A AS, org.nr. xx fellesregistrert med Klager AS (innrapporterende selskap i fellesregistreringen). Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2006 inntil det ble innfusjonert i B AS org.nr. xxx i 6. termin 2010. Selskapet var fellesregistrert med Klager AS fra 6. termin 2009. 

Klagedato:  Klage av 23. mai 2013

   Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift. Samlet negativ justering i forbindelse med fusjon. Avtale om overføring av justeringsforpliktelsen ble inngått etter oppgavefristen for den terminen fusjonen fant sted. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr. 628 794

Stikkord: Inngående avgift  - justeringsforpliktelse  - fusjon mellom fellesregistrerte selskaper  - samlet negativ justering

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   2009 §§ 9-2 tredje ledd, 9-3 første ledd og 9-5 annet ledd   (viderefører mval. 1969 §§ 26 d tredje ledd 2. punktum, 26 d tredje ledd 1. punktum og 26 e fjerde ledd) 2009 § 2-2 tredje ledd (viderefører mval. 1969 § 12 tredje ledd ) 2009 § 18-1 første ledd bokstav b (viderefører mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2)   

Skatteetaten.no:  Justering av merverdiavgift, samlet justering, fusjon mellom fellesregistrerte selskaper

            Innstillingsdato: 27. september 2013            

 

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7856 -  Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Saken gjelder om A AS org nr xx, som følge av overføring av fast eiendom i forbindelse med fusjon med B AS org nr xxx, pliktet å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Før fusjonen var de to selskapene fellesregistrert. Klager AS org nr x var innrapporterende selskap i fellesregistreringen.

Selv om skattekontorets vedtak i utgangspunktet gjelder et underliggende selskap i en fellesregistrering (A AS org nr xx), skal fastsettelsen formelt gjøres på det selskapet i fellesregistreringen som hadde oppgaveplikt i den foreslåtte endringsterminen, jf. mval. § 2-2 tredje ledd (viderefører mval. 1969 § 12 tredje ledd) samt nærmere begrunnelse nedenfor. Klager AS org nr x, hadde oppgaveplikt for den fellesregistrerte enheten for den terminen det er vedtatt avgiftsøkning, jf. mval. § 15-1 første ledd (mval. 1969 § 29). Den vedtatte fastsettelsen ble følgelig gjort på Klager AS org nr x, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2).

A AS org nr xx har vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg etter mval. § 2-3 (forskrift nr. 117), i perioden 6. termin 2006 til 5. termin 2010. A AS org nr xx var fellesregistrert B AS og Klager AS fra og med 6. termin 2009.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007-2010, jf. bokettersynsrapport av 17. desember 2012, fattet skattekontoret den 7. mai 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift  kr 594 111. Renter er beregnet med kr 34 683. Det er ikke ilagt tilleggsavgift. Klage fra C Advokater AS er mottatt 23. mai 2013. Klagefristen er overholdt. Skattekontorets innstilling er oversendt klagers fullmektig i brev av 27. august 2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 11.01.2013 2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapporten 11.01.2013 3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapporten  11.01.2013 4 Vedlegg 3 til bokettersynsrapporten 11.01.2013 5 Varsel om etterberegning 24.01.2013 6 Tilsvar fra til varsel 12.02.2013 7 Vedtak 07.05.2013 8 Klage 23.05.2013 9 Oversendelse av innstilling 27.08.2013 10 Merknader til innstilling 12.09.2013

Påklagede forhold A AS har påklaget vedtaket i sin helhet vedrørende tilbakeføring av inngående avgift og renter.

Sakens faktum Skattekontoret oppfatter at det ikke er uenighet om sakens faktum. Faktum i saken er beskrevet som følger i skattekontorets vedtak:

A AS eide en eiendom i A på X. Eiendommen har vært fremleiet i hele kontrollperioden gjennom Klager AS org.nr. x, som har vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter mval. § 2-3.

A AS gjennomførte i perioden 2007-2008 leietagertilpasninger for avgiftspliktige leietagere og på fellesarealer som var sluttført i 2008. Byggetiltaket omfattes av justeringsreglene, jf. mval. kap. 9.

Totalt påløpte byggekostnader  i 2007 utgjør kr 1 351 652 med tillegg av merverdiavgift med kr 337 913 og i 2008 kr 2 168 524 med tillegg av merverdiavgift med kr 542 131, se vedlegg 1 og 2 til rapporten. Det er ikke tatt fult fradrag for inngående merverdiavgift på den delen av arbeidet som vedrører den ikke-avgiftspliktige leietakeren D. Det ble benyttet en fordelingsnøkkel etter antall m2 lik 12,8 %, se vedlegg 1 til rapporten. Det ble gjennomført fusjon mellom B AS (overtakende) og A AS (overdragende) per 16. desember 2010. Overdragende og overtakende selskaper var fellesregistrert med Klager AS på fusjonstidspunktet. Den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 omfatter hele den fellesregistrerte enheten.

Det ble i forbindelse med fusjonen ikke inngått særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap. Fusjonsplan mellom partene foreligger.

Selskapet ved fullmektig, C Advokater AS, har påklaget skattekontorets vedtak i brev av 23. mai 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes (fra side 4): "Fellesregistrering

To eller flere samarbeidende selskaper kan anses som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene, og selskapene er fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Alle de deltakende selskapene i fellesregistreringen er da solidarisk ansvarlig for riktig betaling av merverdiavgiften.

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett "avgiftssubjekt", jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav d. Selskapsgruppen bestemmer selv hvilket selskap som representerer fellesregistreringen og dermed er det innberettende selskap. Dette trenger ikke å være morselskapet/konserntoppen. Skattekontoret forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen. Hovedselskapet/det innberettende subjektet skal levere en felles omsetningsoppgave for alle selskapene som inngår i fellesregistreringen, jf. mval. § 15-1 første ledd. 

De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret, jf. mval. § 2-2 tredje ledd annet punktum. Etterberegning av merverdiavgift skjer som nevnt på det innrapportende selskapet. Med grunnlag i solidaransvaret kan beløpet innkreves fra et hvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap, jf. også KMVA 7378 av 18. juni 2012. Klagenemnda la til grunn at en etterberegning på det innberettende selskap var gjort mot riktig part selv om etterberegningen gjaldt regnskapet til et annet selskap som inngikk i fellesregistreringen.

Solidaransvaret for fellesregistreringen omfatter også avgiftskrav som oppstår etter mval. § 18-1, se BFU 08/06.

 

Justeringsforpliktelse

Inngående avgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk av kapitalvaren justeres etter jf. mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000 er en kapitalvare som er omfattet av justeringsreglene, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Justeringsperioden for fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Eiendommen er fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når eiendommmen tas i bruk hvis slik attest ikke er nødvendig.

Registrert avgiftssubjekt skal i utgangspunktet foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvaren fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Fusjon er en justeringshendelse etter mval. 9-2 tredje ledd, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009.

Mval. § 9-3 åpner imidlertid for at justeringsforpliktelsen, på visse vilkår, kan overføres til den som overtar kapitalvaren. På denne måten kan overdrageren unnlate å foreta en samlet justering. Justering kan unnlates i det omfang den som overtar byggetiltaket også overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. Bestemmelsen regulerer med andre ord adgangen til å overføre retten og plikten til å justere. De nærmere vilkår og krav til dokumentasjon i den forbindelse fremgår av FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3. Som en overdragelse og justeringsutløsende hendelse krever en fusjon at partene alltid må utarbeide denne særskilte dokumentasjonen for å unngå samlet negativ justering.

For et avgiftssubjekt som trer inn i en fellesregistrering overføres retten og plikten til å justere til den fellesregistrerte enheten i kraft av FMVA § 9-3-7 første ledd. Dersom et avgiftssubjekt trer ut av en fellesregistrering, overføres justeringsplikten eller -retten til det uttredende selskapet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer, jf. FMVA § 9-3-7 annet ledd.

Den tekniske gjennomføringen av en eventuell justering reguleres av mval. § 9-5.

Plikt til samlet justering av inngående avgift ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper

A eide en eiendom i A på X. Eiendommen har vært fremleiet i hele kontrollperioden gjennom Klager,  org.nr. x, som har vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter mval. § 2-3. A (overdragende) har ved fusjon av 16. desember 2010 overdratt en eiendom til B (overtakende). Overdragende og overtakende selskaper var fellesregistrert med Klager på fusjonstidspunktet. Den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 omfatter hele den fellesregistrerte enheten.

Eiendommen i A har vært gjenstand for leietakertilpasninger for avgiftspliktige leietakere og på fellesarealer. Byggetiltaket ble ferdigstilt i 2008 og omfattes av justeringsreglene i mval. kapittel 9. Inngående avgift på eiendommens anskaffelseskostnader er fradragsført. Det er ikke tatt fullt fradrag for inngående merverdiavgift på den delen av arbeidet som vedrører den ikke-avgiftspliktige leietakeren D. Det ble benyttet en fordelingsnøkkel etter antall m2 lik 12,8 %.

For kapitalvaren fast eiendom er det en justeringshendelse at eiendommen "overdras", se § 9-2 tredje og fjerde ledd. Skattekontoret legger til grunn at fusjon innebærer at det skjer en overdragelse i denne sammenheng, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009 pkt. 7 om kravet til formell overdragelse av justeringsplikten etter FMVA § 9-3-3.

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sml. første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) si. 53. Det skal alltid foretas en samlet justering, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen. Overføring av en justeringsforpliktelse innebærer at en potensiell plikt til å nedjustere et tidligere krevd fradrag overføres fra et avgiftssubjekt til et annet. Ettersom inngående merverdiavgift allerede er fradragsført, stilles det krav om kontinuitet. Manglende kontinuitet innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3.

Samlet justering kan unnlates dersom overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-2 annet ledd. Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd. Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3.

Overdragelsen av eiendommen fra A til B skjedde ved fusjon. De to fusjonerte selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Mottaker var følgelig avgiftsregistrert i overdragelsesterminen. Utover fusjonsplanen mellom A og B foreligger det ingen særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen mellom overdragende og overtakende selskap, jf. FMVA § 9-3-3.

Sakens hovedspørsmål

Problemstillingen blir etter dette om en overdragelse av fast eiendom ved fusjon også mellom fellesregistrerte selskaper utgjør en "overdragelse" (justeringshendelse) i relasjon til mval. § 9-2 tredje og fjerde ledd som utløser justeringsplikt.

Sakens subsidiære spørsmål

Dersom en overdragelse av fast eiendom ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper er en justeringshendelse ("overdragelse"), jf. mval. § 9-2, utgjør fusjonsplanen da en avtale mellom partene om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap, jf. mval. § 9-3 og FMVA § 9-3-3.

En avtale om overføring av justeringsforpliktelsen innebærer at A kan unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Selskapets anførsler

Det bestrides at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør en justeringshendelse i henhold til mval. § 9-2.

Ved gjennomføringen av fusjonen var overdragende og overtakende selskap fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Fellesregistrerte enheter skal anses som "ett avgiftssubjekt". Transaksjoner mellom fellesregistrerte selskaper kan sammenlignes med transaksjoner mellom ulike avdelinger i et selskap. Slike transaksjoner utløser ingen avgiftsplikt siden det ikke er to juridiske parter involvert. Ettersom fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt, vil heller ikke transaksjoner mellom disse ha avgiftsmessige konsekvenser. Overføring av fast eiendom mellom to fellesregistrerte selskaper anses ikke som en bruksendring i avgiftsmessig forstand.

Selskapet anfører videre at interne forflytninger internt i et selskap, eller innad i en fellesregistrering ikke er en justeringshendelse.

En fellesregistrering er kun en justeringshendelse ved inn- og uttreden, opphør og etablering av en fellesregistrering. 

SKD melding nr. 8/2011 gir ikke et korrekt bilde av hvordan fellesregistreringsinstituttet skal forstås. Uttalelsen er i direkte motstrid med mval. § 2-2 tredje ledd, hvor det fremgår at fellesregistrerte selskaper skal anses som ett avgiftssubjekt. En antakelse om at en overdragelse innad i en fellesregistrering utgjør en justeringshendelse medfører at den fellesregistrerte enheten ikke anses som ett avgiftssubjekt. Meldingen fra SKD mangler derfor rettslig grunnlag. Uttalelsen er uansett avgitt etter at fusjonen ble gjennomført. En innskrenkning av tidligere praksis og lovtekst kan ikke gis tilbakevirkende kraft.

Dersom skattekontoret hevder at den aktuelle fusjonen er en justeringshendelse, er B av den oppfatning at fusjonsplanen som ble inngått mellom partene kan anses som en justeringsavtale, jf. FMVA § 9-3-3.

Fusjonsplanen inneholder de viktigste elementene som merverdiavgiftsloven krever, herunder overtakende selskaps samtykke til å overta justeringsforpliktelsen. Manglene som fusjonsplanen har i forhold til FMVA § 9-3-3 må anses som formfeil. Formelle feil i en justeringsavtale må vurderes på samme måte som praksis knyttet til formelle fakturafeil. Alle de reelle forhold har her vært på plass for at mottaker kunne overta justeringsforpliktelsen.

En fusjonsplan som innehar de nødvendige opplysninger er tilstrekkelig som justeringsavtale.

Skattekontorets bemerkninger

Saken gjelder om en overdragelse som utløser justeringsplikt kan finne sted innenfor en fellesregistrering, slik at en særskilt avtale mellom partene er påkrevet for å overføre justeringsforpliktelsen.

I henhold til mval. § 9-2 tredje ledd skal registrert avgiftssubjekt i utgangspunktet foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvaren fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Fusjon er en justeringshendelse etter mval. 9-2 tredje ledd, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009. Justering kan unnlates dersom justeringsforpliktelsen, på nærmere bestemte vilkår, overføres til den som overtar kapitalvaren, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3.

Videre kan to eller flere samarbeidende selskaper anses som "ett avgiftssubjekt" dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene, og selskapene er fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd.

Justeringsplikten hviler på "Registrert avgiftssubjekt" og utløses ved at kapitalvaren "overdras", jf.mval. § 9-2 tredje ledd.. B anfører at det å anta at en overdragelse innad i en fellesregistrering er en justeringshendelse, medfører at den fellesregistrerte enheten ikke anses som "ett avgiftssubjekt".

Skattekontoret kan ikke si seg enig i synspunktet.

En av virkningene av at fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt, er at overføring av varer og tjenester mellom de fellesregistrerte selskaper er å anse som overføring innenfor samme rettssubjekt. En slik overføring utløser derfor i følge forvaltningspraksis ikke plikt til å beregne merverdiavgift. Den fellesregistrerte enhetens rett til fradrag for inngående avgift avgjøres ut fra bruken av anskaffelsen innenfor den fellesregistrerte virksomheten.

Etter skattekontorets oppfatning er det likevel ikke grunnlag for en betraktning om at § 2-2 tredje ledds "registreres som ett avgiftssubjekt" medfører at de ulike selskapene i avgiftsrettslig forstand utgjør ett subjekt i alle avgiftsmessige sammenhenger. Det vil for eksempel ved en næringsvurdering måtte legges til grunn at et selskap har omsetning / salgsinntekter, selv om det utelukkende selger til selskap innenfor fellesregistreringen.

Slik skattekontoret ser det må "overdragelse" tas på ordet i relasjon til justeringsreglene, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Vi begrunner vårt syn ut fra en alminnelig språklig forståelse av ordet "overdragelse", samt den privatrettslige betraktningen om at også fellesregistrerte selskaper er selvstendige rettssubjekter. Forståelsen som innebærer at fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør overdragelse av en kapitalvare i henhold til mval. § 9-2 tredje ledd er i tråd med ordlyden i bestemmelsen. Kontrolltekniske hensyn taler også for en slik løsning, som sikrer at dokumentasjonen av justeringsforpliktelsen og hvilket subjekt som til enhver tid er forpliktet i henhold til denne følger kapitalvaren.

I forhold til justeringsreglene må en overføring mellom selskaper som inngår i en (og samme) fellesregistrering, få samme virkning som en overdragelse til rettssubjekter som ikke inngår i fellesregistreringen. En justeringshendelse bygger ikke på at det foreligger en avgiftspliktig transaksjon, men derimot bare på at det skjer et subjektskifte. Overdragelsen utløser justeringsplikt eller rett til overføre denne. Bakgrunnen for å behandle dette slik er behovet for å unngå omgåelse av justeringsreglene, f. eks. slik som beskrevet i forarbeidene til justeringsreglene, jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.3, hvor det fremgår følgende om fellesregistrering:

”Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innebærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer.  Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen.” 

B anfører at fellesregistrering kun er en justeringshendelse ved inn- og uttreden, samt opphør og etablering av en fellesregistrering. Under henvisning til Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.1 hevder Selskapet at en overføring av kapitalvare innad i en fellesregistrering uten endret avgiftsmessig bruk ikke utløser justering.

Til dette skal skattekontoret bemerke at en kapitalvare ikke skifter subjekt ved inntreden/uttreden av en fellesregistrering.  Håndteringen av justeringsforpliktelsen/-retten påhviler fellesregistreringen, men selve kapitalvaren samt tilknyttet   justeringsforpliktelse/rett følger selskapet som trer inn/ut, jf. FMVA § 9-3-7 første ledd "avgiftssubjektets kapitalvarer" og annet ledds "egne kapitalvarer. Det forhold at avtale ikke er påkrevet ved inntreden/uttreden underbygger at det er grunn til å kreve avtale mens selskapene er fellesregistrert.

Med hensyn til selve avgiftsplikten ses det bort fra omsetning mellom enhetene innenfor fellesregistreringen. I forholdet til kapitalvarer som påhviles en justeringsplikt/-rett må skattekontoret imidlertid vite hvilket selskap man skal forholde seg til. I forbindelse overføring av en kapitalvare fra et subjekt til et annet og medfølgende rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift, vil det være nødvendig at utstedes dokumentasjon om kapitalvaren og merverdiavgiftsberegningen knyttet til denne, jf. FMVA § 9-3-3. Slik dokumentasjon er helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til (mottakeren) skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene. Uten dokumentasjon vil det være vanskelig å bringe på det rene hvem som har påtatt seg forpliktelsen, for eksempel ved uttreden eller oppløsning av en fellesregistrering, der det har funnet sted en overdragelse av en kapitalvare fra et selskap til et annet. Dersom det ikke er inngått avtale, vil skattekontoret dessuten ikke ha noen sanksjonsmulighet all den tid mottakeren av kapitalvaren ikke har påtatt seg justeringsforpliktelsen. Staten kan derved påføres et avgiftstap.

Skattekontoret finner etter dette at en særskilt avtale mellom partene er nødvendig for å overføre justeringsplikten, også der overføringen av kapitalvaren fast eiendom skjer i forbindelse med en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper, jf. mval. § 9-3 og FMVA § 9-3-3.

Det er på det rene at det i forbindelse med fusjonen mellom de fellesregistrerte selskapene A og B ikke ble inngått en egen selvstendig avtale om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap, jf. mval. § 9-3 og FMVA § 9-3-3. Det foreligger imidlertid en fusjonsplan mellom partene.

B anfører i tilsvaret til vårt varsel at fusjonsplanen kan anses som en justeringsavtale. Det vises til at fusjonsplanen ikke inneholder alle, men de viktigste elementene som merverdiavgiftsloven krever, herunder overtakende selskaps samtykke til å overta justeringsforpliktelsen. De mangler som fusjonsplanen har må anses som formfeil. Slike formfeil, der det reelle ellers er på plass, kan ikke få betydning for fradragsretten.

Skattekontoret har under kontrollen muntlig bedt om å få fremlagt fusjonsplanen. Denne er ikke fremlagt av Selskapet. Protokoll fra styremøte i B av 4. oktober 2010 viser til at styrene i overdragende og overtakende selskap har utarbeidet et forslag til en felles fusjonsplan. Det vises til at fusjonsplanen, som ble vedtatt på nevnte styremøte, innebærer at "morselskapet B AS overtar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra datterselskapet A AS".

Skattekontoret skal bemerke at justeringsreglene er særbestemmelser om kapitalvarer som får endret bruk. Etter fusjonen mellom A og B er ikke lenger den aktuelle eiendom å anse som til bruk i den opprinnelige avgiftspliktige virksomheten til A.

I henhold til mval. § 9-3 og FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 kreves det derfor at mottaker samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen. Det skal utarbeides særskilt dokumentasjon som viser at overføringen av justeringsforpliktelsen er vurdert av partene. Videre skal det lages en oversikt over det resterende justeringsbeløpet for overdragende selskap samt beløpet for den justeringsforpliktelsen som overføres. Dokumentasjonen er nødvendig for å vise at overtakende selskap faktisk har akseptert å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift dersom bruken av eiendommen endres.

Både de formelle og materielle vilkår må være oppfylt for at en justeringsforpliktelse skal anses oppfylt, jf. mval. § 9-3, FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 samt SKD 8/11 pkt. 5.1. Dersom de formelle vilkårene ikke er oppfylt, er det ikke tilstrekkelig klart at overføringen av justeringsforpliktelsen har vært særskilt vurdert av partene. Skattekontoret kan etter dette ikke se at mangler ved oppfyllelsen av de formelle kravene kun er å anse som en formfeil. En generell passus i en fusjonsavtale om overtakelse av eiendeler, rettigheter og forpliktelser kan ikke anses som en særskilt og nødvendig dokumentasjon om overføring av en justeringsforpliktelse.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at B ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. A skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Klager var på tidspunktet for fusjonen registrert som innrapporterende selskap i fellesregistreringen, som da også omfattet A og B, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Som innrapporterende selskap hadde Klager ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift for den fellesregistrerte enheten, jf. mval. § 11-1 første ledd. Det var også Klager som hadde oppgaveplikten, jf. mval. § 15-1 første ledd. Konsekvensen av et uriktig avgiftsoppgjør er fastsettelse i Klager sitt avgiftsoppgjør, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Skattekontoret har kommet til at Klager sin innsendte omsetningsoppgave er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret, jf. mval. § 2-2 tredje ledd annet punktum. Etterberegning av merverdiavgift skjer som nevnt på det innberettende selskapet.

Med grunnlag i solidaransvaret kan beløpet innkreves fra et hvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Ettersom Klager har gått konkurs, gjør skattekontoret for ordens skyld oppmerksom på at vårt krav vil kunne rettes mot B, org.nr. xxx. B var fellesregistrert med A og Klager på tidspunktet for fusjonen og fram til uttreden 9. januar 2012.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b tilbakefører derfor skattekontoret inngående avgift ved fastettelse av samlet justering for resten av justeringsperioden. For en nærmere oversikt over utregningen viser vi til rapportens vedlegg 3.

Tilbakeføringen henføres til 6. termin (november-desember) 2010 i samsvar med tidspunktet for gjennomføringen av fusjonen.

Konklusjon   Område Termin År  Beløp Etterberegning  Inngående avgift  6 2010           -597 411

Skattekontoret har fått opplyst at byggene er brukt i avgiftspliktig utleievirksomhet i kontrollperioden. Ettersom Klager, B og  A var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen, finner skattekontoret å kunne innrømme  økt fradrag for inngående avgift ved utnyttelse av justeringsrett på det overtakende selskaps hånd, jf. mval. § 9-3 annet ledd. Kontrollperioden er 2007 – 2010. Fradraget for justeringen gjelder derfor perioden fra fusjonstidspunktet 16. desember til og med 31. desember 2010.

Konklusjon  Område   Termin År Beløp Øking   Inngående avgift  6  2010 3 300

Totalt tilbakeført inngående avgift blir etter dette kr 594 111, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Til orientering opplyser vi om at det overtakende selskap B har anledning til å hente opp igjen fradraget for inngående avgift med inntil 1/10 per år i den resterende delen av justeringsperioden (justeringsrett), forutsatt at lokalene fortsatt brukes i avgiftspliktig eller frivillig registrert utleievirksomhet, se rapportens punkt 4.3 og vedlegg 3.

Lovbestemte renter er beregnet etter skattebetalingsloven § 11-2 og utgjør kr 34 683. Det er ikke ilagt tilleggsavgift. "

 

Klagers anførsler Klagernes anførsler er i hovedsak de samme som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift av 12. februar 2013. Anførslene blir i hovedsak oppsummert her.

Klagerens hovedanførsel er at det ikke gjelder noe krav om justeringsavtale jf. mval. § 9-3 ved fusjon mellom selskaper som er fellesregistrert jf. mval. § 2-2 tredje ledd på tidspunktet for fusjonen. På denne bakgrunn anmoder klageren skattekontoret om å frafalle etterberegningen. Subsidiært anføres det at dokumentasjonskravene i FMVA § 9-3-3 uansett må anses oppfylt.

Klageren anfører at: • Overdragende og overtakende selskap i fusjonen var fellesregistrert på tidspunktet for gjennomføring av fusjonen og den inngående avgiften knyttet til kapitalvaren ble pådratt mens selskapene var fellesregistrert. • Fellesregistrerte selskaper skal anses som ett avgiftssubjekt og overføring innenfor et slikt subjekt vil ikke ha merverdiavgiftsmessige konsekvenser og anses derfor ikke som en justeringsutløsende hendelse. • Klageren mener skattekontoret uriktig anfører at fellesregistrerte selskaper ikke utgjør ett subjekt i alle avgiftsmessige sammenhenger. • Forutsatt at man likevel kommer til at det har skjedd en justeringsutløsende hendelse anfører klageren at det er inngått avtale mellom de fusjonerte selskapene og at den samlede dokumentasjonen som er utarbeidet i forbindelse med fusjonen må anses å tilfredsstille vilkårene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. • Reelle hensyn taler for å legge til grunn at vilkårene for dokumentasjon vedrørende overføring av justeringsforpliktelse er oppfylt her. • Manglene i avtalen mellom partene i denne saken må anses som en mindre formalfeil.  På samme måte som i klagenemdssak nr 7618, der nemnda uttalte la til grunn at en mindre formalfeil i en justeringsavtale ville være en for stor belastning i forhold til formalbruddet og opphevet etterberegningen vil etterberegningen også her fremstå som en urimelig konsekvens av formalfeilene. • Det henvises til praksis knyttet til formalfeil i faktura, hvor slike feil i praksis ikke ført til fradragsnekt. Det bør ikke stilles strengere krav til justeringsavtale enn til faktura. • Både skattekontoret og partene har kunnet identifisere mottaker av justeringsforpliktelsen og det aktuelle merverdiavgiftsbeløpet. • Alle de reelle forhold i forhold til mottakerens anledning til å overta justeringforpliktelsen har vært på plass. • Hensynet bak justeringsreglene er å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken over tid, og det vesentlige må være om det har skjedd en bruksendring. Byggetiltakene er benyttet tilsvarende i avgiftspliktig virksomhet og overtakende selskap i fusjonen erkjenner å være ansvarlig overfor avgiftsmyndighetene ved en eventuell senere bruksendring. • Skattekontoret har benyttet en uriktig skjønnsfastsettelse ved at justeringsrett for 2011 og 2012 ikke er hensyntatt i vedtaket.

Skattekontorets vurdering av klagen A AS har fradragsført inngående avgift knyttet til påkostninger på bygg til bruk i frivillig registrert utleievirksomhet. Påkostningsarbeidene var fullført 2008 og byggetiltakene utgjør kapitalvarer etter reglene om justering av merverdiavgift i mval kap 9, jf mval § 9-1 annet ledd b).

A AS (overdragende selskap) fusjonerte med B AS, som selskapet var fellesregistrert med jf. mval § 2-2 tredje ledd, 16. desember 2010. Selskapene inngikk ikke særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelse i forbindelse med fusjonen.

Saken gjelder spørsmålet om en overdragelse av kapitalvarer mellom fellesregistrerte virksomheter utløser justeringsplikt, slik at en særskilt avtale mellom partene er påkrevet for å overføre justeringsforpliktelsen, samt spørsmålet om slik avtale er inngått her.

Klageren har ikke kommet nye opplysninger knyttet til faktum i saken, og det er i hovedsak anført de samme momenter i klagen som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret vil derfor i utgangspunktet vise til vedtaket av 26. april 2013 og fastholde vurderingene i vedtaket.

Registrert avgiftssubjekt skal foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvarer knyttet til fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Overdragelse i forbindelse med fusjon utgjør en slik justeringsutløsende hendelse, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009. At fusjon innebærer overdragelse var også lagt til grunn etter de tidligere reglene knyttet til tilbakeføring av merverdiavgift jf mval av 1969 § 21 tredje ledd, hvor overdragende selskap i fusjonen i utgangspunktet hadde plikt til tilbakeføring av merverdiavgift ved overdragelse av bygg eller anlegg som skjedde før fullføring eller innen 3 år fra fullføringstidspunktet.

Bestemmelsene om justering av merverdiavgift angir at samlet justering kan unnlates hvis overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-2 annet ledd (viderefører forskrift nr. 132 § 2-2). Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd (viderefører forskrift nr. 132 § 2-3 første ledd). Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3 (viderefører forskrift nr. 132 § 3-3). Hvis slik avtale ikke er ingått inntrer en plikt for overdrageren til å foreta samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden jf. SKD melding nr 8 for 2011 pkt 5. Skattedirektoratet legger i samme melding til grunn jf pkt 6.2 at overdragelse av kapitalvare innenfor en fellesregistrering anses som en overdragelse i relasjon til mval § 9-2 tredje ledd og at det også i slike tilfeller må inngås skriftlig signert avtale jf FMVA § 9-3-3 for å unngå samlet justering.

Spørsmålet i saken er om overtakende selskap B AS har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til eiendomen slik at A, som var fellesregistrert med B AS etter mval § 2-2 tredje ledd (viderefører mval. 1969 § 12 tredje ledd), kunne unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (viderefører mval. 1969 §§ 26 d tredje ledd 2. punktum, 26 d tredje ledd 1. punktum og 26 e fjerde ledd).

Hovedspørsmålet i saken er altså om overdragelse av kapitalvarer knyttet til fast eiendom ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper innebærer overdragelse i mval § 9-2 tredje ledds forstand slik at manglende avtale om overføring av justeringsforpliktelse innebærer plikt til samlet negativ justering på overdragende selskaps hånd jf mval § 9-2 første ledd. Videre reiser saken spørsmål om partene her uansett har oppfylt dokumentasjonsplikten jf mval § 9-3 og FMVA § 9-3-3.

Angående fellesregistrering: Merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd gir samarbeidende selskaper på visse vilkår mulighet til å registreres i Merverdiaviftsregisteret som ett avgiftssubjekt.

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt slik at det ikke skal beregnes utgående avgift ved salg mellom de fellesregistrerte selskapene og de fellesregistrerte selskapene oppnår fradrag for inngående avgift i henhold til den samlede avgiftspliktige virksomheten. Avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen jf merverdiavgiftshåndboka pkt 2-2.4. A AS og B AS inngikk i samme fellesregistrering på tidspunktet for fusjonen, og Klager AS var rapporterende selskap i fellesregistreringen. Selv om kontrollen var rettet mot og kravet om etterberegning har oppstått hos det underliggende selskapet, A AS, er skattekontorets vedtak og krav rettet mot Klager.

Når det gjelder virkningen av fellesregistrering viser klageren til Merverdiaviftshåndboken 9. utgave side 98 der det fremgår at "Virkningen av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt, og avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen". Klageren er ikke enig når skattekontoret uttrykker i vedtaket av 26. april 2013 at selskapene ikke utgjør et subjekt i alle avgiftsmessige sammenhenger. Skattekontoret viser imidlertid til at hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samlede virksomheten skal kunne oppnå fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten også der virksomheten er oppdelt i flere juridiske subjekter. Justeringsreglene utgjør et nytt regime i avgiftsretten, og etter skattekontorets syn har lovgiver har ment å legge til grunn at overdragelse av kapitalvarer mellom juridiske subjekter skal anses som en justeringsutløsende hendelse uavhengig av om fellesregistrering er etablert.

Justering og overdragelse mellom fellesregistrerte selskaper: Det er ikke tvil om at de fellesregistrerte selskapene utgjør selvstendige juridiske subjekter. Det er heller ikke tvilsomt at det skjer et faktisk eierskifte når eiendeler overdras mellom fellesregistrerte selskaper. Når merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd omtaler "overdragelse" mener skattekontoret at dette henspeiler på selve eiendomsrettens overgang. Etter vårt syn innebærer fusjon at det, blant annet, skjer en overdragelse av eiendeler – et eierskifte – fra det overdragende til det overtakende selskapet i fusjonen. Ved fusjonen går altså eiendomsretten til alle eiendeler – herunder også eiendom – over fra det overdragende til det overtakende selskapet. Selve overføringen av eiendomsretten – subjektskiftet på eiersiden – innebærer etter skattekontorets syn en overdragelse i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledds forstand.

Når skattekontoret anfører at fellesregistrerte selskaper ikke utgjør ett subjekt i alle sammenhenger viser vi til at "overdragelse" i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd må tas på ordet. Så lenge det skjer en overdragelse av kapitalvarer – altså at eiendomsretten til kapitalvaren overføres – utløses justering. Lovgiver har valgt å la være å eksplisitt unnta overdragelser i fellesregistreringstilfellene. Dette må, etter skattekontorets syn, innebære at også overdragelser mellom fellesregistrerte selskaper utløser justering jf mval § 9-2.

Bestemmelsen i FMVA § 9-3-7 presiserer at justeringsforpliktelsen følger med ved inn- og uttreden av fellesregistrering og at den fellesregistrerte enheten ved det innrapporterende selskapet må håndtere eventuelle justeringer i den felles omsetningsoppgaven. Eventuelle bruksendringer, for eksempel endret fordelingsnøkkel, kan utløse plikt til justering for den fellesregistrerte enheten. Ved overdragelse av eiendomsretten til kapitalvaren skjer imidlertid en egen justeringsutløsende hendelse – nemlig overdragelsen i seg selv jf. mval § 9-2 tredje ledd. Her angir loven eksplisitt at samlet negativ justering skal skje med mindre justeringsforpliktelsen overføres ved avtale.  Dette er presisert i Skattedirektoratets melding nr 8 fra 2011 punkt 6. At justeringsforpliktelsen følger med ved inn- eller uttreden av fellesregistrering taler i seg selv for at forpliktelser må overføres også mens fellesregistreringen består, slik at man sikrer at rett eier av kapitalvaren også har påtatt seg justeringsforpliktelser som vil følge med ved eventuell uttreden av fellesregistreringen.

Skattekontoret kommer etter dette til at fusjonen mellom A AS og B AS utgjorde en justeringsutløsende hendelse jf. mval § 9-2 tredje ledd jf første ledd. Siden partene ikke har inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelsen skulle A AS ha foretatt samlet negativ justering. Vi er altså ikke enige i klagerens anførsel om at skattekontoret tar feil når vi legger til grunn at det stilles krav om justeringsavtale mellom A AS og B AS.

Foreligger gyldig avtale? Klageren anfører at det foreligger gyldig avtale om overføring av justeringsforpliktelse mellom A AS og B AS.

Skattekontoret er enig i at det er inngått en avtale mellom selskapene som gjelder selve fusjonen. Spørsmålet blir, som klageren påpeker, om avtalen selskapene har inngått tilfredsstiller kravene som er satt i FMVA § 9-3-3 slik at justeringsforpliktelsen kan anses å være overført.

Det er ikke et krav at avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen er betegnet som justeringsavtale eller lignende. Det må imidlertid anses som et krav at den som overtar kapitalvaren også har tatt særskilt stilling til og dermed særskilt bekrefter at han overtar justeringsforpliktelsen. I henhold til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under kommentaren til forskrift nr 132 § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3) er det mottakerens underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som er avgjørende for at ansvaret for forpliktelsen overføres. Skattedirektoratet har derfor presisert i melding nr 8 for 2011 i punkt 5.1 at en generell passus i fusjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet som utgangspunkt ikke vil tilfredsstille de formelle og materielle vilkårene i FMVA § 9-3-3.

Klageren viser til at skattekontoret krever inn etterberegnet merverdiavgift fra det fusjonerte selskapet, og anfører at dette illustrerer at overtakende selskap har som følge av fusjonsplanen har påtatt seg til å følge opp de forpliktelser som ligger på den overdratte eiendommen. Skattekontoret gjør oppmerksom på at kravet som følge av etterberegningen har oppstått på det underliggende selskapet, A i AS' hånd, men rettes mot det innrapporterende selskapet i fellesregistreringen i henhold til gjeldende praksis knyttet til fellesregistreringsordningen jf mval § 2-2. I henhold til bestemmelsens tredje ledd siste punktum er de fellesregistrerte selskapene solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgiftskravet. Betalingskravet kan altså rettes mot ethvert av de fellesregistrerte selskapene.

Skattekontoret ikke enig med klageren i at det er inngått avtale som tilfredsstiller kravene til at justeringsforpliktelsen kan anses som overført i den foreliggende saken jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-3. Skattekontoret er heller ikke enig i klagerens anførsel om at det vesentlige i denne sammenhengen må være realitetene og ikke formalitetene. Justeringsforpliktelser skal håndteres over en 10 års periode, og det kan potensielt forekomme en rekke eierskifter og omorganiseringer på eiersiden som tilsier at formalkrav og krav til dokumentasjon må praktiseres strengt for til enhver tid å kunne klart dokumentere hvem som er ansvarlig og i hvilket omfang.

Klageren anfører at relle hensyn taler for å anse de mangler som er i avtalen mellom A AS og B AS i forhold til FMVA § 9-3-3 som mindre formalfeil. Her henviser klageren til klagenemndssak nr 7618, hvor klagenemnda kom til at etterberegning ved en mindre formalfeil ville være en for stor belastning i forhold til formalbruddet.  Skattekontoret viser til at den nevnte klagenemndssaken omhandler et tilfelle der partene hadde etablert særskilt skriftlig avtale om overføring av justeringsforpliktelse, men hvor avtalen manglet partenes organisasjonsnummer og adresse. For øvrig oppfylte avtalen formkravene i FMVA § 9-3-3. Klagesaken gjelder altså et tilfelle der partene har tatt konkret stilling til justeringsforpliktelsen og hvor overtakende selskap har signert på at han har påtatt seg forpliktelsen. At partene ikke var identifisert gjennom organisasjonsnummer og virksomhetsadresse ble av klagenemnda ansett som en mindre formalfeil. Avgjørelsen i saken kan ikke få avgjørende betydning i vår sak, der det ikke er kommet til uttrykk noen konkret dokumentasjon som viser at det overtakende selskapet eksplisitt har påtatt seg justeringsforpliktelsen.

Videre viser klageren til at praksis knyttet til formalkrav til faktura, der fradragsretten for inngående avgift for kjøper i praksis ikke underkjennes i hvor leverandøren har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og den utgående avgiften er innbetalt til staten, taler for at manglende justeringsavtale ikke kan få den virkning at justeringsforpliktelsen utløses. I denne forbinelse viser klageren også til uttalelse fra Skatteunndragelsesutvalgets uttalelse om at det bryter med grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftssystemet og at det kan føre til avgiftsbelastning i strid med de reelle forholdene hvis ubetydelige formfeil får uforholdsmessige konsekvenser. Her viser klageren til at verken partene eller skattekontoret har i etterkant av fusjonen hatt problemer med å identifisere mottakeren av forpliktelsen eller merverdiavgiftsbeløpene. Skattekontoret mener at det faktum at justeringsforpliktelser skal håndteres over en 10 års periode, hvor det kan skje vesentlige endringer i konsernstrukturer og eierforhold taler for streng praksis knyttet til dokumentasjon av justeringforpliktelser og overdragelse av disse. At partene og skattekontoret i denne saken har identifisert eieren av kapitalvaren etter fusjonen kan ikke få avgjørende betydning for prinsippet om at overføringen av justeringsforpliktelsen må dokumenteres og at overtakeren må undertegne på samtykke til overføringen. Hensynet bak justeringsreglene, å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken over tid, kan etter skattekontorets syn ikke i tilstrekkelig grad tale for å fravike bestemmelsen om formkravene til justeringsavtale samt at mottakeren har konkret tatt stilling til og påtatt seg forpliktelsen ved signatur på avtalen.

Skattekontoret vil etter dette fastholde at det ikke er inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse som tilfredsstiller merverdiavgiftslovens og –forskriftens krav.

Skattekontoret er ikke enig i at skjønnsfastsettelsen er uriktig som følge av at justeringsrett for Losbyveien Eiendom AS for 2011 og 2012 ikke er hensyntatt i vedtaket. Kontrollperioden for bokettersynet gjaldt perioden frem til 2010. Skattekontoret har i utgangspunktet ikke anledning til å ta med perioden etter utløpet av kontrollperioden i vedtaket. Justeringsrett for 2010 er imidlertid hensyntatt i vedtaket. Justeringsrett for 2011 og 2012 må imidlertid kreves av selskapet selv. Skattekontoret er selvsagt behjelpelig med å gjøre saksbehandlingen knyttet til kravet om justeringsrett så enkel og kortvarig som mulig.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 26. april 2013 fastholdes.

Klagerens merknader til skattekontorets utkast til innstilling

Klageren v/ C Advokater AS har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 12. september 2013. Vedrørende sakens faktum vises det til de tidligere dokumentene i saken.

I merknadene til utkastet til innstillingen fremholder Klageren sine tidligere anførsler. Som påpekt i klagen er selskapet av den oppfatning at det ikke skjer et avgiftsmessig subjektskifte så lenge de fusjonerende selskapene var fellesregistrerte. Så fremt det likevel har skjedd en justeringsutløsende hendelse i forbindelse med fusjonen, anfører Klageren at det foreligger en gyldig avtale i fusjonsplanen. Klageren fastholder videre at Klagenemna må hensynta justeringsrett for det overtakende selskapet pr 31. desember for henholdsvis 2011 og 2012.

Skattekontorets merknader Skattekontoret oppfatter at det er enighet om faktum i saken. Klageren har heller ikke har kommet nye opplysninger om faktum i brevet av 12. september. Etter skattekontorets syn fremmer klageren i nevnte brev i det alt vesentlige de samme anførsler som i klagen og tilsvar til skattekontorets varsel om tilbakeføring av inngående avgift. Vi fastholder at fusjon innebærer et subjektskifte mht eiendomsretten til kapitalvaren. Reglene om justering av merverdiavgift innebærer at samlet justering skal skje jf. mval § 9-2 tredje ledd, med mindre overdrager og overtaker har inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse jf FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3. At fusjonsplanen innebærer en generell avtale om overføring av rettigheter og forpliktelser fra det overdragende til det overtakende selskapet i fusjonen er ikke tilstrekkelig for å overføre justeringsforpliktelsen jf. mval § 9-3. Skattekontoret viser til at årene 2011 og 2012 ligger utenfor kontrollperioden, og vi er av den oppfatning at Klagenemnda ikke kan fastsette merverdiavgift for disse årene. Klagenemnda kan ikke hensynta justeringsrett på det overtakende selskapets hånd for 2011 og 2012 ved fastsetteslen av merverdiavgift på det overdragende selskapets hånd for 2010.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 26. april 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. De to fusjonerte selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen. Etter mval § 2-22(3) skal fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt. Jeg er enig med klager om at en overdragelse av fast eiendom ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper ikke utgjør en "overdragelse" i relasjon til mval. § 9-2(3) og (4) som utløser justeringsplikt.

Jeg viser også til Ongre sitt votum i denne sak, samt KMVA 7857, samt Stenhamar sitt votum i KMVA 7858, og kan legge disse anførslene til grunn."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig Klager og skattekontoret synes å være enige om sakens faktum, men uenige om rettsanvendelsen om fusjon mellom fellesregistrerte selskaper skal utløse en justeringsplikt for partene i en fellesregistrering. Jeg er uenig i skattekontoret rettsanvendelse her.                          

I mval § 2-2 tredje ledd heter det: (3) To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift. (min understrekning)

Transaksjoner som finner sted mellom fellesregistrerte selskaper kan sammenlignes med transaksjoner som finner sted mellom ulike avdelinger i et selskap. Slike transaksjoner utløser ingen avgiftsplikt siden det ikke er to juridiske parter involvert. Siden fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt, bør heller ikke transaksjoner mellom disse ha avgiftsmessige konsekvenser, og overføring av fast eiendom mellom to fellesregistrerte selskaper bør ikke anses som en bruksendring i avgiftsmessig forstand.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                    Mval § 9-2 bestemmer at justering skal skje ved endret avgiftsmessig bruk av en kapitalvare. Stile justeringshendelser anses å finne sted når en kapitalvare selges, overføres fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig utleie, selges, tas ut til privat bruk mv.

En fellesregistrering kan imidlertid være en justeringsbegivenhet. Dette vil imidlertid kun omfatte inn- og uttreden av fellesregistrering, oppfør og etablering av fellesregistrering. Det samme gjelder endret avgiftsmessig bruk av en kapitalvare. En overføring av en kapitalvare innad i en fellesregistrering uten endret avgiftsmessig bruk vil imidlertid ikke utløse justering, jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.1.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              I Skattedirektoratets melding 8/11 er det bl.a. uttalt at "Skattedirektoratet antar at overdragelser innenfor en fellesregistrering må anses som "overdragelse" i forhold til mval § 9-2 tredje ledd. Dette innebærer bl.a. at det må inngås en skriftlig signert avtale som nevnt i FMVA .§9-3-3 for å unngå samlet negativ justering."                                                                                                                                                                                                                                                                                                        Denne uttalelse gir etter mitt skjønn en feil oppfatning av hvordan ordningen med fellesregistrering skal forstås og fremstår å være i motstrid med innholdet i mval § 2-2 tredje ledd om at selskapene i en fellesregistrert enhet skal anses som et avgiftssubjekt. Jeg er derfor i tvil om grunnlaget for Skattedirektoratets uttalelse på dette punktet og stemmer derfor for opphevelse av vedtaket."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.