KMVA 7789

Klagenemnda stadfestet enstemming innstillingen.

 

Saken gjelder: Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift utgjør kr 17 631.

 Stikkord:   Etterberegning    Inngående merverdiavgift    Fradragsrett    Næringsbegrepet    Utleie av fritidseiendom    Tilleggsavgift

 

Bransje: Landbruksvirksomhet med produksjon av storfekjøtt og høy, gårdsturisme, konsulentvirksomhet.

 Mval:   § 2-1 første ledd    § 3-11 annet ledd jf. § 5-5 første ledd bokstav c  § 8-1 § 18-1 første ledd bokstav b § 21-3

 

Skatteetaten.no: Etterberegning, fradragsrett, næringsvurdering, tilleggsavgift

 

         KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 22. august 2013 i sak KMVA 7789 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med 2 månedlig terminer fra og med 6. termin 2000 og årstermin primærnæring fra og med året 2010. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet " Skogsentrepenør, hogst, tynning. Landbruksverksemd med produksjon av stofekjøt og høy, gardsturisme, Konsulentverksemd.".

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for året 2011, fattet skattekontoret vedtak 21. februar 2013 om etterberegning av merverdiavgift med kr 14 693 og tilleggsavgift er ilagt med 20 %. Samlet etterberegning og tilleggsavgift utgjorde kr 17 631.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 7. mars 2013. 

Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29, første ledd.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling er forelagt klager, klager har ingen ytterligere merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 29.03.2012 2 Tilsvar fra klager, ønsker utsatt frist 05.04.2012 3 Tilsvar til varsel med vedlegg 10.04.2012 3a Dagbok Klager  3b Inngående fakturaer  3c Utgående fakturaer  4 Redegjørelse for virksomheten  23.04.2012 5 Varsel om fastsettelse 19.02.2013 6 Vedtak om etterberegning 21.02.2013 7 Klage på vedtak 07.03.2013

Klagen gjelder

1. Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 14 693, på grunn av ikke næringsmessig utleie av fritidseiendom. 2. Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 2 938.

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift for 2011    1.1 Sakens faktum

Klager har i omsetningsoppgave for året 2011oppgitt total omsetning på kr 85 190, herav kr 2 000 er avgiftsfri omsetning, kr 65 190 er avgiftspliktig omsetning med 25 % og kr 20 000 avgiftspliktig omsetning med 8 %. Inngående merverdiavgift er fradragsført med kr 75 462. Oppgaven viser kr 57 565 tilgode.

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset kontroll for nevnte år. Skattekontoret ba i den forbindelse om en kort forklaring på den virksomheten som ble drevet, kopi av de 15 største inngående fakturaene, kopi av bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon og spesifikasjon av merverdiavgift. Videre ble det bedt om en forklaring på avgiftspliktig omsetning alminnelig sats samt forklaring på avgiftspliktig omsetning lav sats.

Etter mottak av opplysninger i oppgavekontrollen som viste at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i utleievirksomheten, et virksomhetsområde som ikke er dokumentert ovenfor skattekontoret, fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21. februar 2013:

"Vi viser til vårt varsel av 17.01.2013. Tilsvar er ikke mottatt.

Innledningsvis vil skattekontoret beklage den lange saksbehandlingstiden.

Vedtak Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b etterberegnet avgift med kr 14 693.

Begrunnelse for etterberegningen Fra virksomhetens svar mottatt 23.04.2012 gjengir vi:

”Underteikna overtok garden A, 84/9 frå 01.07.2009. Drifta på garden besto da i ammeku-produksjon, som var nedtrappa over fleire år. Det siste som vart gjort på garden før vi overtok, var at eittømrahus (B) som står i gardstunet vart restaurert med midlar frå mellom ann kulturminne-fondet. Denne restaurering var delvis fullført da vi overtok. Stugu vart bygd som atelier og buplass forkunstnaren C, som budde på garden her siste delen av livet sitt.

I dei vel to åra vi har drive garden, har vi auka besetninga i fjoset med produksjon på eigne avkom. Med få mordyr i utgangspunktet har dette medført at det har vore levert få dyr til slakt, og dermed liten omsetnad på denne delen av gardsdrifta. Da vi begge har hatt fullt arbeid utanom garden, har ferdigstilling av B og oppstart av næringsverksemd på garden tatt noko tid. Dette har også samanheng med at vi har renovert våningshuset på garden. B skal frå og med inneverande sesong leiast ut til turistar. Huset er nå lagt ut på www.finn.no, og heimeside er laga. Vi har vald å marknadsføre huset sjølv i staden for å gå gjennom byrå, da vi meiner dette gir best moglegheiter for inntening over tid.”

Et registrert avgiftssubjekt har, med visse begrensninger, rett til å gjøre fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i registrert virksomhet, innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for inngåendeavgift på varer og tjenester anskaffet til bruk privat eller til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Bestemmelsen forutsetter at avgiftssubjektet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derav oppfyller kravet til næring etter mval. § 2-1 første ledd.

Driver en næringsdrivende virksomheter på flere områder, skal kravet til overskudd som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Ifølge rettspraksis må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet, se Hålogaland lagmannsretts dom 14. november 2002. Retten uttalte videre at bare dersom det foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom virksomhetene, skal de vurderes samlet.

Etter skattekontorets syn foreligger det ikke en slik nærmere, funksjonell sammenheng mellom selskapets avgiftspliktige storfeproduksjon og utleievirksomhet. Det er derfor naturlig å anse disse som to virk-somheter i forhold til næringsbegrepet. I det følgende vil utleievirksomheten derved vurderes isolert.

For at det skal foreligge virksomhet i skatte- og avgiftsmessig forstand, må den økonomiske aktiviteten ha

- en viss varighet, - et visst omfang, - være objektivt sett egnet til å gi økonomisk overskudd, og - drives for egen regning og risiko

Når det gjelder kravet om aktivitetens varighet og omfang, viser Skattedirektoratet i brev 3. desember1984 til at en mer tilfeldig omsetning av varer ikke medfører registreringsplikt, men at en slik plikt først oppstår når omsetningen er av en regelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virksomhet. Dette må avgjøres konkret. Tilsvarende vurdering må etter skattekontoret syn gjøres ved omsetning av tjenester.

I skriv 15. mars 2010 fra Skattedirektoratet antas det at utleieaktivitet med svært få utleieenheter i vissetilfeller ikke vil være å anse som næringsvirksomhet, forutsatt at det ikke kan anføres særskilte mothensyn i det konkrete tilfellet.

Du skal leie ut: B

Etter vårt syn vil virksomheten ikke være såpass omfattende at kravet til omfang og varighet kan ansees oppfylt. Det er etter dette ikke dokumentert at virksomheten driver utleie i næring, og virksomheten har derfor ikke fradragsrett for inngående avgift som gjelder kostnader i forbindelse med denne virksomheten.

Skattekontoret har derfor nektet fradrag for inngående avgift på følgende bilag/kontoer:

Konto 6541.2 Inventar, driftsbygning, fradragsført inngående avgift på med kr 1 052. I tillegg er det på konto 6661.2 Vedlikehold av utleiehytter, fradragsført inngående avgift med kr 3 925,40.

Det er fradragsført inngående avgift med kr 36 654 som gjelder utgifter til fyringsanlegg. Virksomheten har foretatt fordeling av inngående avgift med 2/3 til næring og 1/3 til privat bruk. Skattekontoret antar at denne fordelingen er for høy – da vi antar at fyringsanlegget også blir brukt til oppvarming av både våningshus og til ”B”. Skattekontoret har foretatt en fordeling med 50/50, og vi tilbakefører inngående avgift med kr 9 163.

Bilag 14 gjelder årskontroll/utvidelse av brannvarslingsanlegg med inngående avgift kr 2 212,06, inn-gående avgift er fradragsført med kr 1 106. Foretatt fordeling med 50 % til privat bruk - bilaget er påført at det gjelder ”fjøs og D næring, våningshus m/litt arb. på privat”. Næringsmessig utleie av D har ikke blitt vurdert av skattekontoret fordi virksomheten ikke sendte inn etterspurtdokumentasjon. Vi har derfor tilbakeført 50 % av den fradragsførte inngående avgift, denne utgjør kr 553.

I brev datert 07.06.2011 henstillet skattekontoret virksomheten om å korrigere oppgaven for året 2009,dersom det ut fra de opplysningene som var gitt allerede var fradragført inngående merverdiavgift på oppussing av ”B”. Vi kan ikke se at det har blitt foretatt noen korrigering av innsendt oppgave for året 2009.

 

Skattekontoret skal bemerke Skattekontoret mottok 26.05.2011 e-post med spørsmål om merverdiavgift ved utleie av tømmerhuset.

Fra vårt svar datert 07.06.2011 gjengir vi:

”Fra og med 1. januar 2008 er det innført merverdiavgift på næringsmessig utleie av fritids-eiendommer og formidling av slike med en sats på 8 % (lav), jf. mval. § 3-11 annet ledd, jf. § 5-5 første ledd bokstav c.

Henvendelsen gjelder tømrerhuset ”B”, som etter det opplyste opprinnelig ble bygget som bolig. Ordinær utleie av bolig omfattes ikke av reglene om avgiftspliktig utleie av fritidseiendom. Det fremgår dog det av din henvendelse at huset – etter restaurering i 2009 – nå ”står oppført som næringsbygg” og at formålet med restaureringen er å drive utleie til turister. Imidlertid er det ikke typen bygning eller eiendom som er avgjørende for om reglene i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd kommer til anvendelse, men snarere bruken av den.

Skattekontoret vil gjøre oppmerksom på vilkåret om at en må anses å drive virksomheten i næring for å bli omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 2-1 første ledd. Selv om du allerede har et Merverdiavgiftsregistrert enkeltpersonsforetak som driver næring med landbruksvirksomhet, skogdrift m.m., må det foretas en selvstendig vurdering av om utleie av fritidseiendom skjer i næring.

Skattekontoret har i dette tilfelle for lite opplysninger til å kunne konkludere med hvorvidt utleien vil bli avgiftspliktig eller ei, og vil derfor i det følgende gi en generell gjennomgang av regelverket. Vi håper dette vil være til nytte og at du på denne bakgrunn har et grunnlag for å vurdere avgiftsplikten.

Hvorvidt utleie skjer i næring vil bero på en helhetsvurdering. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd, og det må drives for eiers regning og risiko. Virksomheten må ha et kommersielt formål og det må trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet. Kravet om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd, innebærer at den aktuelle virksomheten er innrettet på en måte som gjør at den objektivt sett er egnet til å kunne gi overskudd.

Det fremgår av lovens forarbeider (Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) s. 195) at antall utleieenheter og størrelsen på det utleide areal er relevante, dog ikke avgjørende, momenter i helhetsvurderingen. Videre fremgår det av forarbeidene at lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker, må tas i betraktning.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv av 15. mars 2010 til skattekontorene gitt en redegjørelse for en del spørsmål knyttet til næringsvurderingen som er reist i forbindelse med innføringen av generell avgiftsplikt ved utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Av fellesskrivet fremgår at det særlig er forholdet mellom kravet til omfang og overskudd som kan værevanskelig å vurdere når det skal foretas en konkret helhetsvurdering av næringsbegrepet”.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 2 938 (14 693 x 20 %).

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK Etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6 nr. 1 er tilleggsavgift å anse som straff. Dette har som konsekvens at den som blir varslet om tilleggsavgift har et vern mot selvinkriminering. Dette betyr at dere ikke plikter å fremlegge eller gi opplysninger som kan ha betydning for vurdering av subjektiv skyld. Ved utmåling av straff er det et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Skattekontoret oppfordrer allikevel dere til å gi informasjon som kan bidra til mest mulig fakta avklaring.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelpers, ektefelle og barns handlinger.

Kontrollen viser at det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som knytter seg til oppussing/drift av B, til tross for at det i brev fra skatteetaten 07.06.2011 ble bedt om at det ble fremlagt diverse opplysninger/dokumentasjon, for å kunne vurdere om utleievirksomheten var avgiftspliktig. I tillegg mener skattekontoret at det er fradragsført for mye inngående avgift når det gjelder oppført fyringsanlegg. Videre er det opplyst i e-post datert 26.05.2011 at huset (B) er et næringsbygg med formål utleie til turister, og at restaureringen var utgiftsført med fradrag for mva pga av restaurering av våningshus. Virksomheten ble bedt om å korrigere oppgaven for 2009 dersom det allerede var ført fradrag for inngående avgift, pr. d.d. kan vi ikke se at det er mottatt korrigert oppgave.   Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift. I dette tilfellet er anmodninger fra skattekontoret ikke etterkommet og dette kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret finner etter dette at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvisttilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til disse overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. (...)"

 

 

 1.3 Klagers anførsler

Klager har i e-post av 7. mars 2013 påklaget skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret gjengir klagen i sin helhet:

"Etter avgrensa kontroll av oppgava for 2011 har skatteetaten avgjort at eg skal betale attende kr 14693 i mva, samt ei tilleggsavgift på kr 2938. Vedtaket gjeld org.nr. xxx xxx xxx mva.

Eg synest også at regelverket her blir brukt feil. Eg eig og driv ein landbrukseigedom der det i tillegg til våninghuset vi bur i, står eit tømra hus på totalt 150 m2, B. Dette huset står 20 m frå våningshuset, og det blir for meg heilt uforståeleg at dette blir vurdert under begrepet fritidsbolig. Vi vurderer huset til å kunne gi ei meirinntekt på garden ved å leige det ut til turistar. Huset blir difor av meg oppfatta som ein del av næringa på garden på lik linje med driftsbygninga. Det er uaktuelt for meg å bruke eit hus som fritidsbolig når dette huset ligg 20 m frå der eg sjølv bur.

Det har vore tyngre enn forventa å marknadsføre huset, og eg vurderer nå å ta kontakt med selskap som driv profesjonelt med formidling av hus og hytter. Eg har ei målsetjing om at utleige kan gi ei omsetjing på 100.000 kr/år, noko som er eit verdifullt tilskot til gardsdrifta.

Det offentlege oppmodar oss som har hus med antikvarisk verdi om å ta vare på desse. I vårt tilfelle dreiar det seg om bustad og atelier til kunstnaren C. Ei slik restaurering er imidlertid såpass kostnadskrevjande at det er vanskeleg å forsvare investeringa med inntekt frå utleige. Alternativet var å la huset forfalle. I vårt tilfelle fekk vi tilskot frå kulturminnefondet, samt fylke og kommune. Huset vart da restaurert med tanke på at det skulle leigast ut, slik at ein kunne forsvare kostnaden med restaurering. Dette var ein føresetnad for at restaureringa vart gjort og formålet med å gjera det. Alle tilskot vart gjeve med utgangspunkt i kostnad eks mva, altså vart det har vurdert som næringsinvestering. Det gir eit uheldig signal at ein annan offentleg etat vurderer dette som fordekt utgiftsføring av fritidsbolig.

Eg opplever det som svært urettferdig å bli mistenkt for at dette arbeidet har vore gjort som fordekt restarurering av fritidsbolig.

Eg meiner det bør vera rom i regelverket for å vurdere den enkelte sak, slik at ein unngår å samanlikne utleigehus på ein gard med vanlege hytter.

Eg vil med dette be om fritak for tilleggsavgifta, da dette ikkje er gjort med overlegg frå mi side.

Eg vil også be om at det blir gjort ny vurdering av B. Dette huset er ikkje egna til bruk som fritidsbolig, og har utelukkande verdi i næringssamanheng på garden.

Ta gjerne kontakt for utfyllande opplysningar, eller kom gjerne på befaring viss det kan vera med å styrke beslutningsgrunnlaget."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift som er foretatt.

Et registrert avgiftssubjekt har, med visse begrensninger, rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den registrerte virksomheten, jf. lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 (mval) § 8-1. Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i registrert virksomhet, innebærer at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester anskaffet til privat bruk eller til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Bestemmelsen forutsetter at avgiftssubjektet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derav oppfyller kravet til næring etter mval § 2-1 første ledd. I forhold til vurderingen av næringsbegrepet i mval § 2-1 første ledd legges det vekt på at virksomheten er av et visst omfang, vil være egnet til å gi overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet er å motvirke konkurransevridning og på den måten oppnå størst mulig nøytralitet.

Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og virksomhetens bransje er landbruksvirksomhet, skogdrift, gårdsturisme og konsulentvirksomhet. Klager kontaktet skattekontoret i e-post 26. mai 2011 med spørsmål om merverdiavgift ved utleie av det aktuelle tømmerhuset. Fra vårt svarbrev siteres:

"(...) Skattekontoret vil gjøre oppmerksom på at vilkåret om at en må anses å drive virksomhet i næring for å bli omfattet av merverdiavgiftsloven jf. mval. § 2-1 første ledd. Selv om du allerede har et Merverdiavgiftsregisteret enkeltpersonforetak som driver næring med landbruksvirksomhet, skogdrift m.m., må det foretas en selvstendig vurdering av om utleie av fritidseiendom skjer i næring. Skattekontoret har i dette tilfellet for lite opplysninger til å kunne konkludere med hvorvidt utleien vil bli avgiftspliktig eller ei, og vil derfor i det følgende gi en generell gjennomgang av regelverket. (...)"

Driver en næringsdrivende virksomhet på flere områder, skal kravet til overskudd som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet, se Hålogaland lagmannsretts dom 14. november 2002. Retten uttalte videre at bare dersom det foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom virksomhetene, skal de vurderes samlet.

Klagers avgiftspliktige virksomhet består i landbruksvirksomhet herunder produksjon av egne avkom og levere disse til slakt. Etter skattekontorets syn foreligger det ikke en slik nærmere, funksjonell sammenheng mellom klagers avgiftspliktige landbruksvirksomhet og virksomhet med utleie av et tømmerhus på gården, at det er naturlig å anse disse som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet. Dette fordi aktivitetene anses som selvstendige virksomhetsområder.

I det følgende vil derfor virksomheten med utleie av tømmerhuset vurderes isolert.

Dette innebærer at den del av virksomheten som omfatter utleie av tømmerhuset, må drives i næring i merverdiavgiftslovens forstand, jf. mval § 2-1, for at fradragsretten etter mval § 8-1 skal kunne anvendes.

Omsetning og utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgift, jf. mval § 3-11 første ledd. Fra og med 1. januar 2008 er det innført plikt til å beregne merverdiavgift på næringsmessig utleie av fritidseiendom (hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom) og formidling av slike med en sats på 8 % (lav), jf. mval § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5, første ledd bokstav c.

Klager anfører at det er brukt feil regelverk og stiller seg uforstående  til at tømmerhuset som leies ut blir vurdert under begrepet fritidsbolig. Da klagers hensikt er at utleien skal kunne gi merinntekter på gården ved å leie ut tømmerhuset til turister. Klager anfører videre at det vil være uaktuelt for han selv å benytte et hus som ligger 20 meter fra hans eget hus som fritidsbolig.

Til dette vil skattekontoret bemerke at bestemmelsen i mval § 5-5 første ledd bokstav a gjelder utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Å leie ut en tømmerhytte på gården til turister vil omfattes av denne bestemmelsen og gå inn under "annen fritidseiendom". Klager viser selv til at de skal ta kontakt med et selskap som driver profesjonell formidling av hus og hytter. Skattekontoret vil kort avklare at det i vurderingen i vedtaket aldri hadde betydning og det er ikke lagt til grunn at klager selv skal benytte tømmerhytten. Privatbruk er ikke et moment i avgjørelsen.

Hvorvidt utleien skjer i næring beror på en helhetsvurdering der det i praksis har blitt vektlagt at det blir utøvet en aktivitet av en viss varighet og av et visst omfang, at aktiviteten drives for utøverens egen regning og risiko, og at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over tid.

I denne konkrete saken er det én utleieenhet, et tømmerhus (B) på 150 kvm. Utleien for året 2011 var på kr 21 600 inkludert merverdiavgift. En så lav leieinntekt tilsier at det er en liten aktivitet i utleievirksomheten og omfanget svært lite, kun en utleieenhet. Fast eiendom vil være utsatt for elde og slitasje. I dette tilfellet hvor det er et gammelt tømmerhus som er restaurert er det på det rene at det må medregnes et beløp for avskrivninger og vedlikehold. Også kostnader i forbindelse med finansieringen må medregnes, selv om restaureringen  er finansiert med tilskudd, må det legges inn en forsvarlig forrentning av egenkapitalen. I tillegg kommer kostnader med selve driften, driftskostnader.

På denne bakgrunn er skattekontoret av den oppfatning av at klager ikke driver næringsmessig utleie av tømmerhuset i merverdiavgiftslovens forstand. Verken vilkåret om at virksomheten drives i et visst omfang eller med overskudd anses i den forbindelse som oppfylt. Virksomheten har derfor ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift som gjelder kostnader i forbindelse med denne virksomheten.

Klagers anførsel om at tilskuddene ble gitt med utgangspunkt i kostnader eksklusiv merverdiavgift og at det har blitt vurdert som næringsinvestering har ingen betydning for næringsvurderingen i merverdiavgiftslovens forstand.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Tilleggsavgift på etterberegnet inngående merverdiavgift er ilagt med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 2 938. Det vises til punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det vises til vedtak som er sitert i punkt 1.2

2.3 Klagers anførsler

"(...) Eg vil med dette be om fritak for tilleggsavgifta, da dette ikkje er gjort med overlegg fra mi side."

2.2 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert den fremsatte anførselen, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

I henhold til mval § 21-3 første ledd, kan "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter §§ 18-1 og 18-3 første og annet ledd."

Det fremgår av rettspraksis at tilleggsavgift er å anse som straff i relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6, jf. Rt. 2008 s. 1409 Sørum-dommen. Dette innebærer at det stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Etterberegningen er fastsatt etter mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten har uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, virksomheten har i dette tilfellet overtrådt mval § 8-1.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift, jf. § 21-3. I formuleringen "kunne ha vært unndratt" ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er innlevert til avgiftsmyndighetene. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift.

På bakgrunn av ovennevnte vurdering er det klart at statskassen kunne vært unndratt merverdiavgift som klager urettmessig hadde fradragsført. Begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 er dermed oppfylt i dette tilfellet. I tillegg til overtredelse av mval eller forskrifter gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes.

Videre følger det av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 under punkt 2.2 at "(...) Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt."

I dette tilfellet har klager fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til en tømmerhytte som ikke blir leid ut i næringsvirksomhet, og er dermed ikke avgiftspliktig virksomhet. Fradragsføringen er foretatt til tross for at det i brev fra skatteetaten 7. juni 2006 ble bedt om at det ble fremlagt diverse opplysninger og dokumentasjon, for å kunne vurdere om utleievirksomheten var avgiftspliktig. Dette ble ikke fremlagt skattekontoret.

Ved utmålingen av tilleggsavgiften i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra avgiftssubjektets side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individuellpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som ifølge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av en prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Noe skattekontoret ikke mener at det vil i dette tilfellet.                       Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.