KMVA 7846

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. 

Saken gjelder: Etterberegning grunnet manglende innberetning og fakturering av utgående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift 

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 245 678

Stikkord:  Etterberegning av utgående avgift    Tilleggsavgift    

Bransje:  Utvikling, drift, utleie og salg av fast eiendom 

  Mval:   § 3-1 (1) § 15-10 og bokføringsforskriften §§ 5-2-4 og 5-2-7 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt    Regnskapsregler    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

Innstillingsdato:  25. september 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 16. oktober 2013 i sak KMVA 7846 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2012. Virksomheten er registrert under bransjen utvikling av egen fast eiendom (næringskode 41.109).

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2012 ble kontrollen utvidet til 1-4. termin 2012. Skattekontoret fattet vedtak den 07.02.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 204 732 og ileggelse av tilleggsavgift på 20 % med kr 40 946.

Skattekontoret mottok klage fra daglig leder og eier av Klager AS, NN (klager), den 16.05.2013. Klagen ble mottatt etter klagefristens utløp. Skattekontoret har likevel funnet grunn til å realitetsbehandle klagen, jf. forvaltningsloven § 31.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, men det har ikke innkommet bemerkninger til innstillingen innen fristen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Leieavtale 19.09.2012 2 Brev vedr. kontroll 12.10.2012 3 Varsel om oppgavekontroll 29.10.2012 4 Varsel om fastsettelse 29.11.2012 5 Tilsvar fra adv. xx 29.01.2013 6 Vedtak om etterberegning 07.02.2013 7 Klage 16.05.2013 8 Endringsavtale 16.05.2013 9 Faktura nr. 1 16.05.2013

Saken gjelder Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift i 1-4. termin 2012 på grunn av manglende innberetning og fakturering etter mval. § 3-1 og bokføringsforskriften § 5-2-4, med kr 204 732.

2. Tilleggsavgift som følge av punkt 1 med 20 %, kr 40 946.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift i 1-4. termin 2012 på grunn av manglende innberetning og fakturering etter mval. § 3-1 og bokføringsforskriften § 5-2-4.

1.1 Sakens faktum Virksomheten har ikke beregnet og fakturert utgående merverdiavgift på løpende utleie av fast eiendom i 1-4. termin 2012. Skattekontoret fattet den 07.02.2013 vedtak om etterberegning av utgående avgiften samt tilleggsavgift. Vedtaket var i samsvar med skattekontorets varsel om etterberegning av 29.11.2012.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 07.02.2013:   ”Begrunnelse for vedtaket

Virksomheten: Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å drive utvikling, drift, utleie og salg av fast eiendom, samt alt hva hermed står i forbindelse. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter mval. § 2-3.

 

Regelverk: I henhold til mval. § 3-1 første ledd, skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester.

I følge bokføringsforskriften § 5-2-4 står det at tjenester som leveres løpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. § 15-2.

I følge bokføringsforskriften § 5-2-7 kan salgsdokumentasjon for persontransport, servering, abon-nementer, leier, avgifter og lignende utstedes før levering har funnet sted, begrenset til en periode på ett år.

Saksforholdet: Klager AS har ikke oppkrevd og innberettet merverdiavgift på tjenester som gjelder leie av fast eiendom til Selskap 1 AS. Det er levert 0-oppgaver for 1. - 4. termin 2012.

I forbindelse med kontrollen kom det frem at Klager AS fra og med 1. januar 2012 leide ut fast eiendom, herunder flyhanger og kontorer til Selskap 1 AS. Selskap 1 AS er 100 % heleid av NN, som har lederrolle i begge selskapene. I følge leieavtale mellom Klager AS og Selskap 1 AS gjaldt leieobjektet lokaler på xxxx, gnr. xxx, bnr. xxx i xxxx kommune, fordelt med 900 kvm flyhanger og 150 kvm kontorer.

Videre skulle det i følge leieavtale mellom Klager AS og Selskap 1 AS vært fakturert forkuddsvis betaling av leie hvert kvartal. Leien for 1. kvartal 2012 skulle vært fakturert 1. mars 2012 og leien for 2. kvartal skulle vært fakturert 1. april 2012.

Leien er kr 1 200 pr kvm for flyhangar og kr 1 000 pr kvm for kontorer. Ut fra ovennevnte opplysninger utgjør leien pr kvartal kr 383 875, herav merverdiavgift utgjør kr 76 775. Pr. termin utgjør leien kr 255 916 (383 875 / 3 * 2), herav merverdiavgift utgjør kr 51 183.

I tilsvar av 12.10.2012 fra daglig leder, ble det opplyst at årsaken til at det ikke var fakturert leie til Selskap 1 AS var at Selskap 1 AS nylig fikk pålagt straffeskatt og pålagt endring av regnskap for flere år tilbake. Dette hadde påvirket likviditeten i Selskap 1 AS.

I e-post mottatt 15.11.2012 opplyste zz at Klager AS ikke hadde fakturert Selskap 1 AS for den leverte tjenesten på grunn av endringer i planene om fisjon i selskapet og om denne begrunnelsen ikke ville bli akseptert ville selskapet vurdere å slette seg i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontorets vurdering: I følge leieavtalen er det avtalt forskuddsfakturering pr kvartal. Bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5-2-7 forteller at salgsdokumentasjon skulle vært utstedt. Dette er ikke gjort, skattekontoret anser derforat denne bestemmelsen ikke kommer til anvendelse.

Skattekontorets vurdering er at Klager AS har hatt en løpende levering av tjenester til Selskap 1 AS siden oppstart den 1. januar 2012.

At årsaken til at det ikke er fakturert grunnet dårlig likviditet i selskapet, har ingen betydning for om tjenesten faktisk er levert. Fakturering skal således følge bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5-2-4.

Med den begrunnelse har skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtatt å endre avgiften som følger: Økning utgående avgift 1. termin 2012 kr 51 183, jf. forskrift om bokføring § 5-2-4 Økning utgående avgift 2. termin 2012 kr 51 183, jf. forskrift om bokføring § 5-2-4 Økning utgående avgift 3. termin 2012 kr 51 183, jf. forskrift om bokføring § 5-2-4 Økning utgående avgift 4. termin 2012 kr 51 183, jf. forskrift om bokføring § 5-2-4

Totalt kr 204 732"

1.3 Klagers innsigelser Klager ber skattekontoret endre avgiftsfastsettelsen som er gjort i skattekontorets vedtak ved å akseptere innleverte oppgaver for 2012. Det vises til at leieavtalen datert 01.01.2013, som det referes til i vedtaket, ble endret ved en endringsavtale undertegnet 01.02.2013. Innleverte oppgaver for 2012 er basert på faktura nr. 1 og endringsavtalen av 01.02.2012, som ble vedlagt klagen 16.05.2013. Ifølge klager er det bare utstedt en faktura i 2012 som viser fullt oppgjør for leien.

Klager fastholder at det er utført og innlevert oppgaver slik avtaler beskriver og at dette ikke strider mot gjeldende lover og regler. Det vises til at selskapene har benyttet autorisert regnskapsfører, revisor og advokat i saken for å gjøre det hele korrekt.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Den 06.02.2013 leverte virksomheten oppgave for 6. termin 2012 der hele leien for 2012 ble innberettet. Etter tilbakemelding fra skattekontoret ble innlevert oppgave for 6. termin erstattet den 18.04.2013 av korrigerte oppgaver for 1-6. termin 2012. Klager har bedt skattekontoret om at avgiftsfastsettelsen skjer i samsvar med innlevert oppgave for 2012 basert på faktura nr. 1 og endringsavtalen datert 01.02.2012.

Til dette vil skattekontoret bemerke at bakgrunnen for etterberegningen fastsatt i vedtak 07.02.2013 er at Klager AS ikke har beregnet utgående avgift og foretatt løpende fakturering ved utleie av flyhangar og kontorer til Selskap 1 AS.

Klager er frivillig registert i merverdiregisteret og har så lenge den frivillige registreringen opprettholdes plikt til å beregne utgående avgift på avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1. Etter mval. § 15-1 skal utgående avgift innberettes på terminvise omsetningsoppgaver. I hvilken termin den avgiftspliktige skal beregne og rapportere utgående merverdiavgift styres av fakturadato, jf. mval. § 15-10. Faktura kan etter hovedregelen i mval. § 15-10 (3) ikke utstedes før levering av en tjeneste har funnet sted, med mindre noe annet er fastsatt i forskrift, jf. mval. § 15-10 (5). For leier følger det av forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 til bokføringsloven (bokføringsforskriften) § 5-2-7 at faktura kan utstedes på forskudd i inntil ett år før levering. Ved etterskuddsfakturering skal faktura utstedes senest en måned etter utgangen av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. bokføringsforskriften § 5-2-4.

Ifølge leieavtalen mellom Klager AS og Selskap 1 AS datert 01.01.2012 løper leietiden fra 01.01.2012 til 31.12.2022. Leie for første termin 2012 skulle ha vært fakturert innen 01.04.2012 og senest inngått i beregningsgrunnlaget for omsetningsoppgaven i 2. termin 2012. For 1-4. termin 2012 har Klager AS levert nullomsetningsoppgaver. Nullomsetnings-oppgavene ble levert fordi Klager AS ikke hadde faktuert leie grunnet svekket likviditet i Selskap 1 AS, jf. brev fra styreleder datert 12.10.2012. I følge endringsavtalen av 01.02.2012 som skattekontoret senere har fått fremlagt skulle leie for 2012 først betales i desember 2012.

Etter bokføringsforskriftens § 5-2-4 skal tjenester som leveres løpende faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-2. Det er verken anledning til å utsette fakturering som følge av manglende likviditet hos debitor eller ved avtale.

Ved vedtaket 07.02.2013 la skattekontoret leieavtale datert 01.01.2012 til grunn for etterberegningen. Avtalen ble mottatt 19.09.2012 fra klager via regnskapsfører i forbindelsen med oppgavekontrollen. Klager har i klagen bedt skattekontoret ta utgangspunkt i en endringsavtale datert 01.02.2012 som ble vedlagt klagen 16.05.2013. Endringsavtalen inneholder endringer i størrelsen på leieobjektet, endringer i leieprisen for flyhangaren og kontorlokalet og endringer i betalingsbetingelsene. Endringene vil medføre en lavere avgiftsfastsettelse dersom avtalen blir lagt til grunn. Avtalen er undertegnet av klager som representant for både utleier og leietaker uten notoritet for at avtalen kan være antedatert.

Det må være klart at klager hadde kjennskap til endringsavtalen allerede ved oppgavekontrollen, da avtalen er signert av klager 01.02.12. Dersom klager sendte inn feil leieavtale den 19.09.2012 burde feilet blitt oppdaget på et tidligere tidspunkt. Skattekontoret viser til at feil ved størrelen på leieobjektet, leieprisen eller betalingsbetingelsene verken har vært påpekt av klager eller advokat xx i forbindelse med saksbehandlingen og varselet datert 27.11.2012. Skattekontoret mener derfor at endringsavtalen ikke kan legges til grunn ved etterberegningen.

Det fremgår av leieavtalen datert 01.01.2012 mellom Klager AS og Selskap 1 AS punkt 1 at leieobjektet er 900 m2 med flyhangar og 150 m2 kontorer. Selskap 1 AS skal betale kr 1200 per m2 for hangaren og kr 1000 per m2 for kontorer. Årlig leie uten merverdiavgift vil utgjøre  kr 1 230 000 ((900x1200)+(150x1000)). Den terminvise leien inkludert merverdiavgift blir kr 256 250 ((1 230 000/6)x1,25), der merverdiavgiften utgjør kr 51 250. Skattekontoret varslet den 27.11.2012 om etterberegning av utgående avgift på kr 51 183 pr. termin, tilsammen kr 204 732. Tilsvarende tall fremgår også av skattekontorets vedtak av 07.02.2013.

Skattekontoret bemerker at det har skjedd en regnefeil ved varsel og senere vedtak da merverdiavgiften per termin etter leieavtalen 01.01.2012 utgjør kr 51 250. Regnefeilen er i klagers favør, og skattekontoret vil derfor forholde seg til de tall som fremgår av varselet 27.11.2012 og vedtaket 07.02.2013.  

Etter dette finner skattekontoret at Klager AS skulle ha beregnet utgående avgift og foretatt løpende fakturering ved utleie av lokaler til Selskap 1 AS etter mval. § 3-1 og bokføringsforskriften § 5-2-4. Vedtaket blir å opprettholde.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 07.02.2013:

"Tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100%.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighets-overvekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unnlatt å innberette omsetning og utgående avgift i sin avgiftsoppgave med det resultat at staten er eller kunne ha vært påført tap unndratt avgift.

Selskapet har ikke fakturert leie til Selskap 1 AS i 2012 selv om dette selskapet bruker eiendommen. I mottatt tilsvar fra selskapet ved yyyy Advokater AS v/ advokat xx er det opplyst at virksomheten har misforstått regelverket vedrørende faktuering av leie til Selskap 1 AS. Selskap 1 AS som er registrert i avgiftsregisteret ville hatt fradragsrett for den avgiften som Klager AS har unnlatt å beregne. På denne bakgrunn ville ikke staten lidt noe avgiftstap "inn/ut avgift".

Skattekontoret er ikke enig i at dette hadde vært en "inn/ut avgift". For at det skal være en "inn/ut avgift" skal det være usikkerhet vedrørende avgiftsplikt, videre skal selger ha fakturert og bokført salget.

I skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tillegsavgift datert 10. januar 2012 pkt 3.8 står det følgende om "Inn/ut tilfeller":        "Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjor at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse".

I dette tilfellet har Klager AS verken fakturert eller bokført salget i regnskapet. På denne bakgrunn kan ikke skattekontoret se at virksomhetens anførsler om at foreliggende tilfelle kan sammenlignes med "inn/ut avgift" føre frem.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har unnlatt å fakturere og innberette avgift knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift, som utgjør kr 40 946 for tilfellet i tråd med retningslinjer." 2.3 Klagers innsigelser Klager har ikke ved klagen 16.05.2013 fremsatt nye innsigelser vedrørende tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % av unndratt beløp dersom det foreligger forsettlige eller uaktsomme overtredelser av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av loven eller tilhørende forskrifter og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

Skattekontoret viser til punkt 1.4 ovenfor hvor vi har funnet at klager har overtrådt bokføringsforskriften § 5-2-4 ved ikke å fakturere og innberette avgift ved utleie av lokaler til Selskap 1 AS innen en måned etter utløp av den ordinære terminen.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det anses tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har virksomheten sendt inn uriktige nullomsetningsoppgaver for 1-4 termin 2012 ved at det ikke er beregnet utgående avgift på utleien. Som det fremgår av vedtaket 07.02.2013 er dette ikke et inn/ut tilfelle. Følgelig foreligger det tap eller fare for tap for staten.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval § 21 3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 er det tilstrekkelig at virksomheten eller  medhjelper uaktsomt har overtrådt loven eller dens forskrifter. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer at virksomheten har opptrådt uaktsomt når han burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om beregning av utgående avgift og fakturering er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Etter at kontroll var initiert av skattemyndighetene leverte virksomheten i 6. termin 2012 en samleoppgave der hele leien for 2012 ble innberettet. Etter tilbakemelding fra skattekontoret ble samleoppgaven for 6. termin erstattet av egne oppgaver for 1-6. termin 2012. Det følger imidlertid av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.6 at egenretting ikke skal tillegges vekt ved ileggelse av tilleggsavgift når rettingen er satt i gang etter at skattekontoret har varslet om kontroll.

Det kan bemerkes at skjæringstidspunktet for vurdering av uaktsomhet er det tidspunktet omsetningsoppgaven ble sendt inn. En unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 918.

På bakgrunn av manglende fakturering og innberetning av avgift ved utleie av flyhangar og kontorlokalet til Selskap 1 AS i 1.-4. termin 2012, finner skattekontoret at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % antas å være i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak om tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.