KMVA 7807

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av 20 % tilleggsavgift som følge av fradragsføring av inngående avgift på nybygg tilsvarende utleie av hele bygget mens realiteten var utleie av del av bygget. Samlet påklaget beløp utgjør kr 143 649.  

Stikkord:   Tilleggsavgift

Bransje:   Eie og forvaltning av eiendommer

Mval.   § 21-3

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift

 

        

        Innstillingsdato: 2. september 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 7. oktober 2013 i sak KMVA 7807 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g

Klager AS org. nr. xxx xxx xxx ble stiftet 27.2.56. Klager AS er 19.6.09 frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg etter mval. § 2-3 (tidl. forskrift 117).

Klager AS har som formål og eie og forvalte eiendommer, økonomisk rådgivning samt regnskaps- og forretningsførervirksomhet.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 og 2011 ble det fattet vedtak av Skatt x 22.5.2013 om etterberegning av merverdiavgift på totalt kr  869 064. Det ble også ilagt  tilleggsavgift med  20 %, kr 192 096 samt renter på kr 28 657.

Selskapet har påklaget deler av skattekontorets vedtak ved klage mottatt 13.6. 2013. Det bemerkes at det i klagen er anført de samme forhold som i tidligere tilsvar i saken.

Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport 4.12.2012 2 Varsel om vedtak 2.4.2013 3 Merknader til varsel 24.4.2013 4 Vedtak etter avholdt kontroll 22.5.2013 5 Klage på vedtak 11.6.2013

Klagen gjelder Ilagt tilleggsavgift på 20 % tilsvarende kr 143 649 på etterberegnet beløp kr 718 243. Klagen gjelder kun tilleggsavgiften på det det etterberegnede beløpet vedørende ett av forholdene som ble tatt opp.  Selskapet ble ilagt tilleggsavgift på grunnlag av fradragsføring av  inngående avgift med for stor andel i forhold til den del av bygget som var utleid på det tidspunktet.   Sakens faktum Selskapet er som nevnt frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. Selskapet oppførte et nybygg "A" i Hveien 59, i B kommune. Bygget er i utgangspunktet i to etasjer men det ble klargjort for påbygg av en tredje etasje. Bygget ble påbegynt i 2011 og hadde et totalareal på 1431 kvm. Selskapet inngikk den 7.3.2011 avtale med A AS om utleie av deler av bygget, tilsvarende 872 kvm. Leien skulle løpe fra formell overtakelse av lokalene. Senere, den 20.1.2012 ble det inngått en tilleggsavtale om å utvide utleid areal til totalt 968 kvm, tilsvarende 67,6 % av byggets areal. Selskapet fradragsførte imidlertid inngående avgift fullt ut. Skattekontoret reduserte derfor inngående merverdiavgift med kr 718 243 samt ila 20 % tilleggsavgift, tilsvarende kr 143 649. Den 31.10.12 ble det inngått avtale om utleie av hele bygget.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra det påklagede vedtak siteres:

"Det følger av merverdiavgiftslovens (mval.) § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Dersom anskaffelsen delvis er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, har virksomheten rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til bruk i den registrerte virksomheten. Dette følger av lovens § 8-2 nr. 1.

Selskapet er frivillig registrert for "utleie av bygg og anlegg" og har dermed rett til fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader som påløper. Det er imidlertid kun utgifter til de bygg/deler av bygg som til enhver tid er utleid til registrerte virksomheter som det kan kreves fradrag for. For at bygget eller deler av bygget skal anses som utleid er det en forutsetning at det foreligger en bindende leiekontrakt mellom partene.

Pr. 31.8.2012 utgjorde arealet det var inngått leiekontrakt for 67,6 %. Selskapet har imidlertid fradragsført 100 % av den inngående merverdiavgiften pr. 31.8.2012.

Det er varslet om at det vil bli vurdert ilagt tilleggsavgift med 20 % for forholdet.

Skattyters merknader Virksomheten ved advokatfullmektig C viser til skatteetatens retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 punkt 3.7 hvor det står at " der det foreligger forskyvning av avgiftsberegning ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin".

Det vises også til Sivilombudsmannens uttalelse, SOM-2008-2261 som de mener taler for at alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger taler for at en i foreliggende sak skal gi selskapet adgang til å sannsynliggjøre at feilen ville bli rettet opp da de oppdaget at de hadde fradragsført inngående avgift som de ikke var berettiget til å fradragsføre.

Klager AS har ikke bevisst fradragsført 100 % inngående merverdiavgift for å oppnå uberettiget kreditt, og de mener det er sannsynlig at Klager AS selv ville reversert feilen i den senere terminen, herunder ved inngåelsen av tilleggsavtalen. De mener at selskapet da ville ha oppdaget at de hadde fradragsført deler av utgående merverdiavgift i feil termin, og selv rettet dette uoppfordret.

Skattekontorets vurdering I saken fra Sivilombudsmannen som virksomheten ved advokatfullmektig C viser til, var det på det rene at avgiftsfradraget som virksomheten hadde krevd, knyttet seg til anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Fradraget var krevd på bakgrunn av tre akontoutbetalinger til selger høsten 2005. Fakturaene tilfredsstilte ikke formkravene i merverdiavgiftsloven av 1969 § 25. Leveransen var en såkalt complete contract og endelig salgsdokument /bilag med spesifisert merverdiavgift forelå august 2006. Det var med andre ord helt på det rene at det forelå en anskaffelse som skulle faktureres.

I "vår" sak må vi se på forholdene på tidspunktet for fradragsføringen og se om man faktisk hadde inngått en leieavtale for hele bygget. Det hadde Klager AS ikke og de materielle vilkårene for fradragsrett forelå derfor ikke på tidspunktet for fradragsføringen. Det foreligger dermed ikke en periodiseringsfeil.

Det kan i denne forbindelse vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS). Spørsmålet var her om selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert etter forskrift 117, men før lokalene var utleid til avgiftspliktige leietakere. Avgiftsmyndighetene la til grunn at fradragsretten kun omfatter de arealene som til enhver tid faktisk er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke tilstrekkelig at det foreligger en intensjon fra utleiers side om utleie til avgiftspliktige leietakere. Lagmannsretten la til grunn statens syn.

På denne bakgrunn er skattekontoret av den oppfatning at merverdiavgiftslovens regler er overtrådt ved at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift som relaterte seg til lokaler, totalt 32,4 % av bygningen, som det ikke forelå avgiftspliktige leietakere til.

Ettersom det på tidspunktet for fradragsføringen ikke forelå noen leiekontrakter for 32,4 % av bygningen på tidspunktet for fradragsføringen kunne dette ha påført staten tap. Det er tidspunktet for fradragsføringen som skal vurderes, og etterfølgende forhold har ikke betydning for vurderingen av om loven er overtrådt og om det forelå fare for tap for staten.

Skattekontoret mener etter dette at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det er sentrale regler på området som er overtrådt, og det forutsettes at de næringsdrivende har satt seg inn i disse. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket anses som uaktsomt. Reglene om frivillig registrering og fradragsrett er verken nye eller spesielt vanskelig tilgjengelig.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at også det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.  

Skattekontoret mener at forholdet i forbindelse med kontrollen er godt opplyst, og at det ikke er kommet frem noen opplysninger i saken som skulle tilsi at virksomheten på eget initiativ ville ha rettet feilen på egen hånd slik selskapet ved advokatfullmektig C hevder i tilsvaret. Hvordan selskapet ved inngåelsen av tilleggsavtalen skulle ha oppdaget at de hadde fradragsført deler av inngående merverdiavgift i feil termin og selv rettet dette uoppfordret er vanskelig for skattekontoret å se. I uttalelsen fra Sivilombudsmannen som Advokatfullmektig C har vist til, fant Sivilombudsmannen det sannsynlig at virksomheten selv ville ha oppdaget feilen og rettet denne når fakturaen, som var formriktig, ble mottatt hos virksomheten. Inngåelse av en tilleggsavtale for leie av resterende del av bygget i "vår" sak medfører ikke at selskapet ville fått noen påminnelse i form av en "formriktig faktura" eller noe annet som skulle indikere for dem at inngående merverdiavgift var blitt fradragsført for tidlig. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det ikke er noe som taler for at feilen ville ha blitt oppdaget, og det fremstår derfor ikke som sannsynlig at feilen ville blitt rettet på eget initiativ av selskapet.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at tilleggsavgift skal ilegges og ilegger etter dette tilleggsavgift med den laveste satsen, 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 143 649."

Klagers innsigelser: Vedtaket er påklaget når det gjelder ilagt tilleggsavgift på 20 %, tilsvarende kr 143 649. Selskapet finner tilleggsavgiftens størrelse urimelig sett i forhold til selve feilføringen. Feilføringen vedrører inngående merverdiavgift som er fradragsført i feil periode. På tidspunktet for det stedlige ettersynet, var byggeprosjektet ikke fullstendig fullført. Den regnskapsmessige behandlingen/bokføring av byggekostnaden var dermed heller ikke avsluttet og etterkontrollert hos selskapet. Selskapet anser rentebelastningen som rimelig for fradragsføring i feil periode, men synes at tilleggsavgiften rammer uforholdsmessig hardt. Den inngående merverdiavgiften som er ført til fradrag i feil termin, kan i sin helhet føres til fradrag i mva termin nr 5 2012.

Som ytterligere begrunnelse for klagen angis følgende fra selskapets side: Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3 at "den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen". Det vises til skatteetatens egne retningslinjer av 10.1.2012 pkt. 3.7 der det fremgår at ved forskyvinger av avgiftsberegningen ved for tidlig føring av fradragsberettiget inngående avgift, ilegges det ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også dersom periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.

Det vises i denne forbindelse også til uttalelse av Sivilombudsmannen (SOM-2008-2261) i en sak hvor et selskap hadde fradragsført inngående merverdiavgift for tidlig og dette ble oppdaget av avgiftsmyndighetene før selskapet hadde hatt anledning til å rette feilen uoppfordret. Ombudsmannen kom i dette tilfellet til at det var galt av avgiftsmyndighetene og automatisk beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele beløpet som var ført til fradrag.  Isteden ville det samsvare best med uskyldpresumsjonen i EMK og i alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger å gi selskapet adgang til å sannsynliggjøre at feilen i alle tilfeller ville ha blitt rettet, innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges.

Det anføres at selskapet ikke bevisst har fradragsført 100 % inngående merverdiavgift for å oppnå uberettiget kreditt. Videre mener selskapet at det er et faktum at de selv ville ha oppdaget feilen i den senere termin, herunder ved inngåelsen av tilleggsavtalen. Selskapet ville da oppdaget at det var fradragsført deler av inngående merverdiavgift i feil termin og selv rettet dette. Det kan derfor etter selskapets syn ikke ilegges 20 % tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap.."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld eller omstendighetene ellers. I helt spesielle tilfeller er det likevel adgang til å fastsette et bestemt beløp i stedet dersom dette anses hensiktsmessig. Dette kan være tilfeller hvor det gjelder store etterberegninger, samtidig som overtredelsen anses å være relativt uskyldig, slik at en lav prosentsats medfører en strengere reaksjon enn nødvendig i det foreliggende tilfellet. Klager AS er frivillig registrert for "utleie av bygg og anlegg", jf. mval. § 2-3, og har derfor rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, derav byggekostnader som påløper. Den frivillige registreringen gjelder imidlertid bare de deler av bygget som til enhver tid er utleid til registrert virksomhet. For at bygget eller deler av dette skal anses utleid, er det en forutsetning at det foreligger en bindende leiekontrakt mellom partene.

Det anføres fra selskapets side at fradragsføringen av en for stor andel av den inngående avgift er en periodiseringsfeil. Dette fordi selskapet oppfylte kravene for fradragsføring av den inngående avgiften fullt ut i en senere termin. I klagen vises til Skattedirektoratets retningslinjer om anvendelse av tilleggsskatt av 10.1.2012 pkt. 3.7 vedrørende periodiseringsfeil samt til en uttalelse av Sivilombudsmannen (SOM-2008-22161).

På tidspunktet for fradragsføring av 100 % av den inngående avgiften, oppfylte selskapet de materielle vilkårene for fradragsføring tilsvarende det utleide arealet, 67,6 %. På dette tidspunkt hadde ikke selskapet sikker kunnskap om, basert på inngåtte leiekontrakter, utleie av resterende areal. Selskapet oppfylte først på et senere tidspunkt vilkårene for 100 % fradragsføring av den inngående avgiften tilknyttet bygget.

Skattekontoret er derfor ikke enig i at feilen gjort i "vår" sak kommer inn under begrepet "periodiseringsfeil" og følgelig vil ikke uttalelsen fra Sivilombudsmannen og etatens retningslinjer ved periodiseringsfeil være riktig å se hen til. Saken som Sivilombudsmannen uttalte seg om er referert i avsnitt "Skattekontorets vedtak og begrunnelse " ovenfor og gjentas ikke da skattekontoret ikke er kommet til en ny forståelse av dette.

Skattekontoret mener at saksforholdet som fremgår i dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS) som ble referert til også i skattekontorets vedtak, er relevant i vår sak. IT Fornebu Eiendom AS hadde fradragsført inngående merverdiavgift med en for stor andel sett i forhold til inngåtte avtaler om utleie.  Vilkårene for fradragsføring av en større andel av inngående avgift ble senere oppfylt av IT Fornebu Eiendom AS. Avgiftsmyndighetene la til grunn at fradragsretten kun omfattet de arealene som til enhver tid var utleid til avgiftspliktig virksomhet. Det var ikke tilstrekkelig at det forelå en intensjon om utleie til avgiftspliktige leietakere. Lagmannsretten la til grunn statens syn. Det er i dommen bemerket at dersom det var meningen at statskassen skulle forskuttere merverdiavgift i en ubestemt periode på grunnlag av mer eller mindre usikker forventning om senere utleie til en avgiftspliktig leietaker, ville det være grunn ti å forvente at det var kommet klart til uttrykk i forskriften (Forskrift 117 gjaldt på daværende tidspunkt). Det er videre bemerket at dette ville gi staten risiko for den avgiftspliktiges solvens dersom det skulle skje en tilbakebetaling av for mye fradragsført merverdiavgift på et senere tidspunkt. 

Ved at Klager AS har fradragsført all inngående merverdiavgift vedrørende bygget til tross for at det ikke forelå leiekontrakter for 32,4 % av arealet, oppfylles lovens objektive krav om at dette kunne påført staten tap. At også de resterende lokalene i bygget senere faktisk ble utleid, fritar altså ikke for tilleggsavgift.

Skattekontoret mener videre at regelverket rundt frivillig registering og vilkår for fradragsføring av inngående avgift er vel etablert og kjent, spesielt for selskaper med kjernevirksomhet innen området.  Skattekontoret mener at selskapet således må anses å ha opptrådd uaktsomt. Det foreligger ikke noe vilkår om unndragelseshensikt for at tilleggsavgift skal anvendes. Skattekontoret mener at også de subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

Selskapet anfører at de finner at ilagt tilleggsavgift er urimelig sett i forhold til selve feilføringen. På det tidspunkt IT Fornebu Eiendom AS hadde fradragsført for mye inngående avgift var dette et nytt regelverk og det var mer usikkerhet rundt praktiseringen. Likevel ble den ilagte tilleggsskatten opprettholdt i lagmannsretten, noe skattekontoret mener tilsier at Klager AS ikke har blitt underlagt spesielt streng behandling. Selskapet er forøvrig ilagt laveste sats på tilleggsavgiften. Ved særlig store etterberegninger kan tilleggsavgift fastsettes med et bestemt beløp, men dette praktiseres der en anvendelse av lav prosentsats vil slå særlig urimelig ut. Dette finner ikke skattekontoret at er tilfeller i denne saken.

Det er i klagen også anført at selskapet uansett ville ha oppdaget feilen på eget initiativ. Denne anførselen er blitt vurdert i det tidligere vedtaket av skattekontoret og skattekontoret ser ikke at det er kommet nye opplysninger som kan tilsier at dette fremstår som sannsynlig heller etter en ny vurdering.

Under enhver omstendighet vises til at vilkårene for å unnlate ileggelse av tilleggsavgift som følge av periodiseringsfeil, er kummulative.  Dette innebærer at det både må foreligge en periodiseringsfeil og det må fremstå som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin. Skattekontoret er av den oppfatning at ingen av disse vilkårene er oppfylte.

Selskapet fikk 29.7.2013 oversendt innstilling for uttalelse, men har ikke kommet med merknader.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.