KMVA 7997

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Det anføres at forklarende vedlegg til oppgaven medfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at feilaktig fradragsføring har eller kunne ha påført staten tap. Påklaget beløp utgjør kr 35 267 (20 %).

 

Stikkord:   Tilleggsavgift    Simpel uaktsomhet    Medhjelpers ansvar    Forklarende vedlegg til oppgave      Fare for tap

 

Bransje:    Dyrking av grønnsaker, meloner, rot- og knollvekster

 

Mval:   § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

   Innstillingsdato: 16. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7997 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxxMVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra år 1979 med årlig oppgaveplikt for primærnæringsvirksomhet. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Dyrking av hagebruksvekster på friland”. Selskapet er registrert med næringskode 01.130 - Dyrking av grønnsaker, meloner, rot- og knollvekster.

Etter avholdt oppgavekontroll for primærnæringsoppgaven for året 2012 fattet skattekontoret 7. august 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kr 176 335 samt ileggelse av tilleggsavgift på totalt kr 211 602. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift på kr 35 267, og utgjør 20 % av etterberegnet avgift. 

Klage på vegne av enkeltpersonforetaket er mottatt fra A ANS ved B 28. august 2013. Klagefristen er således overholdt.

Påklagede beløp utgjør:

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 12. desember 2013. Klager har bedt om utsatt tilsvarsfrist til 13. januar 2014. Mottatte merknader fra klager er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll for året 2012 11.04.2013 2 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll  04.07.2013 3 Tilsvar til varsel om etterberegning og tilleggsavgift 01.08.2013 4 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift  07.08.2013 5 Klage på vedtak  28.08.2013 6 Klagers merknader til innstilling 13.01.2014

Klagen gjelder

Tilleggsavgift. Det anføres at forklarende vedlegg til oppgaven medfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at feilaktig fradragsføring har eller kunne ha påført staten tap. Påklaget beløp utgjør kr 35 267 (20 %).

Sakens faktum

Primæroppgaven for året 2012 ble mottatt av skattekontoret 25. mars 2013. Oppgaven viste total omsetning på kr 54 911, hvor kr 638 utgjorde avgiftspliktig omsetning med utgående merverdiavgift på kr 159. Inngående merverdiavgift var fradragsført med kr 176 335, totalt et tilgodebeløp på kr 176 176. Som merknad til oppgaven fremkom følgende opplysninger:

"Lite avg.pl inntekt og mye mva tilbake for 2012 pga: Datter og svigersønn har drevet jorden i 2012. Han har kjøpt gravemaskin, opparbeidet ny gårdsplass for landbruket."

På bakgrunn av mottatt primæroppgave ble varsel om avgrenset kontroll for året 2012 sendt virksomheten 11. april 2013. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon. Dokumentasjon ble oversendt skattekontoret 25. april 2013.

Skattekontoret varslet enkeltpersonforetaket om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift for året 2012 den 25. april 2013. Skattekontoret begrunnet varslet med at det ikke var blitt drevet avgiftspliktig virksomhet i 2012. Virksomheten hadde gjennom merknad til oppgaven samt i e-post 25. april 2013 bekreftet at det var datter og svigersønn som hadde drevet primærnæringen. Skattekontoret antok derfor at det var de som hadde hatt den avgiftspliktige omsetningen fra driften. Det ble påpekt at anskaffelser må være relevant for den avgiftspliktige driften for å være fradragsberettiget jf. mval § 8-1. Da det ikke var drevet avgiftspliktig virksomhet bortfalt fradragsretten. Tilsvar til varsel om etterberegning ble mottatt fra A ANS ved B 1. august 2013. Det ble opplyst i tilsvaret at det i merknaden til innsendt omsetningsoppgave fremkom opplysninger om de faktiske forhold. Det var derfor ikke  gjort noen forsøk på å gi uriktige opplysninger som kunne gitt avgiftspliktige tilbakebetaling av for mye merverdiavgift. Regnskapsfører anmodet om at varsel om ilagt tilleggsavgift ble frafalt.

Skattekontoret fattet 7. august 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med varselet. 

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 7. august 2013 med bl.a. følgende innhold:

"Tilleggsavgift

Avgiftsmyndighetene kan ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom merverdiavgiftsloven er forsettlig eller uaktsomt overtrådt, og dette har eller kunne ha ført til avgiftstap for staten, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, 1. pkt. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. For å ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet fra den avgiftspliktiges side. Etter praksis i Klagenemnda for merverdiavgift er det ansett som tilstrekkelig uaktsomt for å ilegge tilleggsavgift både at virksomheten ikke har satt seg tilstrekkelig inn i et regelverk den burde ha kjent til og at virksomheten ikke har fulgt regler den kjente til. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelpers (for eksempel regnskapsførere), ektefelles og barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, siste pkt. Det er således ikke ansvarsbefriende at bokføringen er overlatt til en regnskapsfører.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3, 1. pkt oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at virksomheten har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen. Bestemmelsen er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret i den enkelte sak om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at det er riktig å ilegge tilleggsavgift.

Kontrollen viser at virksomheten ikke har avgiftspliktig omsetning i 2012 og driver ikke avgiftspliktig virksomhet, men har likevel fradragsført inngående avgift på kostnader. Disse kostnadene er ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret kan ikke se at de gitte kommentarer i kommentarfeltet i omsetningsoppgaven er av en slik art at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er til stede.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye merverdiavgift, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Skattekontoret mener at virksomheten ved den feil som her er påvist, har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelse av merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Etter en konkret vurdering ut fra retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift jf. SKD melding av 10. januar 2012 er tilleggsavgift ilagt med 20 %. Tilleggsavgiften er beregnet av tilbakeført inngående avgift kr 176.335, dvs. kr 35.267."

Klagers innsigelser

Regnskapsfører viser til at det gjennom føring av regnskap og innrapportering av omsetningsoppgave via Altinn, er gitt nødvendige opplysninger omkring drift og ikke minst anskaffelse av utstyr, kjøp av varer og tjenester til klagers virksomhet i feltet for tilleggsopplysninger.

Det anføres at det ikke er gjort noe forsøk på å gi uriktige opplysninger som kunne gitt virksomheten tilbakebetaling av for mye  merverdiavgift, snarere påstås det motsatte gjennom de tilleggsopplysninger som er gitt.

Vedtaket som nå er fattet kommer derfor som en overraskelse for klager, idet Skatteetaten kjente til alle opplysninger i saken. Det vises til at dersom det fra begynnelsen av var gjort forsøk på å unndra opplysninger, ville ileggelse av tilleggsavgift vært å forstå.

Det anføres at forklarende vedlegg til oppgaven medfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at feilaktig fradragsføring har eller kunne ha påført staten tap.

Klagers påstand er at vedtaket på tilleggsavgift med kr 35 267 frafalles.

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret fastholder at selskapet uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktig hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurdering av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger herunder regnskapsfører. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av regnskapsfører eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Skattekontoret vil vise til at Skattedirektoratet 10. januar 2012 har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift.

Klager har ved innsendelsen av primæroppgaven for året 2012 fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i virksomhet utenfor loven og dermed i strid med mval § 8-1. Videre har selskapet innberettet avgiftspliktig omsetning som i realiteten gjelder omsetning som ikke er omfattet av loven. Etterberegningen er ikke bestridt. 

Selskapet anfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at feilaktig fradragsføring har eller kunne ha påført staten tap. Det vises til at klager gjennom føring av regnskap og innrapportering av omsetningsoppgave via Altinn, har gitt de nødvendige opplysninger omkring drift og ikke minst anskaffelse av utstyr, kjøp av varer og tjenester til klagers virksomhet. 

I henhold til retningslinjene pkt. 3.5 "Forklarende vedlegg til oppgaven" fremkommer det at dersom det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, så skal skattekontoret frastå fra å ilegge tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

I merknadsfeltet er det opplyst at det foreligger lite avgiftspliktig omsetning og at bakgrunnen for at det foreligger til gode oppgave for året 2012, er at datter og svigersønn har drevet jorden i 2012. Videre er det opplyst at det er innkjøpt gravemaskin, og opparbeidet ny gårdsplass for landbruket.

Skattekontoret kan ikke se at det her på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Det fremkommer klart av innsendte merknad at klager ikke har drevet avgiftspliktig virksomhet i 2012, da jorda som genererer avgiftspliktig inntekt er drevet  av andre (leid bort). Innberettet avgiftspliktig omsetning gjelder i realiteten omsetning som gjelder uteie av fast eiendom, og som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven idet klager ikke er frivillig registrert for bortforpaktning av landbrukseiendom etter mval § 2-3 annet ledd. Når det likevel fradragsføres inngående merverdiavgift på kostnader til bruk i virksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, og uten at en vurdering av fradragsføringen er nærmere redegjort for i merknaden, legger skattekontoret til grunn at merknaden ikke er dekkende for de faktiske forhold. Det fremkommer heller ikke av merknaden, at det har foreligget berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen.

At virksomheten legger ved forklaring til omsetningsoppgaven, kan med andre ord ikke medføre, at det skal frita for tilleggsavgift i de tilfeller man ved kontroll avdekker brudd mot merverdiavgiftslovens bestemmelser. Skattekontoret er av den oppfatning at det kun er i de tilfeller avgiftspliktige følger retningslinjenes angivelse om (tilstrekkelig) faktum og hvordan regelverket er vurdert på det konkrete tilfellet, som kan medføre at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Ethvert uberettiget fradrag for inngående merverdiavgift utsetter staten for tap. Når virksomheten har innsendt en feilaktig omsetningsoppgave med en forklaring som ikke i tilstrekkelig grad samsvarer med de faktiske forhold, vil fradragsføringen medføre at staten utsettes for tap. Dette kunne ha ført til tap for staten dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunnet ha påført staten tap jf. mval § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval § 21-3.

I relasjon til vurderingen av hvorvidt det er utvist uaktsomhet/forsett forutsettes det at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og fradragsføring av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige eller dennes medhjelper setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående og inngående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Vi finner det naturlig at i vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Etterberegningen gjelder overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten i en situasjon som foreliggende, hvor det er spørsmål om det foreligger omsetning fra avgiftspliktig virksomhet samt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader hvor det er tvil om disse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, så burde virksomheten ha tatt kontakt med skattekontoret før innsendelse av omsetningsoppgaven for å søke å finne ut av hvilke beløp som skulle medtas i omsetningsoppgaven. Det foreligger ikke opplysninger om slike skritt i foreliggende sak utover at det er innsendt merknad til primærnæringsoppgaven for året 2012.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at virksomheten ikke har opptrådt tilstrekkelig aktsom ved innberetning av primæroppgave for året 2012. Unnlatelsen av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Virksomheten har ikke søkt å få klarlagt hvilke beløp som skulle medtas i primærnæringsoppgaven, og har lagt til grunn at fradragsføring er berettiget. Merknaden har heller ikke i tilstrekkelig grad gjort avgiftsmyndighetene oppmerksom på tvil ved avgiftsberegningen.

Skattekontoret finner det overveiende sannsynlig at virksomheten her burde forstått at innsendelse av feilaktig omsetningsoppgave med en forklaring som ikke i tilstrekkelig grad samsvarte med de faktiske forhold, kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift og dermed kunne påføre staten et avgiftstap.

Spørsmålet er videre er om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av et stort beløp på kr 176 335. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Videre viser vi til retningslinjene pkt. 3.5 om forklarende vedlegg til oppgaven, og hvor vi ovenfor har redegjort for hvorfor unntaksbestemmelsen ikke kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her inngående merverdiavgift på kr 176 335. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på kr 35 267, og som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift blir å fastholde.

Klagers merknader til innstilling

Klager hevder å ha gitt de nødvendige opplysninger som gir en korrekt bilde av situasjonen, uten å underslå eller å gi uriktige opplysninger som kunne medføre feilaktig utbetaling av merverdiavgift. Tilleggsopplysninger på innsendt omsetningsoppgave er påført der for å gi nødvendige og korrekt informasjon. Det foreligger derfor ingen forsøk på å oppgi feilaktige opplysninger, snarere tvert i mot. Det vises til at skattekontoret ”Finner det overveiende sannsynlig at virksomheten her burde forstått at innsendelse av feilaktig omsetningsoppgave med en forklaring som ikke i tilstrekkelig grad samsvarer med de faktiske forhold,..."

Klager ser det slik at de oppgitte tilleggsopplysninger på oppgaven samsvar med de faktiske forhold, ingen ting annet. Klager har lite avgiftspliktig inntekt og jorda på eiendommen er bortleid til datter/svigersønn, samt kjøp av maskin og opparbeidelse ny gårdsplass.

At skattekontoret hevder at opplysningene i merknaden ikke er i samsvar med de faktiske forhold og at man i tillegg blir ilagt tilleggsavgift når en opptrer med korrekte opplysninger kan klager ikke forstå.

Det vises til at man i senere korrespondanse har gitt de samme opplysningene i mer utfyllende versjon. Dette for å underbygge opplysninger som er påført som tilleggsopplysninger på omsetningsoppgaven.

Klager anmoder om at den ilagte tilleggsavgift frafalles.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Vi har derfor ingen ytterligere kommentarer til klagers merknader, og viser til det som fremkommer ovenfor under overskriften "Skattekontorets vurdering av klagen".

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Klagen burde for det første vært tolket til også å omfatte det materielle i vedtaket, ikke bare tilleggsavgiften, ref regnskapsførers argumentasjon. Saken bør sendes tilbake pga dårlig og ufullstendig forberedt. Er de facto registrert i mva-registeret. Utg pkt er da fradragsrett for relevante anskaffelser."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.