Klagenemnda opphevet delvis vedtaket.   

 

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift i forbindelse med serveringsvirksomhet med alminnelig sats og ikke redusert sats     2) 20 % tilleggsavgift vedr. punkt 1

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 140 725

Stikkord:  Utgående avgift    - serveringsvirksomhet    Tilleggsavgift

Bransje:  Servering av mat og drikke

Mval:   § 5-2    § 21-3

Skatteetaten.no: Satsene og områdene for disse    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

           

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7777 – Klager (Selskapet avd. Xx).

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager (Selskapet avd. Xx), org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret den 8. januar 2009, og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2009. Enkeltpersonforetaket er registrert med næringskode drift av gatekjøkken, og virksomheten drives som en franchiseavdeling av den landsdekkende hurtigmatkjeden Selskapet.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2010 - 2011, jf. bokettersynsrapport av 20. mars 2012, fattet skattekontoret den 18. januar 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 140 725.

Klage fra Advokatkontoret ved avgiftsrådgiver A er datert 11. mars 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 1. juli 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 20. mars 2012 2 Vedlegg til bokettersynsrapport 20. mars 2012 3 Varsel om avgiftsmessige endringer 25. juni 2012 4 Tilsvar fra klager 14. september 2012 5 Vedtak 18. januar 2013 6 Avgiftsfastsettelse 18. januar 2013 7 Klage 11. mars 2013 8 Vedlegg til klage 11. mars 2013 9 Merknader til innstilling 1. juli 2013 A1 KMVA-2012-7426 27. august 2012

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med tilsammen kr 112 165 i forbindelse med omsetning av serveringstjenester med alminnelig sats og ikke redusert sats

2.  Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

1 Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift i forbindelse med omsetning av serveringstjenester med alminnelig sats og ikke redusert sats

1.1 Sakens faktum Selskapet avd. Xx ligger i Xx-senteret i Byen sentrum, og virksomheten selger drikke, salater, subs og wraps til sine kunder. Enkelte kunder bringer maten med seg bort fra området før maten fortæres, mens andre kunder setter seg ned ved et av bordene for å innta maten på stedet.

Selskapet avd. Xx har beregnet merverdiavgift med redusert sats ved all omsetning, enten kundene setter seg ned og spiser maten, eller kundene tar med seg maten bort fra området. Skattekontoret har i vedtak av 18. januar 2013 kommet til at virksomheten leverer en serveringstjeneste i tilknytning til salg av mat og drikke i de tilfellene kundene setter seg ned for å fortære maten. I tilfeller hvor mat og drikke omsettes som del av en serveringstjeneste, skal merverdiavgift beregnes med alminnelig sats. Utgående merverdiavgift er på bakgrunn av dette etterberegnet med differansen mellom alminnelig sats og redusert sats for disse tilfellene.

Når det gjelder de faktisk forholdene siteres følgende fra rapportens punkt 5.1 og underpunkt "Fakta": "Virksomheten drives fra leid område på Xx-senteret i Gaten 8. På dette området er det plassert en utsalgsdisk, med 4 barstoler. Området like utenfor utsalgsdisken består av fem bord med stoler, to søppelbøtter merket med Selskapet-logoen, og flere reklameplakater for Selskapet som henger på veggene ved bordene. Virksomheten selger subs, salater og wraps. All mat tilberedes etter bestilling, og pakkes inn i papir før overlevering til kunde. Det selges både varm og kald mat. Kundene har kun tilgang til plastbestikk og pappservice. På oppstartsmøte 09.12.11 forteller Klager at det er 22 sitteplasser som tilhører virksomheten. Søppelbøttene tømmes og området med sitteplassene ryddes og vaskes av dem som er på jobb ved Selskapet avdeling Xx i henhold til "Things To-do-liste" og "Stengerutine-liste", jfr. Vedlegg 1. Senere samme dag som oppstartsmøte ringer Klager skattekontoret og forteller at hun har fått opplyst fra Selskapet hovedkontor at bordene og stolene som står utenfor utsalgsdisken tilhører Xx-senterets fellesområde, og er ikke med i leiekontrakten til Selskapet avdeling Xx.

Klageropplyser også på oppstartsmøte 9.12.2011 at det er Selskapet hovedkontor som bestemmer programmeringen av kassaapparatet, og at salg av mat og drikke er programmert med 14 % merverdiavgiftssats. Alt salg av mat og drikke blir ansett som salg av take away. På spørsmål om hvor mange det er som spiser maten ved bordene/utsalgsdisken anslår innehaver at det er 3 av 10 kunder. Kundene ved Selskapet avdeling Xx er hovedsakelig kunder som handler på øvrige butikker ved Xx-senteret. Fredag og lørdag er de dagene der omsetningen er størst."

Når det gjelder lokaliseringen av virksomheten, vil skattekontoret vise til at kjøpesenteret Xx har to innganger; en fra Ngate og en fra Kgate. Selskapet avd. Xx ligger ved inngangen fra Kgate. Fra klagers side blir denne inngangen benevnt som senterets hovedinngang. Skattekontoret bemerker at dette ikke er opplagt. Mange besøkende til Xx-senteret vil anse inngangen fra Ngate som hovedinngang. Ihvertfall må de to inngangene anses som likeverdige. Skattekontoret vil dessuten bemerke at det uavhengig av benevnelse av inngangene, ikke er lagt frem noen dokumentert undersøkelse som viser hvilken inngang som benyttes mest.

Det er uansett på det rene at Selskapet avd. Xx ligger til høyre etter at man har gått igjennom forgangen, og trer inn i senteret fra Kgate. Det er videre på det rene at Kiosken har et utsalg til venstre innenfor samme inngang, samt at Butikken har et utsalg ytterligere til høyre i forhold til Selskapet avd. Xx. For å komme til de øvrige butikkene på dette planet, må man gå et par trappetrinn ned. Kunder som skal til Butikken kan gå igjennom Selskapets område, eller de kan gå lengre inn i lokalet før de går direkte inn på Butikkens område.

I forbindelse med klagen er det sendt inn bilder fra virksomheten, tatt fra ulike vinkler. Bildene følger som vedlegg 4 til klagen av 11. mars 2013. Klager har lagt ved tilsammen 8 bilder. Bilde nr. 2 og nr. 6, benevnt henholdsvis "Fellesareal inn mot Butikken" og "Tilsvarende, men hvor noen av senterets bord og stoler på fellesareal vises", viser at Selskapet avd. Xxs kunder kan sette seg ned i umiddelbar nærhet til utsalgsdisken. Det forhold at det er gangareal på den ene siden og en blomsterbutikk på den andre siden, endrer ikke dette. På kjøpesentre er det ofte glidende overganger fra utsalgssted til utsalgssted, men det fremgår klare skiller mellom Selskapet og de øvrige tilliggende virksomhetene.

Selskapet avd. Xx disponerer et areal på 33,5 kvm. når man inkluderer andel av fellesareal. Videre disponerer Selskapet avd. Xx 22 sitteplasser. Dette fordeler seg på fem bord med stoler, samt 4 barstoler. Interiørmessig er området innrettet med to søppelbøtter med Selskapets logo samt reklame for Selskapet i form av plakater på veggene.

Som nevnt selger Selskapet-virksomheten subs, salater og wraps. For ordens skyld vil skattekontoret vise til at en forstår det slik at en sub er et langt brød (noe større enn et rundstykke) med alternative mel/korntyper, som deles i to på langs og hvor det legges inn pålegg, grønnsaker mv. etter kundens ønske i midten. En wrap er en type lefse hvor det legges inn pålegg, grønnsaker mv., også dette etter kundens ønske. Maten blir laget på bakgrunn av kundens bestilling på stedet, og pakkes inn i papir før overlevering til kunden. Dersom kunden ønsker det, kan brødet som benyttes varmes opp. Kundene kan benytte seg av plastbestikk og pappservice.

Når det gjelder serveringsbevilling, hadde ikke virksomheten selv søkt om dette da skattekontoret fattet sitt vedtak den 18. januar 2013. I forbindelse med behandlingen av klagen har skattekontoret vært i kontakt med Byen kommune, og fått opplyst at virksomheten er pliktig til å søke om serveringsbevilling. Selskapet avd. Xx har nå søkt om serveringsbevilling. Søknaden er for tiden til behandling i kommunen.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har fattet vedtak i saken den 18. januar 2013, og det siteres fra vedtaket: "Skjønnsadgang Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”[a]vgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”. Som skjønn anses ikke bare skjønn i vanlig forstand ved at regnskapet settes til side, men også fastsettelse av konkret påviste poster som f.eks. skyldes feil forståelse av avgiftsreglene.

Skattyter er uenig i skattekontorets vurdering om at virksomheten anses å drive serveringsvirksomhet, og mener det ikke foreligger skjønnsadgang i saken. Skattyter hevder deres vurdering støttes av klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av august 2012 angående et annet utsalg i Selskapet-kjeden.

I følge mval. § 5-2 første ledd skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats (25 %) for næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste. Med serveringstjeneste menes, i følge merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5, servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Definisjonen av serveringstjenester var i tidligere forskrift til merverdiavgiftsloven av 1969 formelt forankret i serveringsloven av 1997. Selv om denne forankringen er borte, antas virkeområdet for serveringsloven og begrepet serveringssted fortsatt å ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester etter merverdiavgiftsforskriften. I tillegg til vurderingen av om det aktuelle stedet er et serveringssted, må skattekontoret også vurdere om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, jfr. forskriftens § 5-2-5. Det må foretas en konkret helhetsvurdering for hvert enkelt utsalgssted for å avgjøre om det foreligger en serveringstjeneste.

Det er den enkelte kommune som vurderer om et sted skal ha serveringsbevilling etter serveringsloven. Skattekontoret er imidlertid ikke avhengig av om kommunen har vurdert stedet  og hvilket resultat kommunen eventuelt har kommet til. Det er tilstrekkelig at skattekontoret fastslår at det aktuelle stedet kan anses som et serveringssted, der man etter skattekontorets oppfatning skulle hatt serveringsbevilling. I motsatt fall vil for eksempel de som ikke søker bevilling, og der kommunen ikke har fanget dette opp enda, ha en fordel.

Byen kommune vurderer på nåværende tidspunkt spørsmålet om skattyter skal ha serveringsbevilling. Saken er ikke avgjort, men kommunen har i møte med ledelsen i Selskapet uttrykt at de nok vil være bevillingspliktig, uten at det er konkludert i saken. Skattyter anfører at kommunens oppfatning framstår som en påstand uten forankring i serveringsloven. Vurderingen om serveringsbevilling er det kommunen som foretar, og skattekontoret kan dermed ikke kommentere eller overprøve denne. 

Skattyter anfører videre at det framgår av den nevnte klagesaken at Selskapets omsetning ikke krever serveringsbevilling etter serveringsloven, noe som er et kriterium for om salg av næringsmidler skal belegges med høy mva-sats. For det første er skattekontorets vurdering av om vilkårene i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 er til stede ikke avhengig av om kommunen har vurdert det slik at stedet er bevillingspliktig etter serveringsloven. Kommunens vurdering har likevel relevans og vil utgjøre et utgangspunkt for skattekontorets vurdering. For det andre kan ikke skattekontoret se at det framgår av klagesaken at Selskapets omsetning ikke krever serveringsbevilling. Et av nemndsmedlemmene uttaler at "Omsetningen krever ikke serveringsbevilling etter serveringsloven". Medlemmet gir ikke nærmere forklaring eller bakgrunn for denne uttalelsen. Uansett utgjør dette nemndsmedlemmet mindretallet. De fire andre nemndsmedlemmene bruker en annen begrunnelse for å gi klager medhold, uten å ta opp temaet serveringsbevilling. Skattekontoret kan dermed ikke se at det er stadfestet i klagesaken at denne type virksomhet ikke omfattes av reglene for serveringsbevilling.

Skattyter viser til Ot.prp. nr. 55 (1996-1997) til serveringsloven der det uttales om begrepet serveringssted at "Eksempler på virksomhet som ikke vil bli omfattet av begrepet, er salg av baguetter og boller o.l., med mindre virksomheten kan karakteriseres som et konditori."

Fra 1. januar 2008 ble det gjort en endring i serveringsloven med sikte på at kiosker som selger varme pølser normalt skulle ansees som serveringssteder. Skattyter anfører at denne endringen, i følge merverdiavgiftshåndboken, ikke har noen betydning for vurderingen av om det foreligger en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Endringen i serveringsloven viser, i følge skattekontoret, at bestemmelsen favner vidt og at det ikke skal mye til for at det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling.

Merverdiavgiftshåndboken 8. utg. s. 365 sier at salg av varme pølser i tillegg til tradisjonelle kioskvarer fra slike kiosker i regelen ikke vil være en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven. Dette viser at det gjøres en selvstendig vurdering etter merverdiavgiftsloven.

Skattyter selger subs, wraps og salater. Disse tilberedes ved bestilling. Ved tilbereding av subs og wraps blir brødet/wrap'en varmet opp før kundens valg av innhold og tilbehør legges på. Denne tilberedingsmetoden inneholder, etter skattekontorets mening, et serveringselement. Maten som blir solgt skiller seg fra ferdige baguetter og boller, som nevnt i forarbeidene til serveringsloven.

Skattekontorets oppfatning er at virksomheten utgjør et serveringssted.

Deretter må det vurderes om vilkåret om at "forholdene ligger til rette for fortæring på stedet" er oppfylt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 nr. 1. Dette er etter forarbeidene og praksis etter serveringsloven det sentrale vilkåret. Det stilles mindre krav til selve serveringselementet. Det kan for eksempel foreligge servering etter § 5-2-5 selv om det er lagt opp til selvbetjening over disk eller lignende, dersom forholdene ellers ligger til rette for fortæring på stedet slik at det etter en samlet vurdering foreligger servering. Det henvises til dette også i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 på s. 364.

Ordlyden i forskriften § 5-2-5 nr. 1 tilsier at vurderingstemaet er de konkrete, reelle forholdene som foreligger på det aktuelle stedet. Det er dermed ikke tilstrekkelig for å fastslå at vilkåret ikke er oppfylt at konseptet er basert på take away-salg.

Skattyter har anført flere momenter i vurderingen, som de mener taler for at det drives et rent take away-utsalg. Skattekontoret drøfter disse i det følgende.

Det anføres at det tilrettelegges utelukkende for take away ved at maten pakkes inn. Skattyter viser også til skattekontorets påstand om flere kjeder som konsekvent pakker inn maten, men som driver serveringsvirksomhet. Skattekontoret har ikke kommet med denne påstanden i rapport eller varsel i denne saken. Det ser ut til at påstanden er hentet fra skattekontorets vedtak i den nevnte klagesaken. Skattekontoret har derimot også i vår region kjennskap til kjeder som pakker inn maten, og der det foreligger en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsforskriften. Skattekontoret kan ikke kommentere andre enkeltsaker, men vil understreke at hver sak får en konkret, individuell vurdering og at like tilfeller behandles likt.

Det at maten pakkes inn i engangsemballasje og hentes ved disken av kunden, og at det kun er brukt plastbestikk og engangsemballasje, kan være indikasjoner på at maten ikke skal fortæres på stedet, jf. merverdiavgiftshåndboken pkt. 5-2.3.2. Det er likevel ikke avgjørende så lenge forholdene etter en helhetsvurdering ligger til rette for fortæring på stedet. Ved subs og wraps trengs det ikke bestikk, og ved salat får kunden plastbestikk. Det er fullt mulig å kun bruke engangsemballasje og bestikk uten at dette fratar stedet sin karakter av et serveringssted.

Skattekontoret er ikke enig i at prissettingen tilsier at det kun er salg av næringsmidler, da prisene på produktene ikke er spesielt lave sammenlignet med tilsvarende steder.

Skattyter anfører at serveringselementet er fraværende. I og med at selvbetjeningsprinsippet også omfattes, skal det ikke mye til for at serveringselementet er tilstede. Det at kunden selv velger innholdet i maten de bestiller innebærer, etter skattekontorets mening, et serveringselement.

I følge merverdiavgiftshåndboken s. 365 anses også rydding og rengjøring som serveringselementer. Skattyter anfører at dette er begrenset til samling av søppel og å tørke opp søl, slik at utsalgsstedet innbyr til kjøp av mat. Det er plassert to søppelbøtter med Selskapets logo inne på området. Virksomheten tømmer søppel og holder området rent og ryddig for kundene. Dette indikerer at det inviteres til å fortære maten på stedet, for deretter å kaste søppelet. Etter skattekontorets mening innbyr ikke bare stedet til kjøp av mat, men også til å fortære den på stedet.

Skattyter anfører at utsalgsstedet mangler generell tilrettelegging for bespisning/servering og at det framstår for kundene som et sted man kjøper mat, men enn som et serveringssted. Det er et fåtall sitteplasser i forhold til kundemassen, dvs. at kun en liten andel av virksomhetens kunder vil ha mulighet til å sette seg ned.

Skattekontoret er usikker på hva skattyter mener med generell tilrettelegging for bespisning/servering. Om det finnes sitteplasser eller bord er ikke ansett som et avgjørende kriterium. Det er et moment som må ses i sammenheng med de øvrige forholdene. Spørsmålet er om virksomheten har lagt forholdene til rette for å fortære maten på stedet.

På den ene siden av utsalgsdisken står det plassert en disk med fire barstoler. På området rett imot utsalgsdisken er det to disker med tre barstoler hver og tre småbord med fire stoler hver. I området rundt utsalgsdisken er det følgelig 22 sitteplasser. Skattyter anfører at det fra hennes side er gitt uriktige opplysninger om hvilket areal som tilhører/leies av virksomheten. Det er i møte med skattekontoret 27.2.2012 uttalt fra hovedkontoret til Selskapet at Xx-senteret er ansvarlig for 12 av 22 sitteplasser. Skattekontoret må da legge til grunn at skattyter mener at det er de tre diskene med tilsammen 10 sitteplasser som tilhører Selskapet, og at småbordene tilhører kjøpesenterets fellesareal.

Skattekontoret bemerker at det ved de to diskene i det store området er brukt identiske stoler som ved for eksempel Selskapet i Zz. Dette indikerer at det er Selskapet som har ansvar for disse stolene. Skattekontoret kan uansett ikke se at det blir naturlig å skille de forskjellige sittegruppene fra hverandre. Rundt området med både disker og småbord er det reklameplakater på veggene, og det er oppstilt en søppelbøtte med logo bak det ene småbordet. Området framstår som adskilt fra kjøpesenterets andre arealer, og det vil ikke, etter skattekontorets mening, være naturlig å sette seg ned med annen mat på dette området. Det vil være vanskelig å skille noen av sitteplassene ut fra resten, og legge til grunn at disse er en del av kjøpesenterets fellesareal, da området framstår som en helhet. Bordene og stolene er i samme stil på hele området rundt utsalgsdisken, mens det ellers er en gjennomført bruk av solide benker i tre i kjøpesenterets fellesareal. Skattekontoret kan dermed ikke se at noen del av området rundt Selskapet sin utsalgsdisk kommer inn under de øvrige lokaler i kjøpesenteret, jf. Merverdiavgiftshåndboken, men derimot må ses samlet som et serveringssted. Skattekontoret ser det slik at det er her er lagt til rette for at Selskapet sine kunder kan fortære maten på stedet. At ikke hele det omtalte området er utleid til Selskapet, kan ikke være avgjørende, da tilrettelegging og plassering av sittegrupper, type møbler, områdets utforming og skilting tilsier at dette er et serveringssted for Selskapet sine kunder. En kan etter dette ikke skille ut deler av området som kjøpesenterets fellesareal.

Lokalets størrelse og utforming, samt tilbudet om sitteplasser er forhold som innbyr til fortæring på stedet. Skattekontoret er dermed ikke enig i at stedet framstår som et sted der man kjøper mat, mer enn som et serveringssted. Det at en ikke ubetydelig andel kunder velger å spise maten i lokalet, viser at stedet framstår som et serveringssted, og at det er lagt til rette for det. Det avgjørende er at sitteplassene som fins i tilknytning til utsalgsstedet faktisk medvirker til at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det at det finnes sitteplasser er ikke avgjørende, men her hvor det er et betydelig antall plasser, vil dette være et argument som veier tyngre enn der det er svært få sitteplasser, som i den nevnte klagesaken.

Skattyter anfører at kjøpesenterets benker, toaletter og annen tilrettelegging i fellesareal er tilgjengelig for Selskapet sine kunder på lik linje med øvrige besøkende. Skattekontoret kan ikke se at dette har noen betydning for vurderingen av om virksomheten driver et serveringssted eller ikke.

Skattyter anfører at virksomheten hovedsakelig drives i konkurranse med salg av næringsmidler ferdig til å konsumeres fra dagligvarebutikker. Skattekontoret bemerker at produktene som selges er forskjellig fra det som tilbys i dagligvarebutikker, da det er snakk om for eksempel oppvarmede subs og wraps, ferske og påsmurte på stedet, og der kunden får velge innhold og tilbehør. Skattekontoret påpeker at bruk av redusert merverdiavgiftssats gir et konkurransemessig fortrinn i forhold til bruk av høy sats. Det kan derfor gi et konkurransemessig fortrinn til virksomheten i forhold til andre steder der det er tilrettelagt for fortæring på stedet, dersom virksomheten benytter redusert sats på mat og drikke som fortæres på stedet.

Skattyter mener utsalgsstedet, på lik linje med Selskapets øvrige utsalgssteder, er gjennomgående tilrettelagt for take away, og at faktisk fortæring på stedet som følge av det er uten betydning for bruk av merverdiavgiftssats. Skattekontoret er ikke enig i dette. Skattekontoret mener stedet er tilrettelagt for fortæring på stedet, og faktisk fortæring på stedet er med på å understreke dette, når det skjer i ikke ubetydelig omfang.

Skattyter viser til den nevnte klagesaken, og mener den støtter deres vurdering av at Selskapets utsalg er rene take away-utsalg. I den nevnte klagesaken uttaler flertallet at spørsmålet i saken er om serveringen av mat og drikke skjer på et sted der forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det blir konkludert med at vilkårene for å benytte høy sats på deler av omsetningen ikke er oppfylt. Vedtaket gjelder det omtalte utsalget, og kan etter skattekontorets mening ikke tas til inntekt for at Selskapets utsalg generelt kan regnes som rene take away-utsalg. På det omtalte utsalgsstedet er det snakk om andre forhold enn i denne saken. Vedtaket gjelder et utsalg på et kjøpesenter med tre barstoler ved utsalgsdisken. Helhetsbildet på dette utsalget førte til at utsalget ble ansett for å kun ha take away-salg. Skattekontoret er ved vurderingen av Selskapets utsalg på Xx-senteret kommet til et annet resultat.

Skattekontoret mener etter dette at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd b.

Skjønnsmessig beregning av utgående merverdiavgift Skattyter bemerker at beregning av utgående merverdiavgift med høy sats er feil, da det må tas utgangspunkt i faktisk mottatt vederlag, hvor merverdiavgift utgjør 1/5.

Skattekontoret er enig i dette, og endrer beregningen, jf. tabell nedenfor.

Skattyter mener at skjønnet på 20 % av omsetningen trolig er vesentlig høyere enn andel av omsetning av næringsmidler som faktisk fortæres i virksomhetens lokaler.

Skattekontoret har hatt tre observasjoner hos virksomheten. Ved alle disse observasjonene var det flere kunder som spiste maten inne, jf. rapportens punkt 5.1 og observasjonsnotat. Ved den første observasjonen spiste 15/15 kunder inne, ved den andre ¼ og ved den siste satt til sammen 6/8 inne. Innehaver opplyste på åpningsmøtet at anslagsvis 3 av 10 kunder spiser maten inne. Ut ifra dette har skattekontoret lagt til grunn at 20 % av omsetningen skulle vært registrert med 25 % merverdiavgiftssats. Telling av kunder kan ikke automatisk likestilles med andel av omsetning, og på bakgrunn av dette rundet skattekontoret ned andelen av omsetningen i forhold til andelen av kunder.

Skattyter mener svaret på spørsmålet om andel kunder som spiste inne ble gitt under feil forutsetninger og på manglende faktisk grunnlag.

Skattekontoret legger til grunn at alle de 22 sitteplassene skal regnes med til Selskapet sitt utsalgssted. Svaret er dermed, etter skattekontorets mening, gitt under riktige forutsetninger.

Skattyter anfører videre at det ved take away gjerne kjøpes mat til flere personer. Telling av personer som setter seg ned vil dermed gi et feilaktig inntrykk av andel av omsetningen som gjelder mat/drikke som fortæres inne. Skattekontoret er ikke av den oppfatningen at kjøp til flere er så utbredt at det vil ha innvirkning på skjønnet. Pågangen av skoleelever og studenter som kjøper lunsj til seg selv er sannsynligvis mer framtredende.

Det vil, i følge skattyter, være variasjoner året gjennom, i løpet av dagen og mellom dagene. Dette har skattekontoret tatt høyde for når det er rundet ned til 20 % av omsetningen. Vi har også lagt til grunn at daglig leders uttalelse om 3 av 10 kunder dreier seg om et gjennomsnitt.

Skattyter anfører at det at det er få kunder i de kartlagte periodene vil gjøre at de som spiser på stedet gi store prosentvise utslag. Her bemerker skattekontoret at en har sett andelene ved observasjonene opp mot anslaget fra daglig leder, og rundet ned fra det utgangspunktet.

Skattyter anfører endelig at X fylkesskattekontor tidligere har konkludert med at utsalgssteder kan anses som rene take away-utsalg selv om en liten andel av kundene velger å spise på stedet. Skattekontoret mener at denne konklusjonen er gjort ut ifra andre forhold enn de som foreligger her. Vi er heller ikke enig i at det her kun er en liten andel av kundene som velger å spise inne, noe som observasjonene viser.

Skattekontoret mener etter dette at den skjønnsmessige beregningen med utgangpunkt i 20 % av omsetningen er et rimelig og forsvarlig skjønn.

Skattyter ber om mulighet til å foreta kartlegging av omsetningen over en lengre periode. Skattekontoret ser det ikke som nødvendig å kartlegge omsetningen nærmere, da vi mener skjønnet som er gjort er forsvarlig. En slik kartlegging kan legges fram i en eventuell klage på vedtaket."

Av praktiske hensyn tar ikke skattekontoret her inn hele tabellen som er inntatt i vedtaket, men setter opp følgende tabellariske oversikt over den utgående avgift som er etterberegnet og som utgjør differansen mellom alminnelig sats og redusert sats:

Termin  Utg. mva 1/2010 10 542 2/2010 9 572 3/2010 10 612 4/2010 10 634 5/2010 11 042 6/2010 10 525 Sum 2010 62 927   1/2011 8 475 2/2011 8 920 3/2011 10 325 4/2011 10 627 5/2011 10 889 Sum 49 237

1.3 Klagers innsigelser

Klager viser innledningsvis til at både avgiftsfastsettelsen og tilleggsavgift påklages. Klager benevner i klagen BB/Selskapet avd. 229 som BB. Det hitsettes videre fra klagen:

”BB driver et take-away-utsalg i kjøpesenter uten egen tilrettelegging for bespisning ut over det X fylkesskattekontor var kjent med når utsalgsstedet ble vurdert til å være et take-away-utsalg uten salg av serveringstjenester, se brev av 25.01.2001 (vedlegg 1). Beskrivelsen av faktum i skattekontorets vedtak gir et feilaktig inntrykk av de reelle forholdene, og vi ber om at korrekt faktum legges til grunn ved vurdering av klagen.

Vi vurderer det slik at utsalgsstedet til BB er sammenlignbart med utsalgsstedet i KMVA 2012-7426, dvs. kun har salg av næringsmidler med redusert merverdiavgiftssatas.

2. Klargjøring av faktum BB leier ifølge leiekontrakten 27 kvm, med standard tillegg for andel fellesareal på 25 %. Målsatte tegninger viser at området der utsalgsdisken er utgjør ca 22 kvm, se vedlagte plan for Xx-senteret 1. etg. (vedlegg 2). Areal med bardisk og tre stoler på siden av utsalgsdisken, ca. 5 kvm, kommer i tillegg, se arealtegning Xx (vedlegg 3), hvor fellesareal er avmerket med grønt og BB sitt areal er skravert. 33,5 kvm er areal inklusive det generelle fellesarealtillegget, dvs. areal som leien beregnes ut i fra. Størrelsen på og plassering av lokalene som leies i Xx-senteret til bruk som utsalgssted for franchisetakere hos Selskapet Zz AS har vært uendret siden 2001. Det samme gjelder omfang av virksomhetens egen tilrettelegging for bespisning.

Utsalgsstedet til BB er plassert til høyre innenfor hovedinngangen til kjøpesenteret. Utsalgsdisken står som ei "øy" med felles gangareal rundt. Mellom utsalgsdisken til BB og kjøpesenterets stoler og bord er det en naturlig gjennomgang til blomsterbutikken for kundene som benytter hovedinngangen. Kiosken har utsalgssted til venstre for inngangen, med tilsvarende høyt bord og krakker som det som er plassert utenfor hos BB, se vedlagte bilder.

Utleier har gjennomført en liten omgjøring i forbindelse med endring i hvilket areal Butikkenleier. Leid areal fremgår av arealtegning Xx 1. etg. Kjøpesenterets fellesareal ble som følge av det endret og bord og stoler måtte flyttes. Utleier har på eget tiltak valgt å flytte eksisterende bord og stoler til den del av arealet i kjøpesenteret som ble frigjort til fellesareal som følge av endring av arealet til blomsterbutikken. Disponeringen av fellesareal har skjedd uten at BB eller Selskapet Zz AS har vært involvert, og arealet er tilgjengelig for alle besøkende i Xx-senteret. Avstanden mellom bord i fellesareal og BB sin utsalgsdisk er tilnærmet uendret, og det er fortsatt en trafikkert passasje imellom.

Alle benker, lave bord og bardisker med krakker i fellesarealet, se arealtegning Xx 1. etg. og bilder av utsalgsstedet, eies av kjøpesenteret. Bardiskene ble bygd av kjøpesenteret i 2010-2011. Det er kun de to bardiskene som er nye i fellesarealet siden X fylkesskattekontor sin vurdering i 2001. BB har kun tilrettelagt med ett ståbord og tre barkrakker på sitt areal. Skjønnet på 20 % servering er beregnet ut i fra bespisning også på stolene som er utplassert i fellesarealet, dvs. langt høyere enn andel omsetning som relaterer seg til bespisning på de tre krakkene hvor BB har tilrettelagt for bespisning.

BB har fått tillatelse til å henge opp reklame og profilere virksomheten i kjøpesenterets fellesareal i tilknytning til leide lokaler for å trekke oppmerksomhet mot utsalgsstedet. Som bildene viser er det profilering på alle sider av "øya" hvor utsalgsdisken er.

3. X fylkesskattekontor sin skriftlige vurdering fra 2001 X fylkesskattekontor trekker i sin vurdering frem aktuelle momenter som er avgjørende for om utsalgsstedet er å anse som et serveringssted. Momenter som plassering av disken i et trangt og trafikkert hjørne like innenfor hovedinngangen, at all maten som omsettes pakkes inn i emballasje og at helhetsbildet vitner om et konsept som i det store og hele er basert på take-away, er gjeldende også for nåværende franchisetaker sin drift.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 366 at avgiftsplikten skal vurderes ut i fra tilrettelegging av egne lokaler, med en avgrensning mot benker, stoler og bord i fellesareal. Dette er trolig for å unngå at endringer utenfor virksomhetens kontroll får innvirkning på et ellers gjennomarbeidet konsept for take-away og annet salg av næringsmidler.

4. Serveringsbevilling 4.1. Innledning Et utsalgssted for mat må ha plikt til å ha serveringsbevilling for at det avgiftsmessig kan anses som serveringsvirksomhet hvor merverdiavgift skal beregnes med 25 %. Lov/forarbeider til serveringsloven og ved innføring av lavere merverdiavgiftssats ved salg av næringsmidler gav et likt utgangspunkt, men utviklingen i regelverkene har vært forskjellig. Dette medfører at det kan foreligge plikt til å ha serveringsbevilling uten at utsalgsstedet er et serveringssted etter merverdiavgiftsloven.

Nedenfor følger vår vurdering av hva som anses som et serveringssted etter serveringsloven og forholdet til merverdiavgiftslovgivningen. I den forbindelse kommenterer vi innledningsvis regelverket, samt en uttalelse fra Nærings- og handelsdepartementet vedrørende sushi datert 28.05.2008, en uttalelse fra Fylkesmannen i X om nedre grense for når det foreligger krav om serveringsbevilling av 14.02.2013 og informasjon gitt av Byen  Politikammer.

4.2. Serveringssted Ved innføring av redusert sats ved salg av næringsmidler i 2001 henviste forskrift (Nr. 120) til merverdiavgiftsloven om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler, § 7, direkte til serveringsloven, lov av 13. juni 1997 nr. 55, i forhold til hva som var å anse som et serveringssted avgiftsmessig. Hvilke avgrensninger som forelå fremgår av forarbeidene til daværende serveringslov, hvor bl.a. salg av baguetter, boller mv. er positivt unntatt fra plikten til serveringsbevilling, med mindre utsalgsstedet kan karakteriseres som et konditori (kafe). Dette ble gjentatt i beskrivelsen av gjeldende rett i Ot.prp. nr. 69 (2006-2007), hvor serveringslovens virkeområde ble utvidet til å gjelde også salg av pølse med brød. Gatekjøkkenkulturen ble som følge av dette i sin helhet omfattet av kravet om serveringsbevilling med virkning fra 01.01.2008.

Nærings- og handelsdepartementet har i sin uttalelse av 28.05.2008 vedrørende salg av sushi uttalt at spørsmålet om serveringsbevilling i sin tid var gjenstand for vurdering i forhold til gatekjøkkenvirksomhet. Slike virksomheter var bevillingspliktige selv om varen kunne tas med eller man kan stå "rundt og forbi" og fortære den. Det ble lagt til grunn at en sushibar selger sushi på en slik måte at kunden kan velge hvor maten skal fortæres. Likhetstrekk med gatekjøkkenvirksomhet medførte at også sushibarer ble ansett bevillingspliktig. Uttalelsen ble gitt etter utvidelse av virkeområdet for serveringsloven til å gjelde pølser med brød. Denne endringen ble for øvrig tatt inn som en del av begrunnelsen for at krav om serveringsbevilling gjelder alle serveringssteder, og at det er om virksomheten fremstår som et sted der man kan stoppe og spise som er avgjørende.

Fylkesmannen i X gav i brev av 14.02.2013 en vurdering av nedre grense for når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Uttalelsen er generell og medvirker i liten grad til å klargjøre når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Det trekkes fram at salg av innpakkede baguetter, boller og lignende faller utenfor kravet om serveringsbevilling. Ot.prp. nr. 69 (2006-2007) pkt. 19 Merknader til kvar enkelt føresegn, til § 2 "lovens virkeområde", fremgår det at eksempel på virksomheter som ikke vil bli ansett som et serveringssted er salg av innpakkede baguetter, boller og liknende, for eksempel fra dagligvarehandelen, med mindre virksomheten har karakter av et serveringssted.

Vi ønsker i denne sammenheng å kommentere at dette kun er et eksempel, og at lovens virkeområde er omtalt i punkt 4, uten at det er stilt krav om innpakning. Det er verken i forbindelse med beskrivelse av lovens virkeområde eller i merknadene til Ot.prp. nr. 55 (1996-97) gitt retningslinjer som kan tilsi at unntaket er begrenset til innpakkede eller ferdige baguetter. Uten innpakning vil det imidlertid i mange tilfeller foreligge servering av baguetter (kafe). Forarbeidene gir imidlertid ingen grunn til å skille mellom baguetter som smøres på stedet, pakkes inn og selges som take-away og salg av baguetter som er påsmurt annet sted, ev. samme sted, men er påsmurt i forkant. Forarbeidene gir slik ingen grunn til å avgrense salg av næringsmidler med 15 % merverdiavgift til "ferdige" baguetter.

Selskapet Zz AS v/N hadde et møte med M, X politidistrikt, den 27.02.2013 vedrørende pålegg om godkjente ordensvakter for serveringssteder. Politiet kan stenge serveringssteder som driver uten serveringsbevilling, jf. serveringslovens § 17. På møtet informerte politiet om at deres jurister hadde vurdert det slik at kjedens utsalgssteder på kjøpesenter falt utenfor serveringsloven. Frittstående utsalgssteder legger de som et utgangspunkt til grunn at er et serveringssted etter serveringsloven.

Etter vår oppfatning er BB sitt utsalgssted ingen serveringsvirksomhet etter serveringsloven.

4.3 Forholdet mellom serveringsloven og merverdiavgiftslovgivningen Serveringsloven, lov av 13. juni 1997 nr. 55, var en forholdsvis ny lov i 2001 da henvisningen til hva som avgiftsmessig skulle anses som et serveringssted ble tatt inn i forskrift (Nr. 120) om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler, § 7. Salg av varme pølser medførte plikt til å ha serveringsbevilling etter endringen i serveringsloven, uten at det fikk virkning på omfang av salg av næringsmidler med lavere merverdiavgiftssats, se Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave s.365. Ved innføring av ny merverdiavgiftslov med forskrift fra 01.01.2010 ble henvisningen til serveringsloven tatt bort.

Markedet for salg av matvarer har endret seg over tid, og det ser det ut til at kommunenes praktisering av hvilke virksomheter som anses å drive serveringsvirksomhet iht. serveringsloven har medført en innstramming i forhold til lovens virkeområde ifølge forarbeidene, og det en videreføring av hotelloven skulle tilsi. Kommunen står fritt til å vurdere når det skal stilles krav om å ha serveringsbevilling, og de næringsdrivende har ingen mulighet til å påklage et slikt vedtak. Ulempene ved å søke serveringsbevilling er langt mindre enn å prøve om et krav fra kommunen om serveringsbevilling er i samsvar med gjeldende regelverk. Ulik praktisering av regelverket kommunene imellom medfører videre en potensiell forskjellsbehandling som vanskelig kan aksepteres etter merverdiavgiftsreglene, hvor vurderingen kan medføre en større økonomisk forskjell mellom ellers like virksomheter.

Gatekjøkkenmat er tilberedt på en slik måte at smaksopplevelsen forringes fort, slik at den er best egnet til å konsumeres rett etter at den er laget. Virksomheter som tilhører gatekjøkkenkulturen har med utvidelsen av virkeområdet for serveringsloven fått avklart når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling. Det er videre klart at avgrensningen skal skje mot ordinær kioskvirksomhet. Når det foreligger plikt til å ha serveringsbevilling for utsalgssteder for take-away av baguetter og andre typer produkter er i liten grad avklart i lov og forarbeider.

Departementets uttalelse om sushi trekker plikten til å ha serveringsbevilling lengre enn det regelverket gav grunnlag for ved ikrafttredelse av serveringsloven. Vi ser imidlertid at utvidelsen av serveringslovens virkeområde og utviklingen i bransjen tilsier at også slike virksomheter nå omfattes. Avgrensningen ved salg av baguetter, som er hovedproduktet til BB, skal ifølge forarbeidene til serveringsloven skje ut i fra om utsalgsstedet anses som en kafe/konditori. Det er slik et vesentlig forskjellig utgangspunkt i regelverket for et brødbasert tilbud om take-away og salg av gatekjøkkenmat og annen middagsmat som sushi. For slike utsalgssteder foreligger en større usikkerhet om hvor stor grad av tilrettelegging for bespisning på stedet som medfører plikt til å ha serveringsbevilling. Skattekontorets vurdering i denne saken medfører at det for utsalgssteder i kjøpesentre oppstår ytterligere usikkerhet som følge av møblering av kjøpesenterets fellesareal. Retningslinjene som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, hvor vurderingen skal foretas ut i fra tilrettelegging av virksomheten i egne lokaler, gir slik vi ser det fornuftige og forutsigbare rammer. Det vil gi en utilsiktet konkurranseulempe om endringer utleier foretar i samråd med andre leietakere, og utnyttelse av frigjort areal for å tilby besøkende på senteret en plass å sette seg ned, skal påvirke BB sin avgiftssituasjon.

4.3.1. Rydding og renhold Selskapet Zz AS sin policy om å holde lokaler rundt kjedens utsalgssteder ryddige og rene medfører at BB har valgt å ta et ekstra ansvar for nærligende fellesareal. Dette er ingen forpliktelse som følger av avtale med utleier eller en ytelse som medfører reduksjon i leien for BB. Det må være akseptabelt å holde nærliggende areal rent og ryddig uten at det skal ha betydning for hvilken avgiftssats som skal benyttes. Søppelbøtter er plassert ut for å bidra til at området holdes ryddig. Utplassering av søppelbøtter gir neppe kundene større lyst til å spise maten som er kjøpt straks, men gir en mulighet til å kaste avfall. Om innpakning fra Selskapet kastes i søppelbøttene, kan det like gjerne være i forbindelse med at maten spises på veien fra utsalgsstedet.

Kiosken har lokaler ved siden av BB. Deres kunder kan ta med seg matvarer kjøpt hos Kiosken og sette seg ned i fellesarealet.

4.3.2. Konkurransenøytralitet Dagligvarebutikker selger ofte ferske varer, både kaldt og varmt, med stor variasjon av omfang av tilbereding på plassen. Dette er mat som er klar til å spises, og som pakkes i emballasje på lik linje med produkter som selges fra BB. Det smøres baguetter som pakkes og legges ut for salg i butikken, salatbar hvor kunden kan mikse sin egen salat, salg av nygrillede kyllingvinger, nystekte fiskekaker, kjøttkaker, varm lapsgaus, nystekt pizza og annen middagsmat. Dagligvarebutikker selger et bredt spekter av produkter som er egnet for fortæring på stedet. I kjøpesentre vil kunder som kjøper mat fra take-away-utsalg, kiosker og dagligvarebutikker kunne benytte fellesarealene, med benker mv. som er plassert der. Avgiftsbehandlingen bør tilrettelegge for like konkurransevilkår mellom dagligvarehandelen, kiosker og utsalgssteder for take-away, også i kjøpesentre. Likebehandling tilsier at fellesareal i kjøpesenteret holdes utenfor vurderingen.

Det kan tenkes tilfeller der leietakere som selger matvarer betaler et tillegg/høyere husleie som følge av at leide lokaler er plassert rundt et fellesareal som er spesielt tilrettelagt for bespisning. Leietaker velger slik tilretteleggingen selv, og det foreligger normalt en gjensidig, avtaleregulert forpliktelse mellom utleier og leietaker mht. utforming og renhold. Det er ved slike tilrettelagte leieforhold mer aktuelt å anse arealet som en del av virksomhetens areal ved vurderingen av om det er et serveringssted. Selskapet har for sine utsalgssteder bevisst valgt å unngå slike avtaler, siden det samsvarer dårlig med virksomhetens klare take-away-profil.

4.3.3. Serveringselementet I forhold til merverdiavgiftslovgivningen forstår vi det slik at det er serveringselementet, selve serveringstjenesten, som ønskes avgiftsbelagt med 25 %, se Merverdiavgifts-håndboken 8. utgave 2012, s. 366, hvor prissetting trekkes frem som et avgjørende moment ved vurderingen av om det er take-away eller servering det tas betalt for. Der virksomheten er lagt opp slik at kunden betaler for kjøpte næringsmidler skal lavere merverdiavgiftssats med 15 % benyttes. BB har kun kostnader til areal der utsalgsdisken er plassert. For øvrig begrenses variable kostnader i hovedsak til innkjøp av råvarer, samt nødvendig bemanning for å gjøre maten klar for salg og betjene kundene ved utsalgsdisken.

Et lavt kostnadsbilde synliggjøres ved at BB sine priser er sammenligbare med Rema og dagligvarebransjen for øvrig. Til informasjon og sammenligning er virksomhetens prisnivå som følger: • Dagens Sub – ½ sub med pålegg er satt til kr 25,-. Dagens med drikke 0,4 ltr. er kr 39,-. o Kr 14,- for 0,4 ltr. drikke er lavere enn hva Rema selger tilsvarende 0,5ltr drikke for. • En Meny ½ sub dvs. med drikke, valgfritt alle menyer er kr 49,- m 0,4 ltr. drikke. • Kjøpe av kun drikke: 0,4 ltr. drikke er satt til kr 17,-. Drikke 0,5 ltr. er satt til kr 19,-. o Dette er samme nivå og nesten lavere enn dagligvare. Sammenligner vi mot kiosker/bensin, Kiosken/Mix, kafe etc. ligger drikke på minimum kr 25,- til kr 30,-. • Salat starter på kr 25,-.

BB er veldig lavt priset i markedet. Skattekontoret sin udokumenterte påstand om at prising av produktene som selges fra BB er slik at de inneholder et serveringselement, er direkte feil.

Skattekontoret kommenterer at også selvbetjening fra disk omfattes av plikt til å ha serveringsbevilling/høy merverdiavgiftssats. Det er tilrettelagt med bord og stoler hvor en kan sitte ned for bespisning på stedet for alle kunder i de fleste tilfeller der selvbetjening anses som serveringsvirksomhet. Det benyttes gjerne service/bestikk og virksomheten er sjelden tilrettelagt for take-away. Vi kan derfor vanskelig se at dette argumentet er relevant som del av begrunnelsen for at det drives serveringsvirksomhet i denne saken.

4.4. Serveringssted etter merverdiavgiftslovgivningen? Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012, s. 364, trekker frem restaurant, kafe, kafeteria, pub og gatekjøkken som eksempel på serveringssteder. Videre følger informasjon om at dersom bedriften holder sevice og/eller bestikk vil det være et sikkert kriterium for at det er et serveringsted. Når det gjelder take-away er det på s. 366 lagt vekt på om næringsmidlet leveres i pose, kartong, folieform, beger med lokk eller lignende. Videre er prissettingen, dvs. om det tas betalt for en serveringstjeneste, av betydning.

Maten som selges fra BB er utelukkende tilrettelagt for take-away. All mat pakkes inn for å tas med. Den er like velegnet for å spises på veien, som for å tas med til et annet sted for å spises der. Konseptet er tilpasset at maten skal tas med. Lønnsom drift er basert på volum, mange kunder, da prisene er holdt svært lave. Vareutvalg og prisning er tilsvarende som for utsalgsstedet i klagesak KMVA 2012-7426, som ble ansett som et rent take-away-utsalg med kun salg av næringsmidler. Omfang av virksomhetens egen tilrettelegging for bespisning på stedet er også sammenligbar. Øvrige lokaler i kjøpesentre anses ifølge Merverdiavgiftshåndboken s. 366 ikke som en del av sentrenes serveringssteder, slik at bord og stoler i fellesareal må holdes utenfor ved vurderingen.

Flere av momentene som trekkes frem som sikre tegn på at det foreligger et serveringssted er fraværende. Verken besikk eller service tilbys kundene, virksomheten har kun ett ståbord og tre barkrakker.

Kravet om å skille mellom spise her eller ta med gjelder kun for serveringssteder. BB har hatt berettiget grunnlag for sin avgiftsbehandling ut i fra de retningslinjene som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken for take-away, hvor bl.a. prissetting og innpakning er vektlagt, og det foreligger grunnlag for å endre det påklagede vedtaket."

Videre har klager kommet med en del kommentarer avslutningsvis:

"BB sin virksomhet drives i et kjøpesenter, uten noe omfang av egen tilrettelegging for bespisning på stedet, og med et gjennomført take-away-konsept. X fylkesskattekontor har tidligere vurdert om akkurat dette utsalgsstedet er et serveringssted. Virksomheten opplever det sterkt urimelig at skattekontoret varsler endring tilbake i tid på grunnlag av endret oppfatning av hvordan regelverket skal anvendes. En eventuell endring i tolkning av regelverket bør i stedet medføre endret praksis fremover i tid.

BB har gjennom franchisegiver foretatt en avklaring opp mot skattemyndighetene for å sikre korrekt avgiftsbehandling. Prissetting ut til kunde er justert ut i fra vurderingen som X fylkesskattekontor har foretatt. BB har ingen mulighet til å få etterfakturert kunder differansen mellom 15 % og 25 % merverdiavgift. Når det i tillegg mangler klare retningslinjer som tilsier at virksomheten burde ha endret praksis, svekker det grunnlaget for etterberegningen.

BB sitt utsalgssted verken er eller fremstår som et serveringssted/kafe hvor maten blir servert for bespisning på stedet. Uten at utsalgsstedet er et serveringssted faller grunnlaget for vedtak om endring av merverdiavgift bort. Dersom vedtaket mot formodning blir stadfestet må tilleggsavgift falle bort som en naturlig følge av tidligere korrespondanse med skattekontoret vedrørende dette utsalgsstedet."

Etter at klagers fullmektig ble forelagt skattekontorets utkast til innstillling til Klagenemnda for merverdiavgift, kom følgende merknader inn i brev av 1. juli 2013:

"1. Innledning På vegne av Klagergis det nedenfor noen kommentarer til skattekontorets innstilling til klagenemnda av 18.06.2013, ref.nr. 2011/984764. Frist til å gi kommentarer er satt til 02.07.2013, og er gitt innen fristen.

Skattekontoret fremstiller faktum tidvis uriktig, noe vi finner uheldig. Dette spesielt med hensyn til plasseringen av Selskapet sitt utsalgssted i kjøpesenteret, gang/gjennomgangstrafikk rundt utsalgsstedet og omfang av tilrettelegging med bord og stoler fra Selskapet sin side.

Skattekontoret unnlater å ta høyde for serveringslovens virkeområdet mht. de forskjellige stedene hvor det omsettes mat, forarbeider som begrunner en spesifikk regulering knyttet opp mot for eksempel gatekjøkken, samt avvikende regelverksutvikling mellom serveringsloven og merverdiavgiftsloven i sin innstilling.

Vi er for øvrig uenig i vektlegging av forskjellige momenter som trekkes frem i vurderingen.

Skattekontoret ser videre bort i fra at utsalgsstedet på Xx-senteret er det samme som når det ble rettet en forespørsel til Xskattekontor i 2001.

En vurdering på grunnlag av feil faktum kan gi et uriktig resultat. Utsalgsstedet skal vurderes ut i fra de reelle forhold, både når det gjelder lokalets utforming og tilbud av mat. Tolkningen av regelverket blir mangelfyll når det kun sees på ordlyd i lov og forskrift, uten å gå nærmere inn på forarbeider til de aktuelle lovene og sammenhengen dem imellom.

Vi ber om at kommentarene med tabeller tas inn i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift i sin helhet.

2. Rett faktum Følgende likheter mellom utsalgsstedet på Xx-senteret og utsalgsstedet i klagesaken foreligger:  Take-away-konsept Antall sitteplasser Selskapet Sitteplasser i fellesareal kjøpesenter Klagesak 2012/7426 X 3 Ja Xx 2001 X 4 Ja Xx 2010/11 X 3 Ja

Eneste endring fra når X fylkesskattekontor gav sin uttalelse i 2001 er at Xx-senteret (utleier) i 2010/11 flyttet bord og stoler som stod i fellesarealet av hensyn til endring i leieareal for Butikken. Det ble møblert med to ståbord med stoler i tillegg til eksisterende møblering. Ståbord med 4 barkrakker og to bord med stoler plassert i kjøpesenterets fellesareal var der ved fylkesskattekontorets vurdering i 2001.

Selskapet eier kun ett ståbord med 3 barkrakker. Deres leieareal er ei "øy", avgrenset med fellesareal/gjennomgangsareal på alle sider, herunder mellom Selskapet sitt utsalgssted og sitteplasser som kjøpesenteret på eget tiltak har utplassert i sitt fellesareal. Dette både til Butikkensine lokaler og videre til øvrige lokaler i etasjen, dvs. passasje for kunder i kjøpesenteret rundt hele "øya" som utgjør Selskapet sitt utsalgssted for take-away.

3. Kriterier i vurderingen Når det gjelder kriteriene som er relevante ved vurdering om det foreligger et serveringssted kan følgende oppsett gi en god oversikt:

 Servise og/eller bestikk Sitteplasser/bord til gjestene Sitteplasser/bord til en liten andel av gjestene Tilknyttede lokaler iht. Mva-håndboken Take-away Serverings-element i prissetting Selvbetjening Gatekjøkken-mat/middag Baguetter, påsmøring/enkel varming Serverings-bevilling Skjenke-bevilling Restauranter X X  X (x) X  X X X (x) Spisested med selvbetjening X X  X  X X X X X (x) Kafe/konditori X X  X  X   X X  Gatekjøkken   X  X   X  X  Bensinstasjoner   X  X   X  X  Puber X X    X  X  X X Selskapet   X  X    X (x) 

Tabellen ovenfor viser at de fleste serveringssteder oppfyller langt flere relevante vilkår enn det som er tilfelle for Selskapet sitt utsalgssted på Xx-senteret.

Gatekjøkken og bensinstasjoner med salg av gatekjøkkenmat er pliktig å ha serveringsbevilling. Det er spesifikt omtalt i forarbeidene til serveringsloven at gatekjøkkenkulturen skal omfattes av loven, og det er utviklingen i denne bransjen som er bakgrunnen for at også virksomheter med salg av pølser med brød ble omfattet av serveringsloven fra utvidelsen i 2008. Det foreligger ingen tilsvarende utvidelse av hva som anses som et serveringssted etter merverdiavgiftsloven.

Salg av påsmurte baguetter mv. er spesifikt omtalt som eksempel på virksomhet som faller utenfor virkeområdet til serveringsloven. Hvorvidt utsalgsstedet til Selskapet på Xx-senteret iht. serveringsloven er pliktig å ha serveringsbevilling er derfor høyst usikkert. Byen  kommune står fritt til å tolke regelverket, og det reelle virkeområdet for serveringsloven mangler rettslig prøving.

Når kommunen krever at utsalgsstedet skal ha serveringsbevilling vil alternativet til en søknad være risiko for stenging og en uforholdsmessig tids- og kostnadskrevende rettslig prøving.

Tillegg i pris for en serveringstjeneste som etter merverdiavgiftsloven er ment avgiftsbelagt med 25 % merverdiavgift mangler for Selskapet sine utsalgssteder. Forskjellen i formålet med merverdiavgiftsloven og serveringsloven gir god forklaring på at regelverksutviklingen har vært slik at den direkte sammenhengen måtte tas bort ved innføring av ny, revidert merverdiavgiftslov. Det vil som følge av dette være utsalgssteder for kun næringsmidler (15 % mva) som blir pålagt av kommunen å ha serveringsbevilling etter dagens regelverk.

X fylkesskattekontor foretok for øvrig ingen nærmere vurdering av type omsetning av næringsmidler som omfattes av serveringsloven i sin uttalelse i 2001.

4. Tilleggsavgift ---

5. Avluttende kommentarer Skattekontoret kommer i sin faktumbeskrivelse med feilaktige påstander og hentydninger, spesielt mht. grad av tilrettelegging fra Selskapet sin side og omfang av gjennomgangstrafikk. Opplysningene som er gitt i forbindelse med klagen er riktige og bildene som fulgte som vedlegg til klagen viser hvordan utsalgsstedet ser ut. Nærmere begrunnelse for 15 % merverdiavgift på utsalgsstedets omsetning følger av klagen av 11.03.2013.

En tolkning av regelverket hvor rene take-away-utsalg i kjøpesentre får økt avgiftsbelastning på sin omsetning ved at utleier velger å omdisponere lokaler i kjøpesenteret, uten at virksomheten det gjelder er delaktig i endringen, medfører slik vi ser det en uholdbar og utilsiktet situasjon. For Selskapet sine utsalgssteder gir dette spesielt stort utslag siden konseptet med tilhørende prissetting er basert på salg for take-away, uten serveringselement innbakt."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig. Selskapet avd. Xx-senteret driver på bakgrunn av dette en avgiftspliktig virksomhet.

Næringsmidler kan imidlertid omsettes med beregning av redusert sats når omsetningen ikke skjer som en del av en serveringstjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd, første punkt.

Selskapet på Xx-senteret selger både mat som kundene tar med seg ut fra området for fortæring, samt mat som kundene fortærer etter å ha satt seg ned ved bord som ligger i tilknytning til utsalgsdisken. Når kundene tar med seg mat og drikke er det korrekt med beregning av merverdiavgift med redusert sats.

De etterberegnede beløp gjelder imidlertid de tilfeller av salg hvor kundene setter seg ned på stedet for å innta mat og drikke. I korthet kan man si at sakens spørsmål er om virksomheten i denne sammenheng omsetter næringsmidler som en del av en serveringstjeneste, eller om det er tale om omsetning av næringsmidler som sådan.

I merverdiavgiftsloven kommer forskjellen mellom omsetning av næringsmidler og næringsmidler som del av en serveringstjeneste frem i § 5-2 som i første ledd inneholder følgende bestemmelse:

"Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste."

Videre vil skattekontoret vise til forskrift til merverdiavgiftsloven § 5-2-5:

"(1) Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv. (2) Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l. (3) Som serveringstjenester anses ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet. Omsetning av tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet."

Skattekontoret bemerker kort at det forhold at det skal foretas en konkret vurdering av de faktisk foreliggende forhold, kan få det resultat at ulike franshisetakere i en "kjede" kommer ulikt ut med hensyn til om det anses å omsettes næringsmidler som sådan eller om maten omsettes som ledd i en serveringstjeneste.

Det er antatt at virkeområdet for serveringsloven, som er knyttet til begrepet serveringssted, fortsatt har relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven. I Ot.prp. nr. 55 (1996-97), side 22 (forarbeider til serveringsloven) uttales følgende: "Et serveringssted er "et sted hvor det foregår salg av mat og/eller drikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet." Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafè, kafeteria, pub og gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledes omfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prp.nr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982-83), der det presiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelse med serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er å anse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium."

Som nevnt under punkt 1.1 ovenfor, plikter den foreliggende virksomheten å sørge for serveringsbevilling. Dette er et forhold som taler for at virksomheten blant annet omsetter næringsmidler som del av en serveringstjeneste.

Skattekontoret vil bemerke at man ved vurderingen av om det ytes en serveringstjeneste i relasjon til merverdiavgiftsloven, må ta utgangspunkt i kundene. Forholdet må vurderes ut ifra de kundene som kan tenke seg å sette seg ned for å innta maten. Oppfatter disse kundene de direkte tilliggende områdene til Selskapet avd. Xxs utsalgsdisk som egnet for fortæring av mat og drikke som kjøpes der?

Slik skattekontoret ser det er svaret på dette et klart "ja". For det første fordi det faktisk finnes bord og stoler i umiddelbar nærhet til salgsdisken. Det er dessuten et ikke ubetydelig antall sitteplasser som tilbys. For kundene er det forøvrig uten betydning om det faktisk er Selskapet som eier/leier området og bord og stoler.

Det forhold at det eksisterer bord og stoler samt søppebøtter med Selskapets logo og dessuten reklameplakater for Selskapet, er et direkte signal til kundene om at de gjerne kan sette seg ned å innta maten på stedet. I reklamesammenheng vil man si at reklamen for Selskapet i form av logo osv. er klare reklameframstøt for at kundene nettopp skal sette seg ned å fortære maten. Samtidig er de samme forhold signal til de som har med seg mat selv eller har kjøpt mat et annet sted, om at dette kun er sitteplasser for de som har kjøpt mat hos Selskapet avd. Xx.

I denne sammenheng vil skattekontoret dessuten vise til at det er ansatte fra Selskapet avd. Xx som tømmer de nevnte søppelbøttene. Videre er det virksomhetens ansatte som rydder og vasker sitteplassene, jf. "Things To-do-liste" og "Stengerutine-liste" som er fremlagt i tilknytning til kontrollen og følger som vedlegg 1 til rapporten.

Skattekontoret er på bakgrunn av ovennevnte av den oppfatning at forholdene i tilknytning til Selskapet avd. Xx gjør at det ligger til rette for fortæring av mat og drikke på stedet, og at virksomheten derfor omsetter serveringstjenester i sammenheng med omsetningen av næringsmidler.

Som støtte for dette standpunktet vil skattekontoret dessuten vise til en del andre forhold. Til sammenligning vil skattekontoret gi uttrykk for at også dagligvarebutikker som har satt opp bord i tilknytning til salg av kaffe, baguetter, kaker osv til kunder inne i butikkens lokaler, kan anses å omsette serveringstjenester. Etter merverdiavgiftsforskriftens § 5-2-5 annet ledd anses det dessuten som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino og lignende. På teater og kino vil det således anses som en serveringstjeneste når virksomheten selger mat- eller drikkevarer fra et serveringssted og dette inntas i de øvrige lokalene. Videre vil skattekontoret vise til at omsetning av mat og drikke fra gatekjøkken anses som omsetning som del av en serveringstjeneste. I slike tilfeller vil mat og drikke i stor grad fortæres utendørs, og ofte kun på benker eller stående.

Skattekontoret vil i denne sammenheng også nevne at omsetning av mat fra tog, fly og båter i rutetrafikk kan bli ansett som omsetning som ledd i en serveringstjeneste, til tross for eventuell unntak fra virkeområdet for serveringsloven. Når det eksempelvis gjelder en kafé- eller restaurantvogn på tog, vil det således anses slik at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Endelig vil skattekontoret vise til at omsetning av mat og drikke fra bensinstasjoner i visse tilfeller kan anses å være en serveringstjeneste – alt etter hvordan de konkrete forhold er.

Disse sist nevnte forholdene underbygger klart at Selskapet avd. Xx omsetter mat og drikke som del av en serveringstjeneste i de tilfellene kundene setter seg ned for å innta mat og drikke.

Forhold som at maten pakkes inn i papir før den overlevers kunden samt at det kun eksisterer plastbestikk, har svært liten betydning. Ifølge Merverdiavgiftshåndboken (side 370 i 9. utgave av 2013) er det nevnt at det forhold at næringsmidlene pakkes inn i pose, kartong, folieform, beger eller lignende kan være en indikasjon på at det er tale om take-away. Skattekontoret vil vise til at det her er tale om et mulig argument i retning av at varene skal tas med. Det eksisterer flere kjeder og virksomheter innen restaurantbransjen som pakker inn maten i papir og lignende, hvor det ikke eksisterer tvil om at det er tale om en serveringstjeneste i de tilfeller hvor kundene setter seg ned for å innta maten. Slik skattekontoret ser det foreligger det heller ikke noen tvil i Selskapet avd. Xxs tilfelle.

Skattekontoret har merket seg anførslene i klagen i forhold til at Selskapet avd. Xx opererer med lave priser på mat og drikke. Slik skattekontoret ser det er ikke dette forholdet noe moment i vurderingen av om mat og drikke leveres som en del av en serveringstjeneste. Som nevnt blir det avgjørende om forholdene på stedet gjør at kundene finner det egnet å sette seg ned å fortære mat og drikke.

Skattekontoret har merket seg X fylkesskattekontors brev av 25. oktober 2001 vedr. avgiftsforholdene for foreliggende virksomhet samt ytterligere en virksomhet i samme "kjede". I brevet antar fylkesskattekontoret at Selskapet avd. Xx ikke leverer noen serveringstjeneste. Det er vanskelig på det nåværende tidspunkt å vurdere om uttalelsen fra 2001 medførte en korrekt forståelse av avgiftssituasjonen basert på de foreliggende forholdene. Skattekontoret ser at det kan være uheldig at virksomheten eventuelt har lagt denne uttalelsen til grunn. Etter skattekontorets oppfatning må imidlertid enhver avgiftspliktig virksomhet løpende foreta en vurdering av de foreliggende faktiske forhold, og så vurdere avgiftsforholdene i denne relasjon. Dette er den avgiftspliktiges eget ansvar.

Som det fremgår av ovennevnte vurdering medfører den måten Selskapet avd. Xx har innrettet sin virksomhet på at den omsetter mat og drikke som del av en serveringstjeneste i de tilfeller kundene setter seg ned for å fortære maten. Skattekontoret har merket seg klagenemndas avgjørelse i KMVA 2012-7426, men mener at forholdene ikke er sammenlignbare med forholdene for Selskapet avd. Xx. Det vises blant annet til ulik lokalisering og mulighet til å sette seg ned. Under enhver omstendighet skal det foretas en konkret vurdering ut fra de foreliggende forhold. Skattekontoret ser derfor ingen grunn til å legge betydelig vekt på KMVA-2012-7426.

Skattekontoret vil videre gi uttrykk for at det har merket seg klagers henvisning til uttalelse av 28. mai 2008 fra Nærings- og handelsdepartementet hvor det i tilknytning til salg av sushi ble lagt til grunn at kunden kan velge hvor maten skal fortæres, og at likheten til gatekjøkkenvirksomhet medførte at også sushibarer ble ansett bevillingspliktige.

På bakgrunn av en helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at de faktiske omstendighetene i dette tilfellet taler for at Selskapet på Xx-senteret leverer en serveringstjeneste i de tilfellene kundene setter seg ned ved sittegruppene ved utsalgsdisken for fortæring av den kjøpte maten. Disse salgene skulle således ha vært fakturert med beregning av merverdiavgift på 25 %.

På bakgrunn av at avgiftspliktige har innberettet all sin omsetning med redusert sats som omsetning av næringsmidler, når deler av omsetningen skulle ha vært innberettet med alminnelig sats, foreligger det skjønnsadgang for skattekontoret, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b).

Når det gjelder det skjønn som er foretatt, kan ikke skattekontoret se at det er kommet direkte merknader til dette i klagen. Skjønnet er gjort på bakgrunn av beregninger foretatt med grunnlag i skattekontorets anonyme besøk ved stedet. Skattekontoret har i tilknytning til besøkene foretatt nedtegninger over forhold som blant annet hvor mange av kundene som har satt seg ned, og hvor mange som har tatt med maten, jf. vedlegg 2, 3 og 4 til rapporten. På bakgrunn av dette samt innehaverens uttalelse om at tre av ti kunder spiser ved bordene, har man foretatt en skjønnsfastsettelse. Skattekontoret har lagt til grunn at 20 % av innrapportert omsetning av mat og drikke må antas å være fortært på stedet.

Skattekontoret mener at dette må være et forsvarlig skjønn idet både faktiske observasjoner og innehavers utsagn er hensyntatt.

Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift i tilknytning til omsetning av mat for fortæring på stedet er korrekt.

Etter at skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, har det kommet kommentarer i brev av 1. juli 2013. Skattekontoret har merket seg kommentarene, men kan ikke se at det fremkommer nye forhold. Skattekontoret vil likevel bemerke et par forhold.

Når det gjelder tilgjengelighet til bord og stoler, bemerkes kort at skattekontoret har gitt uttrykk for at det er oppfatningen til kundene som er av betydning. Det betyr således lite om det er Selskapet eller Xx-senteret som faktisk eier eller disponerer disse. Det som er avgjørende i sammenhengen er at bord og stoler er så nært knyttet til Selskapets utsalgsdisk samt reklameplakter og søppelbøtter at kundene får det inntrykket at de kan innta den kjøpte maten der.

Klager har anført at salg av påsmurte baguetter mv. i forarbeidene til serveringsloven spesifikt er omtalt som eksempel på virksomhet som faller utenfor virkeområdet til serveringsloven. Skattekontoret vil imidlertid vise til at det i forarbeidene i tilknytning til dette er tilføyd "med mindre verksemnda har karakter av ein serveringsstad." Det fremgår således at det er totalsituasjonen som er avgjørende, og at det må foretas en helhetsvurdering av alle de foreliggende forhold hvorav ett av forholdene er at det er tale om påsmurte baguetter. Skattekontoret vil dessuten bemerke at det er en viss forskjell på ferdigpåsmurte baguetter kjøpt i en dagligvareforretning og baguetter påsmurt etter kundene ønske på stedet, og hvor det i tillegg foreligger mulighet til å sette seg ned.

Når det gjelder tabellen over aktuelle vurderingsmomenter som er satt opp i kommentarenes punkt 3, har skattekontoret merket seg denne. Da det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, ser ikke skattekontoret noen grunn til å kommentere tabellen i seg selv.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er grunnlag for å opprettholde det påklagede vedtaket.

2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

2.1 Sakens faktum Skattekontoret har i tilknytning til økningen av utgående merverdiavgift, som følge av at det ytes serveringstjenester, lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Etter en konkret vurdering er det konkludert med at det er tale om et uaktsomt forhold, og det er ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør tilsammen kr 22 433.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vi siterer følgende fra skattekontorets vedtak av 18. januar 2013 i tilknytning til tilleggsavgift:

"Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd." Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket må i seg selv anses som uaktsomt.

Kontrollen har avdekket at skattyter i 2010 og 2011 ikke har fulgt merverdiavgiftslovens regler, ved at det har vært registrert salg med uriktig merverdiavgiftssats. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.

Skattyter anfører at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, da avgiftssubjektet har opptrådt lojalt. Etter en avklaring opp mot skattekontoret mht gjeldende forståelse/praktisering av regelverket, mener skattyter at hun ikke har opptrådt verken forsettlig eller uaktsomt.

Skattyter viser for det første til en skriftlig uttalelse fra X fylkesskattekontor av 25.10.2001. I følge brevet gjaldt saken om hvorvidt Selskapets utsalgssteder utelukkende kan anses for å kun drive take away-omsetning eller om enkelte utsalgssteder kan anses for å være serveringssteder som driver omsetning av serveringstjenester. Fylkesskattekontoret var på befaring på to utsalgssteder, deriblant det daværende utsalgsstedet på Xx-senteret, og uttaler seg videre i brevet konkret om disse utsalgene. Fylkesskattekontoret kom til at det ene utsalget kunne anses å ha omsetning av serveringstjenester, mens det andre ble ansett for å være et rent take away-utsalg. Utsalget på Xx-senteret ble ansett for å være et rent take away-utsalg.

Deretter skriver fylkesskattekontroet at de øvrige utsalgene ikke ha vært gjenstand for befaring, og at de momentene som er nevnt i brevet vil kunne leges tilsvarende til grunn ved vurderingen av disse. Det er altså ikke gjort en vurdering for konseptet generelt, men en konkret vurdering av to utsalgssteder i 2001. Det går fram av brevet at konklusjonen for ulike utsalgssteder kan bli ulik, selv om konseptet er det samme og all mat blir pakket inn. Det er foretatt en helhetsvurdering, hvor det er lagt vekt på lokalets størrelse og utforming, samt tilbudet av sitteplasser. Brevet gjelder et utsalg i et kjøpesenter og et frittstående utsalgssted. Brevet vil, etter skattekontorets mening, være en oppfordring til å innhente konkrete vurderinger når nye utsalgssteder startes opp, men også når forholdene endres i de utsalgene som ble vurdert i 2001. Dette understrekes av at brevet er av eldre dato.

Når det gjelder vurderingen av utsalgsstedet på Xx-senteret, ble det lagt til grunn at Selskapet disponerte en liten benkeplate med fire tilhørende barkrakker, samt to bord med stoler plassert i senterets fellesareal. Diskens utforming og plassering i et trangt og trafikkert hjørne like innenfor hovedinngangen innbygge, i følge vurderingen, ikke til fortæring på stedet.

Skattekontoret mener at konklusjonen i brevet er gjort ut ifra andre fakta enn det som foreligger i kontrollperioden i 2010-2011, når det for eksempel gjelder antall sitteplasser, kundegrupper, rydding og vasking. Det er i kontrollperioden 22 sitteplasser tilgjengelig. Ut ifra det vedlagte bildet fra 2001 er ikke de små bordene med tilsammen 12 sitteplasser der på det tidspunktet. Det utgjør mer enn en dobling av antall sitteplasser i forhold til det som er lagt til grunn i brevet. Dermed kan det ikke sies at antallet sitteplasser er ubetydelig i forhold til kundemassen.

Obeservasjonene i kontrollperioden lar seg ikke forene med beskrivelsen av en disk plassert i et trangt og trafikkert hjørne like innenfor hovedinngangen. Tvert i mot framstår utsalgsstedet som oversiktlig og avskjermet fra gjennomgangstrafikken på senteret, med gode muligheter til å fortære maten inne. Det er gjort en konkret vurdering av utsalgsstedet da brevet ble skrevet i 2001, men de faktiske forholdene har etter skattekontorets mening endret seg i etterkant.

At det ikke har vært endringer i Selskapets profil, hvordan virksomheten drives eller merkbar endring i andel kunder som velger å benytte seg av krakker/ståbord, kan ikke skattekontoret se har avgjørende betydning, all den tid de faktiske forhold på utsalgsstedet har endret seg. Skattekontoret mener at virksomheten burde tatt kontakt med skattekontoret på nytt. Forholdet anses som uaktsomt.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskeretts-konvensjon (EMK), jf. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. protokoll nr. 7 artikkel 4. Dette er bekreftet av norsk Høyesterett i Rt. 2003 side 1376. Det er videre fastslått av Høyesterett i dom av 29.10.2008 at EMK artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som omhandler straff etter EMKs definisjon. Dette medfører at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt også gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som ved strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er registrert omsetning i restaurantvirksomheten med for lav merverdiavgiftssats. Skattekontoret anser det for godtgjort at det er oppkrevd og innberettet for lite utgående merverdiavgift på omsetningsoppgavene for kontrollperioden.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012 er satsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.

Skattyter anfører at dialogen med skattekontoret tilsier at forholdet likestilles med de tilfeller der det gis tilleggsopplysninger til omsetningsoppgave eller forespørsel om registreringsplikt. Grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift faller dermed, i følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012, punkt 3.5, bort.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Punkt 3.5 gjelder for det første innsending av en konkret omsetningsoppgave eller forespørsel om registreringsplikt, mens spørsmålet om avgiftsplikten for utsalget har oppstått under et bokettersyn. Skattyter legger til grunn et brev fra 2001, der det er gjort vurderinger av to utsalgssteder i Selskapet-kjeden på daværende tidspunkt. Dette kan ikke sammenlignes med at det i en omsetningsoppgave eller registreringsforespørsel er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert. Skattyter forholdt seg til brevet fra 2001 og tok ikke kontakt med skattekontoret når det gjaldt oppstart av utsalgsstedet med ny driver mange år senere. De har dermed ikke selv vurdert det slik at det forelå berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, og heller ikke redegjort for sin vurdering av avgiftsplikten. Skattekontoret kan ikke se at punkt 3.5 i retningslinjene kommer til anvendelse.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede avgiften. Dette utgjør tilsammen kr (62 927 + 49 237) x 20 % = kr 22 433."

2.3 Klagers innsigelser Fra klagers side er følgende anført vedr. tilleggsavgift i klagen av 11. mars 2013: "Selskapet Zz AS har som franchisegiver sørget for X fylkesskattekontor sin vurdering av kjedens utsalgssted på Xx-senteret ved innføring av lavere merverdiavgiftssats ved salg av næringsmidler. En avklaring av hvordan regelverket skal praktiseres ved en skriftlig forespørsel med etterfølgende befaring, må gi grunnlag for å unnlate ileggelse av tilleggsavgift på lik linje med i de tilfellene det gis tilleggsopplysninger til omsetningsoppgave eller bes om nærmere vurdering i forbindelse med registrering.

Det avgjørende i slike tilfeller må være at skattekontoret gjøres kjent med faktum og vurderingen som ligger til grunn for avgiftsbehandlingen. Der skattekontoret har avgitt en skriftlig uttalelse om hvordan utsalgsstedet skal forholde seg til merverdiavgiftslovgivningen har det vært en involvering som går ut over tilleggsopplysninger til omsetningsoppgave eller avklaring i forbindelse med registrering. Skattekontoret er som følge av tidligere skriftlige avklaring kjent med problemstillingen og hvilken vurdering som tidligere er foretatt for utsalgsstedet, og har mulighet til å ta opp spørsmålet på nytt om det er ønskelig.

Kriteriene som ble trukket frem av skattekontoret er fortsatt gyldige for utsalgsstedet. Utsalgsdiskens utforming og lokalets størrelse er uendret. Det er felles gangareal på alle sider av utsalgsdisken til BB, slik at stedet fortsatt har betydelig gjennomgangstrafikk. Konseptet basert på take-away er videreført. Det er slik ingen endringer som er foretatt for utsalgsstedet som gir grunnlag for å ta opp spørsmålet om bruk av merverdiavgiftssats til vurdering på nytt. Utleier har foretatt en ombygging og ommøblering i fellesarealet. Det fremgår imidlertid av Merverdiavgiftshåndboken at sitteplasser i fellesareal holdes utenfor vurderingen. Tilgjengelig informasjon om betydningen av tilrettelegging av fellesareal gir som følge av det heller ingen grunn til ny vurdering. Regelverket har i perioden siden skattekontoret gjorde sin vurdering også vært uendret.

Det er som følge av det ingen etterfølgende hendelser som skulle gi virksomheten grunn til å ta kontakt med skattekontoret på ny eller endre sin praksis. Dialogen med skattekontoret tilsier at forholdet likestilles med de tilfeller der det gis tilleggsopplysninger til omsetningsoppgave eller forespørsel om registreringsplikt. Grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift faller dermed ifølge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, pkt. 3.5, bort.

Franchisegiver ivaretar kontinuiteten for kjedens utsalgssted som drives på Xx-senteret. Skifte av franchisetaker i perioden kan vanskelig ha betydning for om uttalelsen fortsatt er gyldig. Virksomheten videreføres uendret av ny franchisetaker. Krav om egen avklaring fremstår som urimelig spesielt innenfor en franchisevirksomhet hvor franchisegiver også tar ansvar for tilrettelegging for riktig avgiftsberegning på vegne av franchisetakerne. Vi forstår for øvrig siste avsnitt i X fylkesskattekontor sitt brev slik at virksomheten med fordel kan benytte momentene som er trukket frem ved vurderingen av rett merverdiavgiftssats for øvrige utsalgssteder."

Klagers fullmektig har kommet med følgende merknader etter å ha blitt forelagt skattekontorets utkast til innstilling:

"Det er kun serveringssteder som omsetter serveringstjenester med høy merverdiavgiftssats. Det foreligger usikkerhet mht. hva som er et serveringssted etter serveringsloven. Den forskjellige utviklingen i regelverkene medfører at uklarheten i hva som er et serveringssted etter merverdiavgiftsloven er enda større, se inngitt klage for nærmere beskrivelse av regelverksutviklingen. Når rettstilstanden er så uavklart faller grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift bort.

X fylkesskattekontor sin vurdering av samme utsalgssted i 2001, uten at utsalgsstedet har endret karakter ut i fra kriteriene som ble vektlagt i vurderingen, underbygger videre at grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift faller bort."

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Ifølge merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % overfor "den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap."

Avgiftspliktige har i denne saken drevet en virksomhet hvor man på bakgrunn av kundenes bestilling har solgt påsmurt mat, salater osv samt drikke til kunder som enten har tatt med maten ut for fortæring, eller som har satt seg ned for å innta maten. Skattekontoret bemerker at det er den avgiftspliktiges eget ansvar å sette seg inn i det regelverket som gjelder for den aktuelle virksomheten. Det avgiftsmessige skillet i form av ulik sats når mat enten inntas på stedet eller bringes bort, må anses å ha vært godt kjent i Norge i ettersynsperioden. I dette tilfellet er i tillegg avgiftspliktige franchisetager i en "kjede" som driver en slik type konsept. Det må derfor antas at avgiftspliktige ble gjort kjent med forholdene fra "kjeden".

Skattekontoret er kjent med fylkesskattekontorets uttalelse av 25. oktober 2001, jf. ovenfor. Klagerkom imidlertid inn som driver av stedet i januar 2009. Det ville på det tidspunkt ha vært naturlig å undersøke slike sentrale forhold som merverdiavgiftssats.

Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at avgiftspliktige burde ha kjent til merverdiavgiftsbestemmelsene på området, og mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det var uaktsomt å ikke sørge for korrekt avgiftsbehandling i denne sammenheng. Tilleggsavgift skal ilegges med 20 % i slik tilfeller.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at vedtaket av 18. januar 2013 hvor man kom til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt, og ila tilleggsavgift med 20 %, er riktig.

Etter at skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, har det kommet merknader til innstillingen i brev av 1. juli 2013. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det er kommet nye merknader som må kommenteres.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Samlet sett er jeg enig i fastsettelsen i dette konkrete tilfellet om at deler av omsetning skal anses å skje i forbindelse med serveringstjenester etter alminnelig sats og ikke til redusert sats.

Der gjelder mat som fortæres innenfor det lokalet som Selskapet disponerer. Samtidig har jeg stor forståelse for at det kan anses skjønnsmessig vanskelig å sikre seg at vilkårene for om omsetningen av mat som fortæres i lokalet faktisk vil falle inn under begrepet serverings-tjenester siden konseptet i utgangspunktet også kan anses som et take-away konsept hvor maten pakkes inn og i hovedsak tas med ut av lokalet.

I dette tilfellet mener jeg bord og stoler stilt til disposisjon i kjøpesenterets felleslokaler ikke kan defineres inn som stoler og bord stilt til disposisjon for Selskapets kunder. Mat som inntas ved stoler og bord i kjøpesenteret fellesarealer anses ikke som en del av serveringstjenestene til Selskapet. Derimot vil stolene innenfor arealet som Selskapet disponerer tilsi at maten som fortæres der omfattes av serveringselementet. Jeg legger derfor skjønnsmessig til grunn at 50 % av den etterberegnende omsetningen fortæres i Selskapets egne lokaler og antar med dette at halvparten av etterberegningen til full sats oppheves.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgiften på 20 % av det etterberegnede beløpet er jeg etter en samlet vurdering uenig i tillegget bør ilegges. Take-away konseptet fra denne kjeden er likt for alle utsalgene og normalt vil ikke serveringselementet være særlig fremtredende. Basert på tidligere uttalelser fra fylkesskattekontoret om dette konkrete tilfellet mener jeg tvilen om serveringselementets fremtreden er av en slik art at tilleggsavgift bør frafalles.

Samlet sett stemmer jeg derfor slik: - 50 % av etterberegningen oppheves - tilleggsavgiften frafalles"   Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Det er ikke et krav etter merverdiavgiftsloven om at man skal ha serveringsbevilling etter serveringsloven for at det skal foreligger en serveringstjeneste. Spørsmålet er om det foregår "servering av mat- eller drikkevarer" og det "ligger til rette for fortæring på stedet", jfr. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5.

I denne saken selger avgiftspliktig salater, subs og wraps samt drikke. Jeg forstår det slik at det er fire barstoler i umiddelbar tilknytning til utsalgsdisken som tilhører Selskapet. Ut fra bildene som er vedlagt innstillingen, kan jeg ikke se at øvrige bord og benker fremstår som Selskapets serveringsareale. Jeg er derfor enig i Ongre sin skjønnsmessige vurdering om at 50% av den etterberegnede omsetningen fortæres i Selskapets egne lokaer, og at halvparten av etterberegningen til full sats oppheves.

Tilleggsavgiften justeres dermed tilsvarende."

Nemndas medlemmer Rivedal, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Kloster sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen reduseres med 50%. Tilleggsavgiften reduseres tilsvarende.