KMVA 7849

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift ilagt da fradragsført inngående avgift ikke er dokumentert med korrekt bilag. Påklaget beløp utgjør kr 186 831 (20 %).

Stikkord:   Tilleggsavgift    Uaktsomhet    Fradragsrett                             Manglende dokumentasjon

 

Bransje:    Utvinning fra grus- og sandtak, og utvinning av leire og kaolin

 

Mval:   § 21-3 første ledd    § 15-10 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

Innstillingsdato:  25. september 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21.oktober 2013 i sak KMVA 7849 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 1. juni 2012 og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3. termin 2012. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Utvinning, produksjon og salg av stein- og grusmasser til bygg og anleggsbransjen”. Selskapet er registrert med næringskode 08.120 - Utvinning fra grus- og sandtak, og utvinning av leire og kaolin.

Etter avholdt oppgavekontroll for 6. termin 2012 fattet skattekontoret 24. mai 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift på totalt kr 1 120 989. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift på kr 186 831, og utgjør 20 % av etterberegnet avgift. 

Klage fra Klager AS ved økonomiansvarlig A er mottatt 14. juni 2013. Klagefristen er således overholdt.

Påklagede beløp utgjør:

 

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 27. august 2013. Det er ikke innkommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll for 6. termin 2012 12.02.2013 2 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll  25.04.2013 3 Tilsvar til varsel om etterberegning og tilleggsavgift 07.05.2013 4 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift  27.05.2013 5 Klage på vedtak  12.06.2013 6 Faktura nr. 10095 fra enkeltpersonforetaket B  22.11.2012

Klagen gjelder

Spørsmål om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at klager ikke uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven ved innsendelse av hovedoppgaven for 6. termin 2012.

Sakens faktum

Hovedoppgave for 6. termin 2012 ble innsendt 8. februar 2013. Oppgaven viste utgående merverdiavgift på kr 250 808 og inngående merverdiavgift på kr 1 003 652, totalt tilgode kr 752 844.

Varsel om avgrenset kontroll for terminen ble sendt til avgiftspliktige 12. februar 2013. Det ble anmodet om innsendelse av regnskapsdokumentasjon for terminen. Dokumentasjon ble oversendt skattekontoret 19. og 22. februar 2013.

En gjennomgang av dokumentasjonen viste at klager hadde fradragsført kr 934 158 i inngående merverdiavgift vedrørende "Salg av grus – oppmålt på lager" med fakturadato 22. november 2012. Selger var enkeltpersonforetak B (org. nr. xxMVA), og grunnlaget for merverdiavgiften var på kr 3 736 633. Samtidig viste innsendt årsterminoppgave for året 2012 gjeldende for B enkeltpersonforetak kr 1 410 324 i omsetning.

B er styreleder i Klager AS og eier 50 % av aksjene.

Skattekontoret varslet Klager AS om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift for terminen den 25. april 2013. Skattekontoret begrunnet varslet med at det på bakgrunn av interessefellesskap mellom selger og kjøper, så kunne ikke inngående merverdiavgift føres til fradrag i Klager AS før innberetning av omsetning var brakt i orden hos B enkeltpersonforetak. Det ble vist til at inngående merverdiavgift tidligst kunne føres til fradrag i 2. termin 2013.

Tilsvar til varsel ble mottatt fra selskapet 7. mai 2013. Det ble opplyst at Klager AS i juni 2012 overtok virksomheten i B AS (org. nr. xxx) ved full virksomhetsoverdragelse. Denne virksomheten het tidligere enkeltpersonforetak B (org. nr. xx), men omgjort til aksjeselskap i 2012.

Det ble vist til at Klager AS hadde overtatt et avgiftsfritt varelager fra B AS, men at fakturaen feilaktig var utstedt av B enkeltpersonforetak og med utgående merverdiavgift. Da Klager AS i forbindelse med ferdigstillelse av regnskapene for 2012 oppdaget at varelageret feilaktig var utfakturert fra B enkeltpersonforetak, og med utgående merverdiavgift ble B enkeltpersonforetak bedt om å korrigere feilen med kreditnota. Samtidig ble B AS bedt om å utstede korrekt faktura uten beregning av utgående merverdiavgift. Kreditering ble foretatt 18. mars 2013, og korrigert hos klager på 2. termin 2013. I tilsvaret ble det anmodet om at varslet tilleggsavgift ble frafalt. 

Skattekontoret fattet 24. mai 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift i samsvar med varselet. 

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 24. mai 2013 med bl.a. følgende innhold:

”Tilleggsavgift

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det er fradragsført inngående merverdiavgift på tjenester anskaffet fra et annet subjekt som ikke har innberettet omsetningen. Det foreligger interessefellesskap mellom partene. Klager AS måtte være klar over at omsetningen ikke var innberettet og at oppkrevd avgift ikke var innbetalt. Vurderingen skjer på det tidspunkt oppgaven sendes inn. Om korrigering skjer etter at kontroll er varslet er uten betydning.

Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader, hvor de måtte vite at omsetningen ikke var innberettet. Dersom en avgiftspliktig er klar over at leverandør oppkrever merverdiavgift uten å innberette den selv, er han ikke i aktsom god tro. Skattekontoret viser også til at det må forventes en skjerpet oppmerksomhet når et beløp av denne størrelsen fradragsføres.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 186 831."

Klagers innsigelser

Klager viser til at skattekontoret i sitt vedtak begrunner ileggelse av tilleggsavgift med at det på bakgrunn av interessefellesskap ikke kan føres til fradrag inngående merverdiavgift hos kjøper Klager AS før selger B enkeltpersonforetak har innberettet utgående merverdiavgift. Dette vil si at inngående merverdiavgift tidligst kunne ha vært ført til fradrag i 2. termin 2013, og ikke 6. termin 2012 slik som det er gjort.

Klager viser til at skattekontorets avgjørelse er basert på det faktum at det foreligger en forskjell i valg av termin for korrigering av feilaktig fakturert merverdiavgift ved virksomhetsoverdragelse. Enkeltmannsforetaket B valgte ved innrapportering av sin årlige omsetningsoppgave den 10. april 2013 å korrigere en på det tidspunktet kjent feil oppstått i 2012. Klager AS på sin side har ikke hatt annet valg enn å korrigere på 2. termin i 2013. Det vises til at det var da man først mottok kreditnota fra B enkeltpersonforetak.

Vedtaket bygger på et interessefellesskap mellom partene basert på at utstedelse av faktura fra enkeltmannsforetaket B drevet av B, som også er styreleder i Klager AS. Klager viser til at man som innehaver av et enkeltmannsforetaket og styreleder i Klager AS, så er B ikke selv direkte involvert i den daglige bokføringen i selskapene. I begge selskap er det valgt å sette bort bokføringen og hermed også innrapportering av omsetningsoppgaver til eksterne parter. Regnskapsansvarlig for de to selskapene er heller ikke den samme og har derfor ikke innsyn i motpartens regnskaper og innrapporteringer. Det er vanskelig å se at B eller Klager AS har opptrådt uaktsomt da ingen av partene er direkte involvert i det andre selskapets håndtering av enkelt bilag og eventuelle korrigeringer på omsetningsoppgaver.

Vedtaket bygger videre på at staten, dersom feilen ikke ble oppdaget, ville kunne lidt tap. Dersom feilen ikke ble oppdaget så ville det ikke blitt utstedt kreditnota fra enkeltmannsforetaket og en korrigering i dette selskapet ville ikke blitt gjort, men merverdipliktig omsetning ville blitt innrapportert i tråd med avdragsført kostnad i Klager AS. Staten ville dermed ikke lidt tap.

Når det gjelder feil oppstått som følge av at de to selskapene har foretatt korrigering i ulike innrapporteringsperioder, så bygger dette på de to selskapene ulike krav til innrapporteringsfrister. Det henvises til at Klager AS måtte være klar over at omsetningen ikke var innberettet og oppkrevd avgift ikke innbetalt i enkeltmannsforetaket B. De to selskapene har ulike regnskapsansvarlige og derfor ikke innsyn i hverandres bokføring. Klager AS mottok ikke kreditnota før i mars 2013 og hadde derfor ingen mulighet til å foreta korrigering før på dette tidspunktet. Ei heller hadde regnskapsansvarlig i Klager AS grunn til å anta at utsteder av faktura hadde foretatt korrigeringen i 2012. Basert på at partene handlet i god tro, at feilen ble oppdaget og at feil som oppstår først og fremst er et resultat av partenes ulike terminer for innrapportering av omsetningsoppgaver og dermed ulike valgte perioder for korrigering av feilaktig fakturert merverdiavgift, ber vi om at ilagt tilleggsavgift settes til kroner null.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontorets vedtak av 24. mai 2013 er begrunnet i manglende fradragsrett etter bestemmelsen i mval § 8-1. Det er i vedtaket antatt at det har foreligget et interessefellesskap mellom Klager AS og enkeltpersonforetaket B, og at Klager AS ved innsendelsen av omsetningsoppgaven måtte være klar over at enkeltpersonforetaket B ikke ville innberette oppkrevd merverdiavgift. 

I forbindelse med klagen til Klagenemnda for merverdiavgift vil skattekontoret bemerke at det korrekte grunnlaget for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i dette tilfellet ikke er at det angjeldende varelageret ikke "er til bruk i" Klager AS' registrerte virksomhet jf. mval § 8-1. Det korrekte grunnlaget for denne tilbakeføringen er at varelageret ikke er anskaffet/kjøpt fra enkeltpersonforetaket B, men fra aksjeselskapet B AS. Den utstedte faktura fra enkeltpersonforetaket B til Klager AS er med andre ord både materielt og formelt uriktig idet denne feilaktig angir at det har skjedd en leveranse/omsetning fra enkeltpersonforetaket B til Klager AS. Fakturaen kan dermed ikke anses som dokumentasjon for inngående merverdiavgift i henhold til mval § 15-10 første ledd. Skattekontoret bemerker at selv om en formelt riktig faktura i utgangspunktet gir legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift, kan vi ikke her se at Klager AS kunne ha vært i aktsom god tro med hensyn til riktigheten av fakturaen. Dette da en faktura fra enkeltpersonforetaket B vedrørende salg av et varelager som ikke har vært levert til fakturamottakeren Klager AS åpenbart må være feil.

Vi viser videre til at klager har opplyst at nevnte omsetning gjelder et varelager solgt som ledd i overdragelse av virksomhet, og som i henhold til mval § 6-14 ikke skulle vært fakturert med utgående merverdiavgift fra selgeren. Det skulle heller ikke av denne grunn medført noen rett til fradrag for inngående merverdiavgift for Klager AS da fakturaen åpenbart var feil/ikke skulle omfattet merverdiavgift.   

Den omstendighet at skattekontoret i sitt etterberegningsvedtak har anført feil grunnlag for etterberegningen kan under henvisning til ovenstående ikke antas å ha vært bestemmende for vedtakets innhold. Dette da selve etterberegningen ville blitt nøyaktig den samme selv om skattekontoret hadde anført riktig grunnlag for etterberegningen i etterberegningsvedtaket. Skattekontoret anser således at etterberegningsvedtaket ikke lider av noen ugyldighetsgrunn, jf. forvaltningsloven § 41. Skattekontoret fastholder med andre ord den foretatte tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Adgangen til å imøtegå det nye grunnlaget for etterberegningen, retten til kontradiksjon vil dessuten være ivaretatt når innstillingen oversendes klager til høring. Skattekontoret bemerker også at klager i tilsvar til varsel om etterberegning har sagt seg enig i vedtakets resultat om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.        Skattekontoret fastholder også ileggelsen av tilleggsavgift.  

I merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven (objektivt vilkår). Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap (objektivt vilkår). Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen (subjektivt vilkår).

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelpere.

Som det fremgår ovenfor legger skattekontoret til grunn at merverdiavgiftsloven i dette tilfellet er overtrådt. Det vil si ved at Klager AS, i strid med mval § 15-10 første ledd, har gjort fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av en faktura som åpenbart er uriktig fordi den kommer fra et annet firma enn det firmaet som har levert varen/tjenesten. Denne overtredelsen synes da heller ikke å være bestridt fra klagerens side. 

Ethvert uberettiget fradrag for inngående merverdiavgift utsetter staten for tap. Således ville ikke staten i det foreliggende tilfelle hatt noen garanti for at enkeltpersonforetaket B innbetalte den feilaktig beregnede utgående merverdiavgiften til staten. Staten ville heller ikke hatt noen garanti for at enkeltpersonforetaket B på et senere tidspunkt ville ha krevd tilbakeføring av utgående merverdiavgift, men på et tidspunkt hvor staten ikke lenger kunne ha tilbakeført inngående merverdiavgift fra Klager AS grunnet f.eks. selskapets opphør eller konkurs. Tilsvarende vil tap ville kunne ha oppstått dersom enkeltpersonforetaket B krevde feilaktig utstedt utgående merverdiavgift fra staten, fordi den var feilaktig beregnet, men at Klager AS ikke korrigerte sin fradragsføring av inngående merverdiavgift for tilfeller der Klager AS glemte dette, eller unnlot å gjøre det av andre årsaker. Vi viser til at tapsvilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett kunne ha påført staten tap. 

I relasjon til vurderingen av hvorvidt det er utvist uaktsomhet/forsett forutsettes det at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og fradragsføring av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Klager AS hadde i det foreliggende tilfellet utvilsomt kunnskap om at selgeren av de angjeldende varer/tjenester var B AS, ikke enkeltpersonforetaket B. Det var følgelig klart klanderverdig/uaktsomt av Klager AS og allikevel fradragsføre inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaen fra enkeltpersonforetaket B.

Selskapet har i ettertid, i forbindelse med tilsvar til varsel mottatt 7. mai 2013, fremlagt kopi av kreditnota utstedt av enkeltpersonforetaket B datert 18. mars 2013. Skattekontoret vil vise til at det ikke fritar for tilleggsavgift at et forhold rettes opp som følge av en kontroll etter at inngående avgift er fradragsført, og staten er påført fare for tap på grunn av fradragsføringen.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges. 

Skattekontoret antar heller ikke at satsen på tilleggsavgiften er satt for høyt, sett i forhold til avgiftsmyndighetenes praksis og omstendighetene for øvrig.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.