This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7916

Published: 10 April 2014
Avgitt 16 December 2013

Whole serial number KMVA 7916

Klagenemndas avgjørelse av 16. desember 2013

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Klagen gjelder skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til diverse kostnader i tilknyting til salg av aksjer i to konsernselskaper i utlandet.

Påklaget beløp kr xxx

Stikkord: Inngående merverdiavgift Transaksjonskostnader

Bransje: Produksjon av xxx og xxx

Mval. 2009: § 18-1 (1) litra b) Mval. 1969: § 21 § 5b (1) nr. 4 bokstav e)

Innstillingsdato: 13. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7916 – X ASA.

Skatt øst har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

X ASA (heretter benevnt som X og klager), org nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i avgiftsmanntallet fra og med 2. termin 1970.

Klager er registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret under bransjekode xx.xxx, Produksjon av xxx og xxx.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn for regnskapsperioden 2008 - 2010, jf. bokettersynsrapport av 5. november 2012. (Vedlegg nr. 1).

Klager ble i brev av 3. desember 2012 varslet om etterberegning av inngående avgift (Vedlegg nr. 2) Det ble samtidig varslet om at det ville bli beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2, samt at tilleggsavgift ville bli vurdert ilagt etter mval. § 21-3.

Skattekontoret mottok tilsvar fra klager i brev av 11. jaunar 2013 (Vedlegg nr. 3).

På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret den 12. mars 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, samt ileggelse av renter (Vedlegg nr. 4). Klagefristen ble utsatt til 12. april 2013.

Klager har i brev datert 12. april 2013 påklaget vedtaket (Vedlegg nr. 5), og klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør: Minking inngående merverdiavgift 26. termin 2008 Kr xxx Minking inngående merverdiavgift 52. termin 2008 Kr xxx Minking inngående merverdiavgift 26. termin 2009 Kr xxx Minking inngående merverdiavgift 52. termin 2009 Kr xxx Sum avgiftsøkning Kr xxx

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Rapport 05.11.12 2 Varsel 03.12.12 3 Tilsvar til varsel 11.01.13 4 Vedtak avgift 12.03.13 5 Klage på vedtak 12.04.13 6 Mottatt Avtale Q 14.05.13 7 Klagers evt merknader til innstillingen 30.08.13 8 Skattekontorets brev om ytterligere avklaring av faktum 17.09.13 9 Klagers svar på brevet av 17.09.13 04.10.13

Klagen gjelder Klagen omfatter to forhold: 1. Klager anfører å ha fradrag for inngående avgift på deler av de angjeldende kostnadene i forbindelse med salg av aksjene i datterselskapene, på bakgrunn av sin anførte omsetning av transaksjonsbistand til datterselskap i utlandet, jf. mval. § 16 og § 21.

2. For de resterende kostnadene hevder klager at det foreligger fradragsrett i henhold til mval. § 21, på bakgrunn av at X kun driver med avgiftspliktig virksomhet og at selskapet var i en svært anstrengt økonomisk situasjon som medførte at restruktureringskostnadene må sies å være anskaffet "til bruk" i klagers avgiftpliktige virksomhet.

1. Omsetning av transaksjonsbistand og tilhørende fradragsrett

Sakens faktum Klager hevder at X har omsetning av transaksjonstjenester til sine datterselskaper i henhold til Avtale Q. I henhold til avtalen anføres det at det den 29. oktober 2010 ble fakturert kr xxx til Y for slik transaksjonsbistand.

Skattekontoret på sin side har i vedtaket lagt til grunn at X var kjøper av tjenestene fra underleverandørene. X tok kostnadene med i regnskapet for årene 2008 og 2009. Videre vises det til at det var først etter at skattesaken ble tatt opp at X sendte en faktura, i oktober 2010. I vedtaket konkluderer skattekontoret med at det foreligger kostnadsfordeling og ikke omsetning.

Det skal bemerkes at anførslene knyttet til Avtale Q først kom i klagen. Klagens saksbehandler innhentet denne avtalen i e-post av 15. mai 2013. Det vises til vedlegg 6 til innstillingen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 12. mars 2013 hitsettes:

"2 – Salg av aksjer, jf. rapportens punkt 5

2.1 – Problemstilling X har solgt selskapene i B og C henholdsvis i 2008 og 2009. Salgene ble gjennomført som aksjesalg. Aksjene som ble solgt var eiet av Y, som var et heleiet datterselskap av X.

I prosessen med å selge aksjene i selskapene i B og C har X anskaffet en rekke tjenester fra forskjellige leverandører, både norske og utenlandske.

Inngående merverdiavgift på anskaffelser fra norske leverandører er fullt ut fradragsført i X. I den grad det er beregnet utgående merverdiavgift ved snudd avregning på anskaffelser fra utenlandske leverandører, er denne avgiften fradragsført fullt ut som inngående merverdiavgift i X.

Spørsmålet er om inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 21.

Etter selskapets forklaring har deler av kostnadene blitt belastet det utenlandske selskapet Y som var formell eier av aksjene. Det er opplyst at kostnadene ble viderefakturert datterselskapet uten merverdiavgift med den begrunnelse at dette er avgiftsfritt eksportsalg av konsulenttjenester. Det blir dermed et spørsmål om viderefaktureringen får betydning for vurderingen av fradragsretten.

[...]

2.3 – Avtaler med finansielle og juridiske rådgivere, jf. rapportens punkt 5.3

2.3.1 – Avtale med M AS I tilsvar til Sentralskattekontoret for storbedrifter (heretter SFS) av 5. mars 2010 til varsel om endring av likningen for 2008 har X sendt inn mandatbrevet fra M AS (heretter M). Mandatbrevet er av 13. juni 2008, og fra brevet refereres følgende om innholdet i avtalen:

”………..Project Panama includes the review, assessment of X’s asset portfolio with the intent of divesting one or more of the assets of the X Group and the subsequent execution of any such divestments opportunities. Furthermore, Project Panama includes review of X’s financing structure in relation to the divestment opportunities as well as any potential discussions and negotiations with X’s lenders and other finance providers to facilitate such divestments or with a view to secure X’s future financing and financial position. Clearly the scope of work on the Transaction will develop as matters progress but our work would initially include the following;

assistance in relation to the different divestment opportunities considered in relation to Project Panama, including review of related agreements and arrangements, and assistence in relation to drafting and negotiating any transaction documents;

a review of the documentation regulating X financing arrangements (including bank facilities, bonds and financial leasing arrangements;

a review of any other relevant third party interests in connection with Project Panama, and other issues requiring consent from third parties;

handling of the practical implementation of the Transaction;

assistance in discussions and negotiations with relevant third parties;

contingency planning;

co-ordination of lawyers in relevant jurisdiction (if any); and

general advice to X in relation to the Transaction.”

2.3.2 – Avtale med L og S AS I tilsvar til SFS av 5. mars 2010 vedrørende varsel om endring av likningen for 2008 har X sendt inn mandatbrev fra S/L. Mandatbrevet er av 23. april 2008, og fra brevet refereres følgende om innholdet i avtalen:

”L and S have been engaged by you, X (“you” or the “Company”), as your financial advisors (together, the “Financial Advisors”) in relation to the evaluation, structuring and possible execution of disposals of certain of the company’s assets and operations to be agreed between the parties (each a “Transaction”), (the “Engagement”), such assets and operations to include the Company’s operations in B its European xxx business, and at a later stage also xxx.

……………………… As discussed, the Financial Advisors shall provide the following financial advice and assistance together with any additional assistance we agree with you in writing:

(a) advising on the financial aspects of any Transaction; (b) developing a process framework, including timetable and key Transaction workstreams; (c) developing structuring alternatives for any Transaction, in conjunction with your other professional advisers, in relation to taxation, accounting and legal issues; (d) developing individual approach strategies for each Transaction counterparty, including an assessment of their tactics in relation to such an approach; (e) advising on and co-ordinating the approach to any relevant Transaction counterparty/(ies); (f) assisting the Company in assessing the capital structure implications associated with any relevant Transaction; (g) assisting in conjunction with your other professional advisers, in the negotiation of the terms and conditions of any relevant Transaction; (h) assisting, in conjunction with your other professional adviser, in determining the need for, and drafting of, any required announcements and circulars; (i) advising you on the external presentation of any relevant Transaction and the likely reaction of the capital market and your shareholders to such Transaction; (j) assisting you in seeking any relevant views on, approvals of and consents to any relevant Transaction (including rating agencies, creditor consent, shareholder and regulatory approvals; and (k) monitoring the market sentiment towards the Company and third parties’ strategic interest in the Company, along with trading flows and changes in the Company’s shareholder structure.

For the avoidance of doubt, the duties and responsibilities of the Financial Advisors shall not include (i) giving tax, legal, regulatory, accountancy or other specialist or technical advice or services; (ii) giving general financial or strategic advice; or (iii) responsibility for any industry-related advice provided (unless otherwise agreed in writing), and the Financial Advisors do not hold themselves out as consultants on the industry.”

Som vedlegg til brev av 16. mai 2012 til skattekontoret har selskapet sendt inn mandatbrev for konsulenttjenestene vedrørende virksomheten i C. Dette mandatbrevet er av 31. august 2009, og fra brevet refereres følgende om innholdet i avtalen:

“L and S have been engaged by you, X ASA (“you” or the “Company”), as your financial advisors (together, the "Financial Advisors") in relation to the evaluation, structuring and possible execution of disposals of or other transactions relating to (i) the Company's assets and operations in xxx, including the assets in C, R and N, and (ii) the Company's xxx, including the Z, I and Å xxx (each a "Transaction"), (the "Engagement”).

As discussed, the Financial Advisors shall provide the following financial advice and assistance together with any additional assistance we agree with you in writing:

(a) upon the instruction of the Company, proactively search for and attract buyers for the relevant assets; (b) advising on the financial aspects of any Transaction; (c) developing a process framework, including timetable and key Transaction workstreams; (d) developing structuring alternatives for any Transaction, in conjunction with your other professional advisers, in relation to taxation, accounting and legal issues; (e) developing individual approach strategies for each Transaction counterparty, including an assessment of their tactics in relation to such an approach; (f) advising on and co-ordinating the approach to any relevant Transaction counterparty/(ies); (g) assisting the Company in assessing the capital structure implications associated with any relevant Transaction; (h) assisting, in conjunction with your other professional advisers, in the negotiation of the terms and conditions of any relevant Transaction; (i) assisting, in conjunction with your other professional advisers, in determining the need for, and drafting of, any required announcements and circulars; (j) advising you on the external presentation of any relevant Transaction and the likely reaction of the capital market and your shareholders to such Transaction; (k) assisting you in seeking any relevant views on, approvals of and consents to any relevant Transaction (including rating agencies, creditor consent, shareholder and regulatory approvals).

2.3.3 – Opplysninger gitt fra X til SFS vedrørende rådgivernes arbeid I forbindelse med likningen for 2008 ba SFS i brev av 16. april 2010 selskapet om å sende inn fakturakopier vedrørende transaksjonskostnadene ved salg av virksomheten i B. De ba også om å få tilsendt eventuelle konsulentrapporter fra rådgivere. I svarbrev av 20. mai 2010 forklarer X blant annet følgende om kostnadene:

”En vesentlig del av konsulentarbeidet har ikke resultert i verken rapporter eller notater. Arbeidet utført av S og L under prosjekt Koala har for en vesentlig del bestått i kontakt med potensielle kjøpere, møtedeltakelse, utarbeidelse av og bistand ved presentasjoner, verdivurderinger, forhandlinger, dokumentgjennomgang og generell finansiell rådgivning. Fakturaene fra S og L gjelder i alt det vesentlige ”Sucess fee” som nevnt i punkt 3 i mandatbrevet av 23. april 2008.

Arbeidet utført av M har bl.a. bestått av dokumentgjennomgang, møtedeltakelse, forhandlinger, utarbeidelse av avtaler og annen dokumentasjon samt generell juridisk rådgivning. Arbeidet utført av xxx har for en vesentlig del bestått av deltakelse i M&A aktiviteter som omfatter strukturering, avtaleutforming, gjennomføring av avtaler, forhandlinger, megling, closing. Nærmere detaljer om det utførte arbeidet fremgår av spesifikasjon i vedlagte fakturaer.

…Konsulenttjenestene som ble utført av S, L, M er etter vårt syn ikke transaksjonskostnader i snever forstand men omfatter også arbeid utover dette, herunder generell juridisk og finansiell rådgivning. Etter vår oppfatning er det ikke grunnlag for å allokere disse kostnadene til Y. Når det gjelder kostnadene for konsulenttjenestene utført av xxx så er det trolig mer nærliggende å anse dette som transaksjonskostnader i tradisjonell forstand. Det samme gjelder kostnadene som er viderebelastet fra Y...”

2.4 – Salg av aksjer i B., jf. rapportens punkt 5.4 2.4.1 – Bakgrunnen for salget X solgte i 2008 sin virksomhet i B ved at Y solgte alle aksjene i B. Sistnevnte selskap var 100 % eid av Y som igjen var et heleiet datterselskap av X. Aksjesalget ble i X omtalt som ”prosjekt Koala”.

[...]

2.4.3 – Transaksjonskostnader og fradragsført inngående mva Skattekontoret har i brev av 6. desember 2011 bedt selskapet om å opplyse om den avgiftsmessige behandlingen av transaksjonskostnadene. Vi ba videre selskapet om å fremlegge alle fakturaer som ikke tidligere var innsendt SFS eller Skatt øst samt at det ble sendt inn utskrifter av selve bilagsføringen som dokumenterer den avgiftsmessige behandlingen. Det fremgår av selskapets svarbrev av 17. februar 2012 at all inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene ble fradragsført i X. Fra brevet punkt 1a fremgår det følgende: ”I henhold til vedtak fra Sentralskattekontoret for storbedrifter ble 50 % av kostnadene, xxxxxx, vurdert å være restruktureringskostnader. Dette var kostnader til bruk i Norge for å sikre X avgiftspliktige virksomhet. På dette tidspunktet hadde X flere omfattende lån som forfalt innen kort tid, og for å sikre tilstrekkelig likviditet til å innfri disse låneforpliktelsene valgte man å også følge opp henvendelsen fra en kjøper, og starte en prosess med henblikk på salg. Formålet med kostnadene var i utgangspunktet først og fremst å sikre finansieringssituasjonen i X . For norske tjenesteytere ble inngående avgift derfor trukket fra. Når det gjaldt utenlandske tjenesteytere ble det vurdert å foreligge innførsel til Norge og avgift ble således beregnet ved snudd avregning.

De øvrige 50 % er vurdert som kostnader til bruk i X sin virksomhet ved omsetning av transaksjonstjenester til datterselskapene i forbindelse med salg av datterselskapene i B. For norske tjenesteytere ble derfor inngående avgift trukket fra. Når det gjaldt utenlandske tjenesteytere ble det vurdert å foreligge innførsel til Norge og avgift ble således beregnet ved snudd avregning. Det ble ikke beregnet utgående avgift ved belastning fra X til Y ettersom transaksjonstjenestene fra X var til bruk i utlandet og dermed fritatt for avgift.

På denne bakgrunnen ble det ikke gjort korreksjoner i forbindelse med belastning av kostnader til utenlandske og norske rådgivere til Y.

Utskrift fra regnskapet som dokumenterer hvordan merverdiavgiften er behandlet og utskrift fra regnskapet som viser føringen av bilagene som er avgiftsbehandlet ved snudd avregning og fradragsført som inngående merverdiavgift er vedlagt i perm "B Pkt 1 A".

Skattekontoret har i brev av 18. september 2012 bedt selskapet om å legge frem kopi av alle utgående fakturaer til Y, eventuelt andre datterselskaper, som gjelder kostnader ved salg av selskapene i C og B.

Selskapet har i e-post av 18. oktober 2012 sendt inn kopi av fakturanummer 1761 av 29. oktober 2010 til Y pålydende xxxxxx. Fakturaen erstatter opprinnelig fakturanummer 1760, som ble kreditert samme dag, da det viderefakturerte beløpet ikke var korrekt. Det viderefakturerte beløpet i fakturanummer 1761 utgjør kun en sum og fakturaen er påført følgende tekst:

”Updated allocation of transaction costs related to the reorganisation of the group’s xxx activities”.

Fakturaen er en samlefaktura og er registrert på konto 33007500 I/C Services from X, og den gjelder kostnader både ved salg av selskapene i B og i C.

[...]

2.5 – Salg av aksjer i C1 og C2, jf. rapportens punkt 5.5

2.5.1 – Bakgrunnen for salget X solgte i 2009 sin virksomhet i C ved at Y solgte alle aksjene i selskapene C1 og C2. Y var som tidligere nevnt et heleiet datterselskap av X, og Y eide igjen 100 % av C2 og 56 % av C1

[...]

4 – Skattekontorets vurdering Konsernet har solgt to selskaper som hadde virksomhet i B og C. Y som eide de solgte selskapene ble oppløst den 2. desember 2010.

I forbindelse med salgene har konsernet hatt kostnader hvor det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift i omsetningsoppgavene til X. Spørsmålet er om disse kostnadene er fradragsberettiget for X. Det er også et spørsmål om X har omsatt tjenestene til utlandet, og at X på denne bakgrunn har fradragsrett.

[...]

X har også utstedt en faktura om allokering av kostnadene, og anfører at omsetning av slike avgiftspliktige tjenester på selvstendig grunnlag medfører fradragsrett. I den sammenheng viser selskapet til Mahabir-dommen.

Det er ingen tvil om at X driver næringsvirksomhet. Spørsmålet er om transaksjonskostnadene er omsatt fra X. I den sammenheng vil skattekontoret bemerke at det ikke anses nødvendig at tjenestene er produsert i X, innkjøpte tjenester kan inngå i en avgiftspliktig omsetning.

På bakgrunn av sakens opplysninger, herunder Xs avtale med leverandører, legger skattekontoret til grunn at X var kjøper av tjenestene. X tok kostnadene med i regnskapet for årene 2008 og 2009. Det var først etter at skattesaken ble tatt opp at X sendte en faktura, i november 2010, med fakturatekst: "Updated allocation of transaction costs related to the reorganisation of the group's xxx activites." På bakgrunn at dette anser vi at de pådratte "transaksjonskostnadene" ikke ble omsatt fra X, opplysningene trekker mer i retning av en kostnadsfordeling. På bakgrunn av ovennevnte vurderinger har X verken fradragsrett for inngående merverdiavgift for egne eller andres kostnader.

Vi bemerker også at fakturaen utstedt av X heller ikke oppfyller kravet etter bokføringsforskriften § 5-1-1 hvor ytelsens art og omfang mangler beskrivelse, og at fakturaen bryter fristene i § 5-2-2. Selskapets etterfakturering underbygger synet om at det ikke foreligger en omsetning av "transaksjonskostnader".

Klagers innsigelser Fra klagen av 12. april 2013 hitsettes:

"1.1 Omsetning av transaksjonsbistand Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på dette punkt er et spørsmål om X’s anskaffelser er relatert til «omsetning» av transaksjonsbistand. Dersom kostnadene er relatert til slik «omsetning» foreligger rett til fradrag uavhengig av om innholdet i salgsdokumentet er mangelfullt, utstedt for sent osv.

Skatt Øst synes å mene at X på det tidspunkt da anskaffelsene ble foretatt ikke hadde til hensikt å viderefakturere transaksjonskostnadene. Slik viderefakturering ble besluttet «først etter at skattesaken ble tatt opp» og da kun for å komme i fradragsposisjon. Skatt Øst uttaler derfor at dette ikke er omsetning, men kostnadsfordeling og nekter derfor fradragsføring.

Etter gjeldende rett foretas vurderingen av vilkårene for rett til fradrag på grunnlag av formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet. Hva som faktisk var formålet, beror på en konkret bevisvurdering.

Det må anses bevist at formålet hele tiden var å omsette de aktuelle tjenestene til datter i utlandet. Skattekontorets bevisvurdering er således uriktig og vedtaket må i sin helhet oppheves på dette punkt. Det redegjøres nærmere for dette nedenfor i punkt 2."

[...]

"2.Omsetning av transaksjonsbistand

2.1 Avtale Q X er morselskap i konsernet og yter omfattende og løpende tjenester til konsernselskapene. Vilkårene er regulert i en egen avtale Avtale Q. Basert på avtalen, ytes bl. a. både administrative og juridiske tjenester til selskapene i B og C. Tjenestene faktureres selskapene årlig, basert på internasjonalt anerkjente allokeringsprinsipper, og det gjøres et påslag i samsvar med en ”armlengdes prising”.

I forbindelse med omstruktureringen engasjerte X eksterne konsulenter fra M, L, S og lokale eksperter i de ulike jurisdiksjoner. I tråd med Avtale Q ble disse anskaffelsene viderefakturert fra X til Y. Dette synes ikke omtvistet.

Skattekontorets hovedbegrunnelse for å nekte X å fradragsføre anskaffelsene synes å bygge på en uriktig oppfatning av faktum, nemlig at slik viderefakturering ble besluttet «først etter at skattesaken ble tatt opp». Dette synes å bygge på en misforståelse ettersom faktureringen som nevnt skjer årlig i henhold til Avtale Q. Det er altså ikke korrekt at skattesaken initierte at X sendte faktura til Y.

X var forpliktet etter Avtale Q lenge før skattesaken ble tatt opp. Formålet med anskaffelsen var hele tiden å omsette tjenestene til datterselskap i utlandet.

Videre må det bero på en misforståelse av faktum når skattekontoret antar at kostnadene delvis må anses som kostnader i tilknytning til aksjetransaksjon. X har ikke solgt aksjer, men konsulenttjenester. Det er Y som har solgt aksjer.

Det er intet atypisk ved den omsetning som har foregått fra X til Y. Slik omsetning er helt ordinært i forhold mellom norske morselskap og utenlandske døtre.

Norsk morselskap har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser relatert til omsetning av avgiftspliktige tjenester til døtre. Ettersom det dreier seg om eksport av tjenester er omsetningen avgiftsfri (null-sats), men dette påvirker som kjent ikke Xs fradragsposisjon.

2.2 De reelle forhold er avgjørende Skatt Øst synes videre å mene at viderefaktureringen må anses som kostnadsfordeling – ikke omsetning - ettersom enkelte formelle krav ikke skulle være oppfylt. Et slikt synspunkt kan ikke anses å være i samsvar med gjeldende rett.

Som det vil fremgå nedenfor har forvaltningspraksis og rettspraksis entydig lagt til grunn at det er helt uten betydning for spørsmålet om "omsetning" har funnet sted hvorvidt det er utstedt salgsdokument, om salgsdokumentet er utstedt for sent eller om det har innholdsmessige mangler.

Mahabir Eiendom-dommen Skattekontorets synspunkt er i strid med Mahabir Eiendom-dommen (Utv 2011 s. 186, påanket til Høyesterett, men nektet fremmet).

For så vidt gjaldt tjenester utført i 2006 og i 2007 hadde selskapet Mahabir Eiendom AS (med unntak for kr 1 million som ble fakturert i 2006), verken oppkrevd vederlag fra, eller utstedt fakturaer til, konsernselskaper som var mottakere av tjenestene som Mahabir Eiendom AS utførte.

Lagmannsretten la til grunn at "omsetning" hadde funnet sted og uttalte:

"At selskapet ikke har fakturert for disse tjenestene i 2006 med unntak for beløpet på cirka 1 million kroner, som nevnt ovenfor, og i 2007, kan i denne sammenheng ikke anses avgjørende "

Et synspunkt om at X ikke omsatte tjenester til Y fordi X eventuelt utstedte sin faktura til Y for sent, kan det heller ikke være rom for.

I siste avsnitt på side 29 i vedtaket anfører skattekontoret som støtteargument for sin konklusjon om at X ikke har omsatt tjenester til Y at fakturaen som X utstedte til Y ikke oppfylte bokføringslovens formkrav. Et slikt synspunkt er vanskelig å forene med definisjonen av «omsetning» i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a og det følger klart av en «fra det mer til det mindre»- tolkning av Mahabir Eiendom-dommen.

ABG Sundal Collier-dommen Skattekontorets synspunkt er i strid med Borgarting lagmannsretts dom av 15. januar 2009 (ABG Sundal Collier ASA). Her var det, blant annet, spørsmål om hvorvidt utveksling av finansanalysetjenester mellom ulike merverdiavgiftsubjekter innenfor ett konsern innebar "omsetning" av tjenester. ABG Sundal Collier ASA anførte at så ikke var tilfellet fordi man måtte gjøre et skille mellom avgiftspliktig omsetning av tjenester og ikke-avgiftspliktig kostnadsrefusjon. I dette tilfellet mente ABG at de konserninterne belastningene hadde mer karakter av kostnadsrefusjon enn av vanlig omsetning.

Staten anførte på sin side at det forelå "omsetning", blant annet med følgende begrunnelse:

"Staten anfører også at rettspraksis og forvaltningspraksis til støtte for at analysetjenester er omsatt mellom konsernselskapene. Det vises til at dommen inntatt i Rt-2002-1469 indikerer at ytelse av tjenester internt i et konsern mot kostnadsdekning, vil være omsetning etter merverdiavgiftsloven …".

Lagmannsretten ga staten medhold, og kom til at det forelå merverdiavgiftspliktig "omsetning".

KMVA-2005-5500 Skattekontorets synspunkt er i strid med KMVA-2005-5500. Saken gjaldt klage på vedtak om etterberegning av et selskap for "omsetning" av økonomiske og administrative tjenester til datterselskaper. Selskapets driftskostnader var fordelt ut på datterselskapene. Selskapet mente det ikke var tale om omsetning, men derimot om kostnadsfordeling. Fylkesskattekontoret og nemnda var uenig med klager og uttalte:

"På bakgrunn av sakens opplysninger, herunder selskapets regnskap og innsendte selvangivelser, legger fylkesskattekontoret til grunn at det er selskapet som har pådratt seg kostnadene … At selskapets kostnader deretter skal dekkes av datterselskapene, anses av fylkesskattekontoret ikke å være noen kostnadsdekning, men omsetning i avgiftsrettslig forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 3."

SKDs brev av 27. november 2001 Skattekontorets synspunkt er i strid med brev fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor datert 27. november 2001. Her var det spørsmål om det var omsatt tjenester som gjaldt utleie av arbeidskraft. I brevet uttalte Skattedirektoratet blant annet:

"Skattedirektoratet legger til grunn at det etter praksis skal lite til før man kommer til at en tjeneste er omsatt."

MVA-kommentaren Skattekontorets synspunkt er i strid med Gjems-Onstad/Kildal, "MVA-kommentaren", 2011, hvor det under kommentarene til § 1-3 første ledd a om "omsetning" (på side 48 øverst), uttales:

"Avgiftsmyndighetene ser ut til å ha tatt Rt 2002 s 149 [Eksakt Regnskap] som et klart prejudikat om at refusjon, også uten fortjenesteelement, representerer avgiftspliktig omsetning." 2.3 Påstand X’s anskaffelser er relatert til «omsetning» av transaksjonsbistand og det foreligger full fradragsrett.

Det nedlegges derfor påstand om at vedtaket oppheves som ugyldig på dette punkt."

Skattekontorets vurdering av klagen Klager viser til at den påståtte transaksjonsbistanden til Y er regulert i Avtale Q, som ble inngått i februar 2009. Det vises til at den konkrete faktureringen av 29. oktober 2010 på kr xxxx til Y er initiert av denne avtalen og ikke av skattesaken mot X.

I klagen legges det til grunn av klager at det ikke er omtvistet i saken med skattekontoret at X har engasjert konsulenter fra M, L, S og lokale eksperter og at disse anskaffelsene i henhold til Avtale Q er viderefakturert fra X til Y.

Klager viser videre til at det forelå både en rett og plikt til å yte tjenestene lenge før den aktuelle aktivitet ble initiert, ettersom X var forpliktet etter Avtale Q før skattesaken ble tatt opp. Formålet med anskaffelsen var hele tiden å omsette tjenestene til datterselskap i utlandet.

Selskapet anfører at et norsk morselskap må ha full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser relatert til omsetning av avgiftspliktige tjenester til datterselskaper i utlandet, jf. avgiftsfri omsetning med rett til fradrag i henhold til mval. § 16.

Klager anfører også på generelt grunnlag, etter gjennomgangen av Avtale Q, at det i henhold til praksis skal lite til før man kommer til at en tjeneste er omsatt. I den forbindelse viser klager til lagmannsrettsdommene Mahabir og ABG Sundal Collier og klagenemndssak 2005-5500. Det vises også til SKDs brev av 27. november 2001 og Gjems-Onstad/Kildals "MVA-kommentaren.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger enighet med klager i at det foreligger en sammenheng mellom engasjeringen av diverse konsulenter og innholdet i Avtale Q.

Avtale Q er ikke fremlagt for skattekontoret før nå i klagerunden. I henhold til ordlyden i avtalen kan ikke skattekontoret se at den angjeldende viderefaktureringen har noen sammenheng med avtalens innhold eller parter.

For det første kan ikke skattekontoret se at Y, som er fakturert for tjenestene, er part i avtalen. Det vises her til innledningsvis i Avtale Q hvor avtalens parter blir slått fast: X, a public limited liability company incorporated under the laws of Norway, [...](hereinafter referred to as "X " or the "Service Provider") and Subsidiaries of X (hereinafter collectively referred to as "Subsidiaries" or induvidually as "Subsidiary"), as listed in Appendix 1.

I appendix 1 fremgår ikke selskapet Y. Disse kan mao ikke sees å være part i avtalen. Følgende selskaper er avtaleparter med X i henhold til avtalens apendix 1: xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxxxxxx

For det andre er avtalen inngått i februar 2009 (virkning fra 1. januar 2009). Det viderefakturerte beløp på kr xxxxxxxx i faktura av 29. oktober 2010 angår både kostnader knyttet til salg av selskapet i B og selskapet i C. Førstnevnte selskap ble solgt i 2008, mao før avtalen ble inngått.

Videre er det i Article 4 lagt opp til månedlige faktureringer, med en evt oppsummerende faktura på slutten av året. Fakturaen av 29. oktober 2010 dekker leverte tjenester ett og to år tilbake i tid (kostnader knyttet til salgene både i B og C).

Avtalen gir slik skattekontoret ser det ingen bevis for at faktum er slik selskapet hevder i klagen. Det at det ikke kan sees at den påståtte omsetningen har noen forankring i en konkret avtale underbygger skattekontorets konklusjon i vedtaket om at dette er en enkeltstående allokering utløst av skattesaken opp mot SFS og ikke den anførte avtalen. Skattekontoret er i utgangspunktet enig i at det skal lite til for at det foreligger en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Faktum skiller seg imidlertid såpass i denne saken fra de anførte sakene at skattekontoret ikke kan se at de har nevneverdig vekt i denne sammenheng. I de tre nevnte sakene var det ikke bestridt at det var avtalt en tjenesteleveranse mellom partnene, muntlig eller skriftlig.

Videre gir mandatavtalene med de finansielle og juridiske rådgiverne en klar angivelse av at X er reell og endelig mottaker av tjenestene. Skattekontoret siterer følgende fra avtalen av 13. juni 2008 med M advokatfirma (jf rapportens punkt 5.3):

…..Project Panama includes the review, assessment of X’s asset portfolio with the intent of divesting one or more of the assets of the X Group and the subsequent execution of any such divestments opportunities. Furthermore, Project Panama includes review of X’s financing structure in relation to the divestment opportunities as well as any discussions and negotiations with X’s lenders and other finance providers to facilitate such divestments or with a view to secure X’s future financing and financial position.

Videre siteres det følgende fra avtalen av 23. april 2008 med L og S AS: L and S have been engaged by you, X ASA (“you” or the “Company”), as your financial advisors (together, the “Financial Advisors”) in relation to the evaluation, structuring and possible execution of disposals of certain of the company’s assets and operations to be agreed between the parties (each a “Transaction”), (the “Engagement”), such assets and operations to include the Company’s operations in B its European xxx business, and at a later stage also xxx.

Videre har X tatt kostnadene til de finansielle og juridiske rådgiverne inn i regnskapet for årene 2008 og 2009. Fakturaen til Y ble som tidligere nevnt først utstedt 29. oktober 2010.

Fakturateksten på nevnte faktura av 29. oktober 2010 taler også i mot at det foreligger en omsetning mellom X og Y, ordlydstolkning av teksten taler for en kostnadsallokering, skattekontoret siterer følgende fra angjeldende faktura: Updated allocation of transaction costs related to the reorganisation of the group's xxx activites.

Disse forhold sett sammen med det faktum at den avtalen som klager anfører ligger til grunn for viderefaktureringen ikke kan sees å dekke denne taler for at det ikke foreligger en omsetning av transaksjonsbistand til Y.

Skattekontoret viser også til den skattemessige behandlingen, omtalt ovenfor i vedtakets punkt 2.3.3. For visse kostnader som inngår i tilbakeføringen av inngående avgift anførte klager:

Etter vår oppfatning er det ikke grunnlag for å allokere disse kostnadene til Y.

Dette står i sterk motstrid mot nåværende anførsler. Tidligere forklaringer underbygger skattekontorets vedtak om at kostnadene ikke inngår i en omsetning til Y. 2. Fradrag for inngående avgift på restruktureringskostnader Sakens faktum De resterende kostnadene til de finansielle og juridiske rådgiverne er fradragsført av X i henhold til mval. § 21, på bakgrunn av at de anses anskaffet til bruk i Xs avgiftspliktige virksomhet. Det foreligger enighet mellom klager og skattekontoret i at formålet med å pådra seg kostnader tilknyttet datterselskapet Ys salg av aksjer i datterselskaper i B og C var å forbedre en vanskelig gjeldssituasjonen.

I alt er det fradragsført et grunnlag med kr xxxxx, som utgjør kr xxx i inngående merverdiavgift. På bakgrunn av at skattekontoret ikke anser X for å omsette transaksjonsbistand til datter i utlandet jf. innstillingens punkt 1, vil skattekontoret behandle alt som er fradagsført i X knyttet til salget av de to selskapene under dette punktet.

Det vises ellers til rapport og vedtak vedrørende øvrige detaljer om faktum

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 12. mars 2013 hitsettes: 1 – Innledning Vedtaket gjelder kun ett materielt forhold, jf. punkt 2. Spørsmålet er om selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av datterselskaper. Renteberegningen og kommentarer til tilleggsavgiften fremgår av punktene 5 og 6.

[...]

2.2 – Beskrivelse av virksomheten i A, jf. rapportens punkt 5.2.2 Virksomheten i B var eid av selskapet B1. Det fremgår av årsrapporten for 1998 side 15 at Xs virksomhet i A i 1998 besto av R og B2. Av note 15 på side 30 i årsrapporten fremgår det at de to selskapene eies av andre konsernselskap. R eies med 75,3 %, mens B2 er et heleid datterselskap av annet konsernselskap.

Av selskapets årsrapport for 1998 side 13 fremgår følgende informasjon om virksomheten i A:

”... I juli 1998 inngikk X en intensjonsavtale med xxx, , og xxx, om å etablere en felles kontrollert virksomhet for xxx i A, eid med en tredjedel av hver av partene. Selskapet, som foreløpig har navnet xxx, ble formelt etablert 1.-2. februar 1999. Konseptet innebærer at de tre eiernes produksjon og salg av xxx i A er lagt inn i selskapet.

Xxx har kjøpt Xs virksomheten i R og B, og xxx virksomheten, i B og i C.

…

Oppkjøpene i A og etableringen av xxx har tilført X verdifull kompetanse som vil være viktig for selskapets videre utvikling. Alle virksomhetene er moderne og effektive som vil bidra til Xs lønnsomhet...”

[...]

I følge årsrapporten for 2005 side 126 til 127 var eierforholdene for de nå solgte selskapene i B og C ved utgangen av 2005 som følger:

Y 100,0 % eid av X B1 100,0 % eid av Y C2 56,1 % eid av Y C1 80,0 % eid av Y

Virksomheten i B ble som tidligere nevnt solgt i 2008 og per 31. desember 2008 var konsernstrukturen i C som følger: *Y 100,0 % eid av X *C1 100 % eid av Y *C2 56 % eid av Y *Konsernselskapene har i henhold til årsrapportene endret navn i 2008.

I brev til Skatt øst datert 6. oktober 2011 har selskapet opplyst følgende om bakgrunnen for salgene:

”I perioden 2008 til 2011 har konsernet vært i en meget anstrengt finansiell situasjon, og konsernet har hatt et betydelig fokus på gjelds- og kostnadsreduksjoner. I de to første månedene i 2008 falt omsetningen i konsernet dramatisk. Samtidig var det generelt meget stor usikkerhet i xxxmarkedet. I perioden 2008 - 2011 hadde X forfall på gjeld og obligasjoner med xxx. Basert på de budsjetter som forelå ved begynnelsen av perioden var det underdekning på xxx, og konsernet måtte foreta seg noe for å løse gjeldsproblemet.

Konsernet, ved X, inngikk derfor i 2008 avtaler med S og L som finansielle rådgivere og med advokatfirmaet M som juridiske rådgivere for å utvikle en helhetlig restruktureringsplan for konsernet. Dette inkluderte en overordnet vurdering av refinansiering og salg av virksomheter i X- konsernet. Målsettingen var å kunne redusere gjelden tilstrekkelig til å skape større ro for konsernet. Konsulenttjenestene omfattet blant annet konsekvensutredning av X sitt ansvar under egne låneavtaler, X s forpliktelser under datterselskapenes lånearrangementer, samt generell juridisk og finansiell rådgivning til X ASA. Felles for rådgivningstjenestene var at de knyttet seg til finansiering for å kunne opprettholde driften av konsernets kjernevirksomhet –. Det ble jobbet parallelt med flere alternativer men det ble etter hvert klart at gjeldssituasjon bare kunne løses ved en refinansiering eller ved salg av aktiva, eventuelt en kombinasjon.”

I etterkant av at selskapene i B og C var solgt ble selskapet Y oppløst. Dette fremgår av vedlegg til selvangivelsen for 2010 punkt 4. Det fremgår av vedlegget at det ble besluttet å oppløse Y den 2. desember 2010 og at bakgrunnen for å legge ned selskapet var som følger:

”Etter at aksjene i datterselskapene i C, C1 og C2 ble solgt i 2009, var behovet for å opprettholde selskapet som et eierselskap for denne regionen ikke lenger tilstede. Dette i kombinasjon med en generell svikt i salgsinntekter som følge av et vanskelig marked, medførte at det ikke lenger var noe forretningsmessig poeng for å opprettholde selskapet. Y ble på dette grunnlag besluttet oppløst.”

[...]

2.4 – Salg av aksjer i B1 jf. rapportens punkt 5.4 2.4.1 – Bakgrunnen for salget X solgte i 2008 sin virksomhet i B ved at Y solgte alle aksjene i B1 Sistnevnte selskap var 100 % eid av Y som igjen var et heleiet datterselskap av X. Aksjesalget ble i X omtalt som ”prosjekt Koala”.

I brev til skattekontoret av 6. oktober 2011 har selskapet blant annet opplyst følgende:

”Salget ble initiert på bakgrunn av en konkret henvendelse fra en interessent som ønsket å kjøpe virksomheten i B. At det nettopp var virksomheten i B som ble solgt var nokså tilfeldig og skyldes rett og slett at det var en interessent som henvendte seg. På dette tidspunktet hadde X flere omfattende lån som forfalt innen kort tid, og for å sikre tilstrekkelig likviditet til å innfri disse låneforpliktelsene valgte man å følge opp henvendelsen og starte en prosess med henblikk på salg. Det kan i denne sammenheng også være naturlig å nevne at Y ikke hadde behov for likviditet da transaksjonen ble initiert og gjennomført. Formålet med transaksjonen var altså først og fremst å sikre finansieringssituasjonen i X.

Sett i sammenheng med de omfattende konsulentoppdrag som ble utført, og som var engasjert av X for å løse gjeldsutfordringen, var den tid som ble brukt av konsulentene på selve salgsaktiviteten relativt liten. Slik vi vurderer det ble det konkret brukt betydelig mindre tid på selve aksjesalget enn på bistand for å løse den finansielle krisen knyttet til driften av konsernet. Forholdsmessig ble det ikke brukt mye tid på utarbeidelse av prospekt eller andre salgsfremmende aktiviteter. Basert på dette ble den delen av kostnadene som er vurdert å knytte seg til selve salget av Xs virksomhet i B ansett å utgjøre ca 25 %. Disse kostnadene er belastet Y som selger av aksjene. De øvrige 75 % av kostnadene er vurdert å være finansiell rådgivning knyttet til restrukturering av konsernet og er således belastet X.”

2.4.2 – Styreprotokoller og fullmakter I brev til skattekontoret av 16. mai 2012 har selskapet redegjort nærmere for salg av virksomheten i B, og i denne forbindelse er det vedlagt utdrag for styreprotokollene som omhandler salg av denne virksomheten. Av referat fra styremøte 12. mars 2008 fremgår det blant annet:

”Administrasjonen vil iverksette ytterligere tiltak for å bedre selskapets finansielle stilling. Det vil bli iverksatt en prosess med sikte på å informere om interne tiltak som salg av virksomheter og eiendommer samt at det vil utarbeides en langsiktig plan for refinansiering med kredittinstitusjoner.

Det arbeides med å selge virksomheter. Styret henstilte til at det raskest mulig iverksettes avklaringer mht salg av virksomhetene i B, xxx og eventuelt andre enheter, samt eiendom.

For å kunne identifisere den optimale strategi for selskapet og dets interessenter, ønsker styret nå på en helhetlig måte å gjennomgå alle selskapets muligheter.

S, L og M, som har jobbet med selskapet siden i fjor høst, vil bli engasjert for å delta sammen med administrasjonen i en strategisk gjennomgang av Xs eiendeler og operasjoner.

Formålet med gjennomgangen er å kunne gi Xs styre råd vedrørende ulike finansielle alternativer.”

Referat fra styremøte 7. mai 2008, sak 8, omtaler et innkommet bud på virksomheten i B, hvor det fremgår:

”Konserndirektør xxx gjennomgikk den pågående salgsprosess av virksomheten i B. Salget gjelder all virksomhet i B. Det er mottatt et indikativt bud som innebefatter kjøp av virksomheten, eiendommer og en forpliktelse for X til å forestå kommisjonssalg i det øvrige A. Budet omfatter også dekning av kostnader i forbindelse med stenging av xxx. Det vil bli gjennomført due diligence i løpet av mai. Endelig salg kan først finne sted medio juni. Et eventuelt salg vil kreve godkjenning i styret, og må godkjennes av enkelte långivere.”

Salget er videre omtalt i referat til styremøte 4. og 5. juni 2008, hvor det fremgår:

”Salg av virksomheten i B Konserndirektør xxx redegjorde for status i forhandlingene og due diligence prosessen angående salg av virksomheten i B. Det er foreløpig mottatt et indikativt bud på ca xxx, og det forhandles i parallell med flere interesserte kjøpere.

Styret var opptatt av at selskapet bør ha en klar strategi som øker handlefriheten gjennom gjeldsreduksjon, refinansiering av restgjelden, industriell utvikling av nåværende virksomhet samt utvikling av nye forretningsområder. Styret vil videreføre strategidiskusjonen i styremøtet 8. september.”

Til styremøte 4. og 5. juni 2008 ble det utarbeidet et notat vedrørende finansiell restrukturering i X. Dette notatet er vedlagt selskapets brev til Skatt øst av 16. mai 2012 og vedlegges rapporten i sin helhet, se vedlegg 1.

I forbindelse med skattemessig vurdering av kostnadene ble utskrift av styreprotokoller i X som gjelder salg av virksomheten i B innhentet av SFS. I det materialet som ble innsendt til SFS foreligger det et referat fra styremøte den 19. juni 2008. Det fremkommer her at salg er besluttet i dette styremøtet, sak 1:

”Styret gir administrasjonen fullmakt til å inngå bindende avtale om salg av B1, under forutsetning av at selskapsverdien (Enterprise Value) av B1 utgjør xxx eller mer. Styret gir videre administrasjonen fullmakt til å gjennomføre nødvendige konserninterne selskapshandlinger som er nødvendige for å gjøre salgsvederlaget tilgjengelig for morselskapet i konsernet.”

Videre vises det til referat for styremøte den 6. august 2008, hvor det fremgår:

”B Konsernsjef xxx og konserndirektør xxx redegjorde for status i arbeidet med salget av virksomhetene i B. De formelle vilkårene for gjennomføring av salget i aksjesalgsavtalen fra 21. juni 2008 vedrørende godkjennelse av avtalevilkårene fra visse av X's långivere samt godkjennelse av salget fra de Bske konkurransemyndighetene er oppfylt...”

Sluttføringen av salget omtales videre i referat fra styremøte 8. september 2008, hvor det fremgår:

”Konsernsjef xxx og konserndirektør xxx redegjorde for status i salget av B1 Alle gjenstående forhold for gjennomføring av salget til xxx er avklart. Det er planlagt at fullt oppgjør for transaksjonen skjer 11. september. Det vil bli sendt ut børs- og pressemelding når endelig salgsoppgjør har funnet sted.”

[...]

2.5 – Salg av aksjer i C1 og C2, jf. rapportens punkt 5.5

I brevet til skattekontoret av 6. oktober 2011 har selskapet blant annet opplyst om følgende:

”Salget av B1 ga ikke nok bidrag til å kunne betjene lånene ved forfall. Som en del av restruktureringen av konsernet ble Xs virksomhet i C solgt i 2009. Salget skjedde ved at Y solgte aksjene i C1 og C2. Begge selskapene var 100 % eid av Y. Y var eid 100 % av X.

Også salget i C var et resultat av de finansielle utfordringene som konsernet stod ovenfor. Prosessen med salget var ikke i samme grad integrert i den finansielle bistanden, slik tilfellet ble med B. Basert på dette ble den delen av kostnadene som er vurdert å knytte seg til selve salget av Xs virksomhet i C ansett å utgjøre ca 50 %. Disse kostnadene er belastet Y som selger av aksjene. For ordens skyld gjør vi oppmerksom på at de samlede kostnadene først ble fakturert X ASA som dermed hadde et utlegg på vegne av Y og X. X viderefakturerte så 50 % av kostnadene til Y. De øvrige 50 % av kostnadene ble vurdert (og skattemessig akseptert) å være finansiell rådgivning knyttet til restrukturering av konsernet og er således belastet X ”.

2.5.2 – Styreprotokoller og fullmakter I brev til skattekontoret av 16. mai 2012 har selskapet redegjort nærmere for salg av virksomheten i C, og i denne forbindelse er det vedlagt utdrag fra styreprotokollene som omhandler salg av denne virksomheten.

Av referat fra styremøte 8. september 2008 fremgår det:

”Salg av virksomheter Styret ba administrasjonen gjøre nødvendige forberedelser til et mulig salg av virksomhetene i C. I tillegg vil det forhandles om ytterligere salg av eiendom i Norge (xxx).

Nye forretningsmuligheter På sikt bør nye virksomhetsområder utvikles, da eksisterende xxxvirksomhet har relativt lav avkastning og begrensede vekstmuligheter. De mest attraktive mulighetene er oppstrøms i verdikjeden, spesielt innenfor energi...”

I referat fra styremøte 24. juni 2009, sak 2, omtales det at det pågår forhandlinger om salg av virksomheten i C, hvor det fremgår:

”Konsernsjefen redegjorde for salg av C2. Virksomheten har hatt negativ EBITDA siden desember i fjor, og utsiktene fremover er svært krevende. Selskapet trenger en betydelig kapitaltilførsel for å dekke videre drift og finansielle forpliktelser.

Administrasjonen har forhandlet med xxx(33.88 % eierskap) om å overta våre aksjer (56.12 % eierskap). Det er fremforhandlet et tilbud fra xxx om å overta Xs aksjer for den symbolske verdien av xxx betinget av at X ettergir lån til C2 ca xxx. xxx tar da på seg ansvaret for all gjelden i selskapet (rundt NOK xxx).

Salget vil medføre netto nedskrivninger på ca. xxx. Salget vil kreve eget styrevedtak i datterselskapet Y. som er den formelle eier av aksjene i C2.

Styret forutsatte at det etter salget av aksjene ikke gjenstår utestående økonomiske, miljømessige og andre forpliktelser knyttet til C2.

Beslutning: Styret gir administrasjonen fullmakt til å selge samtlige aksjer i C2 til xxx. for nettoverdien av den eksterne gjelden.”

Av referat fra styremøte 5. august 2009, sak 2, fremgår det at det er inngått avtale om salg av C2, og at det pågår prosesser med sikte på avhending av C1. Videre fremgår det at to aktører har vist interesse for C1, og av referat til styremøte 8. september 2009 fremgår det at det er gjennomført forhandlinger med xxx vedrørende salg av virksomheten i C1.

I styremøte 21. september 2009, sak 1, opplyses det at det er gitt fullmakt til salg av virksomheten i C1, hvor det fremgår:

”Beslutning: Styret gir konsernsjefen fullmakt til å selge 100 % av aksjene i C1, eiet via Y i xxx, til betingelser som verdsetter selskapsverdien av virksomheten i C1 til xxx.”

2.5.3 – Transaksjonskostnader og fradragsført inngående mva Skattekontoret har i brev av 6. desember 2011 bedt selskapet om å opplyse om den avgiftsmessige behandlingen av transaksjonskostnadene. Vi ba videre selskapet om å fremlegge alle fakturaer som ikke tidligere var innsendt SFS eller Skatt øst samt at det ble sendt inn utskrifter av selve bilagsføringen som dokumenterer den avgiftsmessige behandlingen.

Det fremgår av selskapets svarbrev av 17. februar 2012 at all inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene er fradragsført i X, hvor det fremgår:

”Også ved salg av virksomheten i C gjaldt kostnadene to ulike forhold. 50 % av kostnadene, NOK xxx, ble vurdert å være restruktureringskostnader. Ettersom salget av B ikke ga nok bidrag til å kunne betjene lånene ved forfall måtte X restrukturere virksomheten i C. Disse kostnadene ble således vurdert å være kostnader til bruk i Norge for å sikre X avgiftspliktige virksomhet, ettersom formålet med transaksjonen først og fremst var å sikre finansieringssituasjonen i X. For norske tjenesteytere ble inngående avgift derfor trukket fra. Når det gjaldt utenlandske tjenesteytere ble det vurdert å foreligge innførsel til Norge og avgift ble således beregnet ved snudd avregning.

De øvrige 50 % er vurdert som kostnader til bruk i X sin virksomhet ved omsetning av transaksjonstjenester til datterselskapene i forbindelse med salg av virksomheten i C. For norske tjenesteytere ble derfor inngående avgift trukket fra. Når det gjaldt utenlandske tjenesteytere ble det vurdert å være innførsel til Norge og avgift ble beregnet ved snudd avregning. Det ble ikke beregnet utgående avgift ved belastning fra X til Y ettersom transaksjonstjenestene fra X ASA var til bruk i utlandet og dermed fritatt for avgift.

På denne bakgrunnen ble det ikke gjort korreksjoner i forbindelse med belastning av kostnader til utenlandske og norske rådgivere til Y.

Utskrift fra regnskapet som dokumenterer hvordan merverdiavgiften er behandlet og utskrift fra fradragsført som inngående merverdiavgift er vedlagt i perm "C Pkt 1B".

Selskapet har i e-post av 18. oktober 2012 sendt inn kopi av fakturanummer 1761 av 29. oktober 2010 til Y pålydende NOK xxx. Fakturaen erstatter opprinnelig fakturanummer 1760, som ble kreditert samme dag, da det viderefakturerte beløpet ikke var korrekt. Det viderefakturerte beløpet i fakturanummer 1761 utgjør kun en sum, og fakturaen er påført følgende tekst:

”Updated allocation of transaction costs related to the reorganisation of the group’s A activities”.

Fakturaen er en samlefaktura og er registrert på konto 33007500 I/C Services from X og gjelder kostnader både ved salg av selskapene i B og i C.

Skattekontoret har på bakgrunn av den mottatte dokumentasjonen i permen merket ”C Pkt 1B” satt opp et regneark som viser alle fakturaer der det er fradragsført inngående merverdiavgift i X. Oversikten viser at det totalt er fradragsført inngående merverdiavgift med NOK xxx. Regnearket følger som vedlegg nr. 3 til rapporten.

3 – Selskapets anførsler Selskapet anfører at det ikke er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift. Saken reiser to hovedspørsmål. Det første spørsmålet er om selskapet har fradragsrett for anskaffelser til bruk i avgiftspliktig omsetning til datterselskaper. Det andre spørsmålet er om selskapet har fradragsrett for kostnader for å sikre den avgiftspliktige virksomheten.

3.1 – Fradragsrett pga. omsetning til datterselskaper, jf. tilsvarets punkt 1 Det sentrale spørsmålet knyttet til disse kostnadene er om selskapet har fradragsrett for inngående avgift knyttet til anskaffelsene når disse er til bruk i avgiftspliktig omsetning av transaksjonstjenester til datterselskaper.

I den sammenheng må det avgjøres om selskapet, ved å yte transaksjonstjenester til datterselskaper i konsernet, har drevet næringsvirksomhet og ytt tjenester mot vederlag, jf. §§ 3 nr. 2 og 10.

Loven angir ikke de nærmere kriterier for næringsvirksomhet. I forarbeidene til den nye loven fremgår det av Ot. prp. nr. 76 (2008-2009) side 26 om kriteriene for begrepet:

"Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante."

Selskapet er registrert som næringsdrivende i Merverdiavgiftsregisteret, og det kan ikke være tvilsomt at selskapet oppfyller vilkåret for næringsvirksomhet.

Selskapet viser til Mahabir-dommen, Utv-2011-186 fra Borgarting lagmannsrett. Der ble det anført at virksomheten ikke ble drevet for virksomhetens regning og risiko fordi selskapet ikke hadde resultatansvar eller risiko for leveransen av tjenestene overfor de øvrige selskapene i konsernet. Staten anførte at selskapet ble drevet som aksjeselskap med selvstendig ansvar for egen drift, og selskapet kunne bli ansvarlig for egen tjenesteutøving. Lagmannsretten sluttet seg til statens anførsler og uttalte:

"Når det gjelder spørsmålet om virksomheten ble drevet for eiers regning og risiko, har selskapet anført at dette ikke var tilfelle fordi selskapet ikke hadde noe resultatansvar eller risiko for leveransen av tjenestene overfor de øvrige selskapene i konsernet.

Til dette viser lagmannsretten til at virksomheten ble utøvet i et aksjeselskap, og at selskapet ville kunne blitt ansvarlig for de tjenestene det leverte på bakgrunn av alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Det er ikke ført bevis for at selskapet ikke kunne blitt holdt ansvarlig overfor de andre selskapene for mangelfulle leveranser av tjenester."

Det anføres at transaksjonstjenestene ble ytt fra selskapet. Selskapet kan bli ansvarlig for tjenestene som er levert på lik linje med selskapet i Mahabir-saken. Selskapet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å vurdere dette annerledes i foreliggende sak.

I Mahabir-saken hadde selskap forøvrig ikke fakturert for de angjeldende tjenestene. Staten anførte at manglende vederlag for tjenestene ikke er avgjørende i et tilfelle hvor det består interessefellesskap mellom partene. Lagmannsretten sluttet seg til denne vurderingen og uttalte:

"At selskapet ikke har fakturert for disse tjenestene i 2006 med unntak for beløpet på cirka 1 million kroner, som nevnt ovenfor, og i 2007, kan i denne sammenheng ikke anses avgjørende."

Siden selskapet har fakturert kr xxx, taler dette for at virksomheten er drevet for selskapets regning og risiko. Dermed har selskapet opptrådt som næringsdrivende etter § 10. Det må deretter avgjøres om selskapet har ytt tjenester i merverdiavgiftsrettslig forstand.

I Mahabir-saken anførte selskapet at tjenesteyting til andre selskaper i konsernet ikke kunne ses på som leveranse eller omsetning av tjenester i lovens forstand. Staten anførte at selskapet som næringsdrivende hadde omsatt tjenester. Staten viste til at det klare utgangspunktet er at det skal beregnes avgift når det ytes tjenester mellom selvstendige avgiftssubjekter. Når selskapene ikke inngår i fellesregistrering, mente staten at man må se på tjenesteutveksling mellom selskapene som omsetning. Lagmannsretten sluttet seg til statens vurdering og utalte:

"Lagmannsretten er ikke enig med den ankende part i at tjenesteytingen overfor de øvrige selskapene i konsernet ikke kan ses på som leveranse eller omsetning av tjenester. Også ved vurderingen av om det er skjedd "omsetning" må det etter lagmannsrettens syn legges vekt på at tjenestene er ytet mellom selvstendige rettssubjekter, og at Mahabir Eiendom rettslig sett hadde et resultatansvar for de tjenestene som ble ytet. Når tjenester ytes mellom selvstendige rettssubjekter, kan det etter lagmannsrettens syn ikke etableres avgiftsfrihet utfra en synsvinkel om at tjenesteytingen er en del av en praktisk arbeidsfordeling internt i et konsern."

Selskapet viser til at tjenestene ble ytt mellom selvstendige rettssubjekter i Norge og i utlandet. Som tidligere opplyst har selskapet i samarbeid med Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) lagt til grunn at deler av kostnadene skattemessig var fradragsberettiget.

I samsvar med statens anførsler og lagmannsrettens uttalelser i Mahabir-saken skal selskapet anses som næringsdrivende etter § 10 første ledd. Selskapet omsatte avgiftspliktige transaksjonstjenester, jf. § 13. Selskapet har dermed fradrag for inngående avgift for kostnadene knyttet til disse tjenestene.

3.2 – Fradragsrett for å sikre avgiftspliktig virksomhet, jf. tilsvarets punkt 2 Selskapet har x hel- og deleide selskaper i x land, og er en av verdens største produsenter av xxx. Selskapet er notert på Oslo Børs, og konsernet har rundt xxx ansatte. Produksjon og salg xxxanses avgiftspliktig virksomhet i alle land. Det primære formålet med all aktivitet i datterselskapene er knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet – produksjon og salg av xxx. Selskapet har ingen eierposisjoner som kun relaterer seg til det å være eier i et selskap. Alle eierposisjoner knytter seg direkte til selskapets avgiftspliktige virksomhet.

De siste årene har konsernet hatt svake resultater på grunn av overkapasitet og lave priser på ferdigproduktene, mens det gjennomgående har vært høye priser på innsatsfaktorer. Som følge av dette har det vært nødvendig med kapasitetstilpasninger gjennom stengninger, omfattende kostnadsreduksjoner og salg av eiendeler for å redusere gjelden, herunder salgene i C og B. Salgene utgjorde ikke selvstendige målsettinger for selskapet, men var kun et middel for å sikre fortsatt avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Selskapet viser til ligningsbehandlingen der 50 % av kostnadene ved salgene ble vurdert å være fradragsberettigete kostnader til bruk i Norge, jf. skatteloven § 6-1.

Om fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser viser selskapet til merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum. For å få rett til fradrag er det et vilkår at anskaffelsene både er til selskapets egen virksomhet (tilordningskravet), og til faktisk bruk i denne virksomheten (relevanskravet).

Selskapet legger til grunn at tilordningskravet er oppfylt. Spørsmålet blir dermed om anskaffelsene i forbindelse med salget av C og B er til faktisk bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet (relevanskravet).

Selskapet viser til rettspraksis, herunder Elkjøp-dommen, og anfører følgende:

"På den ene siden kan det forhold at transaksjonskostnadene ble pådratt i forbindelse med salg av aksjer, som jo er unntatt fra avgiftsplikt, tilsi at fradragsrett ikke foreligger, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b (1) nr. 4 bokstav e, sml. mval § 21. Videre kan det anføres som argumenter mot fradragsrett i dette tilfellet at en slik rett vil medføre en utilsiktet statlig subsidiering og bidra til konkurransevridning.

De forhold som i avsnittet ovenfor er anført som argumenter mot fradragsrett ble også vurdert av Høyesterett i Elkjøp-dommen. Etter flertallets oppfatning var disse argumentene "ikke uten poeng", men kunne likevel ikke hindre at Elkjøp hadde fradragsrett for inngående avgift på kostnader til bruk for oppføring av fast eiendom som ble solgt som ledd i et makeskifte, dvs. at disse ikke kunne hindre fradragsrett for inngående avgift på kostnader til bruk for omsetning av fast eiendom - dette til tross for at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt, jf. mval § 5a første ledd.

Da Høyesteretts flertall i Elkjøp-dommen kom til at fradragsrett forelå, var dette, kort oppsummert, som følge av at:

Flertallet avviste statens anførsel om at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må dette ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen

Det korrekte er derimot etter flertallets oppfatning at de enkelte transaksjonene ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng- og da slik at det er grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet

Som det fremgår av punkt 2.1 ovenfor, hvilket Skatt Øst også legger til grunn som sannsynlig, var aksjesalgene i C og B nødvendige for, og utelukkende begrunnet i, behov for finansiering av driften av den avgiftspliktige virksomheten i X. Hadde salget på den annen side ikke vært nødvendig for å fortsette den avgiftspliktige virksomheten i Norge, ville X ikke solgt virksomheten i C eller virksomheten i B. Av dette fremgår at salgene av virksomhetene i B og i C ikke utgjorde selvstendige målsettinger for X, men kun var midler for å sikre fortsatt avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Etter vår oppfatning må dette innebærer at X har fradragsrett for inngående avgift på transaksjonskostnadene pådratt i forbindelse med salg av aksjene i selskapene i C og B."

Avslutningsvis viser selskapet til Invex-dommen, Rt-2011-213, hvor Høyesterett slo fast at merverdiavgiftsretten i EU ikke er en del av EØS-retten. Den er derfor ikke relevant i herværende sak.

4 – Skattekontorets vurdering Konsernet har solgt to selskaper som hadde virksomhet i B og C. Y som eide de solgte selskapene ble oppløst den 2. desember 2010.

Skattekontoret vurderer først om kostnadene er til bruk i Xs avgiftspliktige virksomhet med xxx. Deretter vurderes fradragsretten i forhold til fakturaen til Y.

Salgene av konsernselskapene ble gjennomført som aksjesalg. Salg av aksjer er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 5b første ledd nr. 4 bokstav e.

For at konsernet skal ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift for de nevnte kostnadene, må anskaffelsene være "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 21. Ved bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, anses anskaffelsene som fellesanskaffelser med rett til delvis fradrag, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 23. Dersom kostnadene vurderes å være til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, vil det ikke foreligge fradragsrett for den inngående avgiften.

Den nye merverdiavgiftsloven av 2009 har lignende bestemmelser i §§ 8-1 og 8-2 om fradragsrett og § 3-6 om finansielle tjenester. Siden kostnadene ble pådratt før den nye loven ble iverksatt, vil vi heretter vise til loven av 1969.

Det fremgår av forarbeidene, Ot. prp. nr. 17, 1968-69, om fradragsrett etter § 21:

”Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV.”

Høyesterett har avsagt flere dommer på fradragsrettens område. Vi anser at 4 av dommene er særlig relevante for herværende sak.

Rt-2008-932, Bowling-dommen, gjaldt spørsmålet om foretaket kunne fradragsføre inngående avgift på kostnader til den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten på grunn av en betydelig serveringsvirksomhet. Sakens tema var om diverse driftsmidler til bowling- og biljardvirksomheten kunne anses om felleskostnader.

I avsnitt 38 uttalte Høyesterett om den rettslige vurderingen:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Når det gjaldt utøvelse av flere virksomheter for en næringsdrivende, uttalte Høyesterett i avsnitt 26 at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. Når en og samme næringsdrivende driver virksomhet både i og utenfor loven, har loven en spesialbestemmelse om fradragsrett. Høyesterett uttalte følgende i avsnitt 28:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. For at fradragsrett skal bli aktuelt i vår sak, må det derfor dreie seg om slike fellesutgifter for Bowling 1s del. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.”

I avsnitt 41 uttalte Høyesterett om hensynet til å unngå forskjellsbehandling:

”Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntaket for avgiftsplikt for visse virksomheter – som idrett i vår sak – tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig.”

Rt-2008-983, Tønsberg Bolig-dommen, gjaldt spørsmål om fradragsrett for juridiske tjenester. Morselskapet hadde betalt for kostnadene som helt eller delvis var kommet datterselskapet til gode. Vedrørende tjenester ble det uttalt i avsnitt 43:

”I den foreliggende sak, hvor anskaffelsen gjelder tjenester og ikke varer, vil det ikke være mulig å spore noen slik direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være ”til bruk i” en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.”

I ovennevnte avsnitt viste Høyesteretts flertall til tre forhold; renommé, oversikt over virksomhet som kunne videreføres og interessen i å unngå økonomisk tap som følge av garantier. Flertallet la til grunn at morselskapet hadde en klar interesse i å ivareta sitt renommé og å unngå et økonomisk ansvar som medførte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. Siden morselskapet også hadde avgiftsunntatt virksomhet, måtte det skje en fordeling etter § 23.

Dommen ble avsagt med en dissens, 3-2. Mindretallet vurderte at kostnadene hadde sin bakgrunn i eierforholdet til datterselskapet og påtatte garantiforpliktelser. Slike forhold omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Kostnadene ble ikke ansett å være innsatsfaktor eller direkte og umiddelbart tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, vilkåret for fradragsrett var dermed ikke oppfylt.

Rt-2010-1184, Kragerø Golf & Spa-dommen, gjaldt spørsmålet om fradragsrett på oppføringskostnader til overnattingsdelen av et leilighetshotell. Leilighetene ble solgt til private kjøpere med avtale om en tilbakeleie av 78 % av årets dager. Om utgangspunktet for fradragsretten ved avgiftsunntatt omsetning uttalte flertallet (4) i Høyesterett i avsnitt 29:

”Da leilighetene ble bygget, var det KGSRs intensjon at disse skulle selges, og de planlagte salg ble realisert før byggearbeidene var avsluttet. Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift.”

Høyesterett vurderte likevel om det kunne foreligge fradragsrett i avsnitt 30:

”Spørsmålet i saken er om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel fører til at den ankende part kan kreve fradrag for inngående avgift på byggekostnadene. Jeg kan ikke se at kriteriet ”til bruk” gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.”

Høyesterett konkluderte om fradragsretten i avsnitt 41: ”Jeg finner det da klart at det arrangementet som er benyttet av KGSR ikke er av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og jeg kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 21 på annet grunnlag kan forstås slik at tilknytningskravet er oppfylt.”

Høyesterett la til grunn at fradragsretten ikke var i behold siden intensjonen var salg av fast eiendom, hvor omsetningen var avgiftsunntatt.

Rt-2012-432, Elkjøp-dommen, gjaldt spørsmål om fradragsrett for oppføring av en tomannsbolig. Tomannsboligen inngikk i en bytteavtale til privatpersoner mot at Elkjøp fikk en tomt som inngikk i et nyoppført forretningsbygg.

Etter å ha forklart at merverdiavgiftsloven § 21 har flere funksjoner, ble det uttalt av flertallet i avsnitt 45:

"Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytningskriteriene, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetningsbegrepet, se § 3 nr. 3. Elkjøps bytte av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 er dermed en avgiftsfri omsetning. Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem."

Det ble trukket opp en grense mellom transaksjoner i og uten virksomhet, hvor det ble uttalt i avsnitt 46:

"Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV”, dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

Det ble lagt til grunn av flertallet at oppføringen av tomannsboligen var et vilkår for at Elkjøp skulle få erverve nødvendig tomt for forretningsbygningen. Konklusjonen fremgår av avsnitt 54:

"Da oppføringen av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum er da oppfylt."

Dommen ble avsagt med en dissens, 3-2. Mindretallet la til grunn i avsnitt 72:

"...Dette innebærer at inngående merverdiavgift på anskaffelser til omsetning utenfor avgiftsområdet ikke kvalifiserer til fradrag..."

Videre ble det lagt til grunn av mindretallet i avsnitt 74:

"...Hva man bruker vederlaget man mottar ved en avgiftsfri omsetning til, kan ikke få betydning for fradragsretten..."

Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012, Hansa Property Group AS, gjaldt fradragsrett for kostnader i forbindelse med oppkjøp av datterselskaper. Hansa hadde som formål å bygge en utviklingsportefølje innen eiendom og eiendomsselskaper. I tillegg inngikk Hansa managementavtaler med de fleste oppkjøpte datterselskapene, der Hansa skulle yte diverse tjenester, som administrasjon, rådgivning, forvaltning, utleie mv (administrasjonsvirksomhet).

Spørsmålet om fradragsrett gjaldt innkjøpte tjenester fra to konkrete leverandører. Den ene kostnaden var en juridisk due diligence rapport i forbindelse med oppkjøpet av 70 % av en eiendomsportefølje. Den andre kostnaden var sammensatt – den omfattet forskjellige oppgaver knyttet til investeringsalternativer, være løpende rådgiver og bistå ved gjennomføring av det økonomiske oppgjøret ved investeringene. Kostnadene ble definert som oppkjøpskostnader.

Hansa krevde først full fradragsrett, mens for lagmannsretten var kravet på 70 %. Anførslene var at tjenestene var en forutsetning for de tjenestene Hansa skulle yte til de oppkjøpte datterselskapene, og at de faktisk ble bruk i Hansas avgiftspliktige tjenesteproduksjon.

Lagmannsretten viste til Elkjøp-dommen, og utledet at det rettslige spørsmålet er om eiendomsmegler- og advokattjenestene er relevante for administrasjonsvirksomheten og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Det er forholdene på anskaffelses- eller oppførelsestidspunktet som skal legges til grunn.

Om anførselen om det å øke kundegrunnlaget, tok lagmannsretten utgangspunkt i Bowling-dommen og Kristiansand dyrepark-dommen. Til tross for at avgiftsunntatt virksomhet bidro til å øke kundegrunnlaget for avgiftspliktig virksomhet, var dette ikke en tilstrekkelig tilknytning. Det samme synspunktet måtte gjelde for det å etablere et kundegrunnlag. Hansas to virksomheter fremstår dermed som klart adskilte.

Lagmannsretten fant at det var managementavtalene som skapte kundegrunnlaget for tjenesteytingen til datterselskapene og ikke oppkjøpene. Om de innkjøpte tjenestene senere ble brukt til avgiftspliktig administrasjon var ikke avgjørende. Det ble lagt til grunn at anskaffelsene heller ikke ble gjort med tanke på å tilby datterselskapene administrasjonstjenester.

Lagmannsretten fant at det heller ikke forelå andre tilknytninger som gav rett til fradrag. Formålet med kalkylene var å foreta en forsvarlig investeringsbeslutning med tanke på en snarlig børsnotering, og ikke noe utover dette. Konklusjonen ble at vilkårene for fradragsrett ikke var oppfylt for oppkjøpskostnadene.

Selv om rekkevidden av EU rett på fradragsrettens område sannsynligvis er svært begrenset, anser skattekontoret at hensynene bak fradragsretten vil være av lignende karakter som for norsk rett. Vi viser derfor til en avgjørelse fra EU-domstolen med påfølgende resultat i svensk rett.

EU-domstolen har i sak, C-29/08 (SKF), vurdert blant annet fradragsretten for kostnader som har tilknytning til overdragelser av aksjer. Domstolen ble presentert for følgende faktum i avsnitt 20 og 21 (dansk oversettelse):

”Aktieselskabet SKF er moderselskab i en industrikoncern, der udøver virksomhed i flere stater. SKF tager aktivt del i datterselskabernes virksomhed og udfører mod betaling tjenesteydelser, såsom ledelse, administration og markedsføring. SKF er momspligtig af disse tjenesteydelser, der faktureres datterselskaberne.

SKF har til hensigt at omstrukturere koncernen og i denne forbindelse afstå aktiviteten i et af sine helejede datterselskaber (herefter »datterselskabet«) ved at overdrage alle aktierne i dette selskab. I øvrigt ønsker SKF at afstå sin andel på 26,5% i et andet selskab, som SKF tidligere ejede 100% (herefter »det kontrollerede selskab«), og til hvilket det som moderselskab leverede momspligtige tjenesteydelser. Formålet med disse afståelser er at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige aktiviteter. For at gennemføre afståelserne har SKF til hensigt at købe tjenesteydelser med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning i forbindelse med aftalekoncipering. Disse tjenesteydelser er pålagt moms.”

Domstolen ble stilt fire spørsmål. Det tredje spørsmålet var som følgende, avsnitt 25, 3):

”Kan der uanset besvarelsen af ovenstående spørgsmål bestå en fradragsret i relation til generalomkostninger, der direkte kan henføres til afståelsen?”

Om kostnader som har tilknytning til en avgiftsunntatt omsetning ble det uttalt følgende i avsnitt 59:

”Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (...).”

Etter flere andre vurderinger konkluderte domstolen med at spørsmålet om fradragsrett avgjøres på grunnlag av de utgående transaksjoner, som de inngående transaksjonene har vært anvendt til.

Den 24. juni 2010 avgjorde den svenske Regeringsrätten (den høyeste forvaltningsdomstolen i Sverige) den ovennevnte saken om SKF som EU-domstolen hadde vurdert. Flertallet la til grunn at det ikke var fradragsrett knyttet til flere tjenester; ”biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt, i samband med avtaleskrivning, advokattjänster”. Begrunnelsen var at kostnadene var ”direkt och omedelbart hänföliga til avyttringen av aktierna”. For andre tjenester hadde ikke retten tilstrekkelig med opplysninger for å vurdere fradragsretten. Mindretallet la til grunn at det ikke var påvist en direkte og umiddelbar sammenheng mellom aksjehandlene og de innkjøpte tjenestene.

En oppsummering av EU-retten viser at kostnadene må vurderes konkret – på samme måte som i norsk rett. Slik den svenske Regeringsrätten har tolket EU-retten, vil det ikke være fradragsrett for kostnader som klart knyttes til selve salget av aksjene. Slike kostnader vil da anses benyttet til avgiftsunntatte tjenester/omsetning. For transaksjoner hvor det ikke oppkreves utgående avgift, kan det heller ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift. Sistnevnte betraktningsmåte anførte staten i Elkjøp-dommen uten å få gehør av flertallet. De mente at de enkelte transaksjonene ikke kan vurderes isolert, men må sees i sammenheng med en vurdering om det utføres en virksomhet. Sannsynligvis er det er en forskjell i tolkningen av fradragsretten mellom EU-rett og norsk rett, hvor EU-retten tar mer hensyn til klassifiseringen av omsetningene, som kostnadene forbrukes i, enn betraktninger om at det foreligger en virksomhet som har avgiftsunntatt omsetning. Samtidig har Høyesterett i flere dommer kommet inn på hensynene bak fradragsretten som kan tyde på at rettstilstanden ikke er like kategorisk som flertallet i Elkjøp-dommen la til grunn. I den forbindelse viser skattekontoret til uttalelser i andre dommer. I Bryggeriparken, Rt-2010-1131 avsnitt 34, viste Høyesterett til avgiftssystemet, og uttalte: "...at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og derfor bør avgrenses i tråd med denne." I Invex-dommen, Rt-2011-213 avsnitt 30, viste Høyesterett til at bestemmelsen om fradragsrett er et uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, og uttalte: "Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre." Videre ble det uttalt: "Siktemålet er at bestemmelsene virker konkurransemessig nøytralt, og å forhindre avgiftsmessige ulikheter mellom de næringsdrivende."

Problemstillingen knyttet til fradragsrett ved finansiell aktivitet har blitt kommentert av Gjems-Onstad og Kildal i MVA-kommentaren, 4. utgave. På side 435 fremgår følgende:

"En virksomhet med avgiftspliktig omsetning kan også ha ulike finansielle aktiviteter som medfører kostnader til rådgivere av ulik karakter. Slike rådgivningstjenester er avgiftspliktig. Finansiell rådgivning knyttet til virksomhetens finansiering av egen avgiftspliktig virksomhet må kvalifisere som anskaffelser som er "relevante" for virksomheten. Fradragsrett etter § 8-1 foreligger. Spørsmålet kan være noe mer åpent dersom det dreier seg om merverdiavgift på kostnader vedrørende rådgivning og "due diligence" knyttet til kjøp og salg av aksjer og selskapsandeler. Kostnader til kjøp av datterselskap som har klar sammenheng med egen virksomhet, må sannsynligvis tilfredsstille relevanskriteriet og gi fradragsrett..."

Advokatene Morten Fjermeros og Petter A. Bjørklund har i Revisjon og Regnskap nr. 4/2012 skrevet en artikkel om inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Om salg av aksjer/selskapsandeler hvor aksjonæren anskaffer tjenestene uttales følgende:

"Dersom aksjonærene anskaffer transaksjonstjenestene, vil det ofte være nærliggende å knytte ervervet av tjenestene til aksjonærens ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeiere. Det vil da ikke være rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene.

Kan aksjonæren, A, bevise at formålet med aksjesalget var å styrke As avgiftspliktige virksomhet eller styrke den avgiftspliktige virksomheten til selskap som var fellesregistrert med A, foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Var formålet blandet, foreligger det rett til forholdsmessig fradrag.

I KMVA-2010-6875 kom klagenemnda til at inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av aksjer ikke var fradragsberettiget. Formålet med aksjesalget, og dermed anskaffelsen av transaksjonstjenestene, hadde ikke tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det var ikke tilstrekkelig at et salg av aksjer ville fremskaffe kapital som kunne finansiere den avgiftspliktige virksomheten.

I avgiftspraksis er det akseptert at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader til aksjeemisjon når emisjonen gjøres for å finansiere den avgiftspliktige virksomheten. Hvis selger av aksjene beviser at formålet med aksjesalget var å finansiere egen avgiftspliktig virksomhet, må det etter vår oppfatning foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på samme måte som for emisjonskostnader."

Slik skattekontoret oppfatter gjeldende rett, må fradragsretten vurderes på bakgrunn av flertallet i Elkjøp-dommen. Det er ikke nok å avskjære fradragsretten ved kun å vise til at en kostnad ble brukt i avgiftsunntatt omsetning, slik vi oppfatter EU-retten legger opp til. Vi presiserer at EU-rett utover området finansielle tjenester har begrenset rettskildemessig verdi for norsk rett, herunder fradragsretten, jf. Høyesteretts dom, Norwegian Claims Link, Rt-2012-1547 avsnitt 34. Ovennevnte dommer viser at det må foretas en konkret vurdering i hvert tilfelle, og hvor de faktiske forholdene kan medføre fradragsrett selv hvor kostnader har nær tilknytning til en avgiftsunntatt omsetning.

Skattekontoret vurderer at gjennomgangen av gjeldende rett i hovedsak er i tråd med selskapets anførsler.

Før skattekontoret vurderer det faktiske spørsmålet om fradragsrett, vil skattekontoret vise til to særlige forhold sammenholdt med to hensyn bak fradragsretten.

Det ene forholdet er å eie aksjer, herunder datterselskaper. Aksjeselskaper er forskjellige juridiske subjekter som driver egne virksomheter. I avgiftsmessig forstand er fradragsretten begrenset til egen virksomhet. At det drives samme type virksomhet i datterselskapet er i utgangspunktet ikke relevant for morselskapets virksomhet, herunder fradragsretten. Tønsberg Bolig-dommen er et eksempel på at morselskapet kan ha fradragsrett for kostnader som i hovedsak gjelder datterselskapets virksomhet. Det er også verdt å merke seg flertallets beskrivelse av morselskapets virksomhet, hvor det i avsnitt 30 fremgår:

"... Den virksomhet som Tønsberg Bolig tidligere drev – og som man fortsatt tok sikte på å drive – med kjøp, forvaltning og salg av fast eiendom, derunder eierskap til datterselskaper, var virksomhet som ikke var avgiftspliktig... (vår uthevning)." Og i avsnitt 62 uttalte mindretallet følgende om virksomheten:

"... Disposisjonen har ikke noen tilknytning til Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet, men har sin bakgrunn i selskapets eierforhold til Bygg Nor og påtatte garantiforpliktelser. Begge deler er avgiftsfri virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e ... (vår uthevning)."

Det andre forholdet skattekontoret vil peke på er at i Elkjøp-dommen var fradragsretten oppfylt fordi det var en konkret sammenheng mellom tomannsboligen og tomten Elkjøp trengte til å utvide butikken.

Som det også fremgår av uttalelsene ovenfor, er det argumenter som taler for fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av aksjer. I herværende sak var aksjesalget i konsernet sannsynligvis nødvendig for finansieringen av driften. Hvis en ser bort fra at aksjesalget var en avgiftsunntatt omsetning og vektlegger hensynet til finansiering av X, er det gode bedriftsøkonomiske grunner for å anse at transaksjonskostnadene var relevante for den avgiftspliktige virksomheten.

Ved tolkning av fradragsretten for de aktuelle kostnadene anser skattekontoret at det særlig vil være to hensyn som vil være motstridende ved vurdering av fradragsretten.

Hensynet til å motvirke avgiftskumulasjon taler for at skal gis fradrag på kostnader til næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning. Elkjøp-dommen tar opp forholdet mellom statlig subsidiering og avgiftskumulasjon, jf. avsnittene 48 og 49. I den forbindelse viser vi til lovgivers valg om å holde finansielle tjenester utenfor merverdiavgiftsloven. En konsekvens for slik unntatt virksomhet er at den påfører den næringsdrivende en kostnad for betalt merverdiavgift som ikke kan fradragsføres. Denne konsekvensen har lovgiver bevisst valgt. Tønsberg Bolig-dommen er et eksempel på at eierskap av et datterselskap, dvs. hvor aksjeomsetning er unntatt avgiftsplikt, ikke gir rett til fradrag. Skattekontoret anser dermed at hensynet til kumulasjon har en begrenset rekkevidde når kostnader knyttes til unntatt omsetning.

Hensynet til konkurransenøytralitet taler for at næringsdrivende skal behandles likt. Det betyr at det ikke skal gis fradrag på kostnader som direkte gjelder en avgiftsunntatt omsetning. Det skal ikke ha betydning om den næringsdrivende ellers har avgiftspliktig eller avgiftsunntatt virksomhet. I den forbindelse viser vi til Bowling-dommen, avsnitt 41, om uttalelsen om statlig subsidiering.

Om det faktiske spørsmålet om fradragsrett, viser selskapet til den skattemessige behandlingen av kostnadene og egenverdien av salgene for konsernet.

Skattekontoret legger til grunn at reglene om fradrag for kostnader knyttet til skattepliktig inntekt etter § 6-1 har til dels et annet vurderingstema enn merverdiavgiftsloven. Vi viser særlig til den skattemessige aktiveringsplikten. At SFS har godtatt et skattemessig fradrag på 50 % av kostnadene, anser vi ikke å ha betydning for vurdering av fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Som selskapet har beskrevet, salget var nødvendige for å sikre finansieringen av driften i X. Salgene var ikke selvstendige målsetninger, men kun midler for å sikre fortsatt avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Å vurdere fradragsretten på bakgrunn av sammenhenger mellom flere transaksjoner, når kostnadene har tilknytning til en avgiftsunntatt omsetning, bør være snever – noe vi oppfatter også vil være i tråd med Høyesteretts mange avgjørelser. I tillegg mener vi at særlig transaksjonskostnader vedrørende aksjesalg i utgangspunktet kun vil frigjøre betalingsmidler, som heller ikke har noen fysisk bruk. Betalingsmidlene kan finansiere nye driftsmidler som kan brukes i en avgiftspliktig virksomhet, i dette tilfellet ble betalingsmidlene brukt til nedbetaling av gjeld. Selv om det kan foreligge formål for bruk av de frigjorte midlene, her representert ved refinansiering av konsernet, er det finansielle instrumenter som X indirekte har eid og som blir solgt. Selv om det er investert i selskaper som driver samme type virksomhet som X, vil de forskjellige selskapene være egne juridiske subjekter med sine egne rettigheter og forpliktelser. X vil som indirekte aksjeeier utøve den øverste myndigheten i datterselskapene til Y, men vil samtidig ikke ha det økonomiske ansvaret for selskapene. Gjennom eierskapet kan X motta utbytte og tilbakebetaling av aksjekapitalen. Slike utdelinger utløser ingen avgiftsplikt.

Rettspraksis viser at fradragsretten er begrenset for kostnader til bruk i avgiftsunntatt omsetning selv om kostnadene har tilknytning til avgiftspliktig omsetning. Når kostnadene knyttes til for eksempel kjøp av aksjeselskaper eller drift av sportsaktiviteter, medfører ikke det fradragsrett selv om aksjekjøpet generer mer avgiftspliktig administrasjonstjenester eller at serveringen øker gjennom sportsaktiviteter.

I denne konkrete saken er det kun gjeldssituasjonen som er årsak til salgene. Skattekontoret anser at de faktiske transaksjonskostnadene ble brukt til aksjesalget på grunn av gjeldssituasjonen. Slik bruk av transaksjonskostnadene er etter skattekontorets oppfatning ikke nok til å anse at kostnadene ble brukt i avgiftspliktig virksomhet. Fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 er dermed ikke oppfylt. Skattekontoret har noen kommentarer til de forskjellige kostnadene. Vi bemerker at selskapet ikke hadde noen kommentarer til dem ved varslingen.

Oversikt over de konkrete kostnadene fremgår av vedleggene 2 og 3 til rapporten, hvor vi tar utgangspunkt i fakturatekstene sammenholdt med avtalene og forklaringene.

Flere av kostnadene anses utløst som en direkte konsekvens av salgene, for eksempel "success fee", og noen av kostnadene knyttes direkte til salgene, for eksempel "biddingprosess". Disse kostnadene anser skattekontoret helt klart skal tilordnes "transaksjonskostnader", hvor det ikke foreligger fradragsrett.

Flere av kostnadene knyttes til rettighetene i de selgende selskapene, for eksempel skatterådgivning og rettigheter vedrørende ansatte i datterselskapene til Y. Slike kostnader anser skattekontoret skal tilordnes "transaksjonskostnader" fordi de direkte knyttes til omsetningen av aksjene, hvor vi anser at det ikke foreligger fradragsrett.

Resten av kostnadene har en mer generell beskrivelse, for eksempel juridisk bistand. Ut fra avtaler med forklaring anser vi også at disse kostnadene knyttes direkte til omsetning av aksjene, hvor vi anser at det ikke foreligger fradragsrett.

Vi bemerker at resultatet ikke er avhengig av at saken gjelder utenlandske aksjer.

[...]

Skattekontoret tilbakefører den fradragsførte inngående merverdiavgift vedrørende "transaksjonskostnadene" i tilknytning til salg av aksjene i konsernselskapene i B og C. Totalt fradragsført inngående merverdiavgift beløper seg til kr xxx for salget i B og kr xxx for salget i C.

For B består beløpet av fakturaer for perioden fra april til desember 2008. Vi tidfester følgende beløp og terminer, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 annet ledd første setning:

Periode Beløp mva. Termin april til juni 2008 xxx 26/2008 juli til desember 2008 xxx 52/2008 Sum mva. xxx For C består beløpet av fakturaer for perioden fra desember 2008 til desember 2009. Vi tidfester følgende beløp og terminer, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 annet ledd første setning:

Periode Beløp mva. Termin desember 2008 xxx 52/2008 januar til juni 2009 xxx 26/2009 juli til desember 2009 xxx 52/2009 Sum mva. xxx

Skattekontoret etterberegner følgende beløp, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b:

Minking inngående merverdiavgift 26. termin 2008 xxx Minking inngående merverdiavgift 52. termin 2008 xxx Minking inngående merverdiavgift 26. termin 2009 xxx Minking inngående merverdiavgift 52. termin 2009 xxx Sum avgiftsøkning xxx "

Klagers innsigelser Klager har i brev datert 12. april 2013 påklaget skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Skattekontoret siterer følgende fra klagen (bemerker at nøkkeltallene for X konsernet 2007-2012 under punkt 1.3 i klagen ikke lyktes innlimt i innstillingen, viser derfor til selve klagen vedrørende denne tabellen):

"Etter vår oppfatning bygger etterberegningsvedtaket dels på uriktig faktum og dels på uriktig juss. Dette har medført at vedtakets innhold og konklusjon er uriktig. Vedtaket er derfor delvis ugyldig slik det redegjøres nærmere for nedenfor. Det nedlegges påstand om at vedtaket må oppheves/omgjøres.

Klagen anses rettidig.

1.Oppsummering

[...]

1.2Fradrag for restruktureringskostnader Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på dette punkt er et spørsmål om formålet med X’s anskaffelser var relatert til omsetning av xxx eller omsetning utenfor avgiftsområdet. De aktuelle restruktureringskostnadene er en endelig belastning for X og viderefaktureres ikke utenlandske døtre.

Dersom formålet med anskaffelsene var relatert til Xs omsetning av xxx foreligger rett til fradrag, men ikke dersom kostnadenes formål var relatert til aktiviteter utenfor avgiftsområdet.

Skatt Øst synes å ha misforstått bakgrunnen for og formålet med anskaffelsene. Dette medfører at skattekontoret uriktig vektlegger resultatet av anskaffelsene isolert betraktet (aksjesalg i datterselskap) i stedet for formålet med anskaffelsene (sikre morselskapets egen avgiftspliktig virksomhet). Skattekontoret nekter derfor fradragsføring i sin helhet.

Vi presiserer at anskaffelsene var en direkte følge av konsernets pressede økonomiske situasjon, og inngår i en samlet strategi for å sikre videre drift, bedre gjeldssituasjonen og dermed også avgiftspliktig virksomhet i Norge. X driver ikke med finansielle investeringer, og kjøp og salg av aksjer er utelukkende industrielt fundert. X har heller ikke annen virksomhet med omsetning med omsetning utenfor avgiftsområdet.

Bakgrunnen for salget av virksomhetene i B og C var at X i 2008 og 2009 var i en svært anstrengt økonomiske situasjon. Salget av disse virksomhetene var en forutsetning for å videreføre avgiftspliktig virksomhet i Norge. X er derfor av den oppfatning at samtlige anskaffelser var relatert til å sikre egen avgiftspliktig virksomhet og har dermed gjort fradrag for 100 % av inngående merverdiavgift for den andel som gjelder restruktureringskostnadene.

Det redegjøres nærmere for dette nedenfor i punkt 3.

[...]

3.Fradrag for restruktureringskostnader

3.1Anskaffelsenes formål - et konsern med store økonomiske utfordringer Vedtaket etterlater det inntrykk at Skatt Øst ikke i tilstrekkelig grad har absorbert formålet og bakgrunn for omstruktureringsprosess som konsernet var gjennom i årene 2008 – 2011:

X hadde x hel- og deleide selskaper i x land og er en av verdens største produsenter av xxx. X er notert på Oslo Børs, og konsernet har rundt x ansatte. I dag er det kun x hel- og deleide selskaper i x land igjen, og antall ansatte er under x, som en følge av de utfordringer konsernet har vært i.

De siste årene har X hatt svake økonomiske resultater på grunn av overkapasitet i markedet og til dels lave priser på ferdigproduktene, mens det gjennomgående har vært høye priser på innsatsfaktorer. Som følge av dette har det vært nødvendig med kapasitetstilpasninger gjennom stengninger, omfattende kostnadsreduksjoner, og salg av eiendeler for å redusere gjelden. Dette har pådratt X kostnader som er utgiftsført i Xs regnskaper og som ikke er viderefakturert døtre i utlandet. Kostnadene omtales som restruktureringskostnader, jf. vedtak av SFS.

For en nærmere redegjørelse vedrørende konsernets meget pressede situasjon vises blant annet til vårt brev av 6. oktober 2011, vedlegg til selvangivelsene for 2008, 2009 og 2010 samt vårt tilsvar av 11. januar 2013

Vedtaket fra Skatt øst etterlater et inntrykk av at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har absorbert den økonomiske virkeligheten, og hvilken virksomhet X utøver:

Formålet med all aktivitet i selskaper eid av X er knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet – produksjon og salg av xxx. Produksjon og salg av xxx anses avgiftspliktig virksomhet i alle jurisdiksjonene.

X har ingen eierposisjoner som kun relaterer seg til det å være eier i et selskap. Alle eierposisjoner knytter seg direkte til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Å kjøpe og selge aksjer er ikke et selvstendig virksomhetsområde for X, men kun en helt ordinær måte å organisere en avgiftspliktig virksomhet som drives i ulike land, X har ikke virksomhet utenfor avgiftsområdet.

Dersom X i stedet hadde solgt ut innmat (driftsmidler osv) i stedet for å selge aksjer, ville restruktureringskostnadene utvilsomt vært fradragsberettiget. Det er et grunnleggende prinsipp i avgiftsretten at reglene ikke skal påvirke de næringsdrivendes valg av organiseringen av virksomheten, og vedtaket synes ikke å harmonere med dette prinsippet.

Ovennevnte forhold må ses i sammenheng.

Når X har pådratt seg disse restruktureringskostnadene kan ikke de enkelte aksjetransaksjonene vurderes isolert, men må ses i sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten, jf. Elkjøp dommen nedenfor. Aksjesalgene i datterselskapet var ikke en selvstendig målsetting for X, men en nødvendig forutsetning for å sikre egen avgiftspliktig virksomhet, jf. Tønsberg Bolig-dommen nedenfor.

En konsekvens av Skatt Øst uriktige oppfatning av formålet og bakgrunnen for anskaffelsen og hvorledes X har organisert sin virksomhet, er at skattekontoret dermed uriktig vektlegger resultatet av anskaffelsene isolert betraktet (aksjesalg i datterselskap) i stedet for formålet med anskaffelsene (sikre morselskapets egen avgiftspliktig virksomhet).

Ettersom det er anskaffelsens formål og ikke resultatet av anskaffelsen som er avgjørende innebærer dette at Skatt Østs vedtak er i strid med gjeldende rett.

3.2Påstand X er av den oppfatning at alle restruktureringskostnadene har vært anskaffet med det formål å sikre at den avgiftspliktige virksomheten i Norge kunne fortsette. Den foretatte fradragsføring er dermed korrekt.

Vedtaket må oppheves i sin helhet.

4.Gjennomgang av vedtakets konkrete anførsler vedrørende restruktureringskostnadene

Vedtakets gjennomgang av fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av restruktureringstjenester, er preget av høy detaljeringsgrad.

Den høye detaljeringsgraden tilslører at Skatt Øst har en noe unyansert tilnærming til sentrale rettsavgjørelser.

Det er derfor nødvendig for X i det følgende å kommentere enkelte av anførslene på et noe mer detaljert nivå.

4.1Forholdet til faktum Vi oppfatter vedtaket slik at skattekontoret finner det sannsynliggjort, og derved har lagt til grunn som faktum i saken, at formålet for X med å pådra seg kostnader tilknyttet datterselskapet Ys salg av aksjer i Ys datterselskaper i henholdsvis C og B var å forbedre gjeldssituasjonen/finansiere Xs avgiftspliktige virksomhet i Norge med produksjon og salg av xxx. Vi viser her til skattekontorets uttalelser på side 27 og 28;

” … I herværende sak var aksjesalget i konsernet sannsynligvis nødvendig for finansieringen av driften" og " … Som selskapet har beskrevet, salget var nødvendig for å sikre finansieringen av driften i X …" og " … I denne konkrete saken er det kun gjeldssituasjonen som er årsak til salgene. Skattekontoret anser at de faktiske transaksjonskostnadene ble brukt til aksjesalget på grunn av gjeldssituasjonen …").

Så langt deler X skattekontorets oppfatning hva gjelder sakens faktum.

Imidlertid fjerner skattekontoret seg i sine rettslige vurderinger fra denne faktum forståelsen og er upresis i sin omgang med faktum. Vi viser her til at skattekontoret ved et antall tilfeller i vedtaket tar utgangspunkt i at X anskaffet de aktuelle tjenestene til bruk for selskapets, dvs. Xs, egne avgiftsunntatte omsetning av aksjer, f eks på side 26 og 27. Dette er ikke korrekt, siden det var Xs datterselskap Y som solgte aksjene i C og B, og derved hadde avgiftsunntatte inntekter, I dette ligger at X ikke har solgt ikke aksjer, dvs. at selskapet som sådant ikke hadde noen egen avgiftsunntatt omsetning av aksjer.

4.2Rettslige utgangspunkter Fra side 26 i vedtaket hitsettes:

"Slik skattekontoret oppfatter gjeldende rett, må fradragsretten vurderes på bakgrunn av flertallet i Elkjøp-dommen. Det er ikke nok å avskjære fradragsretten ved kun å vise til at en kostnad ble brukt i avgiftsunntatt omsetning, slik vi oppfatter EU-retten legger opp til … Ovennevnte dommer viser at det må foretas en konkret vurdering i hvert tilfelle, og hvor de faktiske forholdene kan medføre fradragsrett selv hvor kostnader har nær tilknytning til en avgiftsunntatt omsetning … "

Etter vår oppfatning gir skattekontoret her uttrykk for en korrekt forståelse av det såkalte "relevans-kravet" i mval § 21, slik dette ble forstått av Høyesterett i Elkjøp-dommen, dvs. at spørsmålet om hvorvidt fradragsrett foreligger skal foretas på "virksomhets-nivå", og ikke på "transaksjons-nivå". Det vises til avsnitt 45 og 46 i Elkjøp-dommen:

(45) Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytningskriteriene, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetningsbegrepet, se § 3 nr. 3. Elkjøps bytte av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 er dermed en avgiftsfri omsetning. Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

(46) Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser « til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV », dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng …"

Dersom rettsoppfatningen skattekontoret ga uttrykk for på side 26 i vedtaket) anvendes på sakens faktum, må konklusjonen bli at fradragsrett foreligger.

"Relevans-kravet" for ikke fysiske tjenester er utmeislet på en annen måte enn for "fysiske anskaffelser", jf her Høyesteretts uttalelser i avsnitt 42 og 43 i Tønsberg Bolig-dommen:

"(42) I de tilfeller der den inngående avgiften gjelder en anskaffet fysisk vare, har Høyesterett i flere dommer uttalt at det for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 er tilstrekkelig at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til betalerens avgiftspliktige virksomhet. Jeg viser til Høyesteretts dom Rt-2005-951 (Porthuset) med henvisninger til tidligere praksis. Selv om det ikke er noe ubetinget krav om at anskaffelsene er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. uttalelser om dette i Rt-1985-93 (Sira-Kvina), vil en slik bruk likevel bidra til å synliggjøre tilknytningen. Dette vil formentlig være mest aktuelt der anskaffelsen gjelder fysiske gjenstander.

(43) I den foreliggende sak, hvor anskaffelsen gjelder tjenester og ikke varer, vil det ikke være mulig å spore noen slik direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være « til bruk i » en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene …".

Det første resultatet skattekontorets vekting av de motstridende hensyn leder frem til er i direkte motstrid med flertallets syn i den samme dommen, jf her flertallets uttalelser i avsnitt 49:

"Det kan også oppstå situasjoner hvor man står overfor valget mellom å akseptere avgiftsfrihet og godta avgiftskumulasjon. Den foreliggende sak er et eksempel på det. Dersom Elkjøp får fradragsrett, vil tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 ikke bli pålagt merverdiavgift. Blir Elkjøp nektet fradragsrett, vil avgiften ikke ramme de reelle sluttbrukerne av tomannsboligen, men Elkjøp, og i Elkjøps virksomhet vil det oppstå avgiftskumulasjon. Oppføringen av tomannsboligen inngår som ledd i oppføring av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimveien 10. Merverdiavgiften er en forbruksavgift, og den tar ikke sikte på å ramme næringsdrivende. Hvis Elkjøp blir nektet fradragsrett for inngående avgift for kostnadene til tomannsboligen, vil selskapet bli pålagt merverdiavgift på oppofrelser i virksomheten. Disse kostnadene må selskapet dekke inn gjennom prisene på selskapets produkter. Dersom fradragsrett blir nektet, vil sluttforbrukerne av Elkjøps produkter på denne måten delvis bli dobbelt avgiftsbelastet. For Elkjøp vil en slik avgiftskumulasjon være en konkurransemessig ulempe …" Høyesteretts flertall kom til at hensynet til å unngå avgiftskumulasjon måtte komme først. Etter vår oppfatning må skattekontoret klart nok være bundet av den inngående vektingen av de ulike hensyn som Høyesteretts flertall gjennomførte i Elkjøp-dommen. Skattekontorets rettsoppfatning om at " … hensynet til kumulasjon har en begrenset rekkevidde når kostnader knyttes til unntatt omsetning", kan etter dette ikke legges til grunn som gjeldende rett.

Skattekontorets vekting av henholdsvis hensynet til konkurransenøytralitet på den ene siden og hensynet til å unngå avgiftskumulasjon på den annen side munner ut i en rettssetning, hvoretter hensynet til konkurransenøytralitet skal innebære at det ikke skal gis fradrag på kostnader som direkte gjelder en avgiftsunntatt omsetning. Som grunnlag viser skattekontoret til Bowling-dommen, avsnitt 41.

Også på dette punkt gis uttrykk for en feilaktig rettsoppfatning. Begrunnelsen er at skattekontoret også hva gjelder vektingen av henholdsvis hensynet til konkurransenøytralitet på den ene siden og hensynet til å unngå avgiftskumulasjon på den annen side, klart nok må være bundet av vektingen av de ulike hensyn som Høyesteretts flertall gjennomførte i Elkjøp-dommen- og hvor hensynet til å unngå avgiftskumulasjon "gikk foran", jf her også at Høyesteretts flertall i Elkjøp-dommen avfeide nøyaktig det samme synspunkt som skattekontoret her anfører (avsnitt 41 i Bowling-dommen), da dette ble anført fra staten side, jf avsnitt 35 i Elkjøp-dommen.

Oppsummert er X av den oppfatning at skattekontoret på side 26 gir uttrykk for en korrekt forståelse av "relevans-kravet" i mval § 21, slik dette ble forstått av Høyesterett i Elkjøp-dommen, dvs. at spørsmålet om hvorvidt fradragsrett foreligger skal foretas på "virksomhets-nivå", og ikke på "transaksjons-nivå".

X er videre av den oppfatning at de "to særlige forhold" som skattekontorets trekker frem, ikke kan begrunne nektet fradragsrett. Det samme gjelder de "to hensyn bak fradragsretten" som skattekontoret trekker frem.

4.3Elkjøp-dommen og Tønsberg Bolig-dommen Som presisert ovenfor, har X ikke selv solgt aksjer - og har derfor ikke selv hatt avgiftsunntatte transaksjoner. Det har derfor - på Xs hånd – ikke overhodet funnet sted avgifts unntatt omsetning som kan gi grunnlag for nektet fradragsrett. Alene dette forhold tilsier at skattekontorets nektelse av fradragsrett med den begrunnelse at X har pådratt seg inngående avgift til bruk for avgiftsunntatt aksjeomsetning, er ugyldig og må oppheves.

Etter vår oppfatning må vedtaket imidlertid også oppheves siden det etter vår oppfatning i saken uansett ikke foreligger holdepunkter som underbygger at X driver en avgiftsunntatt "virksomhet" i tillegg til den avgiftspliktige "virksomheten" med produksjon og salg av xxx. Det følger da av mval § 21 at full fradragsrett foreligger, jf nærmere nedenfor.

"Relevans-kravet" i mval § 21, skal i lys av Elkjøp-dommen, forstås dit hen at spørsmålet om hvorvidt fradragsrett foreligger foretas på "virksomhets-nivå", og ikke på "transaksjonsnivå". Av dette følger f eks at et selskap som utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet, vil ha full fradragsrett for all inngående merverdiavgift selskapet pådrar seg - dette selv om det pådras merverdiavgift direkte i tilknytning til en ikke-avgiftspliktig transaksjon.

For at skattekontorets nektelse av fradragsrett skal være saklig, må skattekontoret etter dette for det første sannsynliggjøre at X også driver en annen "virksomhet" enn avgiftspliktig "virksomhet" med produksjon og salg av xxx, for det annet at denne andre virksomheten er avgiftsunntatt og for det tredje at de aktuelle tjenesteanskaffelsene er til bruk i den avgiftsunntatte virksomheten (og ikke til bruk i den avgiftspliktige virksomheten). Skattekontoret har ikke gjort en forsvarlig saksbehandling på dette punkt.

Avsnittet over reiser spørsmål om hva som skal til for at det foreligger en "virksomhet" i relasjon til mval § 21. Om dette uttaler Høyesteretts flertall i avsnitt 46 i Elkjøp-dommen:

"Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet …". Det er i saken enighet mellom skattekontoret og X om at de aktuelle aksjesalgene ikke var selvstendige målsetninger, men kun midler for å sikre fortsatt avgiftspliktig virksomhet i Norge, jf skattekontorets uttalelser på side 28 i vedtaket:

"Som selskapet har beskrevet, salget var nødvendig for å sikre finansieringen av driften i X. Salgene var ikke selvstendige målsetninger, men kun midler for å sikre fortsatt avgiftspliktig virksomhet i Norge …".

Skattekontoret legger her uttrykkelig til grunn at de to aksjesalgene "ikke [var] selvstendige målsetninger". I lys av uttalelsene fra Høyesteretts flertall i Elkjøp-dommen, må dette for det første innebære at X ikke driver en særskilt avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av aksjer. For det annet må skattekontorets oppfatning om at salgene "kun[var ]midler for å sikre fortsatt avgiftspliktig virksomhet i Norge", innebære at salgene "må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet".

Når skattekontoret til tross for ovennevnte likevel nekter fradragsrett, er dette i strid med gjeldende rett og begrunnelsen oppgis slik:

"I denne konkrete saken er det kun gjeldssituasjonen som er årsak til salgene. Skattekontoret anser at de faktiske transaksjonskostnadene ble brukt til aksjesalget på grunn av gjeldssituasjonen. Slik bruk av transaksjonskostnadene er etter skattekontorets oppfatning ikke nok til å anse at kostnadene ble brukt i avgiftspliktig virksomhet. Fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 er dermed ikke oppfylt …".

Skattekontoret legger her til grunn et syn om at anskaffelser som et fullt ut avgiftspliktig selskap foretar for å håndtere en "gjeldssituasjon" ikke er "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet etter mval § 21. Et slikt synspunkt kan skattekontoret etter vår oppfatning ikke høres med. Vi viser i til at Høyesteretts flertall i Tønsberg Bolig-dommen la til grunn en vid fortolkning av hvilke formål som faller inn under uttrykket "en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten" som kriterium ved vurdering av om fradragsrett foreligger ved anskaffelse av tjenester. Fra flertallets votum hitsettes således:

"(44) I vår sak har Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenestene særlig i tre forhold: hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over alle forhold for å kunne vurdere hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres, og interessen i å unngå eller å redusere økonomisk tap som følge av egne garantistillelser.

(45) … Jeg ser det slik at Tønsberg Bolig i den situasjon som var oppstått, hadde en klar interesse i å sørge for at datterselskapets forpliktelser ble ivaretatt på en forsvarlig måte, selv om dette førte til at morselskapet ble påført en betydelig økonomisk belastning. Jeg tilføyer at det normalt vil være en forventning om at et selskap i Tønsberg Boligs situasjon vil opptre på en slik måte, og at dette også regelmessig skjer i praksis. Jeg er følgelig kommet til at Tønsberg Bolig, av hensyn til sin fremtidige virksomhet, hadde en klar interesse i på denne måten å ivareta sitt renommé som en seriøs aktør i markedet.

(46) Dette er alene ikke tilstrekkelig til å gi rett til avgiftsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 21. Interessen må være knyttet til Tønsberg Boligs avgiftspliktige virksomhet, altså entreprenørvirksomheten. Som nevnt var det selskap som oppryddingen gjaldt, et rent entreprenørselskap. Tønsberg Bolig hadde selv kort tid forut for oppryddingen startet virksomhet som entreprenør ved å overta de av Bygg Nors prosjekter som konsernet selv var byggherre for, og senere ble også i alle fall ett av de eksterne prosjektene ferdigstilt. Regnskapstallene for 2005 viser at denne virksomheten allerede fra starten hadde et ikke ubetydelig omfang, og at den dette året utgjorde hovedtyngden av Tønsberg Boligs virksomhet. Selskapet hadde en åpenbar interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør. Dette gjaldt ikke minst overfor fremtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomheten og overfor finansieringsinstitusjoner.

(47) Avgiftsmyndighetene har akseptert at de advokatutgifter som knyttet seg direkte til gjennomgåelse av prosjekter som senere ble overtatt av Tønsberg Bolig, gir rett til fradrag. Dette er imidlertid en for snever betraktningsmåte. Også utgifter knyttet til kontrakter som etter den nærmere vurdering ikke blir overtatt, må gi rett til fradrag. Etter min mening må også avklaring av spørsmål som mer indirekte knytter seg til overtakelse av entreprisekontraktene behandles på samme måte. (48) Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er tale om en interesse som gir rett til fradrag etter § 21 …. « Når "til og med" anskaffelser som ble foretatt henholdsvis av hensyn til selskapets renommé og fordi det ble funnet nødvendighet med oversikt over alle forhold for å kunne vurdere hvilke deler av virksomheten som kunne videreføre, ble ansett å oppfylle kravene til "en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten", må dette gjelde enn mer for anskaffelser som gjelder finansieringen av egen avgiftspliktig virksomhet - det være seg i form av aksjesalg, emisjoner mv.

For det andre viser vi til at det både i forvaltningspraksis og juridisk teori er lagt til grunn at inngående avgift på kostnader til finansiering av egen virksomhet er fradragsberettiget, jf for så vidt de rettskilder skattekontoret selv viser til på side 25 og 26 i vedtaket.

4.4Fremmed rett Skatt Øst hevder å finne støtte for sitt syn i SKF-saken, C-29/08 AB SKF.

dessverre har skattekontoret unnlatt å nevne en avgjørelse som er mer parallell med vår sak, nemlig C-16/00 Cibo Participations. Her ga EU-domstolen et holdingselskap, Cibo, rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt ved erverv av datterselskap til hvilket holdingselskapet skulle levere avgiftspliktige tjenester.

4.5Konklusjon Det må legges til grunn at X ikke driver en særskilt avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av aksjer, men utelukkende driver avgiftspliktig "virksomhet" med produksjon og salg av xxx.

Det må legges til grunn at X hadde en klar interesse av å håndtere selskapets gjeldssituasjon - en interesse som var nært knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet med produksjon og salg av xxx. Dersom selskapet ikke hadde håndtert denne situasjonen, ville selskapet trolig ha måttet avvikle sin avgiftspliktige virksomhet.

Det må derfor legges til grunn at tjenestene ble anskaffet "til bruk i" Xs avgiftspliktige virksomhet.

X har derved fradragsrett i sin helhet for den inngående avgiften som ble pådratt ved kjøp av de aktuelle tjenestene.

5.Avslutning X’s anskaffelser relatert til «omsetning» av transaksjonsbistand er fullt ut fradragsberettiget. Det nedlegges derfor påstand om opphevelse på dette punkt.

X anskaffelser av restruktureringstjenester er fullt ut fradragsberettiget.Det nedlegges derfor påstand om opphevelse av vedtaket også på dette punktet.

Etter vår oppfatning synes det som om skattekontoret ikke fullt ut har forstått den situasjonen X var i da salget av virksomhetene ble gjennomført. Etter vår oppfatning kan Det kan derfor være hensiktsmessig med et møte i forkant av skattekontorets vurdering omgjøring / klage. Undertegnede kan gjerne kontaktes på telefon xxxx dersom det er ønskelig med et slik møte eller dersom det for øvrig er spørsmål i sakens anledning.

Skattekontorets vurdering av klagen På bakgrunn av at skattekontoret ikke anser at X har hatt omsetning av transaksjonsbistand til sitt datterselskap Y, jf. behandlingen ovenfor, vil vi under dette punktet vurdere all fradragsført inngående avgift på kr xxx (grunnlag kr xxx) knyttet til salget av de to utenlandske selskapene, opp mot om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Hvorvidt X har fradragsrett for inngående avgift på de aktuelle anskaffelsene til juridiske og finansielle rådgivere for terminer i 2008 og 2009 i denne saken, reguleres av merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 første ledd første punktum.

Klager anfører at anskaffelsene (kostnader til juridiske og finansielle rådgivere) er til faktisk bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det vises til at formålet med X`s anskaffelser var relatert til avgiftspliktig omsetning av xxx. Det fremheves at dette er det sentrale og ikke et fokus på resultatet av anskaffelsene isolert betraktet (aksjesalg i datterselskap). Det vises til at anskaffelsene var en direkte følge av konsernets pressede økonomiske situasjon, og inngår i en samlet strategi for å sikre videre drift, bedre gjeldssituasjon og dermed også avgiftspliktig virksomhet i Norge. Det fremlegges mye ubestridt dokumentasjon på at X var i en vanskelig økonomisk situasjon.

I den forbindelse anføres det av klager at Skatt øst ikke i tilstrekkelig grad har absorbert formålet, økonomisk virkelighet, type virksomhet som X utøver og bakgrunn for den omstruktureringsprosess som konsernet var gjennom i årene 2008-2011.

Videre vises det til at X ikke driver med finansielle investeringer. All kjøp og salg av aksjer er utelukkende industrielt fundert. Det anføres at alle aksjeeierposisjoner knytter seg direkte til selskapets avgiftspliktige virksomhet og at å kjøpe og selge aksjer er en helt ordinær måte å organisere en avgiftspliktig virksomhet som drives i ulike land. Klager har heller ikke annen virksomhet med omsetning utenfor avgiftsområdet.

I forlengelsen av dette vises det til at de to konkrete salgene av aksjene i selskapene i B og C var utført av Y og ikke X. Det er mao Y som har hatt den avgiftsunntatte omsetningen av finansielle instrumenter. Dette forhold alene mener klager medfører at skattekontorets nektelse av fradragsrett med den begrunnelse at X har pådratt seg inngående avgift til bruk for avgiftsunntatt aksjeomsetning, er ugyldig og må oppheves. Videre vises det til at det ikke foreligger holdepunkter som underbygger at X driver en avgiftsunntatt virksomhet i tillegg til den avgiftspliktige virksomheten med produksjon og salg av xxx. Klager viser bla til at skattekontoret selv i vedtaket påpeker at de to salgene ikke var selvstendige målsetninger, men kun midler for å sikre finansieringen av driften i X og derav avgiftspliktig omsetning.

Klager viser spesielt til Høyesterettsdommene i Elkjøp-saken og Tønsberg Bolig til støtte for sitt syn om at det foreligger fradragsrett for de angjeldende kostnadene. Det vises bla til at HRs flertall i Elkjøpdommen kom til at hensynet til å unngå avgiftskumulasjon må komme først i forhold til hensynet til konkurransenøytralitet.

Hvorvidt klager har rett til fradrag for de aktuelle transaksjonstjenestene reguleres av merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 første ledd første punktum, og bestemmelsen lyder slik: "En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel."

Det sentrale kriteriet som lovgiver har oppstilt for fradragsretten er at den aktuelle anskaffelsen må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 17 (1968-69) er det uttalt i merknadene til bestemmelsen at retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett har i flere dommer vurdert og presisert hva som ligger i lovens krav om at anskaffelsen skal være "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet.

Av Høyesteretts praksis fremgår det at oppofrelsen/anskaffelsen må ha en naturlig og nær tilknyting til den avgiftspliktige virksomheten. Ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir rett til fradrag. Retten til fradrag vil bero på en konkret vurdering hvor bruken av anskaffelsen i utgangspunktet må være noe mer enn en bedriftsøkonomisk sammenheng. De dommer som skattekontoret anser mest relevante i denne saken er Høyesterettsdommene; Elkjøp (Rt. 2012-432), Tønsberg Bolig (Rt. 2008-983), Bowling (Rt. 2008-932) og Kragerø leilighetshotell (Rt. 2010-1184).

Skattekontoret vil først vurdere om X har virksomhet som må kunne sies å være unntatt i henhold til mval. § 5 b (1) nr. 4.

Det er ubestridt i saken at salgene av konsernselskapene i B og C ble gjennomført som aksjesalg og det oppfattes også som ubestridt at salgene rent formelt ble foretatt av Y, da disse sto som eiere av aksjene i selskapene i B og C. Dette faktum anføres av klager som i seg selv nok til å oppheve skattekontorets vedtak om å nekte fradragsføringen i henhold til mval. § 21, da den unntatte aksjeomsetningen foretas av Y og ikke X, jf. gjengitt anførsel ovenfor.

Med klagers syn blir det et spørsmål om kostnadene er tilordnet riktig subjekt. Hvis det skal legges et formelt syn til grunn – det var kun Y som solgte aksjene – anser skattekontoret at transaksjonskostnadene ble tilordnet feil subjekt. Forutsetningen må være at kun eier av aksjene kunne iverksette salg av egne aksjer. Konsekvensen blir at kun eier av aksjene kan kjøpe inn transaksjonskostnader. Skattekontorets oppfatning er derimot at X kjøpte inn transaksjonskostnader for salg av aksjer i et konsern. At aksjene ble eid av et datterselskap medfører ingen realitetsendring –transaksjonskostnadene gjaldt salg av aksjer i et konsern.

Skattekontoret kan derfor ikke si seg enig i klagers anførsel. Det selgende selskapet Y var 100 % eid av X og det fremgår videre av sakens faktum at salget av datterdatterselskapene var initiert og besluttet av X. Overskuddet av salgene var videre forutsatt å skulle nedbetale gjeld i X, på bakgrunn av den vanskelige økonomiske situasjonen i morselskapet. Klager har et utstrakt eierskap av datterselskaper i utlandet. Dette eierskapet av datter- og datterdatterselskaper anser skattekontoret som i seg selv en virksomhet hos X. Utøvelsen av eierskap, som også resulterer i omsetning av finansielle instrumenter i underliggende selskaper, utbetaling av utbytte mm, anser skattekontoret som en unntatt virksomhet i henhold til mval. § 5 b (1) nr. 4. En lignende forståelse er også lagt til grunn av Høyesterett i Tønsberg Bolig dommen, skattekontoret siterer følgende fra flertallets premisser i dommens avsnitt 30:

"Den virksomhet som Tønsberg Bolig tidligere drev – og som man fortsatt tok sikte på å drive – med kjøp, forvaltning og salg av fast eiendom, derunder eierskap til datterselskaper, var virksomhet som ikke var avgiftspliktig."

Videre siteres det fra mindretallets premisser i avsnitt 62:

"Disposisjonen har ikke noen tilknytning til Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet, men har sin bakgrunn i selskapets eierforhold til Bygg Nor og påtatte garantiforpliktelser. Begge deler er avgiftsfri virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e."

Klager viser til at det å kjøpe og selge aksjer er en helt ordinær måte å organisere en avgiftspliktig virksomhet som drives i ulike land. Skattekontoret ser det momentet, men likefullt vil en slik organisering faktisk resultere i en delvirksomhet, med kjøp og salg av aksjer, utbetaling av utbytte mm, som vil omfattes av merverdiavgiftsunntaket mval. § 5 b (1) nr. 4.

Klager viser også utstrakt til Elkjøpdommen og premissene vedrørende vurderingen av om det forelå unntatt virksomhet vedrørende det ene salget av fast eiendom. Det vises til at den ene unntatte transaksjonen i Elkjøp ikke ble ansett som en unntatt særskilt omsetning.

I Elkjøp saken forelå det imidlertid kun en enkeltstående transaksjon som var utenfor avgiftsområdet. I tillegg var denne transaksjonen en forutsetning for at Elkjøp mottok en nabotomt som medførte at varehuset kunne utvides. Utover denne handelen hadde ikke Elkjøp andre transaksjoner vedrørende fast eiendom. I foreliggende sak mener skattekontoret at man ikke kan se på de to salgene av aksjeselskaper alene, men at man må se på det store bildet hvor X utøver eierskap i mange underliggende aksjeselskaper, viser bla til opplistingen av datterselskaper i rapporten.

Skattekontoret siterer videre følgende fra klagen på side 11 (punkt 4.3): "Relevans-kravet" i mval. § 21, skal i lys av Elkjøp-dommen, forstås slik at spørsmålet om hvorvidt fradragsrett foreligger foretas på "virksomhets-nivå", og ikke på "transaksjons-nivå". Av dette følger at et selskap som utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet, vil ha full fradragsrett for all inngående merverdiavgift selskapet pådrar seg – dette selv om det pådras merverdiavgift direkte i tilknytning til en ikke-avgiftspliktig transaksjon."

Skattekontoret vil understreke at dette etter vår mening er en feil tolkning av Elkjøp dommen. Mval. § 21 slår fast at også fullt avgiftspliktige virksomheter må foreta en vurdering av om hvorvidt anskaffelser av varer og tjenester er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret viser i denne sammenheng til følgende sitat fra Elkjøp dommen premiss 43:

"Denne bestemmelse [§ 21] har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende."

Oppsummert under dette spørsmålet anser skattekontoret utøvelsen av eierskap, som også resulterer i omsetning av finansielle instrumenter i underliggende selskaper, utbetaling av utbytte mm, som en unntatt virksomhet i henhold til mval. § 5 b (1) nr. 4 bokstav e).

Spørsmålet videre blir om de anskaffede transaksjonstjenestene fra finansielle og juridiske rådgivere er "til bruk" i den avgiftspliktige eller den unntatte virksomheten i X, eller delvis til bruk i begge virksomhetene. Først må det avklares om det foreligger en tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Hvis så er tilfellet, må det avklares om det foreligger fullt eller delvis fradragsrett etter mval. § 23.

Skattekontoret anser det ubestridt i saken, at de angjeldende kostnadene er knyttet til salgene av selskapene i B og C.

Klager viser til at formålet med salget av selskapene var relatert til avgiftspliktig omsetning av xxx – i den forstand at anskaffelsene av tjenestene var en direkte følge av konsernets pressede økonomiske situasjon. Ved å bedre gjeldssituasjonen ville man sikre seg videre drift og derav også videre avgiftspliktig omsetning i Norge.

Klager anfører også at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har absorbert formålet, økonomisk virkelighet, type virksomhet som X utøver og bakgrunn for den omstruktureringsprosess som konsernet var gjennom i årene 2008-2011. Skattekontoret har i rapporten og vedtaket skrevet mye om den vanskelige økonomiske situasjonen i X i 2008/2009. Slik saken står nå i klagerunden kan ikke skattekontoret se at det foreligger uenighet om bakgrunnen og formålet med salget av selskapene. Vi siterer bla følgende fra side 28 i vedtaket:

"Som selskapet har beskrevet, salget var nødvendige for å sikre finansieringen av driften i X."

Det er vurderingen av dette faktum sett opp mot tolkningen av mval. § 21 det foreligger uenighet om.

Klager mener at formålet med salget, nedbetaling av gjeld for å sikre fortsatt avgiftspliktig omsetning, er tilstrekkelig til at anskaffelsene kan ansees å være relevant for og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og derav at det foreligger fradragsrett etter mval. § 21. Det vises i denne sammenheng til at aksjesalgene i datterdatterselskapene ikke var en selvstendig målsetting for X, men en nødvendig forutsetning for å sikre egen avgiftspliktig omsetning, jf. bla Tønsberg Bolig dommen.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger rett til fradrag for denne type anskaffelser. Salget av aksjene i datterdatterselskapene frigjorde kapital som så ble brukt til nedbetaling av gjeld i X. En slik type tilknytning har ikke en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet. Den har opplagt en bedriftsøkonomisk tilknytning, men det er i henhold til gjeldende rett ikke nok til at det foreligger fradragsrett i henhold til mval. § 21, jf. premissene i Bowling-dommen.

Skattekontoret siterer følgende fra premiss 43 i Elkjøp dommen:

"Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsene eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne."

Kapitalen som ble frigjort ved salgene av selskapene i B og C er finansielle instrumenter som X i utgangspunktet sto fri til å bruke på egnet måte. I denne konkrete saken ble kapitalen brukt til nedbetaling av presserende gjeld, som truet selskapets videre eksistens.

En slik tilknytning mellom transaksjonskostnadene og Xs xxxvirksomhet anser skattekontoret er for løs og fjern til å kunne sies å være en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten, jf. premissene i Bowlingdommen. Kostnadene anses knyttet til den unntatte virksomheten i X. Skattekontoret siterer følgende fra premiss 41 i Bowlingdommen:

"Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntak for avgiftsplikt for visse virksomheter – som idrett i vår sak – tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig."

Klager viser til premissene i Tønsberg Bolig-dommen og anfører følgende:

"Når "til og med" anskaffelser som ble foretatt henholdsvis av hensyn til selskapets renommé og fordi det ble funnet nødvendighet med oversikt over alle forhold for å kunne vurdere hvilke deler av virksomheten som kunne videreføre, ble ansett å oppfylle kravene til "en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten", må dette gjelde enn mer for anskaffelser som gjelder finansieringen av egen avgiftspliktig virksomhet - det være seg i form av aksjesalg, emisjoner mv. "

Skattekontoret er ikke enig i dette. Faktum er forskjellig i Tønsberg Bolig-dommen og foreliggende sak. Det bestrides ikke at det foreligger en tilknytning/interesse mellom anskaffelsen av transaksjonstjenestene og den avgiftspliktige virksomheten i X. Denne bedriftsøkonomiske interessen anses imidlertid ikke som en tilstrekkelig "klar", for å bruke begrepsbruken i Tønsberg Bolig-dommen.

Klager viser videre til at hensynet til å unngå avgiftskumulasjon må gå foran hensynet til konkurransenøytralitet. Det vises til Elkjøp-dommen og at det på generelt grunnlag må anses å være en bindende vekting av hensynene opp mot tolkningen av mval. § 21.

Skattekontoret vil her bemerke at faktum ikke er sammenfallende i foreliggende sak og i Elkjøpdommen, jf. behandlingen av virksomhetsspørsmålet ovenfor. X har etter skattekontorets oppfatning en klar avgiftsunntatt virksomhet som morselskap til mange datterselskaper. Dette faktum sett opp mot lovgivers valg av å holde finansielle tjenester utenfor merverdiavgiftsloven, medfører en tilhørende manglende fradragsrett for næringsdrivende som har slik virksomhet. Skattekontoret viser også til Høyesteretts uttalelse i ovennevnte dom, Rt.-2010-1184;

"..salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift."

Avslutningsvis i klagen vises det til Cibo dommen i EU, og det anføres at premissene i denne må tolkes å være mer parallell med denne saken enn saken (SKF) som skattekontoret viste til i vedtaket.

Skattekontoret vil her bemerke at rettskildevekten av EU-retten på dette området har svært liten vekt, jf. premiss 34 i Høyesterett saken vedrørende NCL. Det skal likefullt bemerkes at SKF-saken gjelder, som i likhet med foreliggende sak, kostnader ved salg av aksjeselskap, mens det i Cibo dommen er snakk om kostnader vedrørende oppkjøp av selskap.

Klagers merknader til innstillingen Klager har i brev av 30. august 2013 gitt følgende merknader til innstillingen:

"Vi viser til tidligere korrespondanse, senest Skatt Østs innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift datert 27. juni 2013. Vi mener at innstillingen er basert på feil faktum, og har følgende kommentarer:

Det er avgjørende for å vurdere saken at det skilles mellom prosessen som gjaldt restrukturering av gjelden i X og den påfølgende prosessen som gjaldt salg av aksjer i virksomheter eid av Y. De omtvistede kostnadene til eksterne rådgivere gjelder disse to materielt forskjellige prosessene, selv om gjeldskrisen i X var årsaken til at kostnadene ble pådratt og mange av de samme rådgiverne ble benyttet i begge prosessene. Da skattekontoret ikke har skilt mellom disse to prosessene bygger etterberegningsvedtaket på uriktig faktum. Videre bygger vedtaket delvis på uriktig juss. Dette har medført at vedtakets innhold og konklusjon er uriktig. Vedtaket er derfor ugyldig og må oppheves.

I det følgende vil det først gis en gjennomgang av situasjonen for X konsernet da de aktuelle transaksjonene ble gjennomført i 2008 og 2009. Deretter gjennomgås grunnlagene for at det foreligger fradragsrett for inngående avgift.

1.Situasjonen for X konsernet i 2008 og 2009

X konsernet påbegynte i 2008 en prosess for å erstatte eksisterende banklån med et nytt norsk obligasjonslån. Denne finansielle restruktureringen måtte skje i X fordi alt innlån i konsernet skjer på morselskapsnivå. Forholdet til banker, fortolkning av vilkår i låneavtaler, samtykkeklausuler og vurdering av muligheter for ytterligere låneopptak / utstedelse av obligasjoner, utarbeidelse av informasjon til bank -syndikater osv. måtte gjennomgås. På grunn av kravet om utarbeidelse av prospekt ved refinansiering måtte de underliggende verdier i konsernet dokumenteres. I denne sammenheng ble samtlige datterselskaper evaluert sammen med lokal ledelse. Det vises her til vedlagte ”Business Plan Workshop”.

Bilag 1: X memo ”Business Plan Workshops”

Arbeidet inkluderte også omfattende analyser av markedsutsiktene for xxx og gjennomgang av historiske data. L var finansielle rådgivere, mens S forestod Corporate finance advisory services. I dette arbeidet ble disse to aktørene brukt i fellesskap, se her vedlagte presentasjon fra L / S, ”Project Palm – discussion materials”.

Bilag 2: Presentasjon fra L / S ”Project Palm – discussion materials”

I tillegg ble andre rådgivere benyttet, som blant annet Advokatfirmaet M og P, se her vedlagte ”Discussion notes”.

Bilag 3: Presentasjon fra P ”Discussion notes” Basert på formålet med anskaffelsen, og det faktiske og omfattende arbeidet som ble utført av rådgiverne, må denne restruktureringen anses som et selvstendig forhold når det gjelder fradrag for inngående merverdiavgift.

Etter at prosessen med restrukturering av gjelden i X var igangsatt kom budet på aksjene i B. Fra dette tidspunkt ble noe av fokuset i refinansieringsprosessen dreid mer over på aktivitet i forbindelse med salget. Prosjektet med salg av B ble dermed i en viss utstrekning vevd inn i det opprinnelige prosjektet med refinansiering av X.

Restrukturering av virksomheten i C var nødvendig av hensyn til Xs direkte låneforpliktelser og fordi X var garantist for den xxx virksomheten. Bl a som følge av denne garantiforpliktelsen mottok X en felles faktura fra de eksterne tjenesteyterne. Slik sett kan det fremstå som om tjenestene ble anskaffet under ett – på tross av at dette var adskilte prosesser / forhold. Dette endrer imidlertid ikke det faktum at for X var hensikten med å pådra kostnadene opprinnelig å få en ny finansiering på plass. Salg av aksjene i B og C var derfor ikke foranledningen eller hovedformålet med å engasjere L, S, M eller O. Først etter at salget av virksomheten i C var fullført kunne det gjøres en fordeling av kostnadene mellom X og Y – ut fra hva som knyttet seg til salg av aksjer i Y og hva som gjaldt restrukturering av lån i X. Kostnadene ved omsetning av transaksjonstjenester, altså kostnadene knyttet til salg av virksomhetene i B og C ble derfor fakturert til Y 29. oktober 2010. Kostnadene knyttet til refinansiering av gjelden forble i X.

2.Fradragsrett for inngående avgift på finansielle restruktureringskostnader

X vil overfor klagenemnda fremheve at når det gjelder den delen av saken som gjelder fradrag for inngående avgift på restruktureringskostnader som er belastet X er det ikke uenighet om forståelsen av avgiftsreglene. Dette er derfor en ren faktum-sak, hvor det avgjørende spørsmålet er hvorvidt det rent faktisk er ytet tjenester knyttet til restrukturering av gjeld i X. Skattekontoret har kun behandlet saken som et spørsmål om det er fradragsrett for kostnader knyttet salg av aksjer. Dette er ikke korrekt. X har ikke solgt aksjer – og X har derfor ikke hatt avgiftsunntatt omsetning av aksjer.

Det er lagt frem dokumentasjon på at eksterne tjenesteytere skulle bistå X med et prosjekt knyttet til restrukturering av gjeld. Kostnadene knyttet til restrukturering av gjeld er belastet X. I denne saken foreligger ingen holdepunkter for at det reelle innholdet i tjenestene fra de eksterne tjenesteyterne avviker fra det innhold en ren ordlydstolkning av dokumentasjonen tilsier. At det skulle foreligge noe avvik mellom den fremlagte dokumentasjonen og de reelle tjenestene som er ytet, er da heller ikke anført fra skattekontorets side. I dette ligger at det som fremgår av dokumentasjonen på tjenestene som er ytet, skal legges til grunn for den avgiftsmessige behandlingen. Når det i denne dokumentasjonen fremgår at tjenesteyterne skulle bistå X med restrukturering av gjelden må dette legges til grunn for den avgiftsmessige behandlingen

Prosjektet gikk etter hvert over til også å omfatte salg av aksjer eid av Y. Kostnadene knyttet til salg av aksjer er belastet Y som omsetning av transaksjonskostnader. X vil fremheve det grunnleggende prinsippet at skattemyndighetene ved skattekontoret i en avgiftssak bør være tilbakeholdne med å fravike den faktumforståelse skattemyndighetene tidligere har lagt til grunn i en skattesak – så fremt det faktiske grunnlaget for skattesaken i det alt vesentlige er sammenfallende med faktum i avgiftssaken. Dette følger blant annet av Sivilombudsmannens uttalelse i Sak 2011/xx. Faktum i den foreliggende saken har tidligere vært vurdert av skattemyndighetene ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter (heretter ”SfS”). I kontorvedtak i sak xxxx la SfS til grunn at 50 % av kostnadene ved salget av B var skattmessig fradragsberettiget for X fordi faktum var at tjenestene gjaldt restrukturering av gjelden i X. For fakturaene som også omfattet salg av virksomheten i C la derfor skattemyndighetene v/ SfS og X til grunn at 50 % av kostnadene gjaldt restrukturering av gjelden i X. På bakgrunn av dette faktum er 50 % av kostnadene ved salg av virksomhetene i B og C skattemessig ført til fradrag i X. Skattemyndighetene ved skattekontoret kan i avgiftssaken ikke overprøve faktum, men må forholde seg til det faktum at 50 % av kostnadene gjaldt restrukturering av gjelden i X.

Når faktum er at kostnadene som ble belastet X gjaldt restrukturering av gjeld i X er det avgjørende avgiftsrettslige spørsmålet som klagenemnda må ta stilling til om X hadde en klar interesse av de tjenestene som ble ytet. I innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift fremgår det på side 43 at det ikke er uenighet rundt den situasjon X konsernet var i rundt 2008 / 2009 og at nedbetaling/ restrukturering av gjeld var nødvendig for å sikre driften av den avgiftspliktige virksomheten i X. Det må da legges til grunn at relevanskravet i § 21 er oppfylt ettersom en refinansiering var nødvendig for at Xs avgiftspliktige virksomhet skulle fortsette. Dette er fordi den avgiftspliktige virksomheten ville opphørt uten en slik refinansiering av gjelden i X.

3.Fradragsrett for inngående avgift ved omsetning av transaksjonsbistand

Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift ved omsetning av transaksjonsbistand er også et spørsmål om faktum. X vil ovenfor klagenemnda understreke at vi kan dokumentere at X i flere år har omsatt tjenester til Y og at transaksjonstjenestene inngår i disse tjenestene på en slik måte at det foreligger omsetning etter merverdiavgiftsloven.

Som børsnotert selskap er X underlagt norsk regelverk om videreformidling av børssensitiv informasjon. For å redusere risikoen for uønsket ”lekkasje” / videreformidling av slik informasjon er det ikke uvanlig at fakturaer stilles til morselskapet som så viderefakturerer dette når en ”sensitiv” transaksjon er blitt offentlig. Prosjektet som etter hvert også omfattet salget av virksomhetene i B og C gjaldt i utgangspunktet restrukturering av gjelden for hele X konsernet. Dette er åpenbart informasjon som omfattes av regelverket om videreformidling av børssensitiv informasjon. Alene det faktum at det var gjelden til X som skulle restruktureres tilsier at det ikke var naturlig at Y skulle være avtalepart for de eksterne rådgiverne. Samtidig var det ved inngåelse av mandatavtalene ikke klart hva som ville bli resultatet av prosjektet. Dersom prosjektet skulle resultere i salg av deler av virksomheten var det ikke åpenbart hva som eventuelt ville bli solgt. Prosjektet kunne like gjerne resultert i salg av norsk virksomhet som realisasjon av aksjer i utenlandske selskaper. I en slik situasjon er det vanskelig å se at avtalene skulle inngås av andre enn X.

Viderefakturering til Y ble foretatt så snart man fikk full oversikt over kostnadene, og ble basert på en skjønnsmessig fordeling pga det betydelige omfanget. Det ble ikke gjort fortjenestepåslag fordi OECDs retningslinjer for internprising punkt 7.36 fastslår at det ikke skal gjøres fortjenestepåslag i slike tilfeller. Som anført av skattemyndighetene i Mahabir Eiendom-dommen (Utv 2011 s. 186) er manglende vederlag, og dermed manglende fortjenestepåslag, ikke til hinder for at det foreligger avgiftspliktig omsetning i X.

I 2008 og 2009 omsatte X tjenester til mer enn xx selskaper innenfor konsernet – dvs. langt flere enn det som fremgår av appendiks 1 til Avtale Q. Det faktum at Y ikke fremgår av oversikten over parter i Avtale Q kan ikke være avgjørende for om selskapet rent faktisk var omfattet av avtalen og for om det forelå omsetning. Vi viser her til dokumentasjon på internprising fra TP-manual 2008, ”Avdelinger som skal fordeles innen Corporate og som skal viderefordeles” hvor også Y inngår, samt intern presentasjon hvor det fremgår av IC-tjenester skulle faktureres til xxx fra 2008.

Bilag 4: Dokumentasjon på internprising fra 2008 Bilag 5: Allocation of headquarter costs

Vi mener derfor at det er dokumentert at Y rent faktisk var omfattet Avtale Q. Samtidig som det ble omsatt transaksjonstjenester til Y omsatte X tjenester knyttet til expat, HR og IT til Y i 2008 og 2009.

Bilag 6: Fakturaer fra 2008 og 2009 vedr. omsetning av tjenester fra X til Y

Etter dette mener vi å ha dokumentert at omsetning av transaksjonstjenester fra X til Y ved salget av virksomhetene i B og C ikke var en enkeltstående transaksjon, men inngikk som ledd i den omsetning av tjenester fra X til Y som hadde foregått over flere år. Som skattekontoret viser til på side 13 skal ”det lite til” for at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. På denne bakgrunn fastholdes for klagenemnda at det foreligger slik omsetning av transaksjonstjenester.

3.1Utlegg

Dersom klagenemnda fastholder at det ikke forelå omsetning av transaksjonstjenester fra X til Y anføres det subsidiært at deler av kostnadene som er belastet Y er å betrakte som utlegg. Når kostnadene til eksterne tjenesteytere dekkes av X som utlegg på vegne av Y, skal det ikke beregnes norsk merverdiavgift ettersom det ikke er levert tjenester til bruk innenfor merverdiavgiftsområdet.

Det vil i så fall ikke være avgjørende om X har håndtert dette i samsvar med den fremlagte Avtale Q eller om det er utstedt faktura. Dette fremkommer uttrykkelig av Rt. 2000 s. 402 som gjaldt spørsmålet om uttrykksmåten i salgsdokumentene måtte være bindende for selskapet. Høyesterett la der til grunn at det ikke er noen rettslig binding mellom uttrykksmåten i regnskapsførsel og salgsdokumentasjon (som kontrakt og faktura) og det som skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Det avgjørende er at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig – uavhengig av hvordan partene har behandlet transaksjonen.

X har beregnet reverse charge på fakturaene fra utlandet. På fakturaene fra tjenesteytere i Norge er det beregnet merverdiavgift. Hvis kostnadene behandles som utlegg på vegne av Y erkjennes at det ikke skulle vært beregnet reverse charge eller avgift på disse tjenestene. Dette kan korrigeres ved at X kontakter tjenesteyterne og ber om at det utstedes kredittnota og nye fakturaer. Da dette ikke har provenymessig betydning verken for X eller Skatt Øst vises det at en slik fremgangsmåte kun vil være svært omfattende og innebære betydelig merarbeid både for Skatt Øst, for X og for de angjeldende tjenesteyterne. Det anmodes derfor om at etterberegning av merverdiavgift bortfaller også på dette grunnlaget.

[...]

Vedlegg:

• X presentasjon ”Business Plan 2008 – 2012” • Presentasjon fra L / S ”Project Palm – discussion materials” • Presentasjon fra P ”Discussion notes” • Dokumentasjon på internprising fra 2008 • Allocation of headquarter costs • Fakturaer fra 2008 og 2009 vedr. omsetning av tjenester fra X til Y"

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader På bakgrunn av de innsendte merknadene og at det der anføres at innstillingen er basert på feil faktum ber skattekontoret om en konkret tilbakemelding knyttet til de etterberegnede fakturaene i saken. Det siteres følgende fra skattekontorets brev av 17. september 2013:

"Vi viser til brev fra X datert 30. august 2013 hvor selskapet viser til at etterberegningsvedtaket fra skattekontoret datert 12. mars 2013 bygger på uriktig faktum.

På vegne av Eivind Bell Saxegaard har spesialrevisor Linda S. Christoffersen og undertegnede fått i oppdrag å utrede dette forholdet nærmere.

De omtvistede kostnadene er spesifisert i regneark utarbeidet av skattekontoret som vedlegg til bokettersynsrapporten av 5. november 2012. Regnearkene ble første gang forelagt selskapet ved utsendelse av rapportutkast den 18. september 2012. For ordens skyld legges regnearkene også ved dette brevet.

Selskapet anfører i brevet datert 30. august 2013 at kostnadene til rådgiverne gjelder to materielt forskjellige prosesser, nemlig prosessen som gjaldt restrukturering av gjelden i X og den påfølgende prosessen som gjaldt salg av aksjer i virksomheten i B og C.

For å kunne vurdere selskapets påstand må X dokumentere og underbygge denne nærmere. Selskapet må på bakgrunn av de vedlagte regnearkene spesifisere hvilke av fakturaene som gjelder prosessen vedrørende restrukturering av gjelden i X. Spesifikasjonen må angi bilagsnummer (Document nr.) i henhold til regnearkene og dersom det ikke klart fremgår av fakturaen, må det også legges frem underbilag eller legges ved beskrivelser som viser det konkrete arbeidet knyttet til hver enkelt faktura som gjelder denne prosessen.

Dersom noen av fakturaene omfatter arbeid både i tilknytning til prosessen med restrukturering av gjeld i X og prosessen vedrørende salg av aksjer i virksomhetene i B og C, må selskapet foreta en fordeling av beløpet på fakturaene slik at det fremgår hvor stor andel av hver enkelt faktura som kan henføres til prosessen med restrukturering av gjeld. Spesifikasjonen av fakturaene må angi bilagsnummer og en slik fordeling må også her underbygges med dokumentasjon i form av underbilag eller beskrivelser av det konkrete arbeidet som ligger til grunn for hver enkelt faktura.

Dokumentasjonen må sendes skattekontoret innen mandag 7. oktober 2013."

Klagers merknader til skattekontorets brev av 17. september 2013 Klager gir sine merknader til faktumavklaringen i brev av 4. oktober 2013, skattekontoret siterer følgende fra brevet: "Vi viser til tidligere korrespondanse, senest brev av 17. september 2013 vedr. spørsmål om dokumentasjon i forbindelse med våre kommentarer til Skatt Østs innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Vi har gjentatte ganger fastholdt at de omtvistede kostnadene gjaldt rådgivning knyttet til to materielt forskjellige prosesser. Den ene prosessen gjaldt restrukturering av gjelden i X. Den andre prosessen gjaldt salg av aksjer eid av Y. Dette ble påpekt både i brev av 17. februar 2012 og 16. mai 2012 og det er omtalt i utkast til bokettersynsrapport av 18. september 2012.

De samme rådgiverne ble benyttet både ved restrukturering av gjelden i X og ved salg av aksjer eid av Y. Med så stort omfang av dokumentasjon, til dels generelle formuleringer i timelistene, valutaomregninger etc. er det ikke mulig å spesifisere presist hva som gjaldt restrukturering av gjeld i X og hva som gjaldt salg av aksjer. Realiteten er uansett at tjenestene var relatert til to helt forskjellige prosesser – med helt forskjellig utfall. Kostnadene er også belastet to forskjellige enheter.

I den foreliggende situasjon er det nødvendig å foreta en skjønnsmessig fordeling mellom kostnader til finansiell rådgivning ved restrukturering av gjelden i X og kostnader til rådgivning ved salg av aksjer eid av Y. Skattekontoret ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter (heretter ”SfS”) gjorde i desember 2010 samme skjønnsmessige fordeling. Dette fordi X opprinnelig krevde skattemessig fradrag basert på at 75 % av kostnadene gjaldt refinansieringen av gjelden i X og at 25 % av kostnadene var knyttet til salg av aksjer tilhørende Y. Skattekontoret ved SfS, satte denne fordelingen til side, og la etter en grundig gjennomgang av den fremlagte dokumentasjon til grunn som faktum at 50 % av kostnadene gjaldt refinansiering av gjelden i X og at 50 % gjaldt salg av aksjer eid av Y. Vi mener fortsatt at vår opprinnelige allokering 75 / 25 var basert på et forsvarlig skjønn., men har likevel lagt til grunn det faktum som Skattekontoret ved SfS kom frem til.

Vi har lagt fram et omfattende materiale som dokumenterer tjenestene som ble ytet i forbindelse med refinansierning av X. Vedlagt følger ytterligere dokumentasjon på utstedelse av obligasjonslån i 2009 og 2011, som var en direkte følge av det meget omfattende arbeid som ble nedlagt av rådgiverne i forbindelse med restruktureringen av gjelden i 2008 og 2009. Det vises i denne sammenheng til Verdipapirhandelsloven kap 7, Oslo Børs sirkulære for noterte obligasjonslån, og de detaljeringskrav som følger av Prospektdirektivet, som er inkorporert i norsk rett gjennom EØS avtalen. De kostnadene som er pådratt i forbindelse med den aktuelle refinansieringen, må ses i sammenheng med de dokumentasjonskrav som gjelder for børsnotering av obligasjonslån.

[...] Vedlegg: - Oslo Børs sirkulære for noterte obligasjonslån - Bond Agreement av xxx - Securities Note av xxx - Offering memorandum av xxx"

Skattekontorets bemerkninger til klagers samlede merknader til innstillingen I klagers merknader til innstillingen i brev av 30. august 2013 kommer det etter skattekontorets oppfatning en helt ny klassifisering/vurdering av de faktiske forhold enn det selskapet har gjort tidligere i saken.

Frem til dette brevet har det vært skattekontorets klare oppfatning at det har vært enighet om at de aktuelle kostnadene har vært knyttet til salgene av selskapene i B og C. Kostnadene har tidligere av selskapet blitt benevnt som restrukteringskostnader, men da med henblikk på at halvparten av kostnadene til salgene har vært anskaffet på bakgrunn av formålet å sikre Xs egen avgiftspliktige virksomhet. For å belyse dette vil skattekontoret siterere en del utdrag fra selskapets klage av 12. april 2013.

Fra klagens punkt 1.2 om restruktureringskostnader siterer skattekontoret følgende:

"Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på dette punkt er et spørsmål om formålet med X’s anskaffelser var relatert til omsetning av xxx eller omsetning utenfor avgiftsområdet. De aktuelle restruktureringskostnadene er en endelig belastning for X og viderefaktureres ikke utenlandske døtre.

Dersom formålet med anskaffelsene var relatert til Xs omsetning av xxx foreligger rett til fradrag, men ikke dersom kostnadenes formål var relatert til aktiviteter utenfor avgiftsområdet. Skatt Øst synes å ha misforstått bakgrunnen for og formålet med anskaffelsene. Dette medfører at skattekontoret uriktig vektlegger resultatet av anskaffelsene isolert betraktet (aksjesalg i datterselskap) i stedet for formålet med anskaffelsene (sikre morselskapets egen avgiftspliktig virksomhet). Skattekontoret nekter derfor fradragsføring i sin helhet.

Videre siteres følgende fra punkt 3.1 i klagen;

"Dersom X i stedet hadde solgt ut innmat (driftsmidler osv) i stedet for å selge aksjer, ville restruktureringskostnadene utvilsomt vært fradragsberettiget. Det er et grunnleggende prinsipp i avgiftsretten at reglene ikke skal påvirke de næringsdrivendes valg av organiseringen av virksomheten, og vedtaket synes ikke å harmonere med dette prinsippet.

Ovennevnte forhold må ses i sammenheng.

Aksjesalgene i datterselskapet var ikke en selvstendig målsetting for X, men en nødvendig forutsetning for å sikre egen avgiftspliktig virksomhet, jf. Tønsberg Bolig-dommen nedenfor.

Ettersom det er anskaffelsens formål og ikke resultatet av anskaffelsen som er avgjørende innebærer dette at Skatt Østs vedtak er i strid med gjeldende rett."

Fra punkt 4.1 i klagen siteres følgende: "Vi oppfatter vedtaket slik at skattekontoret finner det sannsynliggjort, og derved har lagt til grunn som faktum i saken, at formålet for X med å pådra seg kostnader tilknyttet datterselskapet Ys salg av aksjer i Ys datterselskaper i henholdsvis C og B var å forberede gjeldssituasjonen/finansiere Xs avgiftspliktige virksomhet i Norge med produksjon og salg av xxx.

[...] Så langt deler X skattekontorets oppfatning hva gjelder sakens faktum."

Ut fra klagen fremstår det da klart for skattekontoret at det ikke bestrides at de angjeldende kostnadene er knyttet til salgene av selskapene i B og C.

I brevet av 30. august 2013 har klager endret sin vurdering av kostnadene, nå sies det uttrykkelig at deler av kostnadene er knyttet til kun restrukturering av gjeld i X og at resten av kostnadene er knyttet til den påfølgende prosessen med å selge aksjene i B og C. Mao at det kun er vedrørende forhold nr. 1 i denne klagen, at det er kostnader knyttet til salg av datterselskapene. Ad forhold nr. 2 må det nå forstås at klager anfører at kostandene kun angår tjenester knyttet til restrukturering av gjeld.

På denne bakgrunn ba skattekontoret i brev av 17. september 2013 klager om å gå konkret gjennom de enkelte fakturaene som ligger til grunn for etterberegningen, og spesifisere hvilke av disse som er knyttet til restruktureringen av gjeld og hvilke som er knyttet til selve salgsprossenen av selskapene. Opplistingen av fakturaene fremgår av vedlegg til rapporten i saken, vedlegg 1 til innstillingen.

Denne invitasjonen til å klargjøre det påståtte feilaktige faktum i rapporten, kan ikke skattekontoret se at klager følger opp. Klager viser til at det gjentatte ganger i saken er fastholdt fra klagers side at de omtvistede kostnadene gjaldt rådgivning knyttet til to materielt forskjellige prosesser; en prosess knyttet til restrukturering og en til salget av datterselskapene i Y. Videre vises det til at siden de samme rådgiverene ble brukt både ved restruktureringen av gjelden og ved salget av aksjer, pluss stort omfang av dokumentasjon, generelle formuleringer i timelister mm er det ikke mulig å spesifisere presist hva som gjaldt de to forskjellige prosessene. Klager viser på denne bakgrunn til at det må foretas en skjønnsmessig fordeling mellom kostnadene. Videre er det i brevene av 30. august og 4. oktober 2013 fremlagt betydelig dokumentasjon av ulik art som klager mener dokumenterer at det er levert konkrete tjenester knyttet til restruktureringen av gjelden i selskapet.

I forlengelsen av dette vises det til saken ved SFS, og at SFS i desember 2010 foretok den samme skjønnsmessig fordeling. Klager mener at det samme skjønn må legges til grunn i denne saken. Skattekontoret siterer følgende fra klagers brev av 4. oktober 2013:

"Skattekontoret ved SfS, satte denne fordelingen til side, og la etter en grundig gjennomgang av den fremlagte dokumentasjon til grunn som faktum at 50 % av kostnadene gjaldt refinansiering av gjelden i X og at 50 % gjaldt salg av aksjer eid av Y. Vi mener fortsatt at vår opprinnelige allokering 75 / 25 var basert på et forsvarlig skjønn., men har likevel lagt til grunn det faktum som Skattekontoret ved SfS kom frem til."

Klager har fått flere oppfordringer tidlig i bokettersynet til å kommentere innholdet av de fakturaer som skattekontoret har etterberegnet i denne saken. Skattekontoret viser til varsel om etterberegning av 3. desember 2012, når saksbehandler i saken eksplisitt listet opp typen av fakturaer og hvordan skattekontoret forsto innholdet i dem. Det siteres følgende fra varselet:

"Oversikt over de konkrete kostnadene fremgår av vedleggene 2 og 3 til rapporten, hvor vi tar utgangspunkt i fakturatekstene sammenholdt med avtalene og forklaringene.

Flere av kostnadene anses utløst som en direkte konsekvens av salgene, for eksempel "success fee", og noen av kostnadene knyttes direkte til salgene, for eksempel "biddingprosess". Disse kostnadene vurderer skattekontoret helt klart skal tilordnes "transaksjonskostnader", hvor det ikke foreligger fradragsrett.

Flere av kostnadene knyttes til rettighetene i de selgende selskapene, for eksempel skatterådgivning og rettigheter vedrørende ansatte i datterselskapene til Y. Slike kostnader vurderer skattekontoret skal tilordnes "transaksjonskostnader" fordi de direkte knyttes til omsetningen av aksjene, hvor vi anser at det ikke foreligger fradragsrett.

Resten av kostnadene har en mer generell beskrivelse, for eksempel juridisk bistand. Ut fra avtaler med forklaring vurderer vi også at disse kostnadene knyttes direkte til omsetning av aksjene, hvor vi anser at det ikke foreligger fradragsrett."

Skattekontoret legger til grunn at alle kostnadene som ligger til grunn for denne saken er såkalte transaksjonskostander ved salgene av selskapene i B og C. Skattekontoret vektlegger ordlyden i avtalene med de angjeldende tjenesteleverandørene, som er sitert ovenfor i innstillingen. Her fremgår det klart at det sentrale i avtalene er salg/transaksjon av aktuelle selskaper. Dette underbygges av å se på fakturateksten på de enkelte fakturaene som listes opp i vedleggene til rapporten, og som også saksbehandler har gjennomgått i varselet i saken.

Skattekontoret kan ikke se at den omfattende dokumentasjonen som er innsendt i brevene av 30. august og 4. oktober 2013 gir noen konkret dokumentasjon av leverte gjelds-rådgivningstjenester opp mot de etterberegnede fakturaene i saken.

Klager viser til at skattekontoret må foreta samme skjønn som SFS.

Skattekontoret vil i likhet med i vedtaket understreke at regelen for fradrag for kostnader knyttet til skattepliktig inntekt etter skatteloven § 6-1 har til dels et annet vurderingstema enn merverdiavgiftsloven. Det vises særlig til den skattemessige aktiveringsplikten. Vurderingene her anses på denne bakgrunn ikke å ha betydning. Selv om det ikke ansees å ha betydning i saken vil skattekontoret for ordens skyld påpeke at SFS ikke har lagt til grunn en 50/50 vurdering både knyttet til B- og C kostnadene. Det stemmer vedrørende C-kostnadene, men for B-delen ble det foreatte en annen vurdering. Her ble det foretatt en konkret vurdering for hver leverandør. Det fremgår av vedtaket at det er godkjent 15% fradrag for kostnadene til L/S og 25% fradrag for kostnadene til M. I tillegg er det gitt fradrag for kostnadene til O. Ut over dette er det ikke gitt skattemessig fradrag i X når det gjelder B-saken.

Ut over disse forhold skattekontoret har kommentert nå har ikke skattekontoret ytterligere kommentarer til innholdet i klagers merknader til innstillingen. Det vises til selve innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Enig, men jeg synes det er uheldig at skatteetaten ikke imøtekommer klagers anmodning i brev av 04.12.13 om et møte i sakens anledning."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.