KMVA 7853

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift idet skattekontoret finner at kreditnota er utstedt med feil dato. Det er og ilagt tilleggsavgift med 20%. 

Påklaget beløp inkl tilleggsavgift utgjør kr 26 912.

Stikkord:  Kreditering    Tilleggsavgift    

Bransje:  VVS - arbeid 

 Mval:   §15-9 (1) og bokføringsforskriften § 5-1-1 nr 1 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

                          Innstillingsdato:  25. september 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 14. oktober 2013 i sak KMVA 7853 – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgifts-registeret fra og med 4. termin 1997. Virksomheten er registrert under bransjen VVS - arbeid (næringskode 43.220).

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2011 fattet skattekontoret vedtak den 15.05.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 22 427 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 8 971 (40 %).

Klage over vedtaket ble mottatt av skattekontoret den 23.05.2013 fra advokatfirmaet A ved advokat B. Vedtaket påklages i sin helhet. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig.  Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. 1 Dokumentnavn  Dato 1.  Vedtak vedr 6. termin 2010 24.08.2011 2 Varsel om oppgavekontroll 10.12.2012 3 Tilsvar vedr 4. termin 2011 10.01.2013 4 Varsel om fastsettelse 17.01.2013 5 Tilsvar fra regnskapsfører 06.02.2013 6 Vedtak 15.05.2013 7 Klage 23.05.2013 8 Omgjøringsvedtak 06.09.2013

Saken gjelder Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Korrigering av beregningsgrunnlag på bakgrunn av kreditnota for 4. termin 2011 med kr 22 427

2. Tilleggsavgift som følge av punkt 1 med 20 %, kr 4 485

1. Korrigering av beregningsgrunnlag på bakgrunn av kreditnota for 4. termin 2011

1.1 Sakens faktum Klager har på tilleggsoppgave av 05.12.2012 for 4. termin 2011 foretatt en korrigering av beregningsgrunnlaget på bakgrunn av tre kreditnotaer nr 3141, 3480 og 3481. Kreditnotaene er hhv. utstedt med dato 26.08.2009, 14.01.2011 og 14.01.2010.  Skattekontoret varslet om etterberegning og tilleggsavgift i brev av 17.01.2013. Skattekontoret fattet den 15.05.2013 vedtak om etterberegning av tilbakeføringen av utgående merverdiavgift på bakgrunn av kreditnotaene med den begrunnelse at disse var tilbakedatert.    1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 15.05.2013:   ”Begrunnelse for vedtaket   Fakta Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen VVS arbeid. Selskapet har for 4. termin 2011 sendt inn en omsetningsoppgave med negativ omsetning basert på 3 stk kreditnotaer.

(...)

 

Skattekontorets vurdering Virksomheten har krevd tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført jf. kreditnota 3141, 3480,og 3481. Dette er de samme kreditnotaene som selskapet har krevd tilbakeført merverdiavgift for i oppgaven for 6. termin 2010.

Skattekontoret etterberegnet da avgiften jfr. vedtak 24.08.2011 med følgende begrunnelse:

”For avgiftsregnskapet er det et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal regnskapføres i samme termin. Etter bokføringsloven er det fakturadato som gir grunnlag for periodisering av merverdiavgiften.

Ifølge bokføringsforskriften § 5-2-2 skal salgsdokumentet inneholde datoen fakturaen ble utstedt, som i realiteten er fakturadatoen. Det er med andre ord ikke lov til å benytte noen annen dato enn datoen dokumentet ble utstedt. En kreditnota, som skal reversere hele eller deler av opprinnelig salgsdokumentasjon, skal selvsagt følge de samme reglene hva gjelder påføring av fakturadato.

Av tilgjengelig opplysninger ser vi at virksomheten i juli 2011 har utstedt tre stk kreditnotaer. Kreditnotaene er påført fakturadatoene 31.12.10, 31.12.09 og 12.08.09. Mottatte regnskapsutskrifter og redegjørelser tilsier at disse kreditnotaene er antedatert.

Skattekontoret kan således ikke se å ha mottatt opplysninger som tilsier at virksomheten har rett til å redusere utgående avgift med kr 22 426,25 på oppgaven for 6.termin 2010. En eventuell reduksjon av omsetning og utgående avgift vil først kunne skje på den termin hvor korrekt/fullstendig kreditnota er utstedt og sendt til kunden.”

I tilsvaret hevdes det at kreditnotaene er reelle, men virksomheten er enig i at fakturadato er uriktig. Virksomheten ber imidlertid skattekontoret revurdere sine standpunkt i varselet.

Skattekontoret kan ikke se at det er kommet nye moment i saken da det er de samme kreditnotaene som er presentert som grunnlag for tilbakeføring av utgående merverdiavgift i 4. termin 2011 som i 6. termin 2010. Kravene til dokumentasjon er fremdeles ikke oppfylt og fradragsretten er derfor avskåret da bilagene ikke oppfyller kravene som fremgår av bokføringsforskriften kapittel 5.

Skattekontoret vedtar derfor å etterberegne kr 22 427 i avgift.

Til orientering vedrørende utstedelse av nye kreditnotaer Virksomheten har opplyst at den vil utstede nye kreditnotaer dersom skattekontoret etterberegner avgiften. Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd som sier at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. Av merverdiavgiftshåndboken 8. utgave side 349 fremgår det at heving innebærer at det i merverdiavgiftslovens forstand ikke har skjedd noen omsetning mellom partene selv om levering har skjedd. En naturlig konsekvens av dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og at kjøperen tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift.

Avgiften som kreves tilbakeført tilskrives i vesentlig grad fakturaer utstedt til C AS. Disse er utstedt den 02.07.2009 og 29.10.2009 og kravet er i henhold til foreldelsesloven av fordringer § 2 foreldet da den alminnelige foreldelsesfrist er 3 år.

Kravet er følgelig opphørt å eksistere og det vil ikke være anledning til å korrigere salget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd."

1.3 Klagers innsigelser

Det legges til grunn av klager at dersom det sendes inn kreditnotaer med riktig dato/fremlegges nødvendig dokumentasjon på at vilkårene i bokføringsforskriften kap 5 er oppfylt, vil fradraget bli akseptert.

Videre viser klager til skattekontorets anførsel om at to av kreditnotaene, som referer seg til opprinnelig faktura fra hhv 02.07.2009 og 29.10.2009, etter foreldelsesloven § 2 er foreldet. Kravet må derfor anses opphørt, og det vil ikke være anledning til å korrigere salget etter mval. § 4-7 (2). Til dette anfører klager at det ikke er riktig at en fordring som er foreldet nødvendigvis faller bort da dette er betinget av at kjøper påberoper seg foreldelse som anførsel for ikke å betale. Kravet vil uansett kunne brukes til motregning ved konnekse krav. I denne saken er nettopp poenget at kravet ikke skal betales, men reverseres. Problemstillingen med foreldelse er dermed helt uinteressant.   

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

I klagen legges til grunn at dersom det sendes inn behørige kreditnotaer/fremlegges den nødvendige dokumentasjon som fyller kravet i bokføringsforskriften § 5 vil oppgaven bli akseptert/fradraget bli akseptert hva angår de kr 22 427.

Skattekontoret antar klager med dette mener at dersom kreditnotaene blir utstedt med riktig dato ihht vilkårene slik disse fremgår av bokføringsforskriften kapittel 5, så vil skattekontoret akseptere korrigering og reduksjon av omsetning og utgående merverdiavgift for den termin kreditnotaene er utstedt.

Det følger av mval. § 15-9 første ledd at "Beløp som nevnt i § 15-1 og § 15-6 oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt". De nærmere regler for hvordan et salgsdokument skal utstedes fremkommer i bokføringsloven av 19.11. 2004 nr. 73 og bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr 1558 kapittel 5.

Etter bokføringsloven § 10 skal dokumentasjonen utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og dokumentasjonen skal ikke endres etter utstedelse. Dersom innholdet i dokumentet er feil på grunn av feilfakturert pris, antall eller produkt, må dette korrigeres med et nytt dokument. Etter bokføringsforskriften § 5-2-8 skal det da utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokumentasjon når det utstedes nytt salgsdokument som erstatning for allerede avsendt dokument.

En kreditnota korrigerer opplysninger i et salgsdokument og må derfor inneholde de samme opplysninger som et salgsdokument skal inneholde etter bokføringsforskriften § 5-1. Iht. § 5-1-1, nr. 1 skal salgsdokumentasjon inneholde nummer og dato for utstedelse.

Som det fremgår av angjeldende kreditnotaer er ingen utstedt i 4. termin 2011 og klager har dermed ikke rett til å korrigere utgående merverdiavgift vedrørende disse kreditnotaene i denne terminen. Krediteringen kan først gjøres gjeldende fra den termin hvor ny og korrekt kreditnota er utstedt. Vi viser til bokføringsforskriften § 5-2-8 og § 5-5 siste ledd.

Skattekontoret vil forøvrig gjøre oppmerksom på at vi i klagesaken kun har vurdert formkravene og ikke tatt stilling til om krediteringen i seg selv er riktig. Dette vedrører da heller ikke denne klagesaken all den tid kreditnotaene ikke er utstedt med riktig dato. Bringes formkravene i orden på ny kreditnota må det legges ved dokumentasjon som viser bakgrunnen for krediteringen.

I vedtaket av 15.05.2013 har skattekontoret tilbakeført korrigering av utgående merverdiavgift for 4. termin 2011 med den begrunnelse at kreditnotaene er antedatert, og dermed ført i feil termin. I vedtaket har skattekontoret imidlertid tatt med en anførsel om at to av de opprinnelige fakturaene som danner grunnlaget for krediteringene er foreldet etter foreldelsesloven § 2. Skattekontoret gir uttrykk for at krav som er foreldet har opphørt å eksistere og at det dermed ikke er anledning til å korrigere salget etter mval. § 4-7 annet ledd. Klager anfører til dette at en foreldet fordring ikke nødvendigvis faller bort da dette er betinget av at debitor påberoper seg foreldelse som en anførsel for ikke å betale. Kravet vil dessuten under enhver omstendighet kunne brukes til motregning av konnekse krav.

Til dette vil skattekontoret bemerke at korrigering av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift er nektet med den begrunnelse av kreditnotaene ikke er utstedt i henhold til bokføringsforskriftens bestemmelser, de er utstedt med uriktig dato. Spørsmålet om foreldelse er uten betydning for vurderingen av denne klagesaken. Skattekontoret tar derfor ikke ytterligere stilling til denne anførselen.

På ovennevnte grunnlag er skattekontoret fremdeles av den oppfatning at kreditnotaene ikke kan legges til grunn for korrigering av utgående merverdiavgift.

2. Ilagt tilleggsavgift kr 4 485 (20 % av kr 22 427).

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 hvor det fremgår at klager har forsøkt å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på 4. termin 2011 på bakgrunn av tre kreditnotaer utstedt med feil dato. I skattekontorets vedtak av 15.05.2013 ble de ilagt 40% tilleggsavgift på forholdet. Denne er i omgjøringsvedtak av 04.09.2013 minket ned til 20% tilleggsavgift.  

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets omgjøringsvedtak av 06.09.2013: "Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Det følger av mval. § 21-3 første ledd at den som "forsettelig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100%.

Etter bestemmelsens andre ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Både de objektive og subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Det må for det første foreligge en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

I denne saken er det sendt inn 3 kreditnotaer på 4. termin 2011. Kreditnotaene er imidlertid utstedt med dato  26.08.2009, 14.01.2010 og 14.01.2011. Det følger av mval. § 15-9, jf. bokføringsforskriften § 5-1 flg. at faktura skal oppgis i omsetningsoppgaven for den termin dokumentasjonen er utstedt. I tillegg fremgår det av bokføringsforskriften § 5-2-8 og § 5-5 siste ledd at en kreditering først kan gjøres gjeldende fra den termin hvor ny og korrekt kreditnota er utstedt. Skattekontoret finner det derfor klart at klager via sin medhjelper har overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter.

Videre kan tilleggsavgift kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap". Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I denne saken har medhjelper sendt inn en uriktig tilleggsoppgave ved at det er krevd redusert omsetning og utgående merverdiavgift på bakgrunn av uriktig utstedt kreditnota. Hvorvidt avgiftspliktige ville hatt rett til å kreve fradrag ved utstedelse av kreditnotaer som oppfylte legitimasjonskravene, endrer ikke dette på at det forelå fare for tap. Når det foretas fradrag uten at legitimasjonsreglene er oppfylte, vil det objektivt sett foreligge slik tapsfare. Følgelig foreligger det tap eller fare for tap for staten.

For å kunne ilegge tilleggsavgift må det foreligge uaktsomhet fra klagers side (medhjelper). Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer sist revidert 15.02.2013 at den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet, hvilket innebærer at klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.  Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhet, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket kan i seg selv anses som uaktsomt.

I foreliggende sak er det sendt inn og korrigert utgående merverdiavgift med tre kreditnotaer som ikke er utstedt i samsvar med merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriftens bestemmelser. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før et forhold anses som uaktsomt. Den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder korrigering av beregningsgrunnlag og utstedelse av kreditnota for egen virksomhet. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent av virksomheten. På dette grunnlag finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.  Avgiftspliktige vil da hefte for medhjelpers feil.

I henhold til praksis og retningslinjer vedtar skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 20 %."

2.3 Klagers innsigelser

Klager har ikke anført noe særskilt når det gjelder ilagt tilleggsavgift, og vi viser derfor bare til punkt 1.3 og 1.4 ovenfor.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller forskriftene gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at medhjelper både har overtrådt bestemmelser gitt i loven og/eller dens forskrifter og at overtredelsen er uaktsom.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av loven og/eller tilhørende forskrifter og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Skattekontoret vil her vise til punkt 1.4 ovenfor hvor vi har funnet at klager har korrigert beregningsgrunnlaget og redusert den utgående merverdiavgiften på bakgrunn av uriktig datert kreditnota etter mval. § 15-9, jf. bokføringsloven med forskrift og etterberegnet beløpet.    Ved å korrigere beregningsgrunnlag og utgående avgift med kreditnota som ikke oppfyller vilkårene i mval. § 15-9 og bokføringsforskriften kap. 5 finner skattekontoret det klart at medhjelper har overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. For at staten skal ha kunnet blitt påført tap anses det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har medhjelper sendt inn en uriktig tilleggsoppgave ved at det er krevd redusert omsetning og utgående merverdiavgift på bakgrunn av uriktig datert kreditnota. Følgelig foreligger det tap eller fare for tap for staten.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at medhjelper må ha opptrådt uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir sett på som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om utstedelse av kreditnota og korrigering av beregningsgrunnlag er helt sentrale og må forutsettes kjent. 

Det uaktsomme i dette tilfellet er at medhjelper har sendt inn og korrigerer beregningsgrunnlaget med kreditnota som ikke er utstedt riktig i hht. merverdiavgiftsloven og bokføringsloven med forskrifter. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent. I skattekontorets vedtak av 24.08.2011 har klager og fått etterberegnet utgående merverdiavgift med samme begrunnelse.  Rett til korrigering av utgående merverdiavgift foreligger først i den termin hvor riktig kreditnota er utstedt, jf. mval. § 15-9.  På ovennevnte bakgrunn finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.  Klager vil da hefte for medhjelpers feil.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % antas å være i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.