14.02.2013 og informasjon gitt av Byen Politikammer.

2.2 Serveringssted Ved innføring av redusert sats ved salg av næringsmidler i 2001 henviste forksrift (Nr. 120) til merverdiavgiftsloven om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler, § 7, direkte til serveringsloven, lov av 13. juni 1997 nr. 55, i forhold til hva som var å anse som et serveringssted avgiftsmessig. Hvilke avgrensninger som forelå fremgår av forarbeidene til daværende serveringslov, hvor bl.a. salg av baguetter, boller mv. er positivt unntatt fra plikten til serveringsbevilling, med mindre utsalgsstedet kan karakteriseres som et konditori (kafe). Dette ble gjentatt i beskrivelsen av gjeldende rett i Ot.prp. nr. 69 ("006-2007), hvor serveringslovens virkeområde ble utvidet til å gjelde også salg av pølse med brød. Gatekjøkkenkulturen ble som følge av dette i sin helhet omfattet av kravet om serveringsbevilling med virkning fra 01.01.2008.

Nærings- og handelsdepartementet har i sin utalelse av 28.05.2008 vedrørende salg av sushi uttalt at spørsmålet om serveringsbevilling i sin tid var gjenstand for vurdering i forhold til gatekjøkkenvirksomhet. Slike virksomheter var bevillingspliktige selv om varen kunne tas med eller man kan stå "rundt og forbi" og fortære den. Det ble lagt til grunn at en sushibar selger sushi på en slik måte at kunden kan velge hvor maten skal fortæres. Likhetstrekk med gatekjøkkenvirksomhet medførte at også sushibarer ble ansett bevillingspliktig. Uttalelsen ble gitt etter utvidelse av virkeområdet for serveringsloven til å gjelde pølser med brød. Denne endringen ble for øvrig tatt inn som en del av begrunnelsen for at krav om serveringsbevilling gjelder alle serveringssteder, og at det er om virksomheten fremstår som et sted der man kan stoppe og spise som er avgjørende.

Fylkesmannen i XX gav i brev av 14.02.2013 en vurdering av nedre grense for når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Uttalelsen er generell og medvirker i liten grad til å klargjøre når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Det trekkes fram at salg av innpakkede baguetter, boller og lignende faller utenfor kravet om serveringsbevilling. Ot.prp. nr. 69 (2006-2007) pkt. 19 Merknader til kvar enkelt føresegn, til § 2 "lovens virkeområde", fremgår det at eksempel på virksomheter som ikke vil bli ansett som et serveringssted er salg av innpakkede baguetter, boller og liknende, for eksempel fra dagligvarehandene, med mindre virksomheten har karakter av et serveringssted.

Vi ønsker i denne sammenheng å kommentere at dette kun er et eksempel, og at lovens virkeområde er omtalt i punkt 4, uten at det er stilt krav om innpakning. Det er verken i forbindelse med beskrivelse av lovens virekområde eller i merknadene til Ot.prp. nr. 55 (1996-97) gitt retningslinjer som kan tilsi at unntaket er begrenset til innpakkede eller ferdige baguetter. Uten innpakning til det imidlertid i mange tilfeller foreligge servering av baguetter (kafe). Forarbeidene gir imidlertid ingen grunn til å skille mellom baguetter som smøres på stedet, pakkes inn og selges som take-away og salg av baguetter som er påsmurt annet sted, ev. samme sted, men er påsmurt i forkant. Forarbeidene gir slik ingen grunn til å avgrense salg av næringsmidler med 15 % merverdiavgift til "ferdige" baguetter.

Selskapet B AS /v C hadde et møte med D, XX politidistrikt, den 27.02.2013 vedrørende pålegg om godkjente ordensvakter for serveringssteder. Politiet kan stenge serveringssteder som driver uten serveringsbevilling. På møtet informerte politiet om at deres jurister hadde vurdert det slik at kjedens utsalgssteder på kjøpesenter falt utengor serveringsloven. Frittstående utsalgssteder legger de til som et utgangspunkt til grunn at er et serveringssted etter serveringsloven.

Det er slik vi ser det høyst usikkert om BB sitt utsalgssted er et serveringssted etter serveringsloven, selv om det følger av praktiseringen av regelverket i enkelte kommuner etter utvidelsen av serveringslovens virkeområde med virkning fra 01.01.2008. Klagen gjelder imidlertid om virksomheten driver serveringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven.

2.3 Forholdet mellom serveringsloven og merverdiavgiftslovgivningen Serveringsloven, lov av 13. juni 1997 nr. 55, var en forholdsvis ny lov i 2001 da henvisningen til hva som avgiftsmessig skulle anses som et serveringssted ble tatt inn i forskrift (Nr. 120) om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler, § 7. Salg av varme pølser medført plikt til å ha serveringsbevilling etter endringen i serveringloven med virkning fra 01.01.2008, uten at det fikk virkning på omfang av salg av næringsmidler med lavere merverdiavgiftssats, se Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave s. 365. Ved innføring av ny merverdiavgiftslov med forskrift fra 01.01.2010 ble henvisningen til serveringsloven tatt bort.

Markedet for salg av matvarer har endret seg over tid, og det ser ut til at kommunenes praktisering av hvilke virksomheter som anses å drive serveringsvirksomhet iht. serveringsloven har medført en innstramming i forhold til lovens virkeområde ifølge forarbeidene, og det en videreføring av hotelloven skulle tilsi. Kommunen står fritt til å vurdere når det skal stilles krav om å ha serveringsbevilling, og de næringsdrivende har ingen mulighet til å påklage et slikt vedtak. Ulempene ved å søke serveringsbevilling er langt mindre enn å prøve om et krav fra kommunen om serveringsbevilling er i samsvar med gjeldende regelverk. Ulik praktisering av regelverket kommunenen imellom medfører videre en potensiell forskjellsbehandling som vanskelig kan aksepteres etter merverdiavgiftsreglene, hvor vurderingen kan medføre en større økomomisk forskjell mellom ellers like virksomheter.

Gatekjøkkenmat er tilberedt på en slik måte at smaksopplevelsen forringes fort, slik at den er best egnet til å konsumeres rett etter at den er laget. Virksomheter som tilhører gatekjøkkenkulturen har med utvidelsen av virkeområdet for serveringsloven fått avklart når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Det er videre klart at avgrensningen skal skje mot ordinær kioskvirksomhet. Når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling for utsalgssteder for take-away av baguetter og andre typer produkter er i liten grad avklart i lov og forarbeider.

Departementets uttalelse om sushi trekker plikten til å ha serveringsbevilling lengre enn det regelverket gav grunnlag for ved ikrafttrdelse av serveringsloven. Vi ser imidlertid at utvidelsen av serveringslovens virkeområdet og utviklingen i bransjen tilsier at også slike virksomheter nå omfattes. Avgrensningen ved salg av baguetter, som er hovedproduktet til BB, skal ifølge forarbeidene til serveringsloven skje ut i fra om utsalgsstedet anses som en kafe/konditori. Det er slik et vesentlig forskjellig utgangspunkt i regelverket for et brødbasert tilbud om take-away og salg av gatekjøkkenmat og annen middagsmat som sushi. For utsalgssteder for brødbasert take-away foreligger en større usikkerhet om hvor stor grad av tilrettelegging for bespisning på stedet som medfører plikt til å ha serveringsbevilling.

2.4 Serveringselementet I forhold til merverdiavgiftslovgivningen forstår vi det slik at det er serveringselementet, selve serveringstjenesten, som ønskes avgiftsbelagt med 25 %, se Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012, s. 266, hvor prissetting trekkes frem som et avgjørende moment ved vurdering av om det er take-away eller servering det tas betalt for. Der virksomheten er lagt opp slik at kunden betaler for kjøpte næringsmidler bør det være grunnlag for at lavere merverdiavgiftssats med 15 % benyttes. Variable kostnader begrenses i hovedsak til innkjøp av råvarer, samt nødvendig bemanning for å gjøre maten klar for salg og betjene kundene ved utsalgsdisken. Et lavt kostnadsbilde syndliggjøres ved at BB sine priser er sammenlignbare med Rema og dagligvarebransjen for øvrig.

Til informasjon og sammenligning er virksomhetens prisnivå som følger:

• Dagens Sub – ½ sub med pålegg er satt til kr 25,-. Dagens med drikke 0,4 ltr. er kr 39,-. o Kr 14,- for 0,4 ltr. drikke er lavere enn hva Rema selger tilsvarende 0,5ltr drikke for. • En Meny ½ sub dvs. med drikke, valgfritt alle menyer er kr 49,- m 0,4 ltr. drikke. • Kjøpe av kun drikke: 0,4 ltr. drikke er satt til kr 17,-. Drikke 0,5 ltr. er satt til kr 19,-. o Dette er samme nivå og nesten lavere enn dagligvare. Sammenligner vi mot kiosker/bensin, Narvesen/Mix, kafe etc. ligger drikke på minimum kr 25,- til kr 30,-. • Salat starter på kr 25,-.

BB er veldig lavt priset i markedet. Skattekontoret sin udokumenterte påstand om at prising av produktene som selges fra BB er slik at de inneholder et serveringselement, er direkte feil.

Skattekontoret kommenterer at også selvbetjening fra disk omfattes av plikt til å ha serveringsbevilling/høy merverdiavgiftssats. Det er tilrettelagt med bord og stoler hvor en kan sitte ned for bespisning på stedet for alle kunder i de fleste tilfeller der selvbetjening anses som serveringsvirksomhet. Det benyttes gjerne service/bestikk og virksomheten er sjelden tilrettelagt for take-away. Vi kan derfor vanskelig se at dette argumentet er relevant som del av begrunnelsen for at det drives severingsvirksomhet i denne saken.

2.5 Serveringssted etter merverdiavgiftslovgivningen Hva som er et serveringssted iht. merverdiavgiftsregelverket for utsalgssteder tilsvarende BB sitt, mangler konkret avklaring, og vi ber om at Klagenemnda for merverdiavgift tar stilling til om BB sitt utsalgssted er å anse som et serveringssted etter merverdiavgiftsloven. All mat pakkes inn for å tas med. Den er like velegnet for å spises på veien, som for å tas med til et annet sted for å spises der. Tilrettelegging for bespisning på stedet er svært beskjeden, og konseptet er tilpasset at maten skal tas med. Prisene er lik øvrige utsalgssteder i kjeden, herunder utsalgssted på kjøpesenter, slik som i KMVA 2012-7426, noe som underbygger at det tas betalt for næringsmidler, uten tillegg for en serveringstjeneste. Lønnsom drift er basert på volum, mange kunder, da prisene er holdt svært lave. 8 barkrakker er for få til at kundene på generelt grunnlag kan sies å tilbys å sitte ned for å spise. Flere av momentene som trekkes frem som sikre tegn på at det foreligger et serveringssted er fraværende. Verken bestikk eller service tilbys kundene, det er ingen oppfølging av kundene som underbygger en serveringsopplevelse og i helgene er det over hodet ingen mulighet til å sitte ned, slik det er vanlig på en kafe.

Kravet om å skille mellom spise her eller ta med gjelder kun for serveringssteder. BB har hatt berettiget grunnlag for sin avgiftsbehandling ut i fra de retningslinjene som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, hvor bl.a. prissetting og innpakning er vektlagt, og det foreligger grunnlag for å endre det påklagede vedtaket."

Etter at skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klagers fullmektig, har det innkommet kommentarer av 1. juli 2013. Disse følger her:

"1. Innledning På vegne av Klager gis det nedenfor noen kommentarer til skattekontorets innstilling til klagenemnda av 18.06.2013, ref. nr. 2011/984744. Frist til å gi kommentarer er satt til 02.07.2013, og er gitt innen fristen.

Skattekontoret unnlater å ta høyde for forskjellene ved utsalgssteder for mat, forarbeider som begrunner en spesifikk regulering knyttet opp mot for eksempel gatekjøkken, samt avvikende regelverksutvikling mellom serveringsloven og merverdiavgiftsloven i sin innstilling. Vi er for øvrig uenig i vektlegging av forskjellige momenter som trekkes frem i vurderingen.

Skattekontoret drar på s. 17 uriktig en direkte sammenheng mellom det tidligere utsalgsstedet i Åå og nåværende utsalgssted i Gaten 11

Utsalgsstedet skal vurderes ut i fra de reelle forhold, både når det gjelder lokalets utforming og tilbud av mat. Tolkningen av regelverket blir mangelfull når det kun sees på ordlyd i lov og forskrift, uten å gå nærmere inn på forarbeider til de aktuelle lovene og sammenhengen dem imellom.

Vi ber om at kommentarene med tabeller tas inn i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift i sin helhet.

2. Rett faktum Vi ønsker å understreke at utsalgsstedet i Åå som ble vurdert av XX fylkesskattekontor i 2001 er lagt ned. Utsalgsstedet i Gaten 11 er nytt, og har en annen utforming. Utsalgsstedet i Gaten 11 er uten ordinære (lave) bord og stoler, og er mer åpen ut mot gata enn tilfellet var for utsalgsstedet i Åå.

3. Kriterier i vurderingen Når det gjelder kriteriene som er relevante ved vurderingen om det foreligger et serveringssted kan følgende oppsett gi en god oversikt:

 Servise og/eller bestikk Sitteplasser/bord til gjestene Sitteplasser/bord til en liten andel av gjestene Tilknyttede lokaler iht. Mva-håndboken Take-away Serveringselement i prissetting Selvbetjening Gatekjøkken-mat/middag Baguetter, påsmøring/enkel varming Serverings-bevilling Skjenke-bevilling Restauranter X X  X (x) X  X X X (x) Spisested med selvbetjening X X  X  X X X X X (x) Kafe/konditori X X  X  X   X X  Gatekjøkken   X  X   X  X  Bensinstasjoner   X  X   X  X  Puber X X    X  X  X X Selskapet   X  X    X (x) 

Tabellen ovenfor viser at de fleste serveringssteder oppfyller langt flere relevante vilkår enn det som er tilfelle for Selskapet sitt utsalgssted på Gaten 11.

Gatekjøkken og bensinstasjoner med salg av gatekjøkkenmat er pliktig å ha serveringsbevilling. Det er spesifikt omtalt i forarbeidene til serveringsloven at gatekjøkkenkulturen skal omfattes av loven, og det er utviklingen i denne bransjen som er bakgrunnen for at også virksomheter med salg av pølser med brød ble omfattet av serveringsloven fra utvidelsen i 2008. Det foreligger ingen tilsvarende utvidelse av hva som anses som et serveringssted etter merverdiavgiftsloven.

Salg av påsmurte baguetter mv. er spesifikt omtalt som eksempel på virksomhet som faller utenfor virkeområdet til serveringsloven. Hvorvidt utsalgsstedet til Selskapet på Gaten 11 iht. serveringsloven er pliktig å ha serveringsbevilling er derfor usikkert. Byen Kommune står fritt til å tolke regelverket, og det reelle virkeområdet for serveringsloven mangler rettslig prøving. Når kommunen krever at utsalgsstedet skal ha serveringsbevilling vil alternativet til en søknad være risiko for stenging og en uforholdsmessig tids- og kostnadskrevende rettslig prøving. Serveringsbevilling er derfor søkt selv om virksomheten er uenig i kommunens lovtolkning.

Tillegg i pris for en serveringstjeneste som etter merverdiavgiftsloven er ment avgiftsbelagt med 25 % merverdiavgift mangler for Selskapet sine utsalgssteder. Forskjellen i formålet med merverdiavgiftsloven og serveringsloven gir god forklaring på at regelverksutviklingen har vært slik at den direkte sammenhengen måtte tas bort ved innføring av ny, revidert merverdiavgiftslov. Det vil som følge av dette være utsalgssteder for kun næringsmidler (15 % mva) som blir pålagt av kommunen å ha serveringsbevilling etter dagens regelverk.

XX fylkesskattekontor foretok for øvrig ingen nærmere vurdering av type omsetning av næringsmidler som omfattes av serveringsloven i sin uttalelse i 2001.

4. Tilleggsavgift ---

5. Avsluttende kommentarer Menyen til Selskapet avviker fra tradisjonell gatekjøkken-mat, noe som medfører at det er uavklart om virksomheten faller innenfor serveringslovens virkeområde/om utsalgsstedet er et serveringssted etter merverdiavgiftsloven.

Selskapet sitt utsalgssted på Gaten 11 har samme konsept og prissetting som øvrige utsalgssteder til Selskapet konseptet. Dvs. et take-away-konsept hvor maten er egnet til, og pakkes inn, for å tas med. Tilstrekkelig inntjening er basert på et stort omfang av take-away, siden prissettingen er uten serveringselement. Plasseringen på gateplan, med direkte inngang mot gågata, bidrar til at utsalgsstedet er synlig og trekker kunder på lik linje med utsalgsstedene i kjøpesentre. Hvorvidt utsalgsstedet kan anses som et serveringssted etter merverdiavgiftsloven er derfor langt mer usikkert enn det skattekontoret legger til grunn. Nærmere begrunnelse følger av klage av 11.03.2013."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Selskapet avd. Gaten 11 omsetning er som en følge av dette avgiftspliktig. Etter merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd første punkt skal imidlertid omsetning av næringsmidler skje med beregning av redusert sats. Etter bestemmelsens andre punktum skal det likevel beregnes alminnelig sats ved omsetning av næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste. Spørsmålet i denne saken blir derfor om Selskapet avd. Gaten 11 i de tilfellene kundene slår seg ned i lokalet for å fortære mat og drikke, omsetter mat og drikke som ledd i en serveringstjeneste.

For Selskapet avd. Gaten 11 er det på det rene at virksomheten omsetter en del mat som tas med ut av lokalet for fortæring. I slike tilfeller er det korrekt å beregne merverdiavgift med lav sats slik virksomheten har gjort. Det er som nevnt for de øvrige tilfellene at det må vurderes nærmere om næringsmidlene omsettes som del av en serveringstjeneste, og omsetningen derfor skulle ha vært beregnet med alminnelig sats for merverdiavgift.

Skattekontoret vil gi uttrykk for at det for hver enkelt virksomhet må foretas en konkret vurdering med hensyn til om det ytes serveringstjenester. Det forhold at en virksomhet er en del av en kjede, betyr  ikke nødvendigvis at alle deltakerne i kjeden skal benytte samme sats for beregning av merverdiavgift. Ulike forhold og innretninger kan medføre at noen virksomheter leverer serveringstjenester mens andre ikke kan anses å gjøre det, og med den følge at merverdiavgift skal beregnes med ulik sats.

Skattekontoret vil dessuten gi uttrykk for at ettersom man står overfor en særskilt, konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, spiller det ikke så stor rolle hvordan forholdene var ved en annen lokasjon/innretning av lokalene, eller for lengre tid tilbake mv. Det avgjørende er hvordan virksomheten er innrettet på det aktuelle tidspunktet.

Skattekontoret vil gi uttrykk for at det forhold at Selskapet avd. Gaten 11 er pliktig å sørge for serveringsbevilling, jf. punkt 1.1 ovenfor, er et moment som taler for at virksomheten omsetter næringsmidler som ledd i en serveringstjeneste når kundene inntar mat og drikke på stedet.

Slik skattekontoret ser det, er det mange forhold som gjør at Selskapet avd. Gaten 11 fremstår som et serveringssted. Ved Selskapet avd. Gaten 11 foreligger det som nevnt 8 barkrakker, og i helgene tas disse bort ifølge klager. Skattekontoret vil først bemerke at virksomheten faktisk drives fra egne, avgrensede lokaler som er innrettet med høye bord samt tilhørende stoler. Skattekontoret vil videre bemerke at det forhold at det er tale om et forholdsvis lavt antall stoler ikke i seg selv er noe moment mot at det kan være et serveringssted. Antallet stoler må dessuten ses ut fra lokalets størrelse. Slik skattekontoret har forstått det er det tale om et lokale som ikke er så stort. Antall stoler bør vurderes ut fra dette, og det legges til grunn at 8 stoler er "normalt" sett ut fra arealet. Heller ikke det faktum at stolene eventuelt tas ut i helgene er noe moment som taler mot at det er et serveringssted. Kundene kan like gjerne stå ved de høye bordene ved vinduene, og bordene samt søppelbøtter og rydding gjørt fortsatt at lokalet er egnet for fortæring av mat.

Skattekontoret vil videre gi uttrykk for at det forhold at kundene må gå inn i et eget lokale samt at dette lokalet i all sin form bærer preg av at det er et Selskapet-sted, blant annet foreligger søppelbøtter med virksomhetens logo inne i lokalet, gir signaler til kundene om at de gjerne må innta mat og drikke inne i lokalet. Kundene får et inntrykk av at lokalene er innordnet for at de skal kunne sette seg ned/stille seg opp ved bordene å innta maten. Samtidig gir innretningen med eget lokale og reklame for Selskapet et signal til de som har kjøpt mat et annet sted eller har med egen mat, om at de ikke kan innta sin mat i lokalet.

Det vises videre til at det er virksomhetens egne ansatte som rydder i lokalet samt vasker bordene gjennom dagen. Dette er klare elementer av serveringstjeneste. Skattekontoret vil dessuten vise til at eksempelvis også gatekjøkken og pub'er kan være serveringssteder. Skattekontoret ser en del likhetstrekk med slike etablissementer. Gatekjøkken regnes som et serveringssted til tross for at det ikke foreligger sitteplasser, eller det kun er et fåtall sitteplasser utendørs. Pub'er er tradisjonelt innrettet på lignende måte som Selskapet avd. Gaten 11 med barkrakker og høye bord, og anses som serveringssted. Som nevnt er det for Selskapet avd. Gaten 11 tale om et eget lokale med utsalgsdisk samt barkrakker og høye bord.

Skattekontoret viser videre til at eksempelvis omsetning av mat og drikke også fra en bensinstasjon kan innebære en serveringstjeneste, alt etter hvordan forholdene er innrettet. 

Etter skattekontorets oppfatning er de nevnte forholdene sterke momenter for at man står overfor et sted som er innrettet slik at det for kundene er egnet å fortære maten i salgslokalet. Med andre ord er det mye som taler for at man står overfor en virksomhet som yter serveringstjenester.

Det forhold at virksomheten pakker inn maten i papir samt at det er anledning til å benytte plastbestikk mv, har ingen avgjørende betydning med hensyn til om det kun er tale om et take-away-utsalg. Det er ikke uvanlig at kunden får maten innpakket til tross for at den skal inntas på et serveringssted.

I saken er det lagt frem et brev fra XX fylkesskattekontor av 25. oktober 2001 som gjelder blant annet Selskapets utsalgssted i Åå. Fylkesskattekontoret kom i brevet til at utsalget for den del av kundemassen som kjøper mat og setter seg ned i lokalet for å fortære denne, leverer en serveringstjeneste. Slik skattekontoret ser det kan man i utgangspunktet ikke uten videre overføre forholdene fra avdelingen i Åå til lokasjonen i Gaten 11 gate, til tross for at det er en del sammenfallende forhold. For eksempel at det er et eget, avgrenset lokale med sitteplasser. Som nevnt ovenfor vil det alltid måtte foretas en konkret vurdering av de foreliggende forhold. Fylkesskattekontorets uttalelse fra 2001 har således ikke noen direkte betydning i den ene eller annen retning i denne saken, men skattekontoret er likevel av den oppfatning at det er en del parallelle forhold. Skattekontoret vil også gi uttrykk for at fylkesskattekontorets brev gir virksomheter innen Selskapet-kjeden grunn til å legge en del i vurderingen av om det omsettes mat som del av en serveringstjeneste ved hver enkelt lokasjon.

Fra klagers side har man dessuten vist til en klagesak vedr. en Selskapet-avdeling i en annen del av Norge, KMVA-2012-7426. Skattekontoret har merket seg avgjørelsen. Etter skattekontorets oppfatning var det imidlertid et annet faktum i nevnte klagesak enn i den foreliggende saken. Det vises i denne sammenheng blant annet  til lokalisering i egne lokaler i den foreliggende saken, samt at den foreliggende virksomheten selv tilbyr bord og stoler til kundene.  Som allerede nevnt må ethvert utsalgssted vurderes konkret ut fra de foreliggende forholdene, og skattekontoret kan ikke se at nevnte klagesak og dens utfall får noen innvirkning på denne saken.

Skattekontoret vil videre gi uttrykk for at det har merket seg klagers henvisning til uttalelse av 28. mai 2008 fra Nærings- og handelsdepartementet hvor det i tilknytning til salg av sushi ble lagt til grunn at kunden kan velge hvor maten skal fortæres, og at likheten til gatekjøkkenvirksomhet medførte at også sushibarer ble ansett bevillingspliktige.

I klagen blir det lagt frem betraktninger i retning av at salg av brødmat; baguetter og boller mv., er positivt unntatt fra plikten til serveringsbevilling. Skattekontoret har merket seg anførselen, men kan ikke se at den har noen direkte betydning for den konkrete saken idet det er en konkret totalvurdering som foretas med hensyn til om virksomheten anses å omsette mat som en del av en serveringstjeneste. I denne sammenheng viser skattekontoret dessuten igjen til at virksomheten er pliktig til å ha serveringsbevilling.

Skattekontoret har dessuten merket seg anførslene i klagen i tilknytning til at Selskapet avd. Gaten 11 opererer med så lave priser at de kan sammenlignes med Rema og andre dagligvarebutikker. Hvilke priser som er satt kan selvfølgelig være et uttrykk for hvilke tjenester det betales for, slik at det typisk vil være dyrere å sette seg ned ved et bord med duk osv. enn å ta med maten ut for fortæring. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det har noen betydning i denne saken. Hvilken pris kjeden velger å sette på sine produkter blir dens eget valg, og det er i relasjon til spørsmålet om alminnelig eller redusert sats av større betydning i hvilken grad det er egnet til å innta maten på stedet, jf. vurderingen ovenfor.

På bakgrunn av ovennevnte vurdering fremstår skattekontorets vedtak av 18. januar 2013 om å legge til grunn at Selskapet avd. Gaten 11 i den grad kundene setter seg ned eller stiller seg opp ved lokalets bord for å innta maten, leverer en serveringstjeneste, å være korrekt.

Skattekontoret har sendt klagers fullmektig et utkast av innstillingen med anledning til å komme med kommentarer. Klager fullmektig har sendt sine kommentarer til innstillingen i brev av 1. juli 2013. Skattekontoret har merket seg kommentarene, og vil kort bemerke kun et par forhold.

I saken er det lagt frem en uttalelse fra XX fylkesskattekontor av 25. oktober 2001 vedr. to Selskapet-utsalg i Byen. Skattekontoret har ovenfor i tilknytning til sine bemerkninger til dette nå presisert sine kommentarer, slik at det ikke skal være noen tvil med hensyn til at uttalelsen ikke gjelder det foreliggende Selskapet-utsalget.

Videre har skattekontoret merket seg tabellen over aktuelle vurderingsmomenter som er satt opp i kommentarene. Det er på det rene at det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, og skattekontoret ser derfor ingen grunn til å kommentere tabellen i seg selv – all den tid mange av momentene allerede er berørt ovenfor.

Avslutningsvis vil skattekontoret gi uttrykk for at man har merket seg klagers anførslser i tilknytning til påsmurte baguetter mv. og at dette i forarbeidene til serveringsloven spesifikt er omtalt som eksempel på virksomhet som faller utenfor virkeområdet til serveringsloven. Skattekontoret vil imidlertid vise til at det i forarbeidene i tilknytning til dette er tilføyd "med mindre verksemnda har karakter av ein serveringsstad." Det fremgår således at det er totalsituasjonen som er avgjørende, og at det må foretas en helhetsvurdering av alle de foreliggende forhold hvorav ett av forholdene er at det er tale om påsmurte baguetter. Skattekontoret vil dessuten bemerke at det er en viss forskjell på ferdigpåsmurte baguetter kjøpt i en dagligvareforretning og baguetter påsmurt etter kundens ønske på stedet, som også skal fortæres på stedet.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er grunnlag for å opprettholde det påklagede vedtaket. 2 Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % 2.1 Sakens faktum I tilknytning til at skattekontoret har kommet til at virksomheten skulle ha beregnet merverdiavgift med alminnelig sats på en del av sin omsetning, ettersom det er tale om en serveringstjeneste, er tilleggsavgift ilagt med 20 % på etterberegningen.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse I forbindelse med ileggelse av tilleggsavgift, siteres følgende fra vedtaket:

"Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd."

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket må i seg selv anses som uaktsomt.

Kontrollen har avdekket at skattyter i 2010 og 2011 ikke har fulgt merverdiavgiftslovens regler, ved at det har vært registrert salg med uriktig merverdiavgiftssats. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.

Skattyter anfører at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, da avgiftssubjektet har opptrådt lojalt. Merverdiavgiftssatsen er, i følge skattyter, tidligere avklart med skattekontoret, og klagenemnda bekrefter virksomhetens egen vurdering av riktig sats. Skattyter mener dermed å ha opptrådt aktsomt.

Skattyter viser for det første til en skriftlig uttalelse fra XX fylkesskattekontor av 25.10.2001. I følge brevet gjaldt saken om hvorvidt Selskapets utsalgssteder utelukkende kan anses for å kun drive take away-omsetning eller om enkelte utsalgssteder kan anses for å være serveringssteder som driver omsetning av serveringssteder. Fylkesskattekontoret var på befaring på to utsalgssteder, og uttaler seg videre i brevet konkret om disse utsalgene. Fylkesskattekontoret kom til at det ene utsalget kunne anses å ha omsetning av serveringstjenester, mens det andre ble ansett for å være et rent take away-utsalg.

Deretter skriver fylkesskattekontoret at de øvrige utsalgene ikke har vært gjenstand for befaring, og at de momentene som er nevnt i brevet vil kunne legges tilsvarende til grunn ved vurderingen av disse. Det uttrykkes med dette at andre utsalg ikke er vurdert konkret. Det er altså ikke gjort en vurdering for konseptet generelt, men en konkret vurdering av to utsalgssteder i 2001. Det går fram av brevet at konklusjonen for ulike utsalgssteder kan bli ulik, selv om konseptet er det samme og all mat blir pakket inn. Det er foretatt en helhetsvurdering, hvor det er lagt vekt på lokalets størrelse og utforming, samt tilbudet av sitteplasser. Brevet gjelder et utsalg i et kjøpesenter og et frittstående utsalgssted. Brevet vil, etter skattekontorets mening, være en oppfordring til å innhente konkrete vurderinger når nye utsalgssteder startes opp. Dette understrekes av at brevet er av eldre dato.

Når det gjelder Selskapets utsalg i Gaten 11, er dette er frittstående utsalgssted, og vil dermed til en viss grad være sammenlignbart med det frittstående utsalget nevnt i brevet, som ble vurdert til å ha omsetning av serveringstjenester. Selskapet Gaten 11 er i mindre grad sammenlignbar med utsalget på Øø, som var det andre stedet som var vurdert av fylkesskattekontoret. Dette låg på et kjøpesenter, hadde færre sitteplasser, og der diskens urforming og plassering i et trangt og trafikkert hjørne like innenfor hovedinngangen ikke innbydde til fortæring på stedet. Det at Selskapet Gaten 11 ikke er direkte sammenlignbar med noen av de vurderte utsalgene vil også være en oppfordring til å få en konkret vurdering av dette utsalgsstedet, all den tid brevet ikke gir uttrykk for å gi en generell vurdering og konklusjon.

At det ikke har vært endringer i Selskapets profil, hvordan virksomheten drives eller merkbar endring i andel kunder som velger å benytte seg av krakker/ståbord kan ikke skattekontoret se har betydning her, da brevet har vurdert to andre utsalg med samme profil og kommet til ulike konklusjoner. At utsalget Selskapet Gaten11 ikke er direkte sammenlignbar med det frittstående utsalget som ble vurdert, er heller ikke avgjørende, da det heller ikke er direkte sammenligbart med utsalget som ble ansett som take away-utsalg. Skattekontoret mener at virksomheten burde tatt kontakt med skattekontoret på nytt når det gjaldt Selskapet Gaten 11. Forholdet anses som uaktsomt.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK), jf. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. protokoll nr. 7 artikkel 4. Dette er bekreftet av norsk Høyesterett i Rt. 2003 side 1376. Det er videre fastslått av Høyesterett i dom av 29.10.2008 at EMK artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som omhandler straff etter EMKs definisjon. Dette medfører at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt også gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som ved strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er registrert omsetning i restaurantvirksomheten med for lav merverdiavgiftssats. Skattekontoret anser det for godtgjort at det er oppkrevd og innberettet for lite utgående merverdiavgift på omsetningsoppgavene for kontrollperioden.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012 er satsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.

Skattyter anfører at dialogen med skattekontoret tilsier at forholdet likestilles med de tilfeller der det gis tilleggsopplysninger til omsetningsoppgave eller forespørsel om registreringsplikt. Grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift faller dermed, i følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012, punkt 3.5, bort.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Punkt 3.5 gjelder for det første innsending av en konkret omsetningsoppgave eller forespørsel om registreringsplikt, mens spørsmålet om avgiftsplikten for utsalget har oppstått under et bokettersyn. Skattyter legger til grunn et brev fra 2001, der det er gjort vurderinger av to andre utsalgssteder i Selskapet-kjeden på daværende tidspunkt. Dette kan ikke sammenlignes med at det i en omsetningsoppgave eller registreringsforespørsel er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert. Skattyter forholdt seg til brevet fra 2001 og tok ikke kontakt med skattekontoret når det gjaldt oppstart av Selskapet Gaten 11. De har dermed ikke selv vurdert det slik at det forelå berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, og heller ikke redegjort for sin vurdering av avgiftsplikten. Skattekontoret kan ikke se at punkt 3.5 i retningslinjene kommer til anvendelse.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede avgiften. Dette utgjør tilsammen kr (48 793 + 62 651) x 20 % = kr 22 289."

2.3 Klagers innsigelser Klager har i sin klage av 11. mars 2013 anført følgende i tilknytning til tilleggsavgift:

"BB driver et brødbasert take-away-utsalg. Virksomheten er av en annen art enn tradisjonelle gatekjøkken, og må vurderes ut i fra om det er et serveringssted på linje med en kafe eller kafeteria. Merverdiavgiftshåndboken sin vektlegging av innpakning og prissetting ved vurdering av om det tilbys take-away eller en serveringstjeneste underbygger virksomhetens forståelse og praktisering av regelverket. Skattekontoret trekker frem andre momenter i sin vurdering og legger mindre vekt på de momentene som håndboken trekker frem. Usikkerheten, som vage og til dels manglende retningslinjer gir, medfører slik vi vurderer det at det bør unnlates å ilegge tilleggsavgift. Utsalgsstedet på Gaten 11 er tilrettelagt for bespisning i langt mindre grad enn kjedens tidligere utsalgssted i Åå, som fylkesskattekontoret vurderte at var et serveringssted. Avgiftsmessig behandling av omsetningen ved utslagsstedet til BB på Gaten 11 er som følge av det heller ikke i motstrid med skattekontorets tidligere uttalelse.

Etter at skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, har skattekontoret mottatt følgende kommentarer i tilknytning til tilleggsavgiften:

"Det er kun serveringssteder som omsetter serveringstjenester med høy merverdiavgiftssats. Det foreligger usikkerhet mht. hva som er et serveringssted etter serveringsloven. Den forskjellige utviklingen i regelverkene medfører at uklarheten i hva som er et serveringssted etter merverdiavgiftsloven er enda større, se inngitt klage for nærmere beskrivelse av regelverksutviklingen. Når rettstilstanden er så uavklart faller grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift bort."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % i tilfeller hvor den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten ved dette er eller kunne ha vært påført tap.

I dette tilfellet har skattekontoret i vedtaket av 18. januar 2013 kommet til at avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt i forhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og den tilhørende forskriften med hensyn til at det skulle ha vært beregnet merverdiavgift med høy sats for de tilfeller hvor kundene fortærer maten i lokalet.

Slik skattekontoret ser det burde avgiftspliktige ha vært klar over de gjeldende reglene med hensyn til ulik sats for henholdsvis omsetning av næringsmidler og omsetning av næringsmidler som ledd i serveringstjeneste. Dette hovedsakelig fordi han plikter å sette seg inn i reglene for den virksomhet han driver. Bestemmelsene om ulik sats innenfor det gjeldende næringsområdet bør under enhver omstendighet være kjent for den som driver slik virksomhet. 

Skattekontoret vil dessuten vise til at avgiftspliktige er franchisetaker, og at det da er naturlig å legge til grunn at ihvertfall "kjeden" har ordninger som gjør at franchisetakerne gjøres kjent med aktuelle, gjeldende bestemmelser.

Ut fra disse forholdene mener skattekontoret at Klager burde ha kunnet sørge for korrekt avgiftsbehandling.

Slik skattekontoret ser det foreligger det alminnelig sannsynlighetsovervekt for at Klager har opptrådt uaktsomt i denne sammenheng. Det foreligger derfor grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Etter gjeldende retningslinjer fra Skattedirektoratet er satsen i slike tilfeller 20 %, som det er ilagt her.

Skattekontoret mener derfor at ilagt tilleggsavgift bør opprettholdes.

Skattekontoret har mottatt klagers fullmektigs kommentarer til utkast til innstilling. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det er innkommet nye merknader som må kommenteres.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Samlet sett er jeg enig i fastsettelsen i dette konkrete tilfellet om at deler av omsetning skal anses å skje i forbindelse med serveringstjenester etter alminnelig sats og ikke til redusert sats. Samtidig har jeg stor forståelse for at det kan anses skjønnsmessig vanskelig å sikre seg at vilkårene for om omsetningen av mat som fortæres i lokalet faktisk vil falle inn under begrepet serveringstjenester siden konseptet i utgangspunktet også kan anses som et take-away konsept hvor maten pakkes inn og i hovedsak tas med ut av lokalet.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgiften på 20 % av det etterberegnede beløpet er jeg derimot etter en samlet vurdering uenig i tillegget bør ilegges. Take-away konseptet fra denne kjeden er likt for alle utsalgene og normalt vil ikke serveringselementet være fremtredende. Samlet sett mener jeg det likevel er tvilen om serveringselementets fremtreden er av en slik art at tilleggsavgift bør ilegges.

Jeg stemmer derfor for opphevelse av tilleggsavgiften i dette tilfellet."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Enig i etterberegningen og den ilagte tilleggsavgift.

Det er ikke et krav etter merverdiavgiftsloven om at man skal ha serveringsbevilling etter serveringsloven for at det skal foreligger en serveringstjeneste. Spørsmålet er om det foregår "servering av mat- eller drikkevarer" og det "ligger til rette for fortæring på stedet", jfr. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5.

I denne saken selger avgiftspliktig salater, subs og wraps samt drikke. Lokalene er møblert med bardisker langs vinduene og en bardisk midt i lokalet, samt barkrakker og en barnestol. Det er dermed etter min mening tilrettelagt for "fortæring på stedet"."

Nemndas medlemmer Rivedal, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.