KMVA 7795

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ved etterkontroll av Klager AS sitt innberettede avgiftsoppgjør for  årene 2008, 2009 og 2010, ble det avdekket at Klager AS har drevet utleie til både fritidsformål (innenfor merverdiavgiftsloven) og til boligformål (utenfor merverdiavgiftsloven). Skattekontoret mener at de dermed ikke har fullt fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, men kun et forholdsmessig fradrag. Skattekontoret etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 171 179 for 2009 og med kr 171 179 for 2010  med den begrunnelse at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for den del som gjaldt utleie til boligformål.

Stikkord:         Fradragsrett for inngående merverdiavgift – delt virksomhet.                         

Bransje:            Utleie av fritidseiendom/utleie til boligformål  

Mval:                §§ 8-1, 8-2 første ledd      §§ 3-11 første ledd, 3-11 annet ledd bokstav a                           § 18-1 første ledd bokstav b    

Skatteetaten.no:  Fradragsrett for inngående merverdiavgift – utleie av fritidseiendom

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7795 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 3. termin 2008. Som selskapets formål ble oppgitt: Kjøp, forvaltning, drift og utleie av leiligheter i H i A, investeringer i fast eiendom eller selskap som eier eller driver virksomhet innen kjøp, forvaltning, drift og utleie av fast eiendom. I tillegg skal selskapet ha anledning til å føre opp bygg i egen regi for salg samt leie ut maskiner. Virksomheten har org.nr. xxx xxx xxx.

I september 2011 startet Skatt x kontroll av Klager AS sitt innberettede avgiftsoppgjør for årene 2008, 2009 og 2010 . Kontrollen avdekket at Klager AS leier ut leiligheter til B AS – som igjen leier leilighetene ut til kunder i markedet. Skattekontoret har  også hatt bokettersyn i B AS, og det ble der konkludert med at B AS både driver unntatt utleie av fast eiendom (utleie av leiligheter til boligformål) og avgiftspliktig utleie av fritidseiendom (utleie av leiligheter til fritidsformål). Skattekontoret er av den oppfatning at leietakers bruk av leilighetene får betydning også for utleier Klager AS. 

Skattekontoret varslet etterberegning den 11. november 2012 med kr 171 179 for 2009 og kr 171 179 for 2010.

Videre varslet skattekontoret samtidig om tilbakeføring av kr 424 346 i inngående merverdiavgift i 2009 som skriver seg fra salg av en leilighet som Klager AS har solgt til C AS. C AS var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføringen er en følge av at Klager AS må foreta en endelig justering. Klager, v/D i E AS motsier seg ikke denne tilbakeføringen – og denne del av etterberegningen er dermed ikke del av denne klagebehandlingen. Skattekontoret mottok svar på sitt varsel i brev datert 5. desember  2012 fra D i E AS på vegne av Klager AS, jf. dok. 2.  Det ble i tilsvaret til varsel opplyst at Klager AS har ansett virksomheten for å være drevet fullt ut innenfor merverdiavgiftsloven, og at de derved har fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut.

Det ble i tilsvaret til varsel vist til klagers tilsvar til varsel i sak vedrørende deres leietaker B AS.  Det ble opplyst at deres leietaker B AS pga finanskrise og dårlige tider i markedet ønsket å utvide utleietilbudet til også å gjelde utleie til bedrifter som hadde oppdragstakere andre steder, og som kom til A for en kortere eller lengre periode, før de igjen forlot området. B AS anså slik overnatting til å være et alternativ til hotellene på A, som hadde dårlig kapasitet. I tillegg tillot B AS utleie til kunder som brukte fritidsboligene i H som et midlertidig bosted. Både studenter og lærlinger har hatt midlertidig bosted i H og leid leilighet av B AS.

Selskapet har merknader til skattekontorets prosent i forhold til beregning av hvor stor del av utleien som er til fritidsformål og boligformål. Skattekontoret varslet i utgangspunktet at 30% av utleien, basert på rapporten i B AS, må anses å være utleie til boligformål. B AS v/ E AS anfører i tilsvaret at andel utleie til boligformål kun utgjør 23% av samlet utleie i B AS. Skattekontoret valgte å ta hensyn til anførslene vedrørende fradragsprosenten – og det er også lagt til grunn at Klager AS leier ut 23% av leilighetene til boligformål.

Skattekontoret  fattet den 6. mars 2013 vedtak om tilbakeføring  av fradragsført inngående merverdiavgift for kontrollperioden 2009 og 2010 med til sammen kr 263 614.

Vedtaket ble påklaget E AS på vegne av B AS. Klagen er datert 11. april 2013.

Skattekontoret anser klagefristen for overholdt.

Påklagd beløp er følgende:

 

Samlet påklaget beløp utgjør kr 263 614. 

Saken er ikke brakt inn for domstolene. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Beskrivelse av dokument      Dato      1 Rapport etter bokettersyn  27.06.2012      2 Varsel om etterberegning av merverdiavgift  11.11.2012      3 Tilsvar til varsel fra E AS  05.12.2012      4 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift  06.03.2013      5 Klage over vedtak fra E AS  11.04.2013      6 Merknader til innstilling  18.06.2013

Klagen gjelder

På bakgrunn av bokettersynsrapport for årene 2008, 2009 og 2010 anser skattekontoret at Klager AS i perioden har drevet både utleie av fritidsleiligheter (som er avgiftspliktig ihht. mval. § 3-11 annet ledd bokstav a) og  utleie av fast eiendom til boligformål, som faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd. Klager AS har ikke direkte leid ut leilighetene til ulikt formål – de har samlet leid ut leilighetsmassen til B AS – som så har fremleid leilighetene ut til både boligformål og fritidsformål.

Klager AS driver altså etter skattekontorets oppfatning delt virksomhet – og det vil måtte foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift for kostnader som er anskaffet til bruk både i den avgiftspliktige og den unntatte virksomheten. I henhold til mval § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 131 807 for 2009 og kr 131 807 for 2010, med den begrunnelse at leilighetene til dels er leid ut til boligformål. Anskaffelser til bruk i denne del av virksomheten er ikke fradragsberettiget i henhold til mval § 8-1.

Klager, Klager AS,  mener at utleievirksomheten fullt ut er drevet innenfor merverdiavgiftsloven. De hevder at Klager AS kun driver med utleie av fritidsboliger, og kan derved ikke se at det er grunnlag for å etterberegne tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Klagen gjelder hele tilbakeføringen.

Sakens faktum

Saken har sitt utgangspunkt i bokettersynsrapporten for 2008, 2009 og 2010, jf. dok 1. Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS har drevet utleie av leiligheter både til boligformål og til fritidsformål – ved det at de har leid ut til B AS, som igjen har fremleid leiligheter videre ut til kunder til begge disse formål. Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut som om de driver helt ut avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret varslet på bakgrunn av rapporten om etterberegning av inngående merverdiavgift for 2009 med kr 171 179 og kr 171 179 for 2010, i brev av 11. november 2012, jf. dok. 2.

Den 5. desember 2012 mottok Skatt x tilsvar på varsel fra Klager AS v/D i E AS, jf. dok. 3. Det ble i tilsvaret opplyst at Klager AS har ansett virksomheten for å være drevet fullt ut innenfor merverdiavgiftsloven, og at inngående merverdiavgift av den grunn er fradragsført fullt ut. Videre vises det til kontroll utført hos B AS og de samme anførsler som der er anført – nemlig at leietaker B AS grunnet finanskrise og dårlige tider i markedet ønsket å utvide utleietilbudet til også å gjelde utleie til bedrifter som hadde oppdragstakere andre steder, og som kom til A for en kortere eller lengre periode, før de igjen forlot området.

B AS anså slik overnatting til å være et alternativ til hotellene på A, som hadde dårlig kapasitet. I tillegg tillot B AS utleie til kunder som brukte fritidsboligene i H som et midlertidig bosted. Både studenter og lærlinger har hatt midlertidig bosted i H og leid leilighet av B AS.

Selskapet har i tilsvaret av 5. desember 2012 merknader til skattekontorets prosent i forhold til beregning av hvor stor del av utleien som er til fritidsformål og boligformål. Skattekontoret varslet i utgangspunktet B AS at 30% av utleien, basert på bokettersyn i B AS, må anses å være utleie til boligformål. Skattekontoret er av den oppfatning at den samme prosent blir avgjørende for utleier Klager AS. Klager AS v/ E AS anfører i tilsvaret at andel utleie til boligformål kun utgjør 23% av samlet utleie i B AS, og at den samme prosent må legges til grunn ved etterberegningen hos Klager AS.

Skatt x fattet den 6. mars 2012 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift pålydende kr 131 807 for årene 2009 og 2010, jf. dok. 4.  Skattekontoret valgte å ta hensyn til Klager AS sine anførsler vedrørende andel utleie til boligformål, og la derfor 23% utleie til boligformål til grunn for vedtaket.

Skattekontoret mottok klage på vedtaket fra E AS ved D på vegne av B AS, jf. dok. 5. Klagen er datert 11. april 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra Skattekontorets vedtak av 6. mars 2013, jf. dok. 4, skal her siteres følgende: ”Saken gjelder:

Fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med utleie av fast eiendom.

Saksforholdet:

I H ved A Skisenter er det ført opp i alt 58 leiligheter fordelt på to bygg med tilhørende parkeringskjellere. De to første byggetrinnene i H Leilighetshotell ble ferdigstilt i 2008. Leilighetskomplekset er sentralt plassert i A, ca. en kilometer fra næringsparken.

Klager AS ("selskapet") ble stiftet for å drive utleievirksomhet av noen av de nyoppførte leilighetene. Selskapet har kjøpt og solgt leiligheter i komplekset og ved utgangen av 2010 hadde selskapet 8 leiligheter for utleie, 6 store og 2 mindre leiligheter. Selskapet er registrert for utleie av fritidseiendommer i Merverdiavgiftsregisteret.

B AS leier selskapets leiligheter. B AS har etablert en pool for utleie av ca. 40 leiligheter i H leilighetshotell.

Selskapet ble varslet om kontroll i brev fra Skatt x, datert 29. september 2011. Det ble opplyst om at bokettersynet gjaldt for regnskapsårene 2008, 2009 og 2010. Bokettersynet omhandler kontroll av merverdiavgiftsbehandlingen, herunder justeringsbestemmelsene for fast eiendom.

Under bokettersynet er det enkelte leieforhold vurdert nærmere. Det fremgår av rapporten at noen av utleieforholdene må anses for utleie til boligformål.

Rapporten konkluderer i punkt 10 med at Klager AS skulle foretatt en fordeling etter merverdiavgiftsloven § 8-2 jf. 9-1 annet ledd bokstav b og 9-2 første ledd. Grunnlaget er at det av rapporten fremgår at 30 prosent av omsetningen var knyttet til utleie til boligformål. Selskapet er i brev av 11. november 2012 varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 171 179 for 2009 og kr 171 179 for 2010.

I tillegg ble det varslet om tilbakeføring av kr 424 346 i forbindelse med at selskapet i 2009 solgte en leilighet til C AS. Grunnlaget for varselet er at salget anses som en justeringshendelse og at kjøper ikke har overtatt justeringsforpliktelsene. Det skulle derfor ha vært foretatt en samlet tilbakeføring av resterende justeringsforpliktelser med kr 424 346.

 

Skattyter anfører:

KlagerKlager har fra og med 2009 drevet med utleie av fritidsboliger i H ved A skisenter. Selskapet har i kontrollperioden eid en rekke fritidsboliger for utleie, og alle fritidsboligene har vært utleid som fritidsboliger til B AS.

B har på sin side drevet virksomhet med utleie av disse fritidsboligene. Vi viser i den forbindelse til bokettersynsrapport som gjelder B, samt tilhørende varsel om etter-beregning av merverdiavgift og vårt tilsvar til dette.

Klager har i årene 2009 og 2010 hatt utleieinntekter på samlet omkring 1,6 millioner kroner. I 2011 var utleieinntektene på omkring 1,1 millioner kroner. Alle fritidsboligene til Klager er oppført i et område som er regulert for fritidsboliger.

Fritidsboligene ligger i en “utleiepool” i B, og alle fritidsboligene kan leies ut til ulike formål, uten at Klager har noen kontroll med hvordan utleien skjer og til hvem utleien skjer. Vi hitsetter for øvrig fra vårt tilsvar som gjelder B, som omhandler B’s utleievirksomhet:

“På grunn av et vanskelig fritidsmarked, der finanskrisa i Europa gjorde utslag på potensielle kunders reisevaner (i særlig grad utlendingers reisevaner), beveget Klager seg i følge styreleder G delvis over i et marked der man også åpnet for utleie til personer som hadde behov for kortere eller lengre opphold i A.

Utgangspunktet for et utvidet utleiemarked var utleie til bedrifter som hadde oppdragstakere med bosted andre steder, men som kom til A for en kortere periode å utføre oppdrag, før de igjen forlot området. Slik ovenatting ble å regne som et alternativ til hotellene på A, som hadde dårlig kapasitet.

I tillegg tillot B også utleie til kunder som brukte fritidsboligene i H som et midlertidig bosted. Både studenter, lærlinger mm. har for kortere perioder vært leietakere av B. Inntektene i B har etter dette utviklet seg, fra første halvår i 2009, da det nesten utelukkende var utleie til fritidsformål, til å bli en blanding av ulik type utleie.

        Vi nevner også at B har følgende formålsparagraf:

“Forestå administrasjon, forvaltning og drift, herunder utleie av overnattingssteder vedrørende egne og andres faste eiendommer. Selskapet skal videre ha anledning til å tilby slike servicefunksjoner som målgruppen for selskapets virksomhet til enhver tid etterspør, det være seg administrative tjenester, økonomifunksjon, vedlikehold, service, markedsføringstjenester m. m. Selskapet skal ha anledning til å delta i og/eller eie aksjer i andre selskap som driver tilhørende virksomhet"

Dette underbygger at B er et selskap som innrettet sin virksomhet mot utleie av overnattingssteder, typisk fritidsboliger, og ikke utleie til boligformål. B verken leier ut eller eier fast eiendom som fremstår som eller er bygget som boliger for bruk til boligformål (alle fritidsboligene er som nevnt oppført i et område som er regulert for fritidsboliger),”

Det kan etter dette legges til grunn at formålet med virksomheten i både Klager og B er utleie av fritidsboliger og overnattingssteder, og ikke utleie av fast eiendom til boligformål. Det faktum at B også har drevet utleie til det skattekontoret mener er boligformål, endrer ikke det faktum at Klager kun driver utleie av fritidseiendom i næring.

3 Regelverk Utleie av fritidseiendom i næring og formidling av slike tjenester er merverdiavgiftspliktig omsetning med lav sats 8 % mva, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5.

Utleie av fritidseiendom i næring må naturlig nok avgrenses mot generell utleie av fast eiendom, i og med at slik utleie etter hovedregelen faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd.

Skattekontoret har for øvrig redegjort nærmere for det de mener er relevant regelverk i sin bokettersynsrapport og sitt varsel.

4 Skattekontorets beregning av utleie til boligformål Skattekontoret har i sin bokettersynsrapport og i sitt varsel uten videre lagt til grunn at Klager leier ut fritidsboligene delvis til avgiftspliktig formål og delvis til boligformål.

På bakgrunn av dette har de beregnet hvor stor andel av utleien fra Klager som de mener er utleie i henholdsvis avgiftspliktig virksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Dette til tross for at Klager bare har en leietaker, nemlig B.

Skattekontoret har i følge sin beregning kommet frem til at 30 % av samlet utleie fra B i perioden 2009-2010 er å regne som utleie til boligformål. Skattekontoret mener med andre ord at B leier ut de samme fritidsboligene i kombinert virksomhet, både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Våre merknader til skattekontorets beregning av andel utleie til formål utenfor merverdiavgiftsloven (boligformål) fremkommer i vårt tilsvar til skattekontoret på vegne av B. Vi hitsetter forøvrig fra dette (kapittel 5):

“Vi har i vedlagte beregning/oversikt kommet frem til at andel utleie til boligformål utgjør 23 % av samlet utleie i B.”

Som det fremkommer nedenfor mener vi at denne andelen ikke får betydning for avgiftsbehandlingen i Klager.

5 Vurderinger av skattekontorets varsel Skattekontoret legger som nevnt ovenfor til grunn at Klager leier ut fritidsboliger også til boligformål.

Vi er ikke enige i dette.

Klager har oppført fritidsboliger i et område regulert for fritidsboliger, og fritidsboligene leies kun ut til B. Det er B som leier ut fritidsboligene delvis til boligformål, og ikke Klager. Klager har ingen kontroll på hvem B leier ut fritidsboligene til, og leieinntektene som Klager fakturerer til B er naturlig nok ikke påvirket av om hvem B leier ut fritidsboligene til.

Som det fremkommer i tilsvaret som gjelder B, tar vi til etterretning at skattekontoret mener at en del av utleien av fritidsboligene skjer til boligformål. Vi kan imidlertid ikke se at Klager leier ut til boligformål. Vi mener skattekontoret blander sammen de to subjektene, Klager og B. Skattekontoret kan etter vår mening ikke la virksomheten i B påvirke avgiftsbehandlingen i Klager. Vi finner heller ikke noe sted, verken i bokettersynsrapporten eller i tilsvaret, at skattekontoret har henvist til noen hjemmel for å la virksomheten i B påvirke fradragsretten i Klager.

Skattekontoret har riktignok henvist til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.2, der det fremkommer at det må foretas en konkret vurdering av bruken, at utleie av fritidseiendom kan omfatte langvarige leieforhold, og at lengden på leieforholdet ikke i seg selv kan være avgjørende. Det konkluderes med at det avgjørende i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir utrykk for.

Vi mener at Klager leier ut fast eiendom i H som er innrettet for utleie av fritidsboliger og at formålet med utleien fra Klager er utleie av fritidsboliger. Som nevnt ovenfor er området regulert for oppføring av fritidsboliger, og det er vanskelig å se for seg at ikke eiendommene er innrettet for utleie som fritidsboliger og at slik utleie er formålet til Klager.

Vi viser også til leieavtalen mellom Klager og B (som vi mener dere har fått tidligere), der det klart fremkommer at Klager leier ut fritidsboliger til B. Dette understreker at utleien fra Klager er en ordinær avgiftspliktig utleie, uavhengig av at B på sin side bruker fritidsboligene i kombinert virksomhet.

Det forhold at B i kontrollperioden har valgt å leie ut fritidsboligene også til kunder som skattekontoret mener bruker fritidsboligene til boligformål, kan ikke få betydning for avgiftsbehandlingen i Klager. Det må i så fall få betydning for avgiftsbehandlingen i B.

Det er lite rettspraksis på området, og vi tillater oss derfor å nevne at utleien fra Klager til B kan sidestilles med utleie fra en virksomhet som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette nevnte vi også i en e-post til skattekontoret av 24. mai 2012, uten at vi kan se at dette er vurdert verken i bokettersynsrapporten eller i varselet.

Vi understreket e-posten at vi mente at eierne av fritidsboligene ikke til enhver tid skal vite/ ha oversikt over hvem B leier ut fritidsboliger til fra sin “utleiepool” og behandle merverdiavgiften i sine selskap ut i fra utleien fra utleievirksomheten i B.

Dersom B bruker alle fritidsboligene helt eller delvis i sin virksomhet med utleie av fritidsboliger, mener vi at eiernes utleie må være omfattet av avgiftsplikten som fremkommer av merverdiavgiftsloven, mens det for B eventuelt kan komme på tale å fradragsføre en forholdsmessig andel av inngående MVA på sine anskaffelser, herunder leien som betales til eierne.

Videre påpekte vi som nevnt i e-posten at dette ville samsvare med reglene som gjelder ved utleie av fast eiendom ved frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Staten vil på denne måten få refundert en andel av merverdiavgiften gjennom en redusert fradragsprosent for inngående merverdiavgift for B.

Vi ber skattekontoret vurdere de anførsler som vi her har fremført.

6 Salg av fritidsbolig til C AS Skattekontoret foreslår å tilbakeføre kr 424.346 i henhold til justeringsreglene, jf kapittel 9 i merverdiavgiftsloven.

Begrunnelsen er at fritidsbolig nr 931 i H ble solgt fra Klager til C AS, som på overdragelsestidspunktet var et selskap som ikke var registrert Merverdiavgiftsregisteret for næringsmessig utleie av fritidseiendom. Vi har ingen merknader til den foreslåtte tilbakeføringen.

7 Endring av varslet etterberegning På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor mener vi at foreslått etterberegning på kr 766 704 må korrigeres.

Vi mener at etterberegningen må begrenses til den delen av varselet som gjelder fritidsboligen som er solgt til C AS, det vil si kr 424 346. Etterberegningen som har sin begrunnelse i den utleievirksomheten som drives i B mener vi må frafalles, jf. våre vurderinger ovenfor.

Skattekontoret bemerker: Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 at skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående avgift ved skjønn når innsendt omsetningsoppgave er uriktig. Fastsettelse ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av vedkommende termin, jf. § 18-1 tredje ledd.

Selskapet har slik skattekontoret forstår selskapets tilsvar akseptert at deler av utleien må anses for utleie til boligformål jf. § 3-11 første ledd. Det prinsipielle spørsmålet skattekontoret må vurdere er hvilken betydning det har at utleien skjer gjennom B AS.

1 Merverdiavgiftsmessig behandling Selskapet anfører at når selskapets virksomhet er innrettet for utleie av fritidsboliger så vil leietakers faktiske bruk være uten betydning. Dvs. at når B AS leier fritidsleiligheter så er det uten betydning at leilighetene benyttes til boligformål. Dette har kun betydning for den avgiftsmessige behandlingen av B AS.   Skattekontorets syn er at dersom leietaker fremleier til boligformål så har dette også betydning for selskapets avgiftsmessige behandling.

I følge merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd første punktum skal: ”Registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt”.

Når leilighetene leies ut til boligformål, driver ikke Klager AS utleie av ”ferieleiligheter og annen fritidseiendom” eller utleie av ”rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet” etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd hhv. bokstav a og c. At utleien skjer gjennom et mellomledd, kan ikke ha betydning. Det fremstår for skattekontoret som klart urimelig og i strid med lovens intensjoner om et avgiftssubjekt skal få full avgiftsplikt (og full fradragsrett) ved å leie ut gjennom et mellomledd.

Selskapet har da ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Den faktiske bruken vil være avgjørende. Skattekontoret er således ikke enig i selskapets funksjonelle tilnærming og mener at den faktiske bruken må være avgjørende.

2 Sammenligning med frivillig registrering Selskapet anfører at den avgiftsmessige behandlingen av utleier ved utleie av fritidsleiligheter må  sammenlignes med den avgiftsmessige behandlingen av frivillig registrert utleier av næringseiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a.

Dette må etter selskapets oppfatning medføre at det at B AS delvis leier ut til formål innenfor loven, er tilstrekkelig til full fradragsrett for utleier. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noe rettslig grunnlag for en slik sammenligning. Etter skattekontorets syn er vurderingsteamet som nevnt over – om selskapets virksomhet omfattes av merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd hhv. bokstav a og c jf. over.

3 Konklusjon Skattekontoret viser til at dersom utleier kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift, selv om den faktiske bruken er utenfor merverdiavgiftsområdet, så ville dette som nevnt over åpne for at merverdiavgiftspliktige foretar tilpasninger som gjør at utleier får full fradragsrett i tilfeller hvor den faktiske bruken er unntatt merverdiavgift.

Skattekontoret finner etter dette at den faktiske bruken av leilighetene har betydning for selskapets rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det skal derfor foretas en fordeling av inngående merverdiavgift etter § 8-2.

Selskapet har i punkt 4 anført at andel utleie til boligformål utgjør 23,1 prosent og ikke 30 prosent som skattekontoret har beregnet.

Skattekontoret finner å legge selskapets beregning til grunn. Dette innebærer at tilbakeføring av inngående merverdiavgift reduseres fra kr 171 179 til kr 131 807 (1 657 222 x 0,231 x 0,2/2) pr år.

I tillegg tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 424 346 som følge av salget av fritidsbolig til C AS.

Slutning: Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 556 153 for 6. termin 2009 Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 131 807 for 6. termin 2010"

Klagerens innsigelser Fra klagebrevet datert 11.04.2013, jf. dok. 5, skal her hitsettes følgende: ”1 Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak av 6. mars 2013 om etterberegning av merverdiavgift etter kontroll i Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx (heretter Klager).

I vedtaket fremkommer det blant annet at skattekontoret justerer fradragsført inngående merverdiavgift med kr 263.614 for årene 2009 og 2010, jf. justeringsreglene i kapittel 9 i merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at grunnlaget for etterberegningen er at de mener Klager har drevet både utleie til boligformål (utenfor merverdiavgiftsloven) og utleie til fritidsformål (innenfor merverdiavgiftsloven).

På bakgrunn av det skattekontoret mener er bruk av fritidsboligene både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven mener skattekontoret at Klager må tilbakeføre en andel av tidligere fradragsført inngående avgift (merverdiavgift pådratt og fradragsført ved oppføringen av fritidsboligene), jf merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b og 9-2 første ledd. Etterberegningen på dette forholdet lyder på kr 131.807 for både 2009 og 2010.

Vi mener derimot at utleievirksomheten fullt ut er drevet innenfor merverdiavgiftsloven, som utleie av fritidsboliger til B AS (B), og kan derved ikke se at det er grunnlag for å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Uansett mener vi at utleien fra B er utleie som fullt ut omfattes av merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsplikt ved utleie av “hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom”, jf merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd a) og § 5-5 første ledd c).

Vi påklager herved skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 262 614. Vi vil nedenfor redegjøre nærmere for virksomheten i Klager, relevante rettsregler, skattekontorets vurdering og vedtak og gi våre vurderinger av skattekontorets vedtak. Utleievirksomheten i B er også sentral i denne saken.

2 Virksomheten i Klager AS

Klager har fra og med 2009 drevet med utleie av fritidsboliger i H ved A skisenter. Selskapet har i kontrollperioden eid en rekke fritidsboliger for utleie, og alle fritidsboligene har vært utleid til B. Leievederlaget fra B til Klager beregnes som en andel av de utleieinntektene B oppnår ved sin utleie. Det er ingen differensiering på hvem som overnatter i fritidsboligene.

B har på sin side drevet virksomhet med fremleie av både disse og mange andre fritidsboliger. Vi viser i den forbindelse til bokettersynsrapport som gjelder B, samt tilhørende vedtak om etterberegning av merverdiavgift og vår klage på vedtaket.

Klager har i kontrollårene 2009 og 2010 utleieinntekter på samlet omkring 1,6 millioner kroner. I 2011 var utleieinntektene på omkring 1,1 millioner kroner.

Alle fritidsboligene til Klager er oppført i et område som er regulert for fritidsboliger.

Fritidsboligene ligger i en “utleiepool” i B, og alle fritidsboligene leies ut fra B uten at Klager har noen kontroll med hvordan utleien skjer og til hvem utleien skjer.

Vi hitsetter for øvrig fra vårt tilsvar til skattekontoret på vegne av B:

“Vi nevner også at B har følgende formålsparagraf.

 Forestå administrasjon, forvaltning og drift, herunder utleie av overnattingssteder vedrørende egne og andres faste eiendommer. Selskapet skal videre ha anledning til å tilby slike servicefunksjoner som målgruppen for selskapets virksomhet til enhver tid etterspør, det være seg administrative tjenester, økonomifunksjon, vedlikehold, service, markedsføringstjenester mm. Selskapet skal ha anledning til å delta i og/eller eie aksjer i andre selskap som driver tilhørende virksomhet.”

Dette underbygger at B er et selskap som innrettet sin virksomhet mot utleie av overnattingssteder, typisk fritidsboliger, og ikke utleie til boligformål. B verken leier ut eller eier fast eiendom som fremstår som eller er bygget som boliger for bruk til boligformål (alle fritidsboligene er som nevnt oppført i et område som er regulert for fritidsboliger).”

Formålet i B er med andre ord utleie av fritidsboliger og overnattingssteder, og ikke utleie av fast eiendom til boligformål.

Videre hitsetter vi fra vårt tilsvar til skattekontoret på vegne av Klager: “Det faktum at B også har drevet utleie til det skattekontoret mener er  boligformål, endrer ikke det faktum at Klager kun driver ulleie av fritidseiendom i næring.”

Vi kan etter dette legge til grunn at både Klager og B har som formål å leie ut hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring.

Det er for øvrig uomtvistet at Klager hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved oppføringen av fritidsboligene.

3 Relevante rettsregler   Utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring er merverdiavgiftspliktig omsetning med lav sats (8 %), jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c).   Utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring må avgrenses mot generell utleie av fast eiendom, i og med at slik utleie etter hovedregelen faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Skattekontoret har for øvrig redegjort nærmere for det de mener er relevant regelverk i sin bokettersynsrapport og i sitt vedtak.

Også Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.2 er svært relevant i denne saken. Det fremkommer der blant annet at det må foretas en konkret vurdering av bruken, at utleie av fritidseiendom kan omfatte langvarige leieforhold, og at lengden på leieforholdet ikke i seg selv kan være avgjørende. Det konkluderes med at det avgjørende i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

4 Skattekontorets vurderinger og vedtak

Skattekontoret har i sin bokettersynsrapport og i sitt vedtak lagt til grunn at Klager leier ut fritidsboligene delvis til avgiftspliktig formål og delvis til boligformål. Denne slutningen er ikke tatt på bakgrunn av den utleien som har skjedd fra Klager til B, men på bakgrunn av den utleien som har skjedd fra B til dette selskapets overnattingsgjester.

Det er med andre ord på bakgrunn av utleien fra B skattekontoret har beregnet hvor stor andel av utleien fra Klager som er utleie i henholdsvis avgiftspliktig virksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Dette til tross for at Klager leier ut alle sine fritidsboliger til B.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at 23 % av samlet utleie fra B i perioden 2009-2010 er å regne som utleie til boligformål. Videre har skattekontoret lagt til grunn at også Klager derved leier ut sine fritidsboliger til boligformål, med samme andel, det vil si 23 %. Skattekontoret mener at Klager derved, med hjemmel i merverdiavgiftslovens kapittel 9 om justering av merverdiavgift, må tilbakebetale samlet kr 263.614, jf. vedtaket.

Vi understreket i vårt tilsvar at vi mente at den andelen skattekontoret mente var utleie fra B til boligformål ikke får betydning for avgiftsbehandlingen i Klager, da Klager kun driver næringsmessig utleie av fritidsboliger til B. Skattekontoret skriver svært lite om dette i sitt vedtak, til tross for at dette er helt avgjørende for en eventuell etterberegning av merverdiavgift i Klager. Vi hitsetter fra vedtaket (side 6):

“Når leilighetene leies ut til boligformål, driver ikke Klager AS utleie av “ferieleiligheter og annen fritidseiendom” eller utleie av “rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet” etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd hhv. bokstav a og c. At utleien skjer gjennom et mellomledd, kan ikke ha betydning. Det fremstår for skattekontoret som klart urimelig og i strid med lovens intensjoner om et avgiftssubjekt skal få full avgiftsplikt (og full fradragsrett) ved å leie ut gjennom et mellomledd”.

Vi kan i vedtaket ikke finne noen annen begrunnelse eller andre henvisninger som grunnlag for etterberegningen av inngående merverdiavgift i Klager.

Vi tillater oss å bemerke at vi finner argumentasjonen fra skattekontoret for denne etterberegningen som mangelfull, da vi mener at skattekontoret burde foretatt grundigere vurderinger av de mange spørsmål denne saken reiser.

Vi vil nedenfor vurdere skattekontorets begrunnelse for etterberegning av merverdiavgift i Klager.

Vi vil for øvrig bemerke at selve omfanget av det skattekontoret mener er utleie til boligformål er beregnet av skattekontoret ved skjønn. Vi forstår det slik at skattekontoret har lagt til grunn at de privatpersoner som har leid overnatting av B over noe tid er medtatt som boligformål, og at mange av de personene dette gjelder har leid overnatting av B for 3-4 måneder.

5 Våre vurderinger av skattekontorets vedtak

5.1 Innledning

Skattekontoret legger som nevnt ovenfor til grunn at Klager leier ut fritidsboliger også til boligformål.

Vi er ikke enige i dette.

Klager har oppført fritidsboliger i et område regulert for fritidsboliger, og fritidsboligene leies ut til B – som fritidsboliger.

Dersom skattekontoret mener at noen av fritidsboligene også leies ut til boligformål, skjer i så fall en slik utleie fra B og ikke fra Klager. Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

Klager har ingen kontroll på hvem B leier ut fritidsboligene til, og leieinntektene som Klager fakturerer til B på bakgrunn av utleieinntektene i sistnevnte selskap er ikke påvirket av om hvem B leier ut fritidsboligene til.

5.2. Utleie av fritidsboliger fra B

Som det fremkommer i vårt tilsvar på vegne av B, jf. skattekontorets varsel om etterberegning av inngående merverdiavgift på bakgrunn av utleie til det skattekontoret mente var boligformål, tok vi skattekontorets vurdering til etteretning. Vi ville avvente og se skattekontorets vedtak for Klager før vi eventuelt ville imøtegå skattekontorets vurdering på dette området. Nå som skattekontoret har konkludert med at utleien fra B til det de mener er boligformål også berører Klager i en så vesentlig grad, vil vi anføre at vi mener utleien fra B ikke kan anses som utleie til boligformål.

Vi viser til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.2, der det fremkommer at det må foretas en konkret vurdering av bruken. I Ot.prp. nr. 1 slås det fast at utleie av fritidseiendom kan omfatte langvarige leieforhold, slik som gjelder i noen av leieforholdene som B har inngått med leietakere i H.

Videre bemerkes det at lengden på leieforholdet ikke i seg selv kan være avgjørende.

Det konkluderes i Ot.prp nr 1 at det avgjørende i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet  gir uttrykk for.

Vi mener at B leier ut fast eiendom i H som er innrettet for utleie av fritidsboliger. Som nevnt ovenfor er området regulert for oppføring av fritidsboliger, og det er vanskelig å se for seg at ikke eiendommene er innrettet for utleie som fritidsboliger og at slik utleie er formålet til B.

Vi nevner at fritidsboligene:

- leies ut via en bemannet resepsjon - er fullt møblert - har alt nødvendig utstyr for overnatting inkludert, herunder kjøkkenutstyr - det medfølger både sengetøy og håndklær i leien - det medfølger toalettpapir og såpe i leien (fylles opp under oppholdet)

Disse forholdene til sammen understreker ytterligere at utleien fra B fremstår som utleie av fritidsboliger. Flere av disse forholdene kan ikke sies å være kjennetegn ved utleie av boliger for boligformål.

Når man hensyntar hvordan utleien av fritidsboligene fremstår, hvordan fritidsboligene var utstyrt, at området er regulert for fritidsboliger, og sammenholder det med at fritidsboligene ligger ved A skisenter, mener vi at leieforholdet klart gir uttrykk for at utleien er å anse som utleie av fritidsboliger.

Det forhold at noen av leietakerne til B overnatter i leilighetene over lengre tid, og at leieforholdet subjektivt for den enkelte gjest kan anses som overnatting med boligformål, endrer ikke det forhold at utleien fra B er innrettet for utleie av fritidsboliger og at virksomheten i B fremstår som utleie av fritidsboliger.

Vi viser også til leieavtalen mellom Klager og B (som skattekontoret har fått overlevert), der det klart fremkommer at Klager leier ut fritidsboliger til B. Dette understreker ytterligere at utleien fra B gjelder utleie av fritidsboliger og er innrettet for utleie av fritidsboliger.

Det understrekes også fra B at de vanligvis avtaler med sine gjester overnatting i fritidsboligene for inntil èn uke, og at B maksimalt avtaler med sine gjester overnatting med en varighet på 1 måned. Forlengelse av oppholdet foregår ved at gjesten sender melding om dette pr e-post eller telefon for inntil 30 nye døgn.

Det understrekes fra B at det ikke er mulig å reservere en fritidsbolig for et lengre opphold enn 30 døgn.

B har heller ingen kontroll med om gjestene har sitt bosted et annet sted, eller om gjesten overnatter i H som ledd i et lengre ferieopphold, et midlertidig arbeidsopphold, en midlertidig bostedsløs periode etter samlivsbrudd e.l. Vi mener at Bs avgiftsbehandling ikke skal være avhengig av subjektive forhold hos gjesten, så lenge det gjelder utleie av fritidsboliger og utleien for øvrig er innrettet for utleie av fritidsboliger.

Det understrekes også at gjesten i mange tilfeller vurderer H opp mot overnatting ved et hotell, og at overnattingen i H for mange er et alternativ til en hotellovernatting, uavhengig av lengden på overnattingen. Vi er ikke kjent med saker der skattekontoret har ment at et hotell ikke er avgiftspliktig for sin romutleie fordi gjesten har overnattet for mange netter sammenhengende ved hotellet. En slik vurdering ville fremstått som underlig.

Det bemerkes også at det blir en svært vanskelig gjennomførbar avgiftsbehandling dersom B i hvert enkelt tilfelle må vurdere løpende for hver uke om gjestens overnatting er å anse som omfattet av en avgiftspliktig utleie eller en utleie som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Også av kontrollhensyn fremstår en slik avgiftshåndtering som vanskelig å gjennomføre.

Når skattekontoret i tillegg mener at også avgiftsbehandlingen i Klager skal være avhengig av hvem som er B's gjester, hvor lenge disse overnatter osv legger skattekontoret opp til at Klager må drive et meget omfattende undersøkelsesarbeid i et annet selskaps virksomhet for å kunne få en riktig avgiftsbehandling.

Det er mange spørsmål som da reiser seg, blant annet: hjemmel for å la virksomheten i B påvirke fradragsretten i Klager. Og hvilke hjemmel har Klager til å få tilsvarende opplysninger overført fra B?

Vi mener etter dette at verken Klager eller B kan gjennomføre en avgiftsbehandling basert på hver gjests subjektive begrunnelse for å overnatte i fritidsboligene i H. Regelverket blir i så fall svært lite praktikabelt og svært upraktisk, og vi vil ikke tro at lovgiver har ment at regelverket skal praktiseres på denne måten.

For at regelverket skal være praktikabelt har Finansdepartementet i sin Ot.prp konkludert med at det er hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for som er avgjørende, og ikke hver gjests subjektive formål med overnattingen/leien.

Vi mener det må konkluderes med at B leier ut fritidsboliger til sine gjester, og så lenge boligene fremstår som fritidsboliger i et område som kun er regulert for fritidsboliger, og i tillegg utleievirksomheten i B er innrettet for utleie av fritidsboliger, må all utleie av fritidsboligene anses som avgiftspliktig. Det betyr at alle gjestene må betale merverdiavgift av leien, og at B har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser.

5.3 Utleie av fritidsboliger fra Klager

5.3.1 Innledning

Som det fremkommer ovenfor leier Klager ut fritidsboliger i H.

Formålet med oppføringen av fritidsboligene var og er utleie av fritidsboliger, hvilket også samsvarer med reguleringsplanen for det aktuelle området. Utleien er også innrettet for utleie av fritidsboliger, da alle fritidsboligene leies ut til B, som også har som formål å leie ut fritisboliger.

Vi kan ikke se at Klager leier ut boliger til boligformål, slik skattekontoret konkluderer med i sitt vedtak.

For det første så mener vi at Klager kun leier ut fritidsboliger, og at selskapet på ingen måte kan anses å leie ut fast eiendom til boligformål. Vi kan heller ikke se at skattekontoret verken på bakgrunn av faktum eller på bakgrunn av rettsregler kan hevde dette.

For det andre så mener vi at skattekontoret uansett ikke kan se virksomheten i de to subjektene samlet, det vil si virksomhetene i Klager og B. Vi kan heller ikke se at skatte-kontoret har hjemmel for å hevde dette.

5.3.2 Utleie av fritidsboliger

Vi viser som under kapittel 5.2 ovenfor til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt 31.2.4.2, der det fremkommer at det må foretas en konkret vurdering av bruken, at utleien av fritidseiendom kan omfatte langvarige leieforhold, og at lengden på leieforholdet ikke i seg selv kan være avgjørende. Det konkluderes med at det avgjørende i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Vi mener at Klager leier ut fast eiendom i H som er innrettet for utleie av fritidsboliger, at formålet med utleien fra Klager er utleie av fritidsboliger og at utleien også gir uttrykk for dette. Vi viser til reguleringsplanen, hvor fritidsboligene er beliggende m.m.

Vi viser også til leieavtalen mellom Klager og B der det fremkommer at Klager leier ut fritidsboliger til B.

Vi mener at alle forhold tilsier at Klager driver en ordinær avgiftspliktig utleie av fritidsboliger.   5.3.3 Sammenblanding av utleievirksomhetene

Dersom avgiftsmyndighetene, til tross for det som fremkommer i kapittel 5.2. ovenfor, kommer til at en del av utleien fra B ikke omfattes av dette selskapets avgiftspliktige virksomhet, mener vi uansett at dette ikke kan få en smitteeffekt for Klager.

Vi finner ingen holdepunkter i de foreliggende rettskilder for en sammenblanding av virksomheten i Klager og B, eller at B's utleie får en smitteeffekt for Klager.

Klager er et eget rettssubjekt, og når man skal vurdere avgiftsplikten for dette subjektet, må virksomheten i dette selskapet vurderes.Vi finner ingen holdepunkter for at avgiftsbehandlingen i Klager er avhengig av hvilke gjester B leier ut fritidsboligene til.

Vi mener også at hensynet til forutberegnelighet må være tungtveiende. Når Klager inngår et leieforhold med B, må det være mulig for Klager å vite hvordan leieforholdet skal avgiftsbehandles og hvordan inngående merverdiavgift skal behandles. Konsekvensen av skattekontorets syn er at enhver eier av fritidsboliger som i næring leier ut disse til leietaker som fremleier til gjestene ikke kan vite omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift, men i stedet må "vente og se" hvem leietaker leier ut fritidsboligene til og hva disse skal bruke fritidsboligen til før man vet noe om egen avgiftsbehandling. Vi finner for øvrig ingen steder, verken i bokettersynsrapporten eller i vedtaket, at skattekontoret har henvist til noen hjemmel for å la virksomheten i B påvirke fradragsretten i Klager.

Dersom lovgiver mente at bruken av fritidsboligene i siste ledd skulle påvirke avgiftsbehandlingen for den avgiftspliktige eieren av fritidsboligen burde dette vært omtalt i forbindelse med innføringen av merverdiavgiftsplikt ved næringsmessig utleie av fritidsboliger. Det er tvert i mot bestemt at det skal beregnes merverdiavgift med lav sats i alle ledd der det skjer en fremleie av fritidsboliger.

Det forhold at B i kontrollperioden har leid ut fritidsboligene også til gjester som skattekontoret mener bruker fritidsboligene til boligformål, kan ikke få betydning for avgiftsbehandlingen i Klager. Det fremstår som svært lite praktikabelt om gjestens subjektive bruk av fritidsbolig leid av B skal påvirke avgiftsbehandlingen i Klager. Det gir som nevnt ovenfor en undersøkelsesplikt for Klager som vi ikke kan se at de kan pålegges, og vi kan ikke se at lovgiver har lagt dette til grunn. Snarere tvert i mot, ved at de i sin konklusjon i Ot.prp'en forenkler praktiseringen ved å si at det er tilstrekkelig å vurdere hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og formålet leieforholdet gir uttrykk for.

Dersom skattekontorets lovforståelse skal legges til grunn, oppstår i så fall en rekke spørsmål knyttet til hvordan dette skal kunne gjennomføres. Vi hitsetter fra kapittel 5.2 ovenfor:

"Hvor mange netter må gjesten overnatte for at det skal anses som utleie utenfor merverdiavgiftsloven? Hvor ofte skal utleier vurdere avgiftsstatusen?Hvordan skal fakturering skje ved en eventuelt endret avgiftsstatus gjennom leieperioden? Hvilke krav skal stilles til utleier med tanke på å undersøke gjestens subjektive begrunnelse for å overnatte i fritidsboligen? Må utleier undersøke om gjesten også har annen bolig tilgjengelig? Hvilken hjemmel har utleier for å be om slike opplysninger fra gjesten?".

Videre lurer vi da på hvor Klager skal få opplysningene fra for å kunne vurdere sin egen avgiftsbehandling, det vil si både omfanget av fradragsretten og omfanget av avgiftsplikt ved fakturering til B. Skal Klager også måtte innhente opplysningene fra den enkelte gjest, eller har Klager hjemmel til å få disse opplysningene fra B?

Da det synes å være lite rettspraksis på området, mener vi at det er relevant å sammenligne utleien fra Klager til B med utleie fra en virksomhet som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd (utleie av bygg eller anlegg). Skattekontoret har ikke vurdert denne sammenligningen nærmere, annet enn at de har konkludert med at de ikke finner et rettslig grunnlag for en slik sammenligning.

Vi mener imidlertid at en slik sammenligning er relevant, selv om det ikke foreligger et rettslig grunnlag for det. Det begrunner vi både med kontrollhensyn og med den avgiftsmessige effekten som gjelder for utleie som er frivillig registrert.

Kontrollhensyn: Ved frivillig registrering slipper eier av bygg/lokaler å til en hver tid føre tilsyn med hvor stor andel bruken av nærmere angitte lokaler som til enhver tid skjer innenfor merverdiavgiftsloven. Det holder for utleier å vite at lokalene delvis er til bruk innenfor merverdiavgiftsloven, da dette gir grunnlag for å si at lokalene fullt ut er omfattet av den frivillige registreringen. Hvor mange prosent leietaker bruker lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet er ikke relevant for utleier.

Dersom utleier til enhver tid måtte hatt kunnskap om hvor mange prosent lokalene var til bruk i leietakers virksomhet ville dette medført ytterligere merarbeid for partene og et svært vanskelig kontrollarbeid for både utleier og avgiftsmyndighetene.

Avgiftsmessig effekt: Ved frivillig registrering veltes avgiftskostnaden over på leietaker i de tilfeller der leietaker ikke bruker lokalene kun innenfor merverdiavgiftsloven. Dersom et lokale er til delt bruk, både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, har leietaker bare rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på leien m.m.

Utleiers plikt til å beregne utgående merverdiavgift på hele leien og rett til fult fradrag må derved sees i sammenheng med at leietaker bare har forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på leien.

Ved utleie av fritidsleiligheter som inngår i utleiepoolen mener vi at B etter dette bare har rett til et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på leien dersom det konkluderes med at B delvis driver utleie av fast eiendom ved siden av selskapets virksomhet med utleie av fritidsboliger.

5.2.4 Skattekontorets argument om urimelighet

Skattekontorets argument for at man ikke kan se de to virksomhetenes utleie for seg (dersom man mener at B driver utleie av fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven) er følgende:

"Det fremstår for skattekontoret som klart urimelig og i strid med lovens intensjoner om et avgiftssubjekt skal få full avgiftsplikt (og full fradragsrett) ved å leie ut gjennom et mellomledd."

Vi kan ikke se hvorfor dette er "klart urimelig" eller "i strid med lovens intensjoner", og vi kan ikke se at skattekontoret har begrunnet et slikt syn.

Vi har ovenfor vurdert utleien i forhold til reglene om frivillig registrering ved utleie av bygg, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. I de tilfeller der næringslokaler ikke bygges av driftsselskapet, men i stedet oppretter et selskap for oppføring og utleie av lokaler, kan nettopp en slik organisering av utleien få konsekvenser for avgiftsbehandlingen. Staten har gjennom selve regelverket akseptert dette, mot at leietaker bare får forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift i de tilfeller der det skjer en delvis bruk utenfor merverdiavgiftsloven.

Vi kan derfor ikke se at det er hold i skattekontorets påstand om at det er "klart urimelig" og "i strid med lovens intensjoner" dersom Klager har rett til fullt fradrag og B bare har rett til forholdsmessig fradrag. Det er jo nettopp slik ordningen med frivillig registrering er innrettet.

Vi er klar over at avgiftsplikten ved utleie av fritidsboliger ikke er hjemlet på samme måte som ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, men vi mener likevel at sammenligningen er meget relevant i vår sak.

Vi tillater oss også å bemerke at det på bakgrunn av det som fremkommer ovenfor for oss fremstår som "klart urimelig" og "i strid med lovens intensjoner" og Bs gjester og deres bruk av fritidsboligene skal påvirke avgiftsbehandlingen for Klager.

 

6 Oppsummering

Vi mener prinsipalt at både Klager og B fullt ut driver utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring og at denne utleien er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftspliktig omsetning med lav sats (8%), jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c.

Både reelle og formelle forhold tilsier at både Klager og B driver slik virksomhet fullt ut ved utleie av de aktuelle fritidsboligene. Det faktum at noen gjester overnatter i fritidsboligene over lengre tid og bruker boligene til det skattekontoret mener er boligformål innebærer etter vår mening ikke at Klagers og Bs utleie av fritidsboliger for denne delen ikke er avgiftspliktig.

Subsediært mener vi at avgiftsbehandlingen i Klager, uavhengig av om noe av utleien i B anses som utleie utenfor merverdiavgiftsloven, uansett ikke skal påvirkes av avgifts-behandlingen i B. Klager driver kun med avgiftspliktig utleie av fritidsboliger til B.

Skattekontoret anfører i sitt vedtak at det er "klart urimelig" og "i strid med lovens intensjoner" at virksomhetene og den tilhørende avgiftsbehandlingen i Klager og B vurderes for seg. I tilknytning til vår subsidiære anførsel bemerker vi at dersom skattekontoret fastholder at en del av utleien i B er utleie av fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven (boligformål) vil det etter vår oppfatning tvert i mot være både "klart urimelig" og "i strid med lovens intensjoner", og svært upraktikabelt, om avgiftsbehandlingen i Klager skal avgjøres av hvem dets leietaker B leier ut fritidsboligene til, hvor lenge gjestene overnatter, i hvilken forbindelse de overnatter osv.

Vi ber etter dette om en omgjøring av vedtaket om å etterberegne kr 263.614 i fradragsført inngående merverdiavgift på fritidsboliger som Klager leier ut til B. Dersom klagen sendes videre til Klagenemnda, ber vi om at vår klage i sin helhet inntas i skattekontorets innstilling."  

Skattekontorets vurdering av klagen

Faktum i saken er at Klager AS for årene 2009 og 2010 har fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk i sin utleievirksomhet. Klager AS leier ut leiligheter til B AS – som igjen fremleier leilighetene ut til kunder i markedet. Skattekontoret har tidligere fattet vedtak på at B AS driver delt virksomhet – altså både unntatt utleie av fast eiendom, og avgiftspliktig utleie av fritidseiendom. Skattekontoret har av den grunn etterberegnet Klager AS for den del av utleievirksomheten som gjelder fast eiendom og som det dermed ikke forligger fradragsrett for i henhold til mval. § 8-1.

B AS har også klaget på Skatt x sitt vedtak – og saken er sendt Klagenemnda for merverdiavgift til behandling. Skattekontoret ser det som hensiktsmessig at man ved klagebehandlingen ser de to sakene i sammenheng.

Klager, Klager AS, anfører at selskapet kun driver utleie av fritidsboliger til B AS. Og at den andelen skattekontoret mener er utleie fra B AS til boligformål ikke får betydning for avgiftsbehandlingen i Klager AS, fordi Klager AS kun driver næringsmessig utleie av fritidsboliger til B AS.

Det anføres at utleier Klager AS ikke har noen kontroll på hvem B AS leier ut fritidsboligene til, og leieinntektene som Klager AS fakturerer B AS på bakgrunn av (utleieinntektene i sistnevnte selskap) ikke er påvirket av hvem det leies ut til i siste ledd.

Skattekontoret kan ikke se at det faktum at utleier ikke har en oversikt over hvem som leier leilighetene i siste ledd er et relevant moment i vurderingen av om Klager AS kan anses for å drive både utleie til boligformål og til fritidsformål. Det avgjørende må være om det kan kreves at de har slik oversikt over hvordan leilighetene faktisk brukes.

Klager viser til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.2, og det at det må foretas en konkret vurdering av bruken. Klager anfører at det slås fast i Ot.prp. nr 1 at det i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er den faktiske bruken av den enkelte leilighet som er avgjørende - og at Ot.prp. nr. 1 nettopp anviser at den faktiske bruken skal være utgangspunktet for totalvurderingen. Det vises til forarbeidenes punkt 31.2.4.2 andre avsnitt hvor det står at den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, må være den faktiske bruken av eiendommen. Dette avhenger av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Det sies videre at en må ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for – men det er altså den faktiske bruken som er utgangspunktet i vurderingen.

Skattekontoret er av den oppfatning at det i denne saken ikke er tvilsomt at noen av leilighetene faktisk brukes til boligformål – mens andre faktisk brukes til fritidsformål. Dette er bekreftet av leietaker B AS ved at man sier at man bevisst har ønsket å endre kundegruppe pga. finanskrise og et vanskelig fritidsmarked. Leietaker B AS har helt bevisst leiet ut leiligheter til personer som de visste ikke skulle oppholde seg i leilighetene med ferie/fritid som formål. At utleien skjer gjennom et mellomledd kan ikke ha betydning – og det faktum at det foreligger en delt bruk av leilighetene må også berøre utleier Klager AS. Klager AS må dermed, i henhold til mval § 9-2 første ledd første punktum, justere inngående merverdiavgift – fordi bruken av leilighetene er endret fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål.

Klager anfører at avgiftsbehandlingen til B AS ikke skal være avhengig av subjektive forhold hos den enkelte gjest.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det i merverdiavgiftsloven foreligger et klart skille mellom unntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av fritidseiendom – og at skillet nettopp beskriver forskjellen mellom utleie til formål som gjelder bolig, og til formål som gjelder ferie/fritid. Skattekontoret er av den oppfatning at man i saker som dette (hvor man har delt utleievirksomhet) – selv om det medfører ulempe og merarbeid for den enkelte utleier -  klart må påligge utleier/eier at de har oversikt over bruken av den enkelte utleieenhet. De må således sørge for å skille mellom den avgiftspliktige og unntatte utleien ved å fakturere henholdsvis med eller uten merverdiavgift.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at Klager AS har plikt til å ha en slik oversikt over utleievirksomheten sin at de skilner mellom utleie av leiligheter til boligformål og utleie av leiligheter til fritidsformål, og at den faktiske bruk av leilighetene i siste ledd faktisk berører utleier Klager AS selv om leietaker B AS står for den reelle utleien (fremleien) av hver enkelt enhet.

Skattekontoret påpeker at det må og skal være mulig for avgiftsmyndighetene, i saker som gjelder utleie av leiligheter, å kontrollere om det foreligger utleie av fritidsleilighet eller utleie av fast eiendom (utleie til boligformål). Begrunnelsen for at slik kontroll er nødvendig er det faktum at man kun har fradragsrett for inngående merverdiavgift der det faktisk foreligger en avgiftspliktig utleievirksomhet – og at slik fradragsrett er viktig for den enkelte aktør. Dersom man kun skulle kunne se hen til at området er regulert til fritidsboliger, at virksomheten er innrettet for utleie av fritidsboliger og at boligene fremstår som fritidsboliger, ville det være "enkelt" å "lure" systemet. Man kunne da innrette seg som om man skulle leie ut leiligheter til fritidsboliger og fradragsføre inngående merverdiavgift fullt ut. Så kunne man i realiteten heller leie leilighetene ut til boligformål uten fare for etterberegning, fordi avgiftsmyndigheten ikke kunne overprøve realiteten i utleieforholdet fordi det var slik man hadde innrettet utleievirksomheten som var det avgjørende. Dette kan ikke være lovgivers intensjon at man skal kunne innrette seg slik. Det må være den faktiske bruken av leilighetene som må være avgjørende.

Kommentar til innstillingen. Brev av 18. juni 2013 fra D i E AS på vegne av klager Klager AS.

Fra brevet siteres: "1 Innledning Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift av 14. juni 2013, jf. vårklage av 11. april 2013 på vegne av Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx.

Vi viser også til skattekontorets vedtak av 6. mars 2013 om etterberegning av merverdi-avgift etter kontroll i Klager.

Vi vil nedenfor fremføre våre merknader til skattekontorets innstilling.

2 Klagen Klager driver virksomhet med utleie av ferieleiligheter ved A skisenter til B AS.

Vi har i vår klage lagt vekt på at vi mener avgiftsbehandlingen i Klager ikke kan styres av hvilke gjester som betaler B for overnatting i ferieleilighetene, det vil si hver sin gjests subjektive formål med overnattingen.

Faktum er at Klager leier ut ferieleiligheter til B, som fremleier disse til sine gjester. B fører naturlig nok ingen oversikt over hvilke subjektive formål de enkelte gjestene har for sin overnatting i ferieleilighet.

B er likevel kjent med at noen av gjestene overnatter i ferieleilighetene for andre formål enn ferie og fritid, og de nekter ikke sine gjester overnatting i ferieleilighetene selv om gjesten uoppfordret opplyser B om at de vil overnatte der i andre sammenheng enn ferie og fritid.

Vi viser til egen klagesak som gjelder B, herunder merknader til skattekontorets innstilling i saken som gjelder dette selskapet. Vi nevner her at vi mener B driver “utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom”, og at dette er å anse som en avgiftspliktig virksomhet, uavhengig av gjestens subjektive grunn til å overnatte i ferieleilighetene.

Skattekontoret har gjort vedtak om at Klager ikke driver virksomhet med utleie av ferieleiligheter i de tilfeller der B’s gjester har et formål om privat overnatting i ferieleiligheter som ikke kan omfattes av begrepet ferie og fritid. Dette til tross for at Klager’s eneste formål er utleie av ferieleiligheter til B, og dette til tross for at Klager ikke har kunnskap om hvem B leier ut ferieleilighetene til — og hvilke formål B’s gjester har ved sin overnatting.

Vi har påklaget vedtaket, da vi mener at Klager kun har et formål med sin virksomhet, og det er utleie av ferieleiligheter til B.

Vi viser til merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd c), hvor det fremkommer at det skal beregnes merverdiavgift med lav sats ved “utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom”. 3 Merknader Skattekontoret har etterberegnet inngående merverdiavgift i Klager på bakgrunn av det de mener er B’s utleie av ferieleiligheter til gjester som overnatter i forbindelse med boligformål.

Det fremkommer følgende i første avsnitt i kapittelet om “Skattekontorets vurdering av klagen”:

“Skattekontoret har tidligere fattet vedtak på at B AS driver delt virksomhet- altså både unntatt utleie av fast eiendom, og avgiftspliktig utleie av fritidseiendom. Skattekontoret har av den grunn etterberegnet Klager AS for den del av utleievirksomheten som gjelder fast eiendom og som det dermed ikke foreliger fradragsrett for i henhold til § 8-1.”

Skattekontoret blander her utleievirksomheten i Klager med utleievirksomheten i B. Utleievirksomheten i Klager består kun i utleie av ferieleiligheter til B. I den hitsatte teksten skriver de at de har etterberegnet Klager AS for den delen av utleievirksornheten som gjelder fast eiendom. Det de mener er at utleievirksometen i B er avgjørende for avgiftsbehandlingen i Klager.

Vi presiserer at vi mener at virksomheten i B, uavhengig av om de driver delt virksomhet eller ikke  (bruker ferieleilighetene delvis eller full ut i avgiftspliktig virksomhet), ikke kan være avgjørende for avgiftsbehandlingen i Klager. Dette er to selvstendige subjekter, og avgiftsbehandlingen i det enkelte subjekt må avgjøres ut i fra den virksomheten som drives i det enkelte subjekt. Og Klager driver som nevnt kun med utleie av ferieleiligheter til B.

Skattekontoret skriver i sin innstilling at de ikke kan se at det faktum at utleier ikke har en oversikt over hvem som leier ferieleilighetene i siste ledd er et relevant moment i vurderingen av om Klager kan anses for å drive både utleie til boligformål og til fritidsformål. Det avgjørende må være om det kan kreves at de har slik oversikt over hvordan leilighetene faktisk brukes.

Vi må igjen understreke at skattekontoret blander de to selskapenes virksomhet. Klager driver kun med utleie av ferieleiligheter til B, og ikke til gjestene/sluttbrukerne.

Vi kan heller ikke se at det er noen hjemmel for at Klager skal ha en oversikt over hvorfor B’s gjester overnatter i ferieleilighetene. Dette vil i så fall også stride mot gjestenes rettsoppfatning, og være en inngripen i folks private sfære. Vi kan heller ikke se at skattekontoret i sitt vedtak eller i sin innstilling har anført en hjemmel for at Klager kan kreve å få slike opplysninger fra B’s gjester.

Skattekontoret skriver videre i sin innstilling at det er den faktiske bruken av den enkelte ferieleiligheten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Den faktiske bruken for Klager er utleie av ferieleiligheter til B - og ikke utleie til den enkelte gjesten. Den utleien er det B som står for.

Skattekontoret skriver videre i sin innstilling (annet avsnitt på side 22) at B bevisst har ønsket å endre kundegruppe pga finanskrise og et vanskelig fritidsmarked. Det korrekte er at B ønsket å utvide kundegrunnlaget til også å gjelde andre gjester. Som vi har beskrevet tidligere er det meget dårlig hotellkapasitet på A, og B så muligheten for at noen leietakere kunne overnatte i ferieleilighetene i H i stedet for å prøve å få et hotellrom i byen (også utleie av hotellrom er avgiftspliktig virksomhet).

Skattekontoret skriver også i innstillingen (samme avsnitt) at de mener det ikke har betydning “at utleien skjer mellom et mellomledd”. og at “delt bruk av leilighetene må også berøre utleier Klager AS”. Vi antar at de her mener delt bruk hos B, selv om det ikke er anført. Og vi mener at eventuell delt bruk i B ikke har betydning for Klager. Dette er to forskjellige subjekter, og det må skattekontoret forholde seg til. Man kan ikke se bort fra et så vesentlig faktum, bare fordi det i denne saken kan ha betydning for fradragsretten for Klager.

I tredje avsnitt på side 22 skriver skattekontoret at Klager, med bakgrunn i merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd første punktum, må justere inngående merverdiavgift fordi bruken av ferieleilighetene er endret fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål.

Vi mener igjen at skattekontoret her blander de to selskapene. Klager har ikke endret bruken av ferieleilighetene, da disse hele tiden har vært utleid som ferieleiligheter til B. Dersom det eventuelt har vært en bruksendring, må det i så fall være i B, og ikke i Klager.

Skattekontoret skriver i nest siste avsnitt på side 22 i innstillingen at skattekontoret kan pålegge utleier/eier at de har oversikt over bruken av den enkelte utleieenheten. Vi kan ikke se at de har anført noen hjemmel for at de kan pålegge Klager å ha en oversikt over hvilke subjektive formål B’s gjester har ved sin overnatting i ferieleilighetene, og vi har heller ikke funnet en slik hjemmel.

Bruken av den enkelte ferieleilighet er for Klager utleie til B, og denne bruken har Klager oversikt over. Men Klager har altså ikke noen oversikt over hvorfor gjestene til B overnatter i ferie-leilighetene. Og vi kan verken se at Klager kan pålegges et slikt krav eller se at gjestene skal opplyse overfor Klager hvorfor de overnatter i ferieleiligheten. Gjestene har ingen forhold til Klager, i og med at gjestene er kunder hos B.

Skattekontoret konkluderer i siste avsnitt på side 22/øverst på side 23 i innstillingen med at “Klager AS har plikt til å ha en slik oversikt over utleievirksomheten sin at de skilner mellom utleie av leiligheter til boligformål og utleie av leiligheter til fritidsformål, og at den faktiske bruk av leilighetene i siste ledd faktisk berører utleier Klager AS, selv om leietaker B AS står for den reelle utleien (fremleien) av hver enkelt enhet”.

Igjen mener vi at skattekontoret blander sammen virksomheten i de to selskapene. Klager har oversikt over utleievirksomheten sin, slik skattekontoret skriver. Selskapets utleie-virksomhet består i å leie ut ferieleilighetene til B, og intet annet.

Og vi mener at Klager ikke kan bli berørt av om B eventuelt bruker ferieleilighetene i delt virksomhet - både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Dersom Klager eventuelt skulle bli berørt at B’s utleievirksomhet, det vil si hvorfor sistnevnte selskaps gjester overnatter i ferieleilighetene, vil det likevel ikke skje noen bruksendring for de ferieleilighetene som for B er til bruk både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Vi mener at det i så fall må være samme prinsippet her som ved utleie av lokaler etter en frivillig registrering, det vil si at utleien for eier/utleier fullt ut er omfattet av merverdiavgiftsloven dersom leietaker bruker lokalene helt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet. Det er bare de lokalene som av leietaker utelukkende blir benyttet utenfor merverdiavgiftsloven som ikke omfattes av eiers/utleiers avgiftspliktige utleie.

I vår sak er alle ferieleilighetene benyttet av B i utleie til ferie- og fritidsformål, selv om noen av ferieleilighetene i enkelte tilfeller blir benyttet til formål der gjestene har andre grunner til å overnatte der. Det er altså ikke slik at noen av ferieleilighetene bare blir benyttet til slike ‘andre” formål. Snarere tvert i mot: Det er ingen tvil om (eller omtvistet) at alle ferieleilighetene til Klager blir benyttet av B i virksomhet som utvilsomt er innenfor den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Skattekontoret avslutter med å anføre at det vil være “enkelt å lure systemet” ved å innrette seg etter systemet. Vi hitsetter fra siste avsnitt i innstillingen:

“Man kunne da innrette seg som om man skulle leie ut leiligheter som fritidsbolig og fradragsføre inngående merverdiavgift fullt ut. Så kunne man i realiteten heller leie leilighetene ut til boligformål uten fare for etterberegning (.....)"

Vi har ingen forståelse for hva skattekontoret her anfører. Dersom man har innrettet seg slik at man har bygget ferieleiligheter, slik tilfellet er for Klager, som leier ut disse til B, vil det for B bare være rett til fradrag for inngående merverdiavgift i den grad B bruker ferieleilighetene innenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser. Dersom det konkluderes med at B bruker ferieleilighetene 80 % innenfor merverdiavgiftsloven og 20 % utenfor merverdiavgiftsloven, vil B bare ha rett til fradrag for 80 % av inngående merverdiavgift på leien som betales til Klager.

Dette vil være helt identisk med hva som er tilfellet ved utleie av lokaler som er omfattet av en frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. I alle slike saker blir konsekvensen nøyaktig den samme, det vil si at eier/utleier har rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser, det beregnes merverdiavgift fullt ut på leien, og leietaker har bare delvis fradrag for merverdiavgiften på leien.

Lovgiver har med andre ord valgt en prinsipp som innebærer at eier/utleier og leietaker samlet bare får det fradraget for inngående merverdiavgift som den faktiske bruken tilsier. Vi har ingen forståelse for at skattekontoret i vår sak mener at det ikke kan “være lovgivers intensjon at man skal kunne innrette seg slik”, jf. nest siste setning i siste avsnitt i innstillingen. Det er nettopp slik lovgiver har valgt å innrette systemet ved frivillig registrering, og vi kan ikke finne gode argumenter for at det skal være et annet system ved utleie av ferieleiligheter.

Vi anmoder etter dette skattekontoret om å omgjøre sitt vedtak.

Dersom skattekontoret sender saken videre til Klagenemnda for merverdiavgift, ber vi om at våre merkander til deres innstilling medtas i sin helhet i etterkant av kapittelet "Skattekontorets vurdering av klagen"."

Skattekontorets bemerkning til brev av 18. juni 2013 fra D i E AS på vegne av Klager AS.

Klager presiserer i merknadene til skattekontorets innstilling at avgiftsbehandlingen i Klager AS ikke styres av hvilke gjester som betaler for overnatting i ferieleilighetene i H, og videre at bruken av leilighetene til boligformål fra leietaker B AS uansett ikke har betydning for avgiftsbehandlingen for utleier Klager AS. Klager hevder at skattekontoret blander utleievirksomheten i Klager AS og utleievirksomheten i B AS, og at det subjektive formålet hver gjest har til å overnatte i leilighetene ikke får betydning for utleier Klager AS.

Skattekontorets syn er imidlertid at den faktiske bruken av leilighetene (B AS fremleier delvis til boligformål) også får betydning for utleieselskapets avgiftsmessige behandling.

Klager v/ D i E AS anfører at Klager AS kun driver utleie av fritidseiendom til leietaker B AS – og at man ikke kan hensynta det faktum at leilighetene rent faktisk delvis blir brukt til boligformål.

Skattekontoret er ikke enig i at man isolert sett kan si at Klager AS kun driver utleie av fritidseiendom når leilighetene rent faktisk delvis blir brukt til boligformål. I henhold til Ot.prp. nr 1 er det den faktiske bruken av leilighetene som er avgjørende i vurderingen av om det drives utleie av fritidseiendom eller utleie til boligformål.

Videre anfører klager at det ikke finnes hjemmel for at Klager AS skal ha en oversikt over B AS sine gjester i leilighetene.

Til dette må skattekontoret bemerke at en slik konkret hjemmel ikke er nødvendig. Det følger direkte av merverdiavgiftsloven § 8-1 at en avgiftspliktig virksomhet kun har fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige næringsvirksomheten. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 8-2 at det ved delt virksomhet kun foreligger fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige delen av utleievirksomheten. Fradragsrett må dokumenteres – og det er den enkelte avgiftspliktige som må dokumentere at anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom en oversikt over leietakere er nødvendig for at slik dokumentasjon skal være tilstrekkelig – så er det en slik oversikt som er pålagt utleier for at eventuelle fradrag skal være tilstrekkelig dokumentert.

Skattekontoret vil også bemerke at det enkelte avgiftssubjekt faktisk er ansvarlig for egen avgiftsbehandling, da merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklarerende system. Klager AS kan derfor ikke høres med at de ikke har oversikt over hvordan den enkelte leilighet faktisk blir brukt – og at de kun leier ut fritidseiendom.

Klager v/E AS anfører videre at det, dersom Klager AS skulle bli berørt av B AS sin utleie til boligformål, må være samme prinsipp i denne saken som ved utleie av lokaler etter en frivillig registrering. Slik at utleier fullt ut er omfattet av merverdiavgiftsloven  selv om leietaker bruker lokalene delvis i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Det anføres at det i henhold til disse reglene er slik at det kun er der lokalene utelukkende blir benyttet utenfor merverdiavgiftsloven som ikke omfattes av eiers/utleiers avgiftspliktige utleie.

Skattekontoret er enig i at det i denne saken er slik at den enkelte leilighet ikke utelukkende kun blir benyttet til enten bare fritidsformål eller bare boligformål – og at det således ikke er slik at den enkelte leilighet utelukkende brukes utenfor merverdiavgiftsloven. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det foreligger hjemmel til å bruke det ovenfor nevnte prinsipp i saker vedrørende avgiftspliktig utleie av fritidseiendom. Det anførte prinsippet gjelder kun i de spesielle regler vedrørende frivillig registrering for utleie av fast eiendom.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

                                                     V e d t a k :

Den påklagede del av tilbakeføringen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.