KMVA 7949

Klagenemnda stadfestet innstillingen. 

Saken gjelder: 1)Ilagt tilleggsavgift med bestemt beløp i "inn/ut-tilfeller", kr 100 000 2)Ilagt 20 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

Påklaget beløp utgjør kr 230 166.

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Annen teknisk konsulentvirksomhet

Mval.:   § 73 (§ 21-3)

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 22. november 2013

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7949 – Klager Ltd. NUF.

Skatt x har avgitt slik        

I n n s t i l l i n g:

Klager Ltd. NUF, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3. termin 2004. Virksomheten driver med boretjenester tilknyttet utvinning av råolje og naturgass.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2008 og 2009, samt at enkelte forhold er tatt opp utover kontrollperioden, fattet skattekontoret den 18.12.2012 vedtak om etterberegning av utgående og inngående avgift med totalt kr 10 324 776 fra 5. termin 2004 – 1. termin 2011. Det ble ilagt tilleggsavgift med kr 380 166, samt renter.

Klage ble mottatt 15.02.2013 fra A Advokatfirma DA v/advokat B på vegne av selskapet. Det er kun deler av vedtaket som er påklaget. Klagen anses å være rettidig, jf. fvl. § 29.

Skattekontoret fattet et minkingsvedtak 18.10.2013 vedrørende vedtakets punkt 6.2.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig  som har kommentert denne ved brev av 15.11.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Påklaget beløp utgjør etter minkingsvedtaket:

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.    Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Rapport 16.02.2012 2 Varsel  28.02.2012 3 Tilsvar 30.03.2012 4 Vedtak 18.12.2012 5 Klage 11.02.2013 6 Kommentarer til innstilling 15.11.2013 A1 KL 6787 KMVA-2010-6787 A2 KL 6926 KMVA-2011-6926 A3 KL 7333 KMVA-2012-7333

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Ilagt tilleggsavgift med bestemt beløp, kr 100 000, knyttet til utgående avgift ved "inn/ut-tilfeller". 2. Ilagt tilleggsavgift med 20%  knyttet til tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

1. Tilleggsavgift knyttet til etterberegnet utgående avgift vedrørende punkt 6.3 og 6.4

Sakens faktum Selve fastsettelsen i punkt 6.3 og 6.4 er ikke påklaget, men tilleggsavgiften vedrørende disse forholdene er påklaget.

I brev av 28.02.2012 varslet skattekontoret om ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 18.12.2012. Skattekontoret fant grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp på totalt kr 100 000, for punkt 6.3 og 6.4. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres følgende fra vedtaket:

”Tilleggsavgift … Skattekontoret bemerker ... Rapportens pkt. 6.3 og 6.4

Skattekontoret legger til grunn at de øvrige konsortiedeltakerne (deltakende selskaper) ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom avgift var blitt beregnet og anført i fakturaene fra Klager Ltd ved forholdene omtalt i rapportens pkt. 6.3 og 6.4. Manglende beregning av utgående avgift utgjør ved disse forholdene såkalte ”inn/ut-tilfeller”, jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 pkt. 3.8.

I tilsvaret anføres, i likhet med for punktene 6.1 og 6.2, at det vil være i strid med regelverk og forvaltningspraksis om skattekontoret ilegger tilleggsavgift vedrørende pkt. 6.3 og 6.4 i rapporten.

Det er ikke fremsatt nærmere anførsler når det gjelder hvorfor det anses i strid med regelverket og forvaltningspraksis å ilegge tilleggsavgift for to aktuelle rapportpunktene. Det er heller ikke fremsatt kommentarer når det gjelder de materielle avgiftsspørsmålene.

Spørsmålet er om selskapet kan sies å ha vært i ”berettiget tvil” med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kom til anvendelse på de aktuelle forholdene, jf. retningslinjene pkt. 3.8.

Når det gjelder forholdet i rapportens pkt. 6.3 fremgår det av rapporten at i 2007 og 2008 beregnet selskapet utgående merverdiavgift ved viderefakturering av kostnadene. For de etterfølgende årene er det kun beregnet utgående avgift på såkalt ”Shared Man-hours”. For øvrig er inngående avgift knyttet til riggen C fradragsført i sin helhet av selskapet.

Når det gjelder forholdet omtalt i rapportens pkt. 6.4 så knytter dette seg til selskapets såkalte ”netto-føring” i forbindelse med kostnader knyttet til riggen C, forut for viderefakturering av kostnader til konsortiedeltakerne. Denne ”netto-føringen” har ført til at det er bokført for lite utgående avgift da denne ikke er bokført i tråd med utstedt faktura.

Ut fra ovennevnte mener skattekontoret at selskapet burde vært klar over at det skulle beregnes utgående avgift ved forholdet nevnt i pkt. 6.3, og videre at selskapet burde vært klar over at beregningsgrunnlaget for utgående avgift ville bli feil ved selskapets ”netto-føring” i forbindelse med viderefakturering av kostnader i, jf. pkt. 6.4.

Skattekontoret finner etter ovennevnte at det er klar overvekt av sannsynlighet for at både de objektive og subjektive vilkår for å anvende tilleggsavgift er oppfylt.

Når det gjelder utmålingen av tilleggsavgift vises det til gjennomgangen vedrørende pkt. 6.2.

Også for de to omhandlede forholdene finner skattekontoret at selskapets uaktsomhet må anses som forholdsvis liten, og at ileggelse av 20 % tilleggsavgift vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Tilleggsavgiften utmåles derfor i stedet med et bestemt beløp, jf. retningslinjene pkt. 4.4. Etterberegnet utgående avgift for de to aktuelle punktene utgjør samlet kr 4 385 128.

Skattekontoret legger til grunn at en tilleggsavgift på kr 100 000 vil være en passende reaksjon når det gjelder de forhold som fremgår av rapportens pkt. 6.3 og 6.4."

Klagers innsigelser I klagen anføres det at det ikke kan ses at mottaker med fradragsrett for inngående avgift ”kunne” gitt staten avgiftstap, som er tilfellet for de påklagede punktene. Det anføres at vilkåret knyttet til at staten har blitt påført et tap eller at det har vært fare for tap derfor ikke er oppfylt. Klager hevder av den grunn at det ikke er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Det vises til at retningslinjene av 10. januar 2012 erstatter tidligere retningslinjer av 12.10.1987, og i retningslinjene av 12.10.1987 punkt 9 bokstav i er det uttalt at det som den klare hovedregel ikke skal ilegges tilleggsavgift i såkalte "inn/ut tilfeller", og det anføres at disse retningslinjene var gjeldende på tidspunktet for de forhold som er omfattet av bokettersynet.

Klager har videre anført at det i de tidligere retningslinjene ikke var inntatt noe forbehold om at selger eller partene har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse, og vedtakets vurdering av "berettiget tvil" har derfor ikke hjemmel i de retningslinjer som gjaldt i 2008.

I tillegg anfører klager at deres erfaring er at skattekontorene konsekvent ikke ilegger tilleggsavgift i "inn/ut tilfeller" ved omsetning mellom to norske næringsdrivende, og ileggelse av tilleggsavgift i denne saken er derfor et klart brudd på denne praksisen.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 15.11.2013 har klager kommet med merknader til innstillingen. Det fastholdes at det dreier seg om et "inn/ut-tilfelle", hvor det i henhold til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift der det foreligger berettiget tvil. Klagers fullmektig presiserer at den berettigede tvilen ligger i at selskapet har antatt at det dreier seg om kostnadsfordeling mellom flere parter, og ikke som ordinær omsetning. De kan ikke se at dette er en urimelig antakelse fra de involverte parter, noe som tilsier at det har foreligget berettiget tvil.

Videre fastholdes det at praksis tilsier at det nå ikke ilegges tilleggsavgift i slike tilfeller. Det er vist til at den praksis skattekontoret har vist til i innstillingen er fra en tidsperiode hvor etatens retningslinjer tilsa at det skulle ilegges tilleggsavgift med 5 % i "inn/ut-tilfeller". I to av de tre nevnte sakene ble det også ilagt tilleggsavgift med denne satsen, under henvisning til at det var "inn/ut-tilfeller". Det er vist til at i disse sakene hadde det antakelig etter dagens retningslinjer ikke blitt ilagt tilleggsavgift. Klager ser dermed at den praksis det er vist til ikke er direkte relevant for vurderingen av tilleggsavgift etter dagens retningslinjer. 

Skattekontorets vurdering Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Det følger av mval. § 73, og ny mval. § 21-3, at tilleggsavgift kan ilegges hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Klagers forståelse av de gamle retningslinjene vedrørende tilleggsavgift i "inn/ut-tilfeller" er ikke riktig. De gamle retningslinjene med tilhørende presiseringer i Skattedirektoratets fellesskriv av 28.11.2003 gav skattekontoret hjemmel til å ilegge 5 % tilleggsavgift i såkalte "inn/ut-tilfeller" der det ikke forelå berettiget tvil. Dersom det forelå skjerpende omstendigheter, kunne det ilegges tilleggsavgift med inntil 15 %. Skattekontoret viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 28.11.2003 vedrørende tilleggsavgift i "inn/ut-tilfellene", hvor Skattedirektoratet kom med følgende presisering:

”Dersom den avgiftspliktiges manglende avgiftsberegning kan tilskrives misforståelser av regelverket skal normalt ikke tilleggsavgift ilegges. I praksis vil disse tilfeller være begrenset til saker hvor selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse….

…I andre tilfelle bør tilleggsavgift ilegges med 5 %.”

De nye retningslinjene av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, gjelder for saker om ileggelse av tilleggsavgift der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012, jf. retningslinjene punkt 7. Ettersom nærværende sak var varslet 28.02.2012, er det de nye retningslinjene som gjelder.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Skattekontoret er av den oppfatning at det fremdeles er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 73 (ny mval. § 21-3) også i "inn-ut-tilfellene".

Ved å unnlate å beregne utgående avgift ved avgiftspliktig omsetning (pkt 6.3) samt beregne for lav utgående avgift (pkt 6.4), finner skattekontoret  det sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

For at tilleggsavgift skal kunne ilegges, kreves det videre etter mval. § 73 at staten som følge av de aktuelle lovovertredelser ”er eller kunne ha vært unndratt avgift ”. Klager anfører at staten ikke har lidt noe tap da kjøperne ville hatt fradragsrett for inngående avgift.

Skattekontoret vil bemerke at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Mulighet for at tap vil kunne oppstå er tilstrekkelig for at vilkåret er oppfylt. Det er således tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008. Det er på det rene at angjeldende innsendte omsetningsoppgaver er uriktig da det ikke er beregnet og innberettet utgående avgift ved avgiftspliktig omsetning, samt beregnet for lav utgående avgift. Vilkåret om at det foreligger en overtredelse som må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap er dermed klart oppfylt.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om plikt til å beregne utgående avgift samt reglene om fritak fra å beregne utgående avgift er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Det er gjort feil i avgiftsbehandlingen vedrørende rapportens pkt 6.3 og 6.4. Skattekontoret er av den oppfatning at klager burde vært klar over at det skulle beregnes utgående avgift ved forholdet nevnt i pkt. 6.3. Klager burde også vært klar over at beregningsgrunnlaget for utgående avgift ville bli feil ved selskapets "netto-føring" i forbindelse med viderefakturering av kostnader. På denne bakgrunn finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. 

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det følger av retningslinjene pkt 3 vedrørende unntak fra tilleggsavgift at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

I retningslinjene pkt 3.8 følger det at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift i tilfeller der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. Det er imidlertid et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

Skattekontoret mener at det er lite sannsynlig at det er tolkningstvil knyttet til regelverket som er omhandlet i punkt 6.3 og 6.4 som er grunnlaget for den manglende avgiftsberegningen. Det vises i den forbindelse til vedtaket sitert ovenfor (innstillingen s 3-4). Vilkåret om at det må foreligge berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse kan på denne bakgrunn ikke anses oppfylt. Unntaket fra å ilegge tilleggsavgift i retningslinjenes pkt 3.8 kommer således ikke til anvendelse.

Skattekontoret kan forøvrig ikke si seg enig i klagers anførsel om at skattekontorene konsekvent ikke ilegger tilleggsavgift i "inn/ut-tilfeller" ved omsetning av to norske næringsdrivende. Det vises i den forbindelse til KMVA-2012-7333 hvor det i et såkalt "inn-ut tilfelle" ble ilagt tilleggsavgift. Skattekontoret vil også nevne KMVA-2010-6787 og KMVA-2011-6926.

I vedtaket er det lagt til grunn at selskapets uaktsomhet må anses som forholdsvis liten, og at ileggelse av 20% tilleggsavgift vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Tilleggsavgiften er i stedet utmålt med et bestemt beløp. Anvendelse av et bestemt beløp er i samsvar med retningslinjene pkt. 4.4 og praksis. Det fastsatte beløpet på kr 100 000 (tilsvarer 2,28% tilleggsavgift), anses å være riktig i angjeldende sak.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre vedtaket, og fastsettelsen av tilleggsavgift med det bestemte beløp opprettholdes.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Det foreligger hjemmel til å ilegge tilleggsavgift i "inn/ut-tilfeller" både før og etter de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. Av den grunn er den praksisen som det er vist til under avsnittet "Skattekontorets vurdering" ovenfor fremdeles relevant.

Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsel om viderefakturering medfører at det foreligger berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. I tilfeller der lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse foreligger det omsetning, i motsetning til ved kostnadsfordeling. Kostnadsfordeling kommer ikke inn under unntaks- eller fritaksbestemmelsene. Klagers påberopte tvil om kostnadsfordeling vil dermed ikke falle inn under vilkåret i retningslinjene om at "selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse". Skattekontoret fastholder den ilagte tilleggsavgiften med bestemt beløp vedrørende punkt 6.3 og 6.4.

2. Tilleggsavgift knyttet til vedtakets punkt 6.5, 6.6, 6.8, 6.9, 6.10, 6.11 og 6.12

Sakens faktum Selve fastsettelsen av inngående merverdiavgift i punkt 6.5, 6.6, 6.8, 6.9, 6.10, 6.11 og 6.12 er ikke påklaget. Det er tilleggsavgiften vedrørende disse forholdene som er påklaget.

I brev av 28.02.2012 varslet skattekontoret om ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 18.12.2012. Skattekontoret fant grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 %, til sammen kr 130 166, for de ovennevnte forholdene. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres følgende fra vedtaket:

”Tilleggsavgift …

Skattekontoret bemerker

Rapportens pkt. 6.5 og 6.9

Skattekontoret finner det utvilsomt at selskapet ved de forholdene som fremgår av rapportens punkt 6.5 og 6.9 henholdsvis har fradragsført inngående avgift på fakturaer i utenlandsk valuta med annen valutakurs enn det som fremgår av faktura, samt at det er fradragsført inngående avgift med grunnlag i fakturaer som oppgir britisk merverdiavgift, i strid med mval. § 25. Det er ikke tvilsomt at staten er unndratt avgift ved de uriktige fradragsføringene av inngående avgift.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter ovennevnte oppfylt.

Når det gjelder de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet. Det forutsettes at avgiftspliktige viser en viss grad av aktsomhet ved fradragsføring av inngående avgift.

Bestemmelsene om fradragsrett for inngående avgift er sentrale på avgiftsområdet. Reglene er heller ikke av nyere dato. Aktsomhetskravet vil derfor være strengt. Skattekontoret mener at selskapet burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift i ovennevnte tilfeller.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har utvist en slik uaktsomhet at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er etter ovennevnte oppfylt, jf. mval. § 73.

I samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 ilegges tilleggsavgift med 20 % av de etterberegnede beløp.

Tilleggsavgift for forholdene i rapportens pkt. 6.5 utgjør (kr 21 782 x 20 %) kr 4 356.

Tilleggsavgift for forholdene i rapportens pkt. 6.9 utgjør (kr 156 716 x 20 %) kr 31 343.

Rapportens pkt. 6.6

Skattekontoret finner det utvilsomt at selskapet har fradragsført inngående avgift for kostnader knyttet til leie av parkeringsplasser slik dette er beskrevet i rapportens pkt. 6.6, i strid med mval. § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 femte ledd, jf. ny mval. § 8-4 første ledd, og at staten som følge av dette er unndratt avgift/påført tap.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt for de ovennevnte forhold.

Når det gjelder de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet. Bestemmelsene om fradragsrett for inngående avgift er sentrale på avgiftsområdet. Reglene er heller ikke av nyere dato. Aktsomhetskravet vil derfor være strengt. Skattekontoret mener at selskapet burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift knyttet til de aktuelle anskaffelsene. Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er etter ovennevnte oppfylt, jf. mval. § 73, jf. ny mval. § 21-3.

I samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 ilegges tilleggsavgift med 20 % av de etterberegnede beløp.

Tilleggsavgift utgjør (kr 69 250 x 20 %) kr 13 850.

Rapportens pkt. 6.8, 6.10, 6.11 og 6.12

Skattekontoret finner det helt klart at selskapet, ved de forhold som omtalt i rapportens pkt. 6.8, har fradragsført inngående avgift i tilknytning til anskaffelser til bruk som gaver eller til utdeling i reklameøyemed, i strid med mval. § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 fjerde ledd nr. 4, jf. ny mval. § 8-3 første ledd bokstav f.

Videre mener skattekontoret at det ikke er tvilsomt at selskapet, ved de forhold som er omtalt i rapportens pkt. 6.10, har fradragsført inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til servering, samt anskaffelser som må anses som kost og naturalavlønning av virksomhetens ansatte, ledelse m.v., til tross for at fradragsretten i disse tilfellene er avskåret i henholdsvis mval. § 22 første ledd nr. 1, jf. ny mval. § 8-3 første ledd bokstav a og mval. § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 fjerde ledd nr. 1, jf. ny mval. § 8-3 første ledd bokstav d.

Videre er det klart at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til leie på vann- og kaffeautomater, slik dette er beskrevet i rapportens pkt. 6.11, i strid med mval. § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 fjerde ledd nr. 1, jf. ny mval. § 8-3 første ledd bokstav d.

Skattekontoret finner det også sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet ved de forholdene som er omtalt i rapportens pkt. 6.12 har fradragsført inngående avgift på anskaffelser hvor fradragsretten er avskåret. Forholdene omtalt i rapportpunktet gjelder henholdsvis, servering og leie av selskapslokaler i forbindelse med servering, jf. mval. § 22 første ledd nr. 1, samt utgifter til kost og naturalavlønning av ansatte m.v., jf. mval. § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 fjerde ledd nr. 1 og kostnader knyttet til arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, jf. mval. § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 fjerde ledd nr. 2.

Skattekontoret finner det klart at staten ved samtlige ovennevnte forhold er unndratt avgift/påført tap ved at selskapet feilaktig har fradragsført inngående avgift.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt for ovennevnte forhold.

Når det gjelder de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet. Bestemmelsene om fradragsrett for inngående avgift er sentrale på avgiftsområdet og aktsomhetskravet er i utgangspunktet strengt. Ovennevnte forhold gjelder tilfeller hvor fradragsretten eksplisitt er avskåret etter merverdiavgiftslovens bestemmelser. Skattekontoret mener at selskapet burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift knyttet til de aktuelle anskaffelsene. Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er etter ovennevnte oppfylt, jf. mval. § 73, jf. ny mval. § 21-3.

I samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 ilegges tilleggsavgift med 20 % av unndratt merverdiavgift da overtredelsene anses å være uaktsomme.

Tilleggsavgift for forholdene i rapportens pkt. 6.8 utgjør (kr 203 921 x 20 %) kr 40 784.

Tilleggsavgift for forholdene i rapportens pkt. 6.10 utgjør (kr 117 622 x 20 %) kr 23 524.

Tilleggsavgift for forholdene i rapportens pkt. 6.11 utgjør (kr 24 396 x 20 %) kr 4 879.

Tilleggsavgift for forholdene i rapportens pkt. 6.12 utgjør (kr 57 141 x 20 %) kr 11 428."

Klagers innsigelser I klagen vises det til at Høyesterett i Rt. 2006 s. 333 har slått fast at forholdsmessighetsprinsippet bør ha vesentlig større tyngde etter at tilleggsskatt er å anse som straff. Det samme må gjelde i relasjon til tilleggsavgift.

En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap som staten kunne ha lidt på grunn av feilen.

Videre anføres det at en etterberegning av inngående merverdiavgift vil innebære at kostnadene for klager vil øke tilsvarende den etterberegnede inngående merverdiavgiften, og disse kostnadene vil være skattemessig fradragsberettiget. Selskapet vil ha en marginal skattesats på 78 %, da selskapet både er alminnelig skattepliktig med 28 % og særskattepliktig etter petroleumsskatteloven med 50 %. Dette innebærer at den økonomiske fordelen til selskapet, og tapet for staten er vesentlig lavere i dette tilfellet sammenlignet med selskap som kun er alminnelig skattepliktig. Det anføres at skattekontoret ikke har tatt høyde for at selskapet er alminnelig skattepliktig og særskattepliktig ved fastsettelsen av tilleggsavgiften.

Av den grunn mener klager at den økonomiske fordelen selskapet har hatt ved sin uriktige fradragsføring av inngående merverdiavgift derfor kun vil utgjøre 22 % av den inngående merverdiavgiften. For at tilleggsavgiften skal stå i forhold til den økonomiske fordelen den avgiftspliktige har hatt og det tapet som staten har lidt ved den uriktige fradragsføringen, bør derfor beregningen ta utgangspunkt i 22 % av det etterberegnede avgiftsbeløp.

Klagers merknader til innstillingen Klagers fullmektig fastholder at Rt. 2006 s. 333 (Tuva-dommen) er relevant. Det vises til at i tilfeller som gjelder straffelignende reaksjoner som f.eks. tilleggsavgift er det slått fast at praksis fra andre rettsområder er relevant. Klager viser også til at Merverdiavgiftshåndboken under kapittelet som omhandler tilleggsavgift henviser til en rekke dommer som ikke gjelder merverdiavgift. Det er vist til Rt. 2007 s. 1217 som gjelder inndragelse av fiskerettigheter og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) som gjelder tilleggsskatt.

Videre vises det til at Tuva-dommen bygger på forholdsmessighetsprinsippet. Klager anfører at Høyesterett slår fast at tillegg beregnet etter bruttometoden i enkeltsaker kan gi uforholdsmessige utslag, og at staten derfor plikter å vurdere tilleggsskatt/avgift beregnet av netto besparelse/fordel, ikke etter brutto utelatt beløp.  Det fremgår også av kommentarene at Tuva-dommen ikke kan tas til inntekt for at dette prinsippet kun er relevant ved tidsfestingsfeil. Klager fastholder at forholdsmessighetsprinsippet tilsier at tilleggsavgift må vurderes etter den nettogevinst som Klager Limited har oppnådd, og det er vist til tidligere redegjørelse.

Skattekontorets vurdering Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Etter mval. §73, og ny mval. § 21-3, kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Overtredelsen dreier seg i alle ovennevnte punkt om å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om "klar sannsynlighetsovervekt" for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke til lovanvendelsen. I herværende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet uriktig har fradragsført inngående avgift. Faktum er heller ikke bestridt av selskapet. Skattekontoret legger til grunn at tapsvilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Skattekontoret vil bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet, og skattekontoret fastholder at overtredelsene i form av å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget, er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er berettiget. Det anses således å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke tas hensyn til skatteberegningen ved fastsettelse av nettogrunnlag for tilleggsavgift.

Den nevnte Høyesterettsdommen (Rt. 2006 s. 333) kan ikke få betydning vedrørende de ovennevnte forhold hvor det er foretatt feilaktig fradragsføring av inngående merverdiavgift. For det første gjelder dommen tilleggsskatt og for det andre gjelder dommen tidfestingsfeil. Det dreier seg ikke om tidfesting i ovennevnte tilfeller. Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt når det gjelder tilleggsavgift tilknyttet merverdiavgift. Med tidfestingsfeil menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående merverdiavgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Skattekontoret kan ikke se at dommen kan få betydning i denne saken. Å ilegge 20 % tilleggsavgift av det unndratte beløp, anses å være i samsvar med både retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift og praksis.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Etter avgjørelsene i Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene er oppfylt. Dette er også lagt til grunn i denne saken , jf. avsnittet "Skattekontorets vurdering" ovenfor.

Når det gjelder beregningen av tilleggsavgiften er skattekontoret ikke enig i at Rt. 2006 s. 333 kan legges til grunn i nærværende sak. Merverdiavgiftsloven § 21-3 bygger på at tilleggsavgift ilegges med en prosentsats av den unndratte merverdiavgift, jf. ordlyden "kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift". I SKDs retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 5 fremgår det at "[g]runnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 første og annet ledd...". Det følger videre av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s 924 at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100% av det beløp som er unndratt.

Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. Normalsatsen for tilleggsavgift er 20 %. Normalsatsen skal anvendes der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor hvor det er konkludert med at klager med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt.

At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats. Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. I de påklagede forhold kan ikke dette anses å få betydning. Forholdsmessighetsprinsippet er ivaretatt i gjeldende regelverk. Det anses ikke som en uforholdsmessig streng reaksjon å ilegge 20 % i de ovennevnte tilfeller.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig når det gjelder klagens pkt 1. Ut fra det som fremkommer av innstilligen, synes det å være enighet om at det her er et s.k. "inn/ut"-tilfelle. I henhold til tidligere praksis, voterer jeg for at tilleggsavgiften dermed oppheves. Enig i tilleggsavgiften vedrørende klagens pkt. 2."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.