Klager AS var fellesregistrert med A AS org nr x (innrapporterende selskap i fellesregistreringen). Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med i perioden 6. termin 2005 til 6. termin 2009. 

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift. Samlet negativ justering i forbindelse med fusjon. Avtale om overføring av justeringsforpliktelsen ble inngått etter oppgavefristen for den terminen fusjonen fant sted. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr. 10 909 543

 

Stikkord: Inngående avgift  - justeringsforpliktelse  - fusjon mellom fellesregistrerte selskaper  - samlet negativ justering

 

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   2009 §§ 9-2 tredje ledd, 9-3 første ledd og 9-5 annet ledd   (viderefører mval. 1969 §§ 26 d tredje ledd 2. punktum, 26 d tredje ledd 1. punktum og 26 e fjerde ledd) 2009 § 2-2 tredje ledd (viderefører mval. 1969 § 12 tredje ledd ) 2009 § 18-1 første ledd bokstav b (viderefører mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2)   

Skatteetaten.no: Justering av merverdiavgift, samlet justering, fusjon mellom fellesregistrerte selskaper

Innstillingsdato:  27. september 2013            

 

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7857 - Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder om tidligere Klager AS org nr xxx xxx xxx, som følge av overføring av fast eiendom i forbindelse med fusjon med nåværende A AS (A, tidligere B AS) org nr x, plikter å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Før fusjonen var de to selskapene Klager og A fellesregistrert, og på tidspunktet for fusjonen var A innrapporterende selskap i fellesregistreringen.

Selv om skattekontorets vedtak i utgangspunktet gjelder et underliggende selskap i en fellesregistrering, skal fastsettelsen formelt gjøres på det selskapet i fellesregistreringen som hadde oppgaveplikt i den foreslåtte endringsterminen, jf. mval. § 2-2 tredje ledd (viderefører mval. 1969 § 12 tredje ledd) samt nærmere begrunnelse nedenfor. A, org.nr. x, hadde oppgaveplikt for den fellesregistrerte enheten for den terminen det er vedtatt avgiftsøking, jf. mval. § 15-1 første ledd (mval. 1969 § 29). Den vedtatte fastsettelsen ble følgelig gjort på A, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2).

Klager AS org.nr. xxx xxx xxx  har vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg etter mval. § 2-3 (forskrift nr. 117), i perioden 6. termin 2005 til 6. termin 2009. Klager var fellesregistrert med A (tidligere B AS), org.nr. x og C AS, org.nr. xx fra og med 4. termin 2009.På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008-2009, jf. bokettersynsrapport av 17. desember 2012, fattet skattekontoret den 26. april 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift kr 10 016 619. Renter er beregnet med kr 892 924. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Klage fra Advokatfirmaet D DA er mottatt 21. mai 2013. Klagefristen er overholdt.

Skattekontorets innstilling er oversendt klagers fullmektig i brev av 2. september 2013. Merknader til innstillingen er mottatt 19. september 2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 17.12.2012 2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapporten 17.12.2012 3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapporten  17.12.2012 4 Varsel om etterberegning 17.01.2013 5 Tilsvar fra Klager 12.02.2013 6 Vedtak 26.04.2013 7 Klage 21.05.2013 8 Oversendelse av innstilling 02.09.2013 9 Merknader til innstilling 19.09.2013

Påklagede forhold Klager AS har påklaget vedtaket i sin helhet vedrørende tilbakeføring av inngående avgift samt renter.

Sakens faktum Skattekontoret oppfatter at det ikke er uenighet om sakens faktum, jf. klagen datert 21. mai 2013. Faktum i saken er beskrevet som følger i skattekontorets vedtak:

Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg etter mval. § 2-3 (forskrift nr. 117), i perioden 6. termin 2005 til 6. termin 2009. Klager var fellesregistrert med A (tidligere B AS), org.nr. x og C AS, org.nr. xx fra og med 4. termin 2009.

Klager har oppført tre bygg, et verksted-, et administrasjons- og et varmtlagerbygg. Byggene var ferdigstilt per 31. mai 2008 og 31. august 2008 og omfattes av justeringsreglene, jf. mval. kap. 9 (mval. 1969 §§ 26b-26e og forskrift nr. 132). Klager har fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut på oppføringskostnadene. Videre har Klager opplyst at bygningene var fullt ut utleid til avgiftspliktige virksomheter i forkant av utbyggingen. Anskaffelseskostnaden utgjorde kr 50 047 021 eksklusiv merverdiavgift, og Klager har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på totalt kr 12 421 574 for oppføringen av de tre byggene.

Det ble gjennomført fusjon mellom A (overtakende) og Klager (overdragende) pr 8. desember 2009. Overdragende og overtakende selskaper var fellesregistrert på fusjonstidspunktet. Det ble i forbindelse med fusjonen ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap.

Skattekontoret fattet etter dette vedtak om tilbakeføring av inngående avgift som følge av samlet justering med til sammen kr 10 016 619 for 6. termin 2009. Det ble i tillegg beregnet renter med til sammen kr 892 924.

Skattekontoret gjennomførte kontroll rettet mot det overdragende selskapet i fusjonen, Klager, for perioden 2008 til 2009. Vedtaket om etterberegning er rettet mot A, siden dette selskapet var det innrapporterende selskapet i fellesregistreringen som selskapene inngikk i på fusjonstidspunktet.

Selskapet ved fullmektig, Advokatfirmaet D, har påklaget skattekontorets vedtak i brev av 21. mai 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes (fra side 4): ”Regelverk  Fellesregistrering

To eller flere samarbeidende selskaper kan anses som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene, og selskapene er fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd (viderefører mval. 1969 § 12, tredje ledd). Alle de deltakende selskapene i fellesregistreringen er da solidarisk ansvarlig for riktig betaling av merverdiavgiften.

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett "avgiftssubjekt", jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav d. Selskapsgruppen bestemmer selv hvilket selskap som representerer fellesregistreringen og dermed er det innberettende selskap. Dette trenger ikke å være morselskapet/konserntoppen. Skattekontoret forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen. Hovedselskapet/det innberettende subjektet skal levere en felles omsetningsoppgave for alle selskapene som inngår i fellesregistreringen, jf. mval. § 15-1 første ledd (mval. 1969 § 29). 

Solidaransvaret for fellesregistreringen omfatter også avgiftskrav som oppstår etter mval. § 18-1, se BFU 08/06.

Justeringsforpliktelse

Inngående avgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk av kapitalvaren justeres etter jf. mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000 er en kapitalvare som er omfattet av justeringsreglene, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Justeringsperioden for fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Eiendommen er fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når eiendommmen tas i bruk hvis slik attest ikke er nødvendig.

Registrert avgiftssubjekt skal i utgangspunktet foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvaren fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Fusjon er en justeringshendelse etter mval. 9-2 tredje ledd, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009.

Mval. § 9-3 åpner imidlertid for at justeringsforpliktelsen, på visse vilkår, kan overføres til den som overtar kapitalvaren. På denne måten kan overdrageren unnlate å foreta en samlet justering. Justering kan unnlates i det omfang den som overtar byggetiltaket også overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. Bestemmelsen regulerer med andre ord adgangen til å overføre retten og plikten til å justere. De nærmere vilkår og krav til dokumentasjon i den forbindelse fremgår av FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3. Som en overdragelse og justeringsutløsende hendelse krever en fusjon at partene alltid må utarbeide denne dokumentasjonen for å unngå samlet negativ justering.

For et avgiftssubjekt som trer inn i en fellesregistrering overføres retten og plikten til å justere til den fellesregistrerte enheten i kraft av FMVA § 9-3-7 første ledd. Dersom et avgiftssubjekt trer ut av en fellesregistrering, overføres justeringsplikten eller -retten til det uttredende selskapet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer, jf. FMVA § 9-3-7 annet ledd.

Den tekniske gjennomføringen av en eventuell justering reguleres av mval. § 9-5.

De nevnte justeringsreglene i mval. kapittel 9 med forskrifter er en videreføring av mval. 1969 §§ 26b-26e og forskrift nr. 132.

Prosessuelt

Manglende avtale om overføring av en justeringsforpliktelse innebærer at overdragende selskap skal foreta en samlet negativ justering av tidligere fradragsført inngående avgift for resten av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Selskapet anfører på denne bakgrunn at varselet synes sendt feil, ettersom det er sendt overtakende selskap, A.

I denne sammenheng skal skattekontoret bemerke at varsel er sendt til både overdragende og overtakende selskap, jf. skattekontorets brev av 20. desember 2012 og 17. januar 2013.

Som grunnlag for at varselet er sendt til det overtakende selskap, A, viser skattekontoret til mval. § 2-2 tredje ledd (mval. 1969 § 12 tredje ledd), som angir den rettslige adgangen for å fellesregistrere konsernselskaper.

A var på tidspunktet for fusjonen registrert som innrapporterende selskap i fellesregistreringen, som da blant annet også omfattet Klager. Som innrapporterende selskap hadde A ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift for den fellesregistrerte enheten, jf. mval. § 11-1 første ledd. Det var også A som hadde oppgaveplikten, jf. mval. § 15-1 første ledd. Konsekvensen av et uriktig avgiftsoppgjør er fastsettelse i A sitt avgiftsoppgjør, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2) 

De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret, jf. mval. § 2-2 tredje ledd annet punktum (mval. 1969 § 12 tredje ledd annet punktum). Etterberegning av merverdiavgift skjer som nevnt på det innrapportende selskapet. Med grunnlag i solidaransvaret kan beløpet innkreves fra et hvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap, jf. også KMVA 7378 av 18. juni 2012. Klagenemnda la til grunn at en etterberegning på det innberettende selskap var gjort mot riktig part selv om etterberegningen gjaldt regnskapet til et annet selskap som inngikk i fellesregistreringen.

Plikt til samlet justering av inngående avgift ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper

Klager (overdragende) har ved fusjon av 8. desember 2009 overdratt tre bygg til A (overtakende). Byggene var ferdigstilt per 31. mai 2008 og 31. august 2008 og omfattes av justeringsreglene i mval. kapittel 9. Inngående avgift på eiendommens anskaffelseskostnader er fradragsført fullt ut, jf. mval. § 8-1 (mval. 1969 § 21). Bygningene var fullt ut utleid til avgiftspliktige virksomheter i forkant av utbyggingen.

Klager var fellesregistrert med A, org.nr. x og C AS, org.nr. xx fra og med 4. termin 2009, også på fusjonstidspunktet.

For kapitalvaren fast eiendom er det en justeringshendelse at eiendommen "overdras", se § 9-2 tredje og fjerde ledd (mval. 1969 § 26d tredje og fjerde ledd). Skattekontoret legger til grunn at fusjon innebærer at det skjer en overdragelse i denne sammenheng, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009 pkt. 7 om kravet til formell overdragelse av justeringsplikten etter FMVA § 9-3-3 (forskrift nr. 132 § 3-3).

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sml. første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) si. 53. Det skal alltid foretas en samlet justering, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen. Overføring av en justeringsforpliktelse innebærer at en potensiell plikt til å nedjustere et tidligere krevd fradrag overføres fra et avgiftssubjekt til et annet. Ettersom inngående merverdiavgift allerede er fradragsført, stilles det krav om kontinuitet. Manglende kontinuitet innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 (mval. 1969 § 26d).

Samlet justering kan unnlates dersom overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-2 annet ledd. Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd (forskrift nr. 132 § 2-3). Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3 (forskrift nr. 132 § 3-3).

Spørsmålet er om overtakende selskap A har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til kapitalvarene, slik at Klager kan unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (mval. 1969 §§ 26d tredje ledd og 26e fjerde ledd).

Overdragelsen av eiendommene fra Klager til A skjedde ved fusjon. De to fusjonerte selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen, jf. mval. § 2-2 tredje ledd (mval. 1969 § 12 tredje ledd). Mottaker var følgelig avgiftsregistrert i overdragelsesterminen. Overdragende og overtakende selskap inngikk imidlertid ikke noen særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen i forbindelse med fusjonen, jf. FMVA § 9-3-3 (forskrift nr. 132 § 3-3).  

Sakens hovedspørsmål

Problemstillingen blir etter dette om en overdragelse av fast eiendom ved fusjon også mellom fellesregistrerte selskaper utgjør en "overdragelse" i relasjon til mval. § 9-2 tredje og fjerde ledd (mval. 1969 § 26d tredje og fjerde ledd) som utløser justeringsplikt, dersom partene ikke har inngått særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-3 (forskrift nr. 132 § 3-3).

Selskapets anførsler

A bestrider at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør en overdragelse av en kapitalvare i henhold til mval. § 9-2 tredje ledd. Selskapet bygger sitt syn på lovens ordlyd sammenholdt med reglene om fellesregistrering.

Da fusjonen ble gjennomført, var overdragende og overtakende selskap fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd. Fellesregistrerte enheter skal anses som "ett avgiftssubjekt" i alle avgiftsmessige sammenhenger, for å unngå avgiftsmessige konsekvenser som følge av valgt konsernstruktur.

Fellesregistrering har rekkevidde under justeringsreglene, jf. FMVA § 9-3-7. Det er ikke krav om avtale ved overføring av justeringsplikt ved inntreden i eller uttreden fra en fellesregistrering.

Ordlyden i mval. § 9-2 tredje ledd lest i lys av vanlig forståelse av reglene om fellesregistrering taler mot at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper skal medføre at kapitalvarer anses overdratt i relasjon til bestemmelsen.

Det anføres at skattekontoret ikke har rettslig grunnlag for etterberegning i tråd med varselet. SKD melding nr. 8/2011 innebærer en utvidende fortolkning av mval. § 9-2 tredje ledd som mangler hjemmel i lov og forskrift. Det er ikke rettskildemessig grunnlag for en slik utvidende fortolkning av bestemmelsen i strid med rettsvirkningen av og formålet bak reglene om fellesregistrering. Overdragelsen innebærer ikke et avgiftsmessig subjektskifte. Lovgiver har dessuten valgt at en fellesregistrering medfører at deltakerne skal anses som ett avgiftssubjekt i relasjon til justeringsreglene. Formålet bak reglene om fellesregistrering er et tungtveiende moment mot en utvidende fortolkning.

Ingen særlige hensyn som skal begrunne at et formelt subjektskifte innad i samme avgiftssubjekt utløser justeringsplikt gjør seg gjeldende i relasjon til justeringsreglene. Alminnelig vareomsetning medfører også subjektskifte. Hensynet til dokumentasjon kan ivaretas ved et krav om at dokumentasjonskravene i FMVA § 9-1-2 må oppfylles etter fusjonen uten at fusjonen innad i samme avgiftssubjekt skal medføre justeringsplikt. En utvidende fortolkning vil stride mot justeringsreglenes formål.

Formålet med justeringsreglene er at fradragsretten skal justeres i tråd med avgiftssubjektets bruk av kapitalvaren i justeringsperioden.Samme avgiftssubjekt har brukt byggene i avgiftspliktig utleievirksomhet i hele perioden.

At fusjonen innebærer at "kapitalvarens fradragsposisjon må oppdateres sett i forhold til den nye eiers aktivitet", jf. SKD nr. 8/11, er et forhold ved kapitalvarens bruk som er ivaretatt av reglene om justeringsplikt i mval. § 9-2 første ledd og dokumentasjonskravene.

Skattekontorets bemerkninger

Saken gjelder om en overdragelse som utløser justeringsplikt kan finne sted innenfor en fellesregistrering, slik at en særskilt avtale mellom partene er påkrevet for å overføre justeringsforpliktelsen.

I henhold til mval. § 9-2 tredje ledd (mval. § 26d) skal registrert avgiftssubjekt i utgangspunktet foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvaren fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (26 d tredje ledd første punktum og 26 e fjerde ledd). Fusjon er en justeringshendelse etter mval. 9-2 tredje ledd, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009. Justering kan unnlates dersom justeringsforpliktelsen, på nærmere bestemte vilkår, overføres til den som overtar kapitalvaren, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 (forskrift 132 § 2-3 og 3-3).

Videre kan to eller flere samarbeidende selskaper anses som "ett avgiftssubjekt" dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene, og selskapene er fellesregistrert, jf. mval. § 2-2 tredje ledd (mval. 1969 § 12, tredje ledd).

Justeringsplikten hviler på "Registrert avgiftssubjekt" og utløses ved at kapitalvaren "overdras", jf.mval. § 9-2 tredje ledd (mval. 1969 § 26d).

A anfører at ordlyden i mval. § 9-2 tredje ledd lest i lys av vanlig forståelse av reglene om fellesregistrering taler mot at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper skal medføre at kapitalvarer anses overdratt i relasjon til bestemmelsen. Begrunnelsen er at fellesregistrerte enheter skal anses som "ett avgiftssubjekt" i alle avgiftsmessige sammenhenger.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i synspunktet. Etter skattekontorets oppfatning må "overdragelse" tas på ordet i relasjon til justeringsreglene, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Vi begrunner vårt syn ut fra en alminnelig språklig forståelse av ordet "overdragelse", samt den privatrettslige betraktningen om at også fellesregistrerte selskaper er selvstendige subjekter. Forståelsen som innebærer at fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør overdragelse av en kapitalvare i henhold til mval. § 9-2 tredje ledd er i tråd med ordlyden i bestemmelsen. Kontrolltekniske hensyn taler også for en slik løsning, som sikrer at dokumentasjonen følger kapitalvaren.

En av virkningene av at fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt, er at overføring av varer og tjenester mellom de fellesregistrerte selskaper er å anse som overføring innenfor samme rettssubjekt. En slik overføring utløser derfor i følge forvaltningspraksis ikke plikt til å beregne merverdiavgift. Fradragsretten til fellesregistreringen avgjøres ut fra bruken innenfor den fellesregistrerte virksomheten.

Etter skattekontorets oppfatning er det likevel ikke grunnlag for en betraktning om at § 2-2 tredje ledds "registreres som ett avgiftssubjekt" medfører at de ulike selskapene i avgiftsrettslig forstand utgjør ett subjekt i alle avgiftsmessige sammenhenger. Det vil for eksempel ved en næringsvurdering måtte legges til grunn at et selskap har omsetning / salgsinntekter, selv om det utelukkende selger til selskap innenfor fellesregistreringen.

I forhold til justeringsreglene må en overføring mellom selskaper som inngår i en (og samme) fellesregistrering, få samme virkning som en overdragelse til rettssubjekter som ikke inngår i fellesregistreringen. En justeringshendelse bygger ikke på at det foreligger en avgiftspliktig transaksjon, men derimot bare på at det skjer et subjektskifte. Overdragelsen utløser justeringsplikt eller rett til overføre denne. Bakgrunnen for å behandle dette slik er behovet for å unngå omgåelse av justeringsreglene, f. eks. slik som beskrevet i forarbeidene til justeringsreglene, jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.3, hvor det fremgår følgende om fellesregistrering:

”Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innebærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer.  Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen.” 

A anfører at fellesregistrering har rekkevidde under justeringsreglene, jf. FMVA § 9-3-7. Det er ikke krav om avtale ved overføring av justeringsplikt ved inntreden i eller uttreden fra en fellesregistrering.

Til dette skal skattekontoret bemerke at ettersom overføringen av justeringsforpliktelsen eller –retten til den fellesregistrerte enheten ved inntreden følger direkte av FMVA § 9-3-7 første ledd, er avtale om overføring ikke nødvendig. Tilsvarende gjelder etter FMVA § 9-3-7 annet ledd ved tilbakeføring til et uttredende selskap for avgiftssubjektets egne kapitalvarer (forskrift nr. 132 § 2-6).

En kapitalvare skifter ikke subjekt ved inntreden/uttreden av en fellesregistrering.  Håndteringen av justeringsforpliktelsen/-retten påhviler fellesregistreringen, men selve kapitalvaren samt tilknyttet   justeringsforpliktelse/rett følger selskapet som trer inn/ut, jf. FMVA § 9-3-7 første ledds "avgiftssubjektets kapitalvarer" og annet ledds "egne kapitalvarer. Det forhold at avtale ikke er påkrevet ved inntreden/uttreden underbygger at det er grunn til å kreve avtale mens selskapene er fellesregistrert.

Skattekontoret er enig i at hovedformålet med innføringen av justeringsreglene for merverdiavgift, var å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid. Likeledes har A rett i at alminnelig vareomsetning mellom fellesregistrerte selskaper innebærer et subjektskifte.

Med hensyn til selve avgiftsplikten ses det bort fra omsetning mellom enhetene innenfor fellesregistreringen. I forholdet til kapitalvarer som påhviles en justeringsplikt/-rett må skattekontoret imidlertid vite hvilket selskap man skal forholde seg til. I forbindelse overføring av en kapitalvare fra et subjekt til et annet og medfølgende rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift, vil det være nødvendig at utstedes dokumentasjon om kapitalvaren og merverdiavgiftsberegningen knyttet til denne, jf. FMVA § 9-3-3 (forskrift nr. 132 § 3-3). Slik dokumentasjon er helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til (mottakeren) skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene. Uten dokumentasjon vil det være vanskelig å bringe på det rene hvem som har påtatt seg forpliktelsen, for eksempel ved uttreden eller oppløsning av en fellesregistrering, der det har funnet sted en overdragelse av en kapitalvare fra et selskap til et annet. Dersom det ikke er inngått avtale, vil skattekontoret dessuten ikke ha noen sanksjonsmulighet all den tid mottakeren av kapitalvaren ikke har påtatt seg justeringsforpliktelsen. Staten kan derved påføres et avgiftstap.

Det ble i forbindelse med fusjonen mellom de fellesregistrerte selskapene Klager og A ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap, jf. mval. § 9-3 og FMVA § 9-3-3 (mval. 1969 § 26d og forskrift nr. 132 § 3-3). 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd (mval. 1969 § 26d tredje ledd annet punktum). Klager skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (26 d tredje ledd første punktum og 26 e fjerde ledd).

A var på tidspunktet for fusjonen registrert som innrapporterende selskap i fellesregistreringen, som da blant annet også omfattet Klager, jf. mval. § 2-2 tredje ledd (mval. 1969 § 12 tredje ledd). Som innrapporterende selskap hadde A ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift for den fellesregistrerte enheten, jf. mval. § 11-1 første ledd (mval. 1969 § 10 første ledd). Det var også A som hadde oppgaveplikten, jf. mval. § 15-1 første ledd (mval. 1969 § 29). Konsekvensen av et uriktig avgiftsoppgjør er fastsettelse i A sitt avgiftsoppgjør, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2).

Skattekontoret har kommet til at A sin innsendte omsetningsoppgave er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2).

De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret, jf. mval. § 2-2 tredje ledd annet punktum. Etterberegning av merverdiavgift skjer som nevnt på det innrapporterende selskapet.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2) tilbakefører derfor skattekontoret inngående avgift for resten av justeringsperioden. For en nærmere oversikt over utregningen viser vi til rapportens vedlegg 2.

Tilbakeføringen henføres til 6. termin (november-desember) 2009 i samsvar med tidspunktet for gjennomføringen av fusjonen.

Konklusjon  Område   Termin År Beløp Etterberegning  Inngående avgift 6  2009    -10 016 619

Til orientering opplyser vi om at det overtakende selskap A har anledning til å hente opp igjen fradraget for inngående avgift med inntil 1/10 per år i den resterende delen av justeringsperioden (justeringsrett), forutsatt at lokalene fortsatt brukes i avgiftspliktig eller frivillig registrert utleievirksomhet, se rapportens punkt 4.2 samt vedlegg 2.

Lovbestemte renter er beregnet etter skattebetalingsloven § 11-2 og utgjør kr 892 924. Det er ikke ilagt tilleggsavgift."

Klagers anførsler Klagerens anførsler er i hovedsak de samme som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift av 12. februar 2013. Anførslene blir i hovedsak oppsummert her.

Hovedanførselen er at det ikke gjelder noe krav om justeringsavtale jf. mval. § 9-3 ved fusjon mellom selskaper som er fellesregistrert jf. mval. § 2-2 tredje ledd på tidspunktet for fusjonen. På denne bakgrunn ber klageren om at vedtaket oppheves.

Klageren anfører at: • Når skattekontoret retter kravet mot A som innrapporterende selskap i fellesregistreringen innebærer dette at avgiftssubjektet må tåle videreføring av forpliktelser under justeringsreglene, men får ikke beholde rettighetene under justeringsreglen. En slik lovforståelse må ha forankring i klar lovhjemmel. • Sakens hovedspørsmål er om overføring av tre bygninger mellom to fellesregistrerte selskaper er en overdragelse i mval § 9-2 tredje ledds forstand, slik at det må inngås avtale jf. mval § 9-3 om overføring av justeringsplikt innenfor avgiftssubjektet for å unngå plikt til samlet justering. • Skattedirektoratets melding nr 8 av 2011 legger til grunn at justeringsavtale kreves også ved overdragelse av kapitalvarer mellom fellesregistrerte enheter har ikke et tilstrekkelig rettskildemessig grunnlag. Kontrolltekniske hensyn er ikke kommet til uttrykk i loven eller forarbeider. Slike hensyn slår heller ikke gjennom ettersom overtakende selskap i fusjon etter loven overtar alle rettigheter og forpliktelser fra det overdragende selskapet. • Fellesregistreringsreglenes formål tilsier at  fellesregistrerte selskaper utgjør ett avgiftssubjekt i alle merverdiavgiftsmessige sammenhenger. o De fellesregistrerte selskapene skal unngå negative konsekvenser ved en selskapsstruktur bestående av flere selskaper. o Vareleveranser mellom fellesregistrerte enheter utløser ikke merverdiavgift til tross for at det skjer et subjektskifte. • Fusjon mellom fellesregistrerte selskaper er ikke en overdragelse i mval § 9-2 tredje ledds forstand o Lovens uttrykk "når kapitalvarer...overdras" gjør at det må finne sted en omsetning eller overdragelse fra avgiftssubjektet til noen utenforstående. o En selskapsrettslig fusjon er ikke en typisk "overdragelse" med vederlag. Det overderagende selskapet opphører å eksistere og alle forhold videreføres med rettslig kontinuitet. • Resultatet av skattekontorets vedtak strider mot justeringsreglenes formål, som retter seg mot fradragsretten som skal justeres i tråd med avgiftssubjektets bruk av kapitalvaren i justeringsperioden.

Skattekontorets vurdering av klagen Klager har fradragsført inngående avgift knyttet til oppføring av bygg til bruk i frivillig registrert utleievirksomhet. Byggene var fullført i 2008 og byggetiltakene utgjør kapitalvarer etter reglene om justering av merverdiavgift i mval kap 9, jf mval § 9-1 annet ledd b).

Klager (overdragende selskap) fusjonerte med B AS (nå A) , som selskapet var fellesregistrert med jf. mval § 2-2 tredje ledd i perioden 4. til 6. termin 2009. Selskapene inngikk ikke særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelse i forbindelse med fusjonen.

Saken gjelder spørsmålet om en overdragelse av kapitalvarer mellom fellesregistrerte virksomheter utløser justeringsplikt, slik at en særskilt avtale mellom partene er påkrevet for å overføre justeringsforpliktelsen.

Klageren har ikke kommet med nye opplysninger knyttet til faktum i saken, og det er i hovedsak anført de samme momenter i klagen som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret vil derfor i utgangspunktet vise til vedtaket av 26. april 2013 og fastholde vurderingene i vedtaket.

Registrert avgiftssubjekt skal foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, når kapitalvarer knyttet til fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Overdragelse i forbindelse med fusjon utgjør en slik justeringsutløsende hendelse, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009. At fusjon innebærer overdragelse var også lagt til grunn etter de tidligere reglene knyttet til tilbakeføring av merverdiavgift jf mval av 1969 § 21 tredje ledd, hvor overdragende selskap i fusjonen i utgangspunktet hadde plikt til tilbakeføring av merverdiavgift ved overdragelse av bygg eller anlegg som skjedde før fullføring eller innen 3 år fra fullføringstidspunktet. Klagerens anførsel om at en selskapsrettslig fusjon ikke er en typisk "overdragelse", men utgjør en sammenslåing av subjekter kan etter skattekontorets syn ikke få avgjørende betydning i vår sak, der det overdragende selskap eide eiendommene og hvor det overtakende selskapet er blitt ny eier av eiendommene etter fusjonen. At fusjonen ikke utløser betaling av dokumentavgift når eiendom overføres til det overtakende selskapet kan heller ikke få avgjørende betydning for spørsmålet i vår sak. Det avgjørende i forhold til reglene om justering av merverdiavgift er at det overtakende subjektet eksplisitt tar stilling til om han vil påta seg justeringsforpliktelsen. Det vil i så fall være overtakerens signatur på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som er avgjørende for at forpliktelsen er overført jf. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under kommentaren til forskrift nr 132 § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3).

Bestemmelsene om justering av merverdiavgift angir at samlet justering kan unnlates hvis overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-2 annet ledd (viderefører forskrift nr. 132 § 2-2). Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd (viderefører forskrift nr. 132 § 2-3 første ledd). Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3 (viderefører forskrift nr. 132 § 3-3). Hvis slik avtale ikke er inngått, inntrer en plikt for overdrageren til å foreta samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden jf. SKD melding nr 8 for 2011 pkt 5. Skattedirektoratet legger i samme melding til grunn jf pkt 6.2 at overdragelse av kapitalvare innenfor en fellesregistrering anses som en overdragelse i relasjon til mval § 9-2 tredje ledd og at det også i slike tilfeller må inngås skriftlig signert avtale jf FMVA § 9-3-3 for å unngå samlet justering.

Spørsmålet i saken er om overtakende selskap A har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til eiendommene slik at Klager, som var fellesregistrert med A etter mval §2-2 tredje ledd (viderefører mval 1969 § 12 tredje ledd), kunne unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (viderefører mval. 1969 §§ 26 d tredje ledd 2. punktum, 26 d tredje ledd 1. punktum og 26 e fjerde ledd).

Hovedspørsmålet i saken er altså om overdragelse av kapitalvarer knyttet til fast eiendom ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper innebærer overdragelse i mval § 9-2 tredje ledds forstand slik at manglende avtale om overføring av justeringsforpliktelse innebærer plikt til samlet negativ justering på overdragende selskaps hånd jf mval § 9-2 første ledd.

Angående fellesregistrering: Merverdiavgiftsloven §2-2 tredje ledd gir samarbeidende selskaper på visse vilkår mulighet til registrering i Merverdiaviftsregisteret som ett avgiftssubjekt.

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt slik at det ikke skal beregnes utgående avgift ved salg mellom de fellesregistrerte selskapene og de fellesregistrerte selskapene oppnår fradrag for inngående avgift i henhold til den samlede avgiftspliktige virksomheten. Avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen jf merverdiavgiftshåndboka pkt 2-2.4. Klager og A inngikk i samme fellesregistrering på tidspunktet for fusjonen, og A var rapporterende selskap i fellesregistreringen. Selv om kontrollen var rettet mot og kravet om etterberegning har oppstått hos det underliggende selskapet, Klager, er skattekontorets vedtak og krav rettet mot A.

Når det gjelder virkningen av fellesregistrering viser klageren til Merverdiaviftshåndboken 9. utgave side 98 der det fremgår at "Virkningen av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt, og avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen". Klageren anfører at det er i tråd med reglenes formål at en fellesregistrert enhet utgjør et subjekt i alle avgiftsmessige sammenhenger. Skattekontoret viser imidlertid til at hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samlede virksomheten skal kunne oppnå fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten også der virksomheten er oppdelt i flere juridiske subjekter. Justeringsreglene utgjør et nytt regime i avgiftsretten, og etter skattekontorets syn har lovgiver her ment å legge til grunn at overdragelse av kapitalvarer mellom juridiske subjekter skal anses som en justeringsutløsende hendelse uavhengig av om fellesregistrering er etablert.

Justering og overdragelse mellom fellesregistrerte selskaper: Det er ikke tvil om at de fellesregistrerte selskapene utgjør selvstendige juridiske subjekter. Det er heller ikke tvilsomt at det skjer et faktisk eierskifte når eiendeler overdras mellom fellesregistrerte selskaper.

Når merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd omtaler "overdragelse" mener skattekontoret at dette henspeiler på selve eiendomsrettens overgang. Etter vårt syn innebærer fusjon at det, blant annet, skjer en overdragelse av eiendeler – et eierskifte – fra det overdragende til det overtakende selskapet i fusjonen. Ved fusjonen går altså eiendomsretten til alle eiendeler – herunder også eiendom – over fra det overdragende til det overtakende selskapet. Selve overføringen av eiendomsretten – subjektskiftet på eiersiden – innebærer etter skattekontorets syn en overdragelse i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledds forstand.

Skattekontoret mener at det ikke grunnlag for en betraktning om at § 2-2, 3. ledds  "registreres som ett avgiftssubjekt" medfører at de ulike selskapene i avgiftsrettslig forstand utgjør ett subjekt i alle merverdiavgiftsmessige sammenhenger. Det vil for eksempel ved en næringsvurdering måtte legges til grunn at et selskap har omsetning / salgsinntekter, selv om det utelukkende selger til selskap innenfor fellesregistreringen.

Vi er dermed ikke enig i klagerens anførsel om at fellesregistrerte selskaper utgjør ett subjekt i alle avgiftsmessige sammenhenger.

Klageren viser til at avgiftspliktige vareleveranser mellom fellesregistrerte selskaper ikke utløser merverdiavgift. I slike tilfeller skjer det også en overdragelse – mao et subjekskifte mht eiendomsretten til varen. At slike transaksjoner ikke utløser merverdiavgift taler etter klagerens syn for at overdragelse av kapitalvarer mellom fellesregistrerte selskaper skal ha avgiftsmessige konsekvenser. Skattekontoret viser her til at justeringshendelse jf. mval § 9-2 tredje ledd  ikke bygger på at det foreligger en avgiftspliktig transaksjon eller en endret fradragsrett innenfor avgiftssubjektet / fellesregistreringen, derimot bare på at det skjer et subjektskifte.

Vi mener at "overdragelse" i mval § 9-2 tredje ledd må tas på ordet – ut fra en alminnelig språklig forståelse og den privatrettslige betraktningen om at selskapene er selvstendige subjekter. Så lenge det skjer en overdragelse av kapitalvarer – altså at eiendomsretten til kapitalvaren overføres – utløses justering. Lovgiver har valgt å la være å eksplisitt unnta overdragelser i fellesregistreringstilfellene. Dette må, etter skattekontorets syn, innebære at også overdragelser mellom fellesregistrerte selskaper utløser justering jf mval § 9-2. Vi bemerker her at ordlyden "overdragelse" i mval § 9-2 tredje ledd innebærer at ikke bare omsetning av kapitalvare – leveranse mot vederlag – utløser justering, men også andre overdragelser uten motytelse omfattes av bestemmelsen. Klagerens anførsel om at fusjon er noe vesentlig annet enn en overdragelse – nemlig en sammenslåing av subjekter – kan etter vårt syn ikke ha avgjørende betydning. Det er videre etablert praksis i merverdiavgiftsretten at fusjon innebærer overdragelse, se her praksis knyttet til de tidligere relgene om tilbakeføring av inngående merverdiavgift i mval 1969 § 21.

Når A, som var innrapporterende selskap på tidspunktet for fusjonen, får kravet i henhold til at justeringsforpliktelsen ble utløst rettet mot seg er dette en naturlig følge av justeringsbestemmelsen i mval § 9-2 tredje ledd og fellesregistreringsbestemmelsen i mval § 2-2 tredje ledd. Skattekontoret mener at lovforståelsen som innebærer at justeringsforpliktelse på Klagers hånd er utløst og at kravet rettes mot A har forankring i klar lovhjemmel.

Bestemmelsen i FMVA § 9-3-7 presiserer at justeringsforpliktelsen følger med ved inn- og uttreden av fellesregistrering og at den fellesregistrerte enheten ved det innrapporterende selskapet må håndtere eventuelle justeringer i den felles omsetningsoppgaven. Eventuelle bruksendringer, for eksempel endret fordelingsnøkkel, kan utløse plikt til justering for den fellesregistrerte enheten. Ved overdragelse av eiendomsretten til kapitalvaren skjer imidlertid en egen justeringsutløsende hendelse – nemlig overdragelsen i seg selv jf. mval § 9-2 tredje ledd. Her angir loven eksplisitt at samlet negativ justering skal skje med mindre justeringsforpliktelsen overføres ved avtale.  Dette er presisert i Skattedirektoratets melding nr 8 fra 2011 punkt 6. At justeringsforpliktelsen følger med ved inn- eller uttreden av fellesregistrering taler i seg selv for at forpliktelser må overføres også mens fellesregistreringen består, slik at man sikrer at rett eier av kapitalvaren også har påtatt seg justeringsforpliktelser som vil følge med ved eventuell uttreden av fellesregistreringen.

Siden justeringsforpliktelser skal håndteres over en 10 års periode, der det kan forekomme en rekke eierskifter og restruktureringer samt inn- og uttredner av fellesregistreringer, er det etter skattekontorets syn naturlig å ta kontrolltekniske hensyn ved å stille strenge dokumentasjonskrav knyttet til overføring av forpliktelsen. Skatteetaten må til enhver tid kunne innhente dokumentasjon fra den som er forpliktet til enhver tid etter eksplisitt samtykke til å overta forpliktelsen.

Skattekontoret kommer etter dette til at fusjonen mellom Klager og A utgjorde en justeringsutløsende hendelse jf. mval § 9-2 tredje ledd jf første ledd. Siden partene ikke har inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelsen skulle Klager ha foretatt samlet negativ justering. Vi er altså ikke enige i klagerens anførsel om at skattekontoret tar feil når vi legger til grunn at det stilles krav om justeringsavtale mellom Klager og A.

Skattekontoret er kommet til at vedtak om etterberegning av inngående avgift av 26. april 2013 fastholdes.

Klagerens merknader til skattekontorets utkast til innstiling Klageren v/ Advokatfirmaet D DA har kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 19. september 2013. Klageren ber om at brevets punkt 2 og 3 inntas i innstillingen i sin helhet. Forøvrig vises det til tidligere brev.

Fra brevet hitsettes:

"2 VÅRE KOMMENTARER TIL SKATTEKONTORETS UTKAST TIL INNSTILLING

2.1 Innledende bemerkninger

Sakens hovedspørsmål er om overføring av tre bygg ved fusjon mellom to fellesregistrerte selskaper, innad i ett og samme avgiftssubjekt er en overdragelse i mvl. § 9-2(3)s forstand, slik at det må inngås avtale etter § 9-3 om overføring av justeringsplikt innenfor avgiftssubjektet for å unngå plikt til samlet, endelig justering.

Før vi kommer nærmere inn på skattekontorets innstilling tillater vi oss å presentere noen sentrale rettslige utgangspunkt for vurderingen av sakens hovedspørsmål. To eller flere selskaper kan på gitte vilkår registreres som ”ett avgiftssubjekt” (fellesregistreres), jf. mvl. § 2-2(3). Konsekvensen av at deltakerne skal anses som ett og samme avgiftssubjekt er blant annet at deltakerne er solidarisk ansvarlige for merverdiavgift og det skal kun sendes inn én omsetningsoppgave. En annen konsekvens er at omsetning, dvs. ”levering” av varer og tjenester mot vedrelag, mellom deltakerne er ikke avgiftspliktig omsetning, jf. mvl. § 1-3(1) bokstav a.

I merverdiavgiftsloven § 9-2(3) heter det at ”registrert avgiftssubjekt” skal justere når en kapitalvare ”overdras”. Pliktsubjektet for justeringsforpliktelser (”registrert avgiftssubjekt”) er med andre ord det samme som i merverdiavgiftsystemet for øvrig, og når flere selskap er fellesregistrert er det fellesregistreringen som er det registrerte avgiftssubjektet.

Virkningene av en fellesregistrering, dvs. at det er fellesregistreringen som regnes som det registrerte avgiftssubjektet, gjelder generelt i hele merverdiavgiftsloven. Reglene om fellesregistrering forelå og var vel innarbeidet da reglene om justering ble innført. Det innebærer etter vårt syn at fellesregistreringen må ha betydning for plikten til å foreta justering med mindre noe annet fremgår eksplisitte av justeringsreglene. Så er ikke tilfelle.

Som nevnt er det ”registrert avgiftssubjekt” (som etter lovens alminnelige system er fellesregistreringen) som skal foreta justering, bl.a. når kapitalvare ”overdras” jf. mvl. § 9-2(3). Ved at man har benyttet begrepet ”overdras” er det etter vårt syn klart at justeringsplikt utløses også ved overføring uten vederlag, jf. definisjonen av ”omsetning” i § 1 3 (1) a som snakker om ”levering … mot vederlag”. (”Overdras” omfatter etter vårt syn dermed også uttak.)

Når omsetning mellom subjekter i en fellesregistrering ikke regnes som omsetning er det imidlertid ikke på grunn av at det ikke ytes vederlag. (Salg mellom beslektede selskaper skal etter aksjeloven skje på vanlige forretningsmessige vilkår.) Når det likevel ikke oppstår avgiftsplikt ved slik omsetning må det være fordi det ikke har funnet sted ”levering”, nettopp fordi subjektene er fellesregistrert slik at det bare skjer en overføring innen samme registrerte avgiftssubjekt. Forholdet likestilles dermed med overføring mellom ulike avdelinger innen samme selskap. Spørsmålet i vår sak er om ”overdras” kan forstås på noen annen måte enn ”levering” i denne sammenheng. Etter vårt syn er svaret på dette klart et nei. Både ”levering” (som i obligasjonsretten benyttes om skjæringspunktet for risikoens overgang) og ”overdras” sikter etter en språklig forståelse på at en kapitalgjenstand skifter eier; dvs. overføres til en annen. Som nevnt legger man i avgiftsmessig forstand til grunn at dette ikke er tilfellet når en kapitalgjenstand overføres mellom subjekter innenfor en fellesregistrering/samme avgiftssubjekt. Det er vanskelig å se at bruken av begrepet ”overdras” i stedet for ”levering” skal ha noen betydning for om overføring innefor det registrerte avgiftssubjektet skal ha avgiftsmessige konsekvenser. Vårt grunnleggende syn er derfor at man i merverdiavgiftsrettslig forstand ikke kan snakke om overdragelse når overføringen skjer innefor det registrerte avgiftssubjektet.

Vi vil utdype dette nærmere i det følgende.

2.2 Nærmere om begrunnelsen i innstillingen til vedtak

I tredje avsnitt på side 9 i innstillingen beskriver skattekontoret fellesregistrering på følgende måte:

”En av virkningene av at fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt, er at overføring av varer og tjenester mellom de fellesregistrerte selskaper er å anse som overføring innenfor samme rettssubjekt. En slik overføring utløser derfor i følge forvaltningspraksis ikke plikt til å beregne merverdiavgift…”

Vi er som nevnt enige i at omsetning innad i samme avgiftssubjekt ikke er avgiftspliktig omsetning, men vi stiller oss undrende til at skattekontoret oppfatter det slik at overføringen er en overføring innenfor samme ”rettssubjekt”. Etter vårt skjønn vil en overføring eksempelvis ha selskaps-, bokførings- og skatterettslig virkning.

Videre er vi uenig i at den manglende avgiftsplikten springer ut av ”forvaltningspraksis”. Etter vårt syn følger det direkte av loven ettersom en avgiftsmessig fellesregistrering innebærer at deltakerne skal anses som ”ett avgiftssubjekt”, jf. mvl. § 2-2(3). En konsekvens av dette er blant annet som nevnt at salg mellom deltakerne i fellesregistreringen ikke innebærer ”levering” av varer eller tjenester fra et avgiftssubjekt til et annet slik at det skal anses som avgiftspliktig omsetning, jf. mvl. § 1-3. Det er med andre ord ikke ”forvaltningspraksis”, men merverdiavgiftsloven som hjemler at salg mellom fellesregistrerte selskaper ikke er avgiftspliktig omsetning.

I første avsnitt på side 9 i innstillingen fremholder skattekontoret at det ikke er enig i at en fellesregistrering innebærer at deltakerne skal anses som ett avgiftssubjekt i relasjon til justeringsreglene. Fra andre avsnitt andre setning hitsettes: ”Etter skattekontorets oppfatning må ”overdragelse” tas på ordet i relasjon til justeringsreglene, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Vi begrunner vårt syn ut fra en alminnelig språklig forståelse av ordet ”overdragelse”, samt den privatrettslige betraktningen om at også fellesregistrerte selskaper er selvstendige subjekter. Forståelsen som innebærer at fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utgjør overdragelse av en kapitalvare i henhold til mval. § 9-2 tredje ledd er i tråd med ordlyden i bestemmelsen. Kontrolltekniske hensyn taler også for en slik løsning”

For det første mener vi at en naturlig språklig forståelse av lovens uttrykk ”når kapitalvarer …overdras” er at det må finne sted en omsetning eller annen overdragelse fra avgiftssubjektet til noen utenforstående. Lovens ordlyd lest i lys av vanlig forståelse av reglene om fellesregistrering taler derfor mot at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper skal medføre at kapitalvarer anses overdratt i henhold til mvl. § 9-2(3).

Vi har også vanskelig for å forstå at den ”privatrettslige betraktningen om at også fellesregistrerte selskaper er selvstendige subjekter” taler for at en overdragelse innad i ett og samme avgiftssubjekt skal anses som en overdragelse i avgiftsrettslig forstand. Formålet med reglene om fellesregistrering er nettopp å unngå de avgiftkonsekvensene som måtte oppstå som en følge av den privatrettslige selskapsstrukturen ved at deltakerne i fellesregistreringen skal anses som ett og samme avgiftssubjekt.

Vi kan heller ikke se at ”kontrolltekniske hensyn” taler for justeringsplikt ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper. En fusjon kan mest presist karakteriseres som en videreføring av overdragende selskap innenfor det overtakende selskap. En fusjon innebærer at det overtakende selskap overtar alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskap . En naturlig konsekvens av at dette er at det overtakende selskap ”arver”, og er forpliktet til å oppbevare, relevant regnskapsmateriale  tilhørende det overdragende selskap. Plikten følger av aksjeloven § 14-17(3): ”Det overtakende selskapet skal oppbevare det eller de overdragende selskapenes oppbevaringspliktige regnskapsmateriale etter bokføringsloven § 13 og bøker i minst ti år etter at fusjonen er registrert. Registrerte regnskapsopplysninger i det eller de overdragende selskapene på fusjonstidspunket skal kunne gjengis som angitt i bokføringsloven § 6 i mist ti år etter at fusjonen er registrert.”

Det overtakende selskap (i innstillingen benevnt A) har overtatt og oppbevarer det overdragende selskaps (i innstillingen benevnt GT4) bokføringsdokumentasjon, herunder dokumentasjon i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2. Selv om justeringsplikten ikke er overført med en forskriftsmessig avtale (privatrettslig er den imidlertid overført som en følge av fusjonen) kan vi derfor ikke se at kontrolltekniske hensyn taler for justeringsplikt i vår sak. 

I tredje avsnitt på side 10 i innstillingen fremholder skattekontoret at det må inngås justeringsavtale for at skattekontoret skal ”vite hvilket selskap” det skal forholde seg til og for at det overtakende selskap skal ha mulighet til å opptre korrekt i henhold til justeringsreglene. Vi stiller oss undrende til dette ettersom det overtakende selskap i henhold til aksjelovens regler arver alt regnskapsmaterialet fra det overdragende selskap, jf. det som er sagt ovenfor om aksjelovens § 14-17(3).

Skattekontoret fremholder videre på samme side at uten slik avtale har det ikke ”sanksjonsmyndighet all den tid mottakeren av kapitalvaren ikke har påtatt seg justeringsforpliktelsen”, og staten kan dermed påføres avgiftstap. Vi er også uenig i dette ettersom fusjonen som nevnt innebærer en lovbestemt overdragelse av samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Videre medfører fellesregistreringen at GT4 og A er solidarisk ansvarlig for avgiftskrav i den perioden de var fellesregistrert. Det faktum at kravet om etterberegning er rettet mot A som var det overtakende selskap i fusjonen, og den rapporterende enhet i fellesregistreringen på fusjonstidspunktet, viser også at skattekontoret i praksis forstår det slik at det har hjemmel for etterberegning (gitt at det materielt sett er rettslig grunnlag for etterberegning). Det er med andre ord ingen risiko for at staten skal lide avgiftstap dersom det ikke inngås justeringsavtale ved fusjon innad i ett og samme avgiftssubjekt.

I femte avsnitt på side 9 fremholder skattekontoret at ”en overføring mellom selskaper som inngår i en (og samme) fellesregistrering, får samme virkning som en overdragelse til rettssubjekter som ikke inngår i fellesregistreringen.” I neste avsnitt siteres Ot. Prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6; ”Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innebærerer det en endret bruk av virksomhetens kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).” Vi kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for at en fellesregistrering på den ene side ikke skal ”gis virkning” ved fusjon av fellesregisterte selskaper samtidig som det følger av nevnte Ot. prp. at fellesregistreringen er relevant ved vurdering av bruken av en kapitalvare.  I sitatet fra Ot. prp.`en drøfter departementet behovet for justering i forbindelse med fradragsført avgift før et selskap inngår i en fellesregistrering, og hvor anskaffelsen også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet etter fellesregistreringen. Det er en helt annen situasjon enn for Klager og A i nærværende sak.

I siste setning i andre avsnitt på side 12 i innstillingen fremholder skattekontoret at det ”avgjørende i forhold til reglene om justering av merverdiavgift er at det overtakende subjektet eksplisitt tar stilling til om han vil påta seg justeringsforpliktelsen. Videre anfører skattekontoret at det er overtakerens signatur på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som er avgjørende for at forpliktelsen er overført, jf. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. På generelt grunnlag (som er konteksten til uttalelsen fra Finansdepartementet) er vi enige i at mottakeren eksplisitt må ta stilling til om han skal overta justeringsplikten og at signaturen skaper notoritet om dette. Etter vårt skjønn er imidlertid ikke argumentet relevant når kapitalvarer overføres som ledd i fusjon innad i ett og samme avgiftssubjekt. Særlig ettersom fusjonen innebærer at overtakende selskap overtar samtlige forpliktelser i det overdragende selskap. (Overføringen er lovbestemt og partene kan ikke velge at noen eiendeler, rettigheter og forpliktelser ikke skal overføres). Ved å signere nødvendig dokumentasjon for å vedta og gjennomføre fusjonen er det derfor ikke tvilsomt at A eksplisitt har tatt stilling til at det skal overta justeringsplikten.

I andre avnitt på side 12 i innstillingen støtter skattekontoret sitt standpunkt til hovedspørsmålet på Skattedirektoratets uttalelse i melding nr. 8 2011 pkt 6.2, hvor det fastslås at justeringsavtale er påkrevet ved overdragelser innenfor en fellesregistrering. Fra meldingen hitsettes:

”Skattedirektoratet antar at overdragelser innenfor en fellesregistrering må anses som "overdragelse" i forhold til mval § 9-2 tredje ledd. Dette innebærer bl.a. at det må inngås en skriftlig signert avtale som nevnt i FMVA § 9-3-3 for å unngå samlet negativ justering. En fellesregistrert enhet er riktig nok å anse som ett avgiftssubjekt, og den tradisjonelle lære er at man kan se bort fra omsetning mellom enhetene innenfor fellesregistreringen. Det avgjørende i forhold til justeringsreglene må likevel være at overdragelsen innebærer et subjektsskifte mht kapitalvaren, hvor kapitalvarens fradragsposisjon må oppdateres sett i forhold til den nye eiers aktivitet.”[Våre uthevelser]

Etter vår vurdering er det som nevnt ikke rettskildemessig grunnlag for en slik fortolkning av mval. § 9-2(3) generelt, og spesielt ikke på fusjoner innen fellesregistreringen, med den begrunnelse at overdragelsen innebærer et ”subjektskifte mht til kapitalvaren”.

Etter vår forståelse forutsetter meldingen at det i slike saker er hensyn vektlagt av lovgiver som gir grunnlag for en fortolkning av ordlyden til ugunst for den avgiftspliktige, og at dette kan skje innenfor rammene av legalitetsprisnippet. Å stille vilkår om en justeringsavtale ved overdragelse av en kapitalvare for overføring av justeringsplikt og -rett ved en selskapsrettslig fusjon innenfor ett og samme avgiftsubjekt krever klar hjemmel i lov og forskrift.

De kontrolltekniske hensyn direktoratet viser til er imidlertid ikke kommet til uttrykk i loven eller dens forarbeider. Disse hensynene slår heller ikke til ved fusjon, ettersom overtakende selskap i en fusjon viderefører den samlede virksomheten, rettighetene og forpliktelsene i det overdragende selskap. Som nevnt arver også det overtakende selskap dokumentasjon av justeringsforpliktelser i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2, jf. aksjeloven § 14-17(3).

I siste setning på side 13 anfører skattekontoret at lovgiver har ”ment” å legge til grunn at overdragelse av kapitalvarer skal utløse justeringsplikt innad i ett og samme avgiftssubjekt.  Vi kan ikke se at lovgivers ”mening” følger av noen kilder og provoserer fremlagt de forarbeider, etterarbeider eller andre rettskilder hvor lovgivers vilje kommer til utrykk. På generelt grunnlag vil vi for ordens skyld fremheve at dersom lovgiver hadde ment å innskrenke de alminnelige rettsvirkningene av fellesregistrering måtte det ha kommet tydelig frem for å kunne tillegges vekt ved fortolkningen av mvl. § 9-3 ut i fra de begrensninger legalitetsprisnippet oppstiller ved fortolkning til de avgiftspliktiges ugunst og de avgiftspliktiges behov for forutberegnelighet. Dette gjelder særlig i vårt tilfelle hvor overføringen skjer ved fusjon ettersom overdragelsen gjelder samtlige rettigheter og forpliktelser (og dermed også i prinsippet justeringsplikten) og hvor overtaker arver relevant dokumentasjon av justeringsplikten.

Avslutningsvis tillater vi oss å gjenta at formålet bak justeringsreglene også taler mot at fusjonen mellom deltakerne i fellesregistreringen skal utløse plikt til endelig justering. Formålet er i Ot. Prp. nr. 59 2006-2007 punkt 7.6.beskrevet på følgende måte:

”Et helt sentralt spørsmål er i hvilke tilfeller eller situasjoner som skal utløse en rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift. I denne sammenhengen er det naturlig å se hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale hensynet er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden.” 

Det er ikke tvilsomt at A som Klager’s rettsetterfølger og det samme avgiftssubjektet fellesregistreringen representerer har brukt de tre byggene uavbrutt i avgiftspliktig utleievirksomhet hele perioden. Vedtaket utvider derfor kravet om justering utenfor de tilfeller § 9-2(3) er ment å omfatte.

3 OPPSUMMERING

Sakens hovedspørsmål er om overføring av tre bygg ved fusjon mellom to fellesregistrerte selskaper, innad i ett og samme avgiftssubjekt er en overdragelse i mvl. § 9-2 (3)s forstand, slik at det må inngås avtale etter § 9-3 om overføring av justeringsplikt innenfor avgiftssubjektet for å unngå plikt til samlet, endelig justering.

For det første mener vi at en naturlig språklig forståelse av lovens uttrykk ”når kapitalvarer …overdras” er at det må finne sted en omsetning eller annen overdragelse fra avgiftssubjektet til noen utenforstående. Lovens ordlyd lest i lys av vanlig forståelse av reglene om fellesregistrering taler derfor mot at en fusjon mellom fellesregistrerte selskaper skal medføre at kapitalvarer anses overdratt i henhold til mvl. § 9-2 (3).

Denne forståelsen av ordlyden støttes også av at pliktsubjektet for justeringskrav er ”registrert avgiftssubjekt” jf. mvl. § 9-2(3). Pliktsubjektet er med andre ord det samme som i merverdiavgiftssystemet for øvrig, og når flere selskap er fellesregistrert er fellesregistreringen det registrerte avgiftssubjektet.

Som nevnt innebærer en fusjon at det overtakende selskap overtar alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskap. Videre arver det overtakende selskap regnskapsmaterialet tilhørendedet overdragende selskap, herunder dokumentasjon av kapitalvarer, jf. aksjeloven § 17-17(3). Kontrolltekniske hensyn kan derfor ikke begrunne en fortolkning av ordlyden i mvl. § 9-3 til ugunst for den avgiftspliktige.

Siden merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp er det her et særskilt behov for forutberegnelighet og klare regler. I lys av legalitetsprinsippet skal det derfor mye til for å tolke en bestemmelse utvidende eller på annen måte til de avgiftspliktiges ugunst. Begrunnelsen for vedtaket er for svak og kan ikke underbygge en fortolkning av mvl. § 9-2(3) til As ugunst og i strid med formålet bak reglene om fellesregistrering og justering. For øvrig viser vi til våre tidligere brev i saken hvor vårt syn på saken er grundigere behandlet."

Sitat slutt.

Skattekontorets merknader Skattekontoret oppfatter at det er enighet om faktum i saken. Klageren har heller ikke kommet med nye opplysninger om faktum i brevet av 19. september. Etter skattekontorets syn fremmer klageren i nevnte brev i det alt vesentlige de samme anførsler som i klagen og tilsvar til skattekontorets varsel om tilbakeføring av inngående avgift.

Vi fastholder at fusjon innebærer et subjektskifte mht eiendomsretten til kapitalvaren. Reglene om justering av merverdiavgift innebærer at samlet justering skal skje jf. mval § 9-2 tredje ledd, med mindre overdrager og overtaker har inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse jf FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig. De to fusjonerte selskapene var fellesregistrert på tidspunktet for fusjonen. Etter mval § 2-22(3) skal fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt. Jeg er enig med klager om at en overdragelse av fast eiendom ved fusjon mellom fellesregistrerte selskaper ikke utgjør en "overdragelse" i relasjon til mval. § 9-2(3) og (4) som utløser justeringsplikt.

Jeg viser også til Ongre sitt votum i denne sak, samt KMVA 7857, samt Stenhamar sitt votum i KMVA 7858, og kan legge disse anførslene til grunn."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig Klager og skattekontoret synes å være enige om sakens faktum, men uenige om rettsanvendelsen om fusjon mellom fellesregistrerte selskaper skal utløse en justeringsplikt for partene i en fellesregistrering. Jeg er uenig i skattekontoret rettsanvendelse her.                          

I mval § 2-2 tredje ledd heter det: (3) To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift. (min understrekning)

Transaksjoner som finner sted mellom fellesregistrerte selskaper kan sammenlignes med transaksjoner som finner sted mellom ulike avdelinger i et selskap. Slike transaksjoner utløser ingen avgiftsplikt siden det ikke er to juridiske parter involvert. Siden fellesregistrerte selskaper anses som ett avgiftssubjekt, bør heller ikke transaksjoner mellom disse ha avgiftsmessige konsekvenser, og overføring av fast eiendom mellom to fellesregistrerte selskaper bør ikke anses som en bruksendring i avgiftsmessig forstand.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                    Mval § 9-2 bestemmer at justering skal skje ved endret avgiftsmessig bruk av en kapitalvare. Stile justeringshendelser anses å finne sted når en kapitalvare selges, overføres fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig utleie, selges, tas ut til privat bruk mv.

En fellesregistrering kan imidlertid være en justeringsbegivenhet. Dette vil imidlertid kun omfatte inn- og uttreden av fellesregistrering, oppfør og etablering av fellesregistrering. Det samme gjelder endret avgiftsmessig bruk av en kapitalvare. En overføring av en kapitalvare innad i en fellesregistrering uten endret avgiftsmessig bruk vil imidlertid ikke utløse justering, jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.1.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              I Skattedirektoratets melding 8/11 er det bl.a. uttalt at "Skattedirektoratet antar at overdragelser innenfor en fellesregistrering må anses som "overdragelse" i forhold til mval § 9-2 tredje ledd. Dette innebærer bl.a. at det må inngås en skriftlig signert avtale som nevnt i FMVA .§9-3-3 for å unngå samlet negativ justering."                                                                                                                                                                                                                                                                                                        Denne uttalelse gir etter mitt skjønn en feil oppfatning av hvordan ordningen med fellesregistrering skal forstås og fremstår å være i motstrid med innholdet i mval § 2-2 tredje ledd om at selskapene i en fellesregistrert enhet skal anses som et avgiftssubjekt. Jeg er derfor i tvil om grunnlaget for Skattedirektoratets uttalelse på dette punktet og stemmer derfor for opphevelse av vedtaket." Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.