KMVA 8009

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 68 138. 20 % tilleggsavgift 

 

Stikkord:  Tilleggsavgift    Tap av krav

 

Bransje: Annen teknisk konsulentvirksomhet. Tjeneste og produktsalg innen tilstandsbasert vedlikehold, tilstandskontroll og tilhørende aktiviteter mot roterende maskiner og hydraulikk systemer.

 

Mval:   § 4-7    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

          Innstillingsdato:  22. januar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8009 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 13.01.1998

Selskapet driver annen teknisk konsulentvirksomhet. Tjeneste og produktsalg innen tilstandsbasert vedlikehold, tilstandskontroll og tilhørende aktiviteter mot roterende maskiner og hydraulikk systemer.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 ble det etterberegnet merverdiavgift med kroner 340 372 ved vedtak av 30.07.2013.

Klage fra A AS på vegne av Klager AS ble mottatt 29.08.2013.

Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør

 

     Sum   68 074

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 2. januar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 14.06.2013 2 Generelt brev sak kontroll 04.07.2013 3 Generelt brev sak kontroll 04.07.2013 4 Tap av fordringer 09.07.2013 5 Varsel om fastsettelse 10.07.2013 6 Forklaring tap av fordring 09.07.2013 7 Generelt brev sak kontroll 12.07.2013 8 Fastsettelse - kontroll 30.07.2013 9 Fastsettelse - kontroll 30.07.2013 10 Vedtak om etterberegning 30.07.2013 11 Klage, mottatt 26.08.2013 12 Gyldig klage mottatt skattekontor, sendt 19.09.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 20 % tilleggsavgift vedrørende manglende grunnlag for tapsføring av fordring etter mval. § 4-7 jf. fmval. § 4-7-1   

1. Tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående avgift på tapsførte fordringer 1.1 Sakens faktum Omsetningsoppgaven for 2. termin ble sendt inn for Klager AS den 11.6.2013 og viste kr 392 483 i inngående avgift. Oppgaven ble tatt ut til kontroll. Det var fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med tapsføring av to krav på til sammen kr 340 372.

Begge fordringene er stilet til B AS Den ene fordringen med fakturanummer 20123355 hadde forfallsdato 12.11.2012. Den andre fordringen med fakturanummer 20123372 hadde forfallsdato 11.12.2012.

Begrunnelsen som ble oppgitt for tapsføringen var at kravene var blitt purret, men ikke betalt.

Ved vedtak den 30.7.2013 ble den inngående avgiften tilbakeført og det ble ilagt 20 % tilleggsavgift. Vilkårene for tapsføringen etter mval. § 4-7 jfr. fmval. § 4-7-1 ble ikke ansett oppfylt. Det ble vist til at fordringen var tapsført før det hadde gått seks måneder etter forfall. Tapsføring kunne tidligst skje ved neste termin. Videre ble det også vist til at man så det som lite sannsynlig at debitor hadde manglende betalingsevne.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Vi viser til vårt varsel av 10.07.2013, samt til deres tilbakemelding den 12.07.2013.

Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 340 372, i tillegg kommer renter og tilleggsavgift. Se vedlagte vedtak for betalingsinformasjon.

Begrunnelse for vedtaket Begrunnelsen for etterberegningen gjelder bilag 900833 som er føring av tap av fordring. Tap av fordring gjelder to utgående fakturaer til B AS. Utgående faktura med fakturanummer 20123355 har forfallsdato 12.11.2012. Utgående faktura med fakturanummer 20123372 har forfallsdato den 11.12.2012.

Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 om endelig konstatert tap at:

1. En utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves. b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for mins tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

2. En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Tap av fordring er ført den 30.04.2013. I henhold til bokføringsforskriften § 4-7-1 pkt b, må det ha gått over 6 måneder etter forfall før tap av fordring kan føres. Det er først den 12.05.2013 og 11.06.2013 at det har gått 6 måneder i deres tilfelle. Tapsføring kan derfor tidligst føres i neste termin.

På grunn av beløpets størrelse stiller skattekontoret seg tvilende til om fordringen faktisk er endelig konstatert tapt da skattekontoret ser på B AS som et aktivt norsk registrert selskap med daglig leder. I e-post den 09.07.2013 skriver C at de selvfølgelig fortsatt vil arbeide for å få inn hele eller deler av beløpet.

I brev datert den 12.07.2013 står det at forsinkelser i betalingene skyldes D og prosjektets forsinkelse på overlevering av jackup riggen til E. Ut ifra dette kan vi ikke se at det foreløpig er grunnlag for tapsføring. Dersom beløpet senere blir tapsført må det bekreftes at Klager ikke har noe pant i det komplette vedlikeholdssystemet til offshore jackup rig som er levert. Dersom dere har pant i vedlikeholdssystemet så er det ikke mulig å kreve tap på fordring. Det må også dokumenteres at B/D har en manglende betalingsevne. Det er også en fordel med dokumentasjon på en vurdering gjort av dere på hvorvidt kravet lar seg inndrive uten at dere blir påført omkostninger som er uforholdsmessig store i forhold til kravets størrelse.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 340 372 som utgjør kr 68 074.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har ført tap på fordringer hvor vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene for føring av tap av fordringer er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de ikke har satt seg inn i hva som står i merverdiavgiftsforskriften om endelig konstatert tap."

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3. Etterberegningen er ikke påklaget. Det siteres fra klagen: "Innledningsvis ønsker vi å bemerke at vi ikke kan se at Skatteetaten har vurdert sentrale opplysninger i skattyters tilsvar. Den eneste kommentaren fra Klager AS som vi kan se at er hensyntatt i Skattekontorets vedtaket av 30.07.2013 er, sitat:

«I brev datert den 12.07.2013 står det at forsinkelser i betalingene skyldes D og prosjektets forsinkelser på overlevering av jackup riggen til E. Ut ifra dette kan vi ikke se at det foreløpig er grunnlag for tapsføring».

Sitatet det er henvist til ovenfor er etter vår vurdering tatt ut av sin sammenheng. Det er en opplysning daværende styreleder i B AS, heretter benevnt som «B» kom med høsten 2012. Etter vår vurdering kan det ikke benyttes som argument for at kravene ville bli oppgjort. Som det fremgår av Klager AS tilsvar var avtalene med B terminert på det tidspunktet tapet ble bokført. Styret i Klager AS kunne ikke forholde seg til daværende styreleders utsagn foretatt lenge før dette.

For øvrig fremstår vedtaket i det alt vesentlige som kopi av det som ble varslet. A AS mener at Skatteetaten må ta hensyn til følgende sentrale momenter:

Klager AS fikk opplyst sommeren 2012 at opprinnelig kunde B hadde likviditetsproblemer. Hovedaksjonær i B, D LTD orienterte at de på vegne av B skulle gjøre opp utestående. Klager AS mottok oppgjør for to fakturaer. Etter 7.11.2012 stoppet oppgjørene.

På tidspunktet for tapsføring var hele ledelsen og administrasjonen hos B fjernet. Klager AS hadde ingen kontaktpersoner å forholde seg til hos B. Klager AS tok riktignok kontakt med alle tidligere aktuelle personer i B, uten at dette på noen måter ga signaler om at oppgjør ville finne sted.

Utestående fordringer var betydelig og Klager AS gjorde følgelig all tenkelig innsats for å få sporet opp kontaktpersoner i holdingsselskapet i Singapore. Kravene ble også fulgt opp mot D LTD (B sin hovedaksjonær), uten at Klager AS på dette tidspunktet nådde frem.

Status i saken per 30. april var således: • E hadde solgt/overført operasjonsansvaret til et fransk selskap, hvilket medførte at B  mistet kontrakten • B terminerte ansettelseskontraktene • B var uten drift, kravet måtte drives inn fra et «tomt selskap». • Klager AS fikk ikke tak i nøkkelpersoner i B • Klager AS hadde ikke på noen måte konstruktiv dialog med Bs største aksjonær D LTD

Det vises i denne sammenhengen til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 om vilkår for endelig konstatert tap, første ledd, bokstav d. «fordringen ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdlig».

Etter beste skjønn, av de involverte som kjente innkrevingsprosessen aller best mente selskapet at kravene var uerholdelige og ble tapsført.

Tilleggsavgift A AS er av den oppfatning at sakens opplysninger tilsier at Klager AS ikke har opptrådt illojalt eller utvist uaktsomhet. A AS mener derfor at vilkårene for å gi tilleggsavgift ikke er tilstede

Etter vår vurdering bør tilleggsavgiften frafalles.

Avslutningsvis vil vi informere om at det etter hvert ble en forbedret dialog mellom Klager AS og D LTD i Singapore. Klager AS fikk mot formodning nye kontaktpersoner, noe som i første omgang ble tolket som trenering av saken. D LTD fremsatte etter hvert et mottilbud (med kraftig nedskriving av kravet). Etter Klager AS sin vurdering var dette mottilbudet useriøst og urimelig. Klager AS igjen lovet betaling. Saken endte med at kravet, fratrukket kr 300 000 ble oppgjort."

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager og denne er kommentert av klager. Klagers kommentarer gjengis i det følgende:

"Vår klage er foretatt med bakgrunn i forskrift til mva1. § 4-7-1 bokstav d, da vi mener vår klient på det tidspunkt tapsføringen ble foretatt hadde grunn til å anse fordringene som endelig tapt.

Vi registrerer at skatteetaten ikke har endret sitt syn og fremdeles har den oppfatning at «Det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har ført fradrag for tap uten at vilkår for tapsføring er oppfyllt.» Vi ser at etaten i sin argumentasjon stort sett bare har forholdt seg til forskriftens § 4-7-1 bokstav b, og finner det litt merkelig da vi presiserte i vår klage at det var samme § bokstav d vi forholdt oss til i klagen.

Uenigheten består primært i om vår klient på tidspunktet for tapsføring ut fra en samlet vurdering kunne anse fordringen som klart uerholdelig. Det er likevel spesielt den straffen vår klient er ilagt vi finner urimelig.

Det er tre forhold i denne saken vi anser som vesentlige, og som vi ønsker klagenemden legger vekt på i sine vurderinger.

1. Hadde vår klient grunnlag for å anse fordringen som klart uerholdelig? 2. Hvis ikke, er det hjemmel for å ilegge tillegsavgift? 3. I så fall, er den tilleggsavgift som er ilagt riktig i forhold til det tap staten kunne ha fått?

Vedrørende punkt 1, grunnlag for tapsføring Klager AS er et lite ingeniørselskap med tre ansatte, som har oppdrag over hele kloden. Daglig leder C som også hovedaksjonær og styreleder har ca 150 reisedøgn i året. Administrasjon og oppfølging av selskapet og regnskap blir i det alt vesentlige gjort når han er hjemme, men også via mail og telefon med foretningsforbindelser og regnskapsfører.

Klager AS hadde på tidspunktet for tapsføring 4 forfallte ubetalte fakturaer til det aktuelle selskapet på totalt NOK 2 837 437,75. De to fakturaene som ble tapsført var de to yngste og ikke de to eldste. De to eldste på totalt ca kr 1 135 000,- var fra 29.02. og 20.07. 2012, og dersom disse hadde blitt tapsført, ville i det minste 6-mnd. fristen for lengst vært oppfylt på det tidspunkt de yngste ble tapsført. Det at disse eldste ikke er ført til tap med refusjon av betalt utgående mva. viser i det minste at selskapet ikke spekulerer i utnyttelse av refusjonsadgangen. Selskapets ledelse eller regnskapsfører har ikke kunne gi meg noen forklaring på hvorfor det er de to yngste og ikke de to eldste fakturaene som er tapsført, men sannsynligvis skyldes dette en misforståelse.

Som revisor for selskapet hadde vi et stort dilemma om hvordan vi regnskapsmessig skulle forholde oss til disse fordringene i årsregnskapet for 2012. C forklarte oss det samme som i svarbrevet til etatens folk, og som vi har oppsummert i vår klage av 26.08. under «Status pr 30. april var således.» Vi hadde flere samtaler og mailvekslinger med selskapets leder C om disse fordringene. Vi ventet så lenge som mulig før godkjennelse av årsregnskapet for 2012 for å se om selskapet klarte å få inn utestående men uten resultat. Til slutt måtte vi ta et valg, og vi vurderte fordringene som så usikre at vi mente det var mest riktig å føre disse til tap. I avlagt regnskap for selskapet for 2012 datert 25.06. 2013 er alle fordringene på det aktuelle selskap kostnadsført.

Når det gjelder Skattekontorets argumentasjoni forhold til mval § 4-7-1 bokstav d, begrunner de sitt syn med at sitat: «På grunn av beløpets størrelse stiller skattekontoret seg tvilende til at fordringen faktisk er endelig tapt da skattekontoret ser på B som et aktivt norsk registrert selskap med daglig leder.» Dette er den eneste «begrunnelsen» vi kan finne på etatens syn på at «bokstav d» ikke er aktuell i denne saken. Skatteetaten har ikke vurdert eller kommentert vår klients argumentasjon og de problemer de hadde med å få inn fordringene. I tillegg til det som er tatt opp under vår klage under avsnittet «Status pr 30. april var således.», vil vi nevne at det var gått 15 mnd. siden den eldste fordringen skulle vært betalt, og vår klient var derfor i en fortvilet situasjon og vurderte å ha tapt ca 25 — 30 % av årsomsetningen. Vår klient var på det tidspunkt ikke spesielt opptatt av hvilke av de fire fordringene som forfalt først, men på totalbeløpet de nå fryktet var tapt.

Selvfølgelig måtte de fortsatt jobbe for å få inn utestående. Så lenge det var det minste håp er dette helt naturlig. Fordringen var jo ikke endelig tapt som skattekontoret riktig påpeker. I så fall hadde ikke dette vært noen sak.

Skattekontoret kritiserer også regnskapsfører som de mener burde ha visst at tapsføring her ikke burde vært foretatt. Vi presiserer i den forbindelse om at både kunde, regnskapsfører og revisor på aktuelt tidspunkt var av den oppfatning at tapsføring var riktig ihht mva1. § 4-7-1 bokstav d. Vi ser likevel at det burde vært vedlagt en forklaring til omsetningsoppgaven på hva som var årsakent il tilbakeføringena v avgiften.

Til tross for at skatteetaten presiserer at det er situasjonen for tidspunktet for tapsføring som må ligge til grunn for vurderingen, har de likevel tatt til inntekt for sitt syn at størstedelen av fordringene til slutt ble betalt. Dette er jo positivt for alle parter og ikke minst for vår klient. Etaten har likevel ikke tatt hensyn at selskapet uten nærmere begrunnelse fikk redusert sitt tilgodehavende med ca kr 300 000,-. Dette viser etter mitt syn den usikkerhet og utforutsigbarhet selskapet var utsatt for i denne perioden med de aktuelle selskapene.

Vedrørende punkt 2, grunnlag tilleggsavgift Vi vil også kommentere skatteetatens påstand, sitat: «Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville staten blitt påført et tap på kr 340 372» (ffr. nest siste side, 2. avsnitt.)Denne påstanden er feil, og viser at etaten har misforstått eller ikke kjenner til regelverket i denne forbindelse. Staten vil ikke kunne få noe tap annet enn renteinntekter ved at en usikker fordring blir ført for tidlig til tap. Dersom fordringen blir betalt senere skal denne innteksføres som innbetalt på tidligere avskrevne fordringer, og staten ville da fått den avgift de har krav på. Vi mener derfor det objektive grunnlaget for ileggelse av tillegsavgift etter mva.lovens § 21-3 nr 1 ikke er tilstrekkelig oppfyllt.

Vedrørende punkt 3, tilleggsavgiftens størrelse Dersom vår argumentasjon i forhold til om det er grunnlag for tapsføring og grunnlag for tilleggsavgift etter punkt 1 og 2 ovenfor ikke skulle føre frem, ber vi om at det vurderes om den tilleggsavgift som er ilagt står i forhold til det tap staten kunne ha fått. Vi påpeker i den forbindelse at dette i verste fall gjelder en periodiseringsfeil og at staten ikke ville fått annet tap enn renteinntekter på den tilbakeførte avgiften. Tilleggsavgift er en straff for forsettelighet og eller uaktsomhet, men i dette tilfellet gjelder saken ulik oppfatning av situasjonen på det aktuelle tidspunktet.

Det er betenkelig at en slik uenighet skal gi grunnlag for en straff på denne størrelsen, spesielt når staten heller ikke kunne fått annet tap enn renteinntekter på beløpet."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Som vist til av klager er det tilleggsavgiften som er gjenstand for klage og ikke etterberegningen. Skattekontoret vil allikevel knytte noen kommentarer til grunnlaget for etterberegningen da denne har betydning for ileggelse av tilleggsavgiften. Det er etterberegnet inngående merverdiavgift på grunn av manglende grunnlag for tapsføring av fordring etter mval. § 4-7

Det følger av lov av 19. juni 2009 nr. 58 ,mval., § 4-7 (1) at; "Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

For å kunne korrigere beregningsgrunnlaget må således tre vilkår være oppfylt. Det må være snakk om en utestående fordring, som på grunn av debitors manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

I vedtaket er det lagt til grunn at det er vilkåret om at fordringen må anses endelig konstatert tapt som ikke er oppfylt. Samt at skattekontoret finner det lite sannsynlig at debitor har manglende betalingsevne.

I forskrift til merverdiavgiftsloven, fmval. § 4-7-1 er det gitt en presisering av de tilfeller hvor en utestående fordring anses endelig konstatert tapt.

Det følger av bestemmelsen at; "En utestående fordring anses endelig tapt dersom a)  foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b)  fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c)  offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bo midlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d)  fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig."

Som fremholdt i skattekontorets vedtak av 30.07.13 er det ført tap av krav før det er gått seks måneder etter forfall av fordringene jfr. fmval. § 4-7-1 (1) bokstav b. Videre at det er lite sannsynlig at debitor mangler betalingsevne. Det er forholdene på tapsføringstidspunktet som er avgjørende for vurderingen av om en fordring kan anses endelig konstatert tapt.

Det er ikke bestridt fra klager at fordringene er tapsført ført det har gått seks  måneder, men klager fremholder at fordringene på tapsføringstidspunktet måtta anses som klart uerholdelige.

Det følger av fmval. § 4-7-1 at vilkårene er alternative slik at hvis fordringene på tapsføringstidspunktet måtte anses som klart uerholdelige er det således ikke et krav om at det må ha gått seks måneder fra forfall før tapsføringen kan finne sted. Motsatt vil det være slik at midlertidig likviditetssvikt kan vanskeliggjøre inndrivelse innen seks måneder slik at fordringen likevel ikke kan anses endelig tapt. Skattekontoret er av den oppfatning at fordringene på tapsføringstidspunktet ikke kunne anses som klart uerholdelige.

Hva gjelder kravet om uerholdelighet følger det blant annet av Hålogaland lagmannsrettsdom av 23.2.1995 (LH-1994-42) at; "Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgifts beregnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigede avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring."

Momenter av betydning for vurdering av fordringens uerholdelighet er således blant annet kreditors inndrivelsesforsøk, debitors økonomiske stilling, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor.

Hva gjelder kreditor inndrivelsesforsøk er det vist til en skriftlig purring. Utover dette er det sagt at det er purret på mail og telefon. Det er ikke vedlagt dokumentasjon på at kravene er purret på mail. Det fremgår av kopi av den skriftlige purringen at det er purret i perioden desember til januar.

I forhold til debitors økonomiske stilling så er det er et grunnvilkår for å kunne føre tap av krav på omsetningsoppgaven at tapet skyldes manglende betalingsevne og ikke vilje. Dette momentet kommer også inn i forhold til vurderingen om uerholdelighet.

Skattekontoret er av den oppfatning at debitor på tapsføringstidspunktet ikke hadde manglende betalingsevne.

I e-post av 09.07.2013 skriver daglig leder i Klager AS, C, at man arbeider løpende med å få betalt fordringene. Skattekontoret kan vanskelig se at Klager AS da kan påstå at de har vært av den oppfatning at debitor har manglende betalingsevne på tapsføringstidspunktet. Selskapet har ført tap av krav ved innlevering av omsetningsoppgave den 11.6.2013, men uttaler at de jobber fortsatt med å få betalt fordringene i juli. Videre fremkommer av samme e-post at utestående fordringer som ikke var behandlet av administrasjonen i B ble oppfattet som overfakturert av D Ltd. C skriver videre at Klager AS da arbeidet intenst med å få de til å akseptere deres leveranse som seriøs og riktig ihht fakturaer. Det siteres videre fra e-posten:

"Selskapet B har ingen egne midler da det kun er et management selskap, og er dermed heller ikke den reelle motpart.

Vår strategi har vært å bygge tillitt til at vi har levert en funksjonell og grei løsning. Både tiden som har gått, usikkerheten med å forehandle med andre kulturer, vår manglende mulighet for å tvinge fram en betaling, arbeidsomfanget som vi legger ned etc. gjør at vi har vært nødt til å tapsføre dette.

Vi arbeider selvfølgelig fortsatt med å få betalt for hele eller deler av dette. D arbeider tydeligvis med å utsette betalinger til riggen er i ny kontrakt eller solgt. Markedet for denne type rigg er begrenset og i beste fall vil dette skje i 2014 da riggen fortsatt ikke er ferdig. Vi er også usikker på om de vil slå B konkurs for å sannere gjeld."

For skattekontoret fremstår det som om det er tvist om kravets størrelse. Omtvistede krav gir ikke grunnlag for tapsføring jfr. BFU 39/04, KMVA 4706 og KMVA 4833.

Hva gjelder en eventuell konkurs hos B viser skattekontoret til at det i fmval. § 4-7-1 bokstav c) ikke er tilstrekkelig for føring av tap av krav på omsetningsoppgaven at konkurs er åpnet hos debitor. Det må være klart at bomidlene ikke strekker til dekning av hele eller deler av fordringene før man kan føre tap av krav. Selv om styreleder har gitt informasjon om at B skulle ha manglende betalingsevne var og er selskapet fortsatt aktivt og registrert med daglig leder. Som fremholdt i Merverdiavgiftshåndboken 9.utgave s. 349 vil også en midlertidig likviditessvikt hos debitor ikke gi grunnlag for tapsføring. 

I brev av 12.07.2013 viser klager til at de totalt har fire utestående fordringer til B Skattekontoret stiller spørsmålstegn ved hvorfor klager bare har ført tap av krav på to av fire utestående fordringer dersom de anser at debitor har manglende betalingsevne og ikke vil ha mulighet til å betale skyldig beløp.

Selv om det er forholdene på tapsføringstidspunktet som er avgjørende for vurderingen av om man kan føre tap av krav mener skattkontoret at man også til en viss grad må kunne hensynta etterfølgende forhold. I foreliggende tilfelle viser det seg at klager faktisk får oppgjør av kravet fratrukket 300 000 kr. Som opplyst i klagen: "Avslutningsvis vil vi informere om at det etter hvert ble en forbedret dialog mellom Klager AS og D LTD i Singapore. Klager AS fikk mot formodning nye kontaktpersoner, noe som i første omgang ble tolket som trenering av saken. D LTD fremsatte etter hvert et mottilbud (med kraftig nedskriving av kravet). Etter Klager AS sin vurdering var dette mottilbudet useriøst og urimelig. Klager AS igjen lovet betaling. Saken endte med at kravet, fratrukket kr 300 000 ble oppgjort."

Skattekontoret mener at dette er med på å bygge opp under vurderingen av at det ikke foreligger manglende betalingsevne hos debitor og at det heller har vært spørsmål om betalingsvilligheten i foreliggende sak.

Det er den reelle situasjonen som avgjørende for føring av tap av krav. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift av tap på fordring at kreditor her mener at fordringen ikke lar seg inndrive. Kreditors subjektive holdning er ikke tilstrekkelig hvis fordringen i realiteten lar seg inndrive, noe som de etterfølgende forhold faktisk viser. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfelle være en frivillig ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring.

Adgangen til tapsføring etter mval. § 4-7 er et unntak fra symmetriprinsippet og velter et avgifts tap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar skyldner dennes fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Hensynet bak ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i forholdet til kreditor. Det er mindre rimelig at kreditor skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Men det foreligger noen begrensninger i forhold til dette. Den manglende betalingen må ha karakter av betalingsmislighold og kreditor må ta skritt for å drive inn kravet.

Mval. § 4-7 kan bare komme til anvendelse i de tilfeller hvor kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn og handlet i samsvar med hva en alminnelig kreditor ville ha gjort. Bakgrunnen for ordningen er altså at staten har funnet det riktig at staten skal bære den delen av tapet som refererer seg til merverdiavgiften når tapet er et utslag av en normal risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Dette kan ikke sies å være tilfelle i forestående sak. Skattekontoret er av den oppfatning at klager mer aktivt måtte ha iverksatt tiltak før de fører tap av krav, herunder å eventuelt begjære B AS konkurs. Det er ikke fremlagt dokumentasjon som tilsier at skattekontoret kan legge til grunn at kravene er klart uerholdelig. 

Ut fra en helhetsvurdering av overstående momenter mener skattekontoret at vilkårene for tapsføring ikke er tilstede i det fordringene ikke kan anses endelig konstatert tapt jfr. mval. § 4-7 (1). Videre mener også skattekontoret at fordringene ikke kan tapsføres, selv på et senere tidspunkt, med bakgrunn i at debitor ikke kan anses å ha manglende betalingsevne.

Skattekontoret er således av den oppfatning at etterberegeningen er korrekt.

Hva gjelder klage på tilleggsavgiften har skattekontoret vurdert de fremsatte anførslene, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Etter mval. § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen ”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Skattedirektoratet har den 10.01.2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Hensynet bak reglene om tilleggsavgift bygger på at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.

Hva gjelder de objektive vilkår retter dette seg mot hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke har gjort, jfr. ordlyden i mval. § 21-3, som krever en overtredelse av loven og/eller forskrift gitt i medhold av loven. Det vil si at det er spørsmål om hvorvidt den omsetningsoppgave som er levert er uriktig. Videre er det et krav om at den uriktige oppgaven "har eller kunne ha påført staten tap".

Det subjektive vilkår, "forsettlig eller uaktsomt", er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift varier ut fra om det foreligger uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett. Ved uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Ved grov uaktsomhet eller forsett må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Beviskravet vil gjelde både i forhold til skyldkravet og de faktiske forhold.

Hva gjelder de objektive vilkår, om hvorvidt det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha påført staten et tap, mener skattekontoret at vilkåret er oppfylt.

Hva gjelder bestemmelsen som er overtrådt vises det til mval. § 4-7 og drøftelsen overfor .

Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap.  Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 918: ”alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f. eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.”

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gjort fradrag for tap på krav uten at vilkår for tapsføring er oppfylt. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville staten ha blitt påført et tap på kr 340 372. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er oppfylt.

Hva gjelder det subjektive vilkåret er det krav om at avgiftssubjektet forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne. I vedtaket er det lagt til grunn at det foreligger uaktsomhet. Hva gjelder uaktsomhet er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.

Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 916 er kravene til avgiftssubjektet i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet anses som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville ha vært. Hva burde avgiftssubjektet ha gjort for å unngå feilen? Kjernen i aktsomhets vurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

I dette tilfellet har den avgiftspliktige benyttet ekstern regnskapsfører som har hatt ansvaret for å levere omsetningsoppgaven. Avgiftssubjektet svarer uten hensyn til egen skyld for uaktsomme feil begått av medhjelper, jfr. mval. § 21-3. Spørsmålet blir om regnskapsføreren har utvist uaktsomhet.

I foreliggende tilfelle finner skattekontoret at regnskapsføreren med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. I denne sammenheng peker skattekontoret på at regnskapsføreren forutsettes å kjenne regelverket for tap av krav etter mval. § 4-7 fmval. § 4-7-1 og at unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med regelverket i seg selv er uaktsomt. Det har ikke gått seks måneder etter forfall på fordringene og på tidspunktet for tapsføringen jobbes det fortsatt med å få fordringene innbetalt. Det er ikke holdepunkter for å anse B AS som insolvent da virksomheten fortsatt på tapstidspunktet er et aktivt selskap. Etterfølgende forhold viser også at kreditor får oppgjør. Kreditor burde her klart vente med å føre tap av krav til situasjonen er mer klarlagt og det kan konstateres at det foreligger endelig tap og manglende betalingsevne.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Det subjektive vilkår anses oppfylt, med det tilfølge at alle vilkårene for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt jfr. mval. § 21-3.

Det skal nevnes at mval. § 21-3 er en ”kan” – bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle om hvorvidt det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges. I henhold til retningslinjene fra Skattedirektoratet kan en unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift kunne vurderes for eksempel der det er foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har lagt ved vedlegg til omsetningsoppgaven hvor det på utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Slik forholder det seg ikke i forestående tilfelle. Skattekontoret mener det fremkommer klart av regelverket at det ikke er anledning til å føre tap av krav før kravet er endelig konstatert tapt. Det foreligger således ikke berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen. Videre er skattekontoret av den oppfatning at klager ikke på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Det er ikke skrevet noe i kommentarfeltet til omsetningsoppgaven eller lagt ved noen vedlegg . Skattekontoret er således av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Skattekontoret bemerker forøvrig at det ikke er et vilkår om unndragelseshensikt for å benytte tilleggsavgift jfr. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008, IT Fornebu. Dette er en oppfatning som klager synes å ha. Dersom unndragelseshensikt foreligger er dette kun et moment som anses som straffskjerpende.

I de nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom særlige forhold foreligger, som at uaktsomheten anses som svært liten, kan standardsatsen fravikes. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn normalsatsen. Avgiftssubjektets uaktsomhet anses ikke som liten og skattekontoret mener det således er grunnlag for og reagerer på forholdet med tilleggsavgift med 20 % i medhold av mval. § 21-3.  Hva gjelder klagers kommentarer til innstillingen mener klager at skattekontoret ikke har drøftet hvorvidt fmval. § 4-7-1 bokstav d er oppfylt eller ikke. Videre skriver klager i sine kommentarer at eneste begrunnelsen som skattekontoret anfører for at kravene ikke kan anses klart uerholdelig er følgende sitat: " På bakgrunn av beløpets størrelse stiller skattekontoret seg tvilende til at fordringene faktisk er endelig tapt da skattekontoret ser på B som et aktivt norsk registrert selskap med daglig leder". Skattekontoret er ikke enig med klager. Sitatet som det er vist til er hentet fra vedtaket og ikke skattekontorets bemerkninger i innstilling. Vi viser her til drøftelsen overfor hvor skattekontoret tydelig har vurdert fmval. § 4-7-1 bokstav d og kommet med en utførlig begrunnelse på hvorfor kravene ikke kan anses klart uerholdelig.

Skattekontoret har stilt spørsmål ved hvorfor bare to av fire fordringer er tapsført dersom klager mener at debitor har manglende betalingsevne. Klager har ingen begrunnelse for dette, men viser i sine kommentarer til at dette indikerer at selskapet ikke har spekulert i utnyttelse av refusjonsadgangen. Som vist til overfor er det ikke et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at man har hatt unndragelseshensikt.

Klager skriver videre i sine kommentarer til innstillingen at de anså kravene som så usikre at de mente det var mest riktig å tapsføre disse, videre at de var av den oppfatning at kravene var klart uerholdelig. Samtidig skriver klager i sine kommentarer til innstillingen at man selvfølgelig fortsatt måtte jobbe for å få inn utestående og at så lenge det var det minste håp var dette helt naturlig da sitat " fordringene var jo ikke endelig tapt som skattekontoret riktig påpeker". I den grad klager er enig i at kravene ikke er endelig konstatert tapt kan man ikke samtidig mene at kravene er klart uerholdelige. Er kravene klart uerholdelige er de endelig konstatert tapt.

Dernest har klager følgende å bemerke hva gjelder de etterfølgenede forhold: Etaten har likevel ikke tatt hensyn til at selskapet uten nærmere begrunnelse fikk redusert sitt tilgodehavende med ca kr 300 000. Som vist til av skattekontoret overfor er dette nettopp noe som vi har kommentert. Det forhold at man på avtalerettslig grunnlag godtar at debitor ikke gjøre opp det totale kravet bærer preg av at det er vært diskusjon om kravets størrelse og ikke betalingsvilligheten.

Klager avslutter med å si at staten ikke kunne blitt påført et tap, at det er snakk om en periodiseringsfeil og at det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Skattekontoret er ikke enig. Som vist til tidligere er det i Merverdiavgiftshånboken fremholdt at ”alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.”

En periodiseringfeil betinger videre at det vil foreligge endelig konstatert tap. I foreliggende tilfelle foreligger aldri endelig konstatert tap da virksomheten får oppgjør. For den delen av kravet som Klager AS har valgt å ettergi (nedskrive/rabattere) vil selskapet ha adgang til å utstede kreditnota og ny faktura og således få tilbake merverdiavgiften iforbindelse med krediteringen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i at tap på krav-vilkårene ikke var til stede ved tapsføring.

Uenig i tilleggsavgift. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2.

Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2 tredje avsnitt:   “Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.”

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.