KMVA 7820

Saken gjelder: Etterberegnet merverdiavgift som følge av uriktig fradragsføring av beløp betegnet som merverdiavgift på leievederlag. Klagen ble avgjort av Skattedirektoratet siden klagegjenstandens verdi var under kr 15.000, jf. mval. § 19-1 annet ledd. 

Skattedirektoratet stadfestet skattekontorets vedtak.

Bransje:        Idrettslag – og klubber

Stikkord:      Frivillig registrering                        Fradrag

 Mval:             § 2-3 første ledd                        § 8-1

Saken gjelder: Klage til klagenemnda for merverdiavgift

Avgjørelse den 12. september 2013 vedrørende Z.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15.000, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet, jf. merverdiavgiftsloven § 19 annet ledd.

Z ble i Skatt Xs vedtak av 2. januar 2012 innvilget frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. I Skattekontorets vedtak av 5. juli 2012 ble Z sin frivillige registrering  i Merverdiavgiftsregisteret slettet. Samtidig fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift. 

Vedtaket om sletting av den frivillige registreringen i Merverdiavgiftsregisteret og fastsettelsen av avgift ble påklaget av advokat N i Advokatfirmaet NN 21. august 2012. Klager var innrømmet utsatt klagefrist til 22. august 2012. Klagen er således rettidig.

Vedtaket om etterberegning omfatter følgende beløp:

Klagen gjelder

Etterberegnet merverdiavgift som følge av uriktig fradragsføring av beløp betegnet som merverdiavgift på leievederlag.

Sakens faktum

Z inngikk 23. april 2008 jordleieavtale med P, som eier x i X kommune. Avtalen innebærer at Z  leier arealer på 523 dekar. I følge verdi- og lånetaksdokument fra Y består eiendommen også av en eldre garasje som er et saneringsobjekt og et fjøs som kan benyttes som lager, men som trenger betydelig vedlikehold før det kan tas i bruk. Z skal etter avtalen selv ta  kostnader (påkostninger og vedlikehold) knyttet til driftsbygningen. Verdien/påkostningene tilfaller etter avtalen utleier vederlagsfritt ved leieperiodens utløp. X kommune innvilget i vedtak av 23. november 2011 Z konsesjon for bygging og drift av en 9 hulls golfbane. Mellom P og Z ble det deretter inngått festekontrakt hvor  leieperioden er oppgitt til 40 år og en årlig leiesum på  kr 51.000.  

Ved samordnet registermelding 19. desember 2011 søkte Z om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. Vedlagt meldingenen var det en faktura på leie, kr 51.000. Søknaden om frivillig registring ble i vedtak av 2. januar 2012 innvilget med virkning fra 6. termin 2011. Dette vedtaket ble  omgjort den 5. juli 2012 og virksomheten ble samtidig etterberegnet for  kr 13.415.

Det er opplyst i saken at Z skal fremleie arealene til S AS og at sistnevnte selskap skal stå for alle kostnader knyttet til opparbeidelsen av golfanlegget. Z skal deretter leie golfanlegget fra S AS. Antatt ferdigstillelse for golfanlegget var vår/sommer 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra Skattekontorets vedtak hitsettes:

"Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd kan utleier av bygg eller anlegg frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Det følger av ordlyden at utleie av rent tomteareal faller utenfor ordningen. Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave s. 109, hvorfra hitsettes:

”[D]et [må] være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelder leieforholdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg eller anlegg, vil utleien ikke være omfattet av bestemmelsen (kun utleie av ubearbeidet tomt). Fra praksis etter tidligere forskrift nr. 80   § 1 kan blant annet nevnes at reingjerder og asfaltert oppmarsjeringsplass for kjøretøy som skal ombord i ferger, er blitt ansett som anlegg. Det samme gjelder opparbeidelse av tomteareal. Det er med andre ord ikke noe krav for å bli ansett som anlegg at det på tomten oppføres bygning eller annen fast innretning.”

Z fremleier tomt som klubben har adkomst til via festeavtale datert 16. desember 2012 mellom P og Z (Festeavtalen). Festeavtalen regulerer samme utleieobjekt, til samme vederlag, som i jordleieavtale datert 24. april 2008 mellom samme parter (Jordleieavtale 1). At Festeavtalen er inngått skyldes tilbakemeldinger fra Kartverket i forbindelse med tinglysningen, jf. vedlegg 3. Årlig festeavgift/leievederlag knytter seg utelukkende til tomteleien, jf. vedlegg 3. Det er fremlagt verdi- og lånetakst over Gnr. x, jf. vedlegg 9.

Vedlegg 7: Festeavtalen Vedlegg 8: Jordleieavtale 1 Vedlegg 9: Takst

Det følger av ovenstående at det mot vederlaget på 51 000 kroner årlig, ikke leies ut bygg eller anlegg, men ubearbeidet tomt. At leietaker S AS skal opparbeide et anlegg på tomten endrer etter skattekontorets syn ikke det at utleieobjektet for Z del er en ubearbeidet tomt.

I tilsvaret er det anført at ”det de facto ikke [er] noen ubearbeidet tomt som framleies, men faktisk et opparbeidet areal” med tiltak som S AS eier. I og med at S AS som leietaker aldri blir å tilbakeføre arealet til ubearbeidet tomt, og fordi tiltakene S AS opparbeider objektivt sett er et anlegg, mener NN at det må anses å foreligge utleie av anlegg fra Z til S AS, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3.   Skattekontoret er uenig i anførselen til NN. Hva Z leier ut til S AS, må etter vårt syn avgjøres ut i fra det avtalerettslige grunnlaget mellom partene. Vi mener videre at det som her – ved direkte fremleier fra grunneier - også er naturlig å se til og tolke avtalen mellom grunneier og Z. Ut i fra disse to avtalegrunnlagene kan det tydelig utledes at rettslig sett fremleier Z mot vederlag kun ubearbeidet tomt.

Synspunktet til NN medfører at grunneiere som har festet bort tomt (bortfester), vil anses for å drive utleie av bygg eller anlegg dersom fester oppfører bygg eller anlegg på tomten. Etter vårt syn kan dette synspunktet ikke være riktig.   Etter dette er vi kommet til at vilkårene for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a ikke er tilstedet. I medhold av forvaltningsloven § 35 har vi derfor vedtatt at vedtak av 2. januar 2012 blir å omgjøre.

III. Begrunnelse for etterberegning Da vilkårene til ordinær eller frivillig registrering ikke er oppfylt, er foretatte anskaffelser ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet hos Z, jf. mval. § 8-1.

I medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c har skattekontoret vedtatt å etterberegne fradragsført inngående merverdiavgift, kr 13 275. Fastsettelse følger vedlagt."

Klagers innsigelser

Klager anfører, sitat:

"Vi viser for øvrig til tilsvaret hvor vi anførte at "det de facto ikke [er] noen ubearbeidet tomt som fremleies, men faktisk et opparbeidet areal" med tiltak som S eier.

I og med at S AS som leietaker aldri blir å tilbakeføre arealet til ubearbeidet tomt, og fordi tiltakene S AS opparbeider objektivt sett er et anlegg, antar vi at det må anses å foreligge utleie av anlegg fra Z til S AS, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3.

Man kan ikke se bort fra det forhold at det er gjort slik inngrep i grunnen at det ikke kan karakteriseres som en ubearbeidet tomt. Det skal svært lite til for at en eiendom skal anses som et anlegg i forhold til forskriften, et reingjerde er etter praksis tilstrekkelig, og vi mener at disse er oppfylt.

For øvrig vises det til tidligere korrespondanse. Vilkårene for både ordinær og frivillig registrering er oppfylt, og de foretatte anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet hos Z, jf. mval. § 8-1."

I e-post av 30. januar viser klager til at opparbeidelsen av golfanlegget eies av grunneier og derved fremleies av Z. I følge klager illustreres dette av at leietaker ikke skal tilbakeføre arealet til ubearbeidet tomt etter opphør av leieforholdet.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vurderer det slik at hva Z leier ut til S AS må avgjøres ut fra avtalene mellom partene. Det vises til at klubben fremleier direkte fra grunneier og at det er naturlig å se hen til og tolke avtalen mellom grunneier og Z. Ut fra dette vurderes skattekontoret det slik at rettslig sett fremleier Z kun en ubearbeidet tomt.

I e-post av 22. august 2013 har advokat L på vegne av klager gitt følgende opplysninger til Skattedirektoratets spørsmål, stilt over telefon 5. juli 2013, om hvilken inngående avgift det er på Z sin hånd som ligger til grunn for et ønske om frivillig registrering. Fra e-posten siteres:

"Z er [...] etterberegnet for kr 12 750 som er fradragsført inngående mva for leie fra P. Skattekontoret hevder at disse kostnadene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Imidlertid kan vi ikke se at det skulle vært beregnet mva på denne leien hvis Z ikke kan frivillig registreres for fremleie av det samme arealet. Vi foreslår i så fall at etterberegningen frafalles da staten uansett går i 0. Alternativet etter vår vurdering må da være at utleier krediterer og fakturerer leien på nytt uten mva. 

Skattedirektoratet skal bemerke

Skattedirektoratet kan i likhet med skattekontoret ikke se at vilkårene for frivillig registrering er til stede. Etter mval. § 2-3 første ledd kan utleier av bygg eller anlegg på nærmere bestemte vilkår frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Begrunnelsen for dette er at utleier skal kunne få løftet av inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring og/eller drift av bygg eller anlegg, slik at det for registreringspliktige næringsdrivende blir nøytralitet i valget mellom å føre opp bygget eller anlegget selv eller å leie det.

Utleieverdien som er satt mellom P og Z antas i det alt vesentlige å være knyttet til avtalen om bortfeste av tomt, og ingen av partene skal heller bekoste eller drifte et bygg eller anlegg. Verken utleien til eller fremleien fra klager faller derfor innenfor innenfor merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd om frivillig registering for utleie av bygg eller anlegg. Så lenge klager ikke skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av tomta, forelå det allerede av den grunn i prinsippet heller ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til den aktiviteten.

Begrunnelsen for Z sitt ønske om frivillig registrering er altså (den uriktige) faktureringen av merverdiavgift på jordleien fra P, som ønskes fradragsført på klagers hånd. Det foreligger imidlertid ikke avgiftsplikt på vederlag for utleie av tomt siden dette er virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, jf. § 3-11 første ledd. Z sin fradragsføring av den uriktige anførte merverdiavgiften på leievederlaget (kr 12.750) fra P må etter dette anses som kvalifisert uaktsom, hvilket utgjør et selvstendig grunnlag for å nekte fradraget.

Det er for øvrig ikke opplyst for Skattedirektoratet hva den tilbakeførte inngående merverdiavgiften på kr 525 for 1. termin 2012 refererer seg til, men ut fra klagers anførsler legger vi til grunn at beløpet gjelder anskaffelser til virksomhet med fremleie av festet tomt til S AS, som altså er virksomhet utenfor loven.   

Skattedirektoratet slutter seg for øvrig til klagers alternative synspunkt i e-post av 22. august 2013 om at utleier krediterer og fakturerer leien på nytt uten mva.

Skattdirektoratet har etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Skattekontorets etterberegning fastholdes.