KMVA 8019

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

 

Saken gjelder: Tilleggsavgift    Samlet påklaget beløp utgjør kr 62 973.

   

Stikkord:  Tilleggsavgift    Tap av fordring

 

Bransje:  Oppføring av bygg

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 24. januar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8019 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 1999. Selskapet er registrert med følgende formål: "Byggmestervirksomhet."

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2013 fattet skattekontoret 30. juli 2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 310 379 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, tilsvarende kr 62 075. 

Vedtaket ble påklaget i brev av 5. september 2013. Klagefristen ble forlenget til 9. september 2013, slik at klagen er rettidig. Klagen gjelder ileggelsen av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers regnskapsfører som hadde skrevet klagen. Vi mottok imidlertid merknader til innstillingen fra Advokatfirma A AS. Disse merknadene er fortløpende innarbeidet i innstillingen. På grunn av omfanget av merknadene har skattekontoret ansett det hensiktsmessig å samle anførslene i merknadene med anførslene i klagen for å unngå dobbeltbehandling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll, sendt 12.06.2013 2 Dokumentasjon, mottatt 03.07.2013 3 Varsel om etterberegning, sendt 04.07.2013 4 Brev fra klager, mottatt 26.07.2013 5 Avgift fastsatt, sendt 30.07.2013 6 Vedtak om etterberegning, sendt 30.07.2013 7 Klage på vedtak, mottatt 09.09.2013 8 Bekreftelse på klage mottatt, sendt 17.09.2013 9 Merknader til innstillingen, mottatt 17.12.2013 A1 10-033878 TVI-OTIR/05 og HR-2012- 01939-A 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Tilleggsavgift på 20 %, kr 62 075.

1. Tilleggsavgift 1.1 Sakens faktum Virksomheten sendte 5. juni 2013 inn omsetningsoppgave for 2. termin 2013, som viste kr 48 132 i avgift til gode. Oppgaven var påført følgende merknad "vedrørende tilgodebeløp termin 2 – 2013: En av våre kunder har økonomiske problemer slik at et tilgodehavende fra januar 2013 på kr 1.551.898,- ikke er blitt betalt. Dette beløpet er purret flere ganger og er nå overtatt av Advokat B for å forsøke å få inndratt dette. Vi har valgt å føre dette som tap på april mnd og dette gjør at post 8 er blitt høyere enn vanlig drift tilsier. Beløpet vil bli inntektsført og tilbakeført dersom vi får deler eller hele beløpet utbetalt."

Skattekontoret varslet i brev av 12. juni 2013 om en avgrenset kontroll av oppgaven. Virksomheten ble bedt om å sende inn kopi av utgående fakturaer og purringer knyttet til tapsføringen. Videre ble det bedt om kopi av avtaler på leveranse, oppdrag med advokat B, bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift per transaksjon og kunde- og leverandørspesifikasjon. Videre ble det bedt om opplysninger om hvorvidt kravet var sikret ved pant eller lignende.

Klager sendte inn dokumentasjonen i e-post den 3. juli 2013 og opplyste samtidig om at beløpet tapet  refererte seg til var blitt betalt allerede i slutten av juni, herunder at tapsføringen ville bli inntektsført igjen på 3. termin. Klager opplyste her at det hadde fremstått som svært usikkert tidligere hvordan utfallet ville bli, da dette kravet ikke var betalt ved forfall. Videre opplyste klager at det ble sendt "noen flere purringer, hvor det ble tatt kopi av fakturaene og sendt med beskjed om at kunden måtte betale." Klager opplyser at det ikke ble tatt kopier av disse purringene før de ble sendt.

Skattekontoret anså imidlertid ikke vilkårene for tapsføring som oppfylt, og vedtok den 30. juli 2013 å tilbakeføre inngående avgift med kr 310 379. Virksomheten ble også ilagt tilleggsavgift  med 20 % av kr 310 379, nærmere bestemt på kr 62 075.

Virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i brev av 5. september 2013.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket datert 30. juli 2013: ”Vi viser til vårt varsel av 04.07.2013, samt deres tilbakemelding av 24.07.2013.

Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 310 379. I tillegg kommer tilleggsavgift og renter. Se vedlagte vedtak for betalingsinformasjon.

Begrunnelse for vedtaket På terminoppgaven er det opplyst følgende: En av våre kunder har økonomiske problemer slik at et tilgodehavende fra januar 2013 på kr 1.551.898,- ikke er blitt betalt. Dette beløpet er purret flere ganger og er nå overtatt av Advokat B for å forsøke å få inndratt dette. Vi har valgt å føre dette som tap på april mnd og dette gjør at post 8 er blitt høyere enn vanlig drift tilsier. Beløpet vil bli inntektsført og tilbakeført dersom vi får deler eller hele beløpet utbetalt.

Fradragsført merverdiavgift utgjør kr 310 379. Beløpet var et utestående krav mot C. Beløpet fordelte seg på 3 fakturaer som var datert den 07.11.2012, 17.01.2013 og 06.02.2013. I følge e-post den 3. juli ble beløpet innbetalt i slutten av juni 2013.

Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 om Endelig konstatert tap at: 1. En utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves. b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. 2. En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Skattekontoret mener at virksomheten ikke har fulgt dette regelverket da fordringene ble ført som tapt. De utgående fakturaene fra Klager som ikke var betalt er alle under 6 måneder på bokføringstidspunktet. Punkt b i merverdiavgiftsforskriften anses derfor ikke som oppfylt. Fordringen anses heller ikke som endelig konstatert tapt i henhold til punkt a, c og d i merverdiavgiftsforskriften, da dere på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven skriver i merknadsfeltet at beløpet vil bli inntektsført og tilbakeført dersom dere får deler eller hele beløpet tilbakebetalt. Siden det har lykkes dere å få innbetalt fordringen i slutten av juni 2013 styrker det vår oppfatning av at tapet ble krevd for tidlig. Inngående avgift er tilbakeført med kr 310 379.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 310 379 som utgjør kr 62 075.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har ført tap på fordringer hvor vilkårene for tapsføring ikke var oppfylt. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene for føring av tap av fordringer er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de ikke har satt seg inn i hva som står i merverdiavgiftsforskriften om endelig konstatert tap."

1.3 Klagers innsigelser Fra klagen siteres følgende: ”I vårt brev av 24. juli 2013, punkt 4 viser vi til våre tilleggsopplysninger som ble sendt inn sammen med oppgaven for 2. termin 2013. Der kommer det klart frem hva vi hadde gjort, og at føringen av tapet ville bli reversert dersom vi ville få beløpet eller deler av beløpet utbetalt. Alle opplysninger i saken ble således lagt frem for skattekontoret i forbindelse med innsendelse av terminoppgaven. Skattekontoret kan således ikke bli hørt med at det er gitt feil opplysninger eller påstå at det foreligger uaktsomhet i forbindelse med innlevering av terminoppgaven eller manglende rapportering av merverdiavgiftsgrunnlag, noe som må foreligge for at tilleggsavgift skal ilegges."

Klager fremholder på dette grunnlaget at  den ilagte tilleggsavgiften er feil og ber om at vedtaket frafalles. Klager fremholder videre at vurderingen av om endelig konstatert tap faktisk forelå, må ta utgangspunkt i den vurderingen som ble foretatt på tidspunktet for oppgaverapporteringen. Klager uttaler at etterpåklokskapen således ikke skal være med i denne vurderingen.

Klager viser til ordlyden i fmval § 4-7-1 første ledd bokstav b og d, og tilføyer: ”det ble sendt tre purrekrav med normale purringsintervaller, men seksmånedersfristen var ikke utgått i tråd med bokstav b overfor når terminoppgaven ble innlevert. Likevel var etter vårt skjønn fordringen endelig konstatert tapt, da vi etter en samlet vurdering av forholdene knyttet til transaksjonene mellom vår klient og byggherren, var av den oppfatning at fordringen aldri ville bli betalt. Begrunnelsen for dette var at oppføringen av bygget som fordringen sprang ut av skulle foretas på bakgrunn av et forsikringsoppgjør etter en brann. Byggherren hadde i den forbindelse fått utbetalt hele forsikringssummen, hvorpå han forlater/ flytter fra området, med den konsekvens at arbeidene på byggeplassen ble stanset."

Fra klagen siteres også: ”det fremstod som overveiende sannsynlig at vår klient i denne sammenhengen hadde blitt lurt, og at det her forelå omstendigheter som tilsa unndragelse av midler/svindel. Vår advokat fikk i ettertid en avtale med byggherrens advokat, som medførte at en leilighet som var solgt i bygget, hvor kontrakten lød på kr 2.500.000,- skulle stå som sikkerhet for at Klager AS skulle få utbetalt sitt tilgodehavende.

I ettertid har det altså vist seg at byggherren fortsatt hadde noen midler i behold, og det ble i samhandling med byggherrens advokat utbetalt midler til vår klient ved salget av fast eiendom. Det forelå imidlertid ikke sikkerhet /pant i fast eiendom, og som nevnt ble fordringen ansett som klart uerholdelig etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, første ledd bokstav d) på det tidspunktet terminoppgaven ble levert, fordi det ble lagt til grunn at byggherren ikke hadde tilstrekkelig midler til å betale fordringen.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d) er en skjønnsmessig bestemmelse hvor en helhetsvurdering av situasjonen avgjør om fordringen kan anses som klart uerholdelig. I denne situasjonen var det var det mistanke som unndragelse/svindel og manglende betalingsevne hos debitor som medførte konklusjonen. At det i ettertid har vist seg at det likevel ikke forelå manglende betalingsevne, endrer ikke at fordringen på vurderingstidspunktet ble ansett klart uerholdelig."

Klager viser også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.5: ”det ikke skal ilegges tilleggsavgift der det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Vi mener også at det i punkt 3.7 står at det ikke skal ilegges tilleggsavgift på grunn av forskyvninger. Dette gjelder også dersom feilen avdekkes i en oppgavekontroll og det fremstår som sannsynlig at vi ville reversere feilen i en senere periode.

I våre tilleggsopplysninger til den opprinnelige innsendte oppgaven for mar-april, har vi gitt klar beskjed om hva vi har gjort, og hva vi kommer til å gjøre. Det er derfor helt klart at selskapet ikke har hatt til hensikt å unndra noen form for avgift."

Advokatfirma A AS har i brev av 17. desember 2013 kommet med merknader til skattekontorets innstilling. Fra merknadene siteres: ”FAKTUM I SAKEN: Det vises til tidligere inngitt beskrivelse av faktum i saken, deriblant oversendelse av de tre fakturaene i saken, av dato 07.11.12 (forfalt 17.11.12), 17.01.13 (forfalt 27.01.13) og 06.02.13 (forfalt 16.02.13).

Klager AS kontaktet advokat B i midten av februar 2013, og det ble forsøkt inngått avtale om betaling av kravet innen den 01.05.13. På bakgrunn av de inndrivelsesforsøk som ble foretatt via advokaten fra februar og utover, konkluderte Klager AS med at kravet ikke ville bli betalt da debitor ikke hadde betalingsevne. Det vises til nærmere redegjørelse om dette nedenfor.

Det oversendes i den forbindelse epostkorrespondanse mellom advokat B og advokat D, av henholdsvis 03.04.13 og 25.03.13, hvor førstnevnte advokat bistod Klager AS i et forsøk på å inndrive kravet.

I tillegg opplyses at E ved F AS i forbindelse med regnskapsføringen for Klager AS opplevde at debitor forsøkte å forlede Klager AS til å bidra til noe som kunne virke å være forsøk på forsikringssvindel. Dette medførte at debitors troverdighet som motpart i forbindelse med inndrivingen var svært svekket.

SKATTEKONTORETS VEDTAK OG BEGRUNNELSE I INNSTILLINGEN TIL SKATTEKLAGENEMNDA — KORRIGERING AV FAKTUM OG VURDERINGER: Det vises til pkt. 1 .2 «skattekontorets vedtak av 30.07.13», hvor det fremgår at grunnlaget for tapet på kr. 1.551 .898.- var tre krav fra kreditor som ikke var betalt. Dette var faktura fra 07.11.12, 17.01.13 og 06.02.13. Dette er en korrekt fremstilling av faktum.

I skatteklagenemndas innstilling til vedtak under pkt. 1.4 «skattekontorets vurdering av klagen» fremgår at skattekontoret legger feil faktum til grunn ved vurdering av om vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b er innfridd. Her vises det til at tapets størrelse er på kr. 1.551 .898.-, og at fordringene forfalt henholdsvis den 27.01.13 og 16.02.13. Dette er ikke korrekt saksfremstilling, da fakturaen av 07.11.12 også omfattes av det samlede krav på kr. 1.551.898.-, (og som de øvrige fakturaer med 10 dagers betalingsfrist), og forfalt den 17.11.12. På det tidspunktet omsetningsoppgaven ble sendt inn den 05.06.13 var det gått mer enn 6 måneder siden kravet forfalt på faktura av 07.11.12. Fakturabeløpet knyttet til faktura av dato 07.11.12 var på kr. 387.500.-, og det må således være hevet over enhver tvil at dette kravet på tidspunktet innfridde lovens krav.

I denne sammenheng etterlyser skattekontoret purringer fra Klager AS. Det er opplyst av Klager AS at de har sendt purringer med naturlig purreintervall, men disse er ikke i behold, da purrerutinene var å kopiere opprinnelig faktura med påskrift purring.

Men som det fremgår av ovennevnte epost, er det ingen tvil om at Klager AS var aktive i sitt forsøk på å inndrive kravet på kr. 1.551 .898.-, da de allerede i februar 2013 kontaktet advokat i et forsøk på å inndrive kravet. Det har således formodningen mot seg at Klager AS som har fått bistand fra advokat for å inndrive kravet, ikke har sendt purringer. Kravet om purringer i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b må således anses innfridd.

Vedrørende vilkårene for tapsføring siteres følgende: ”Fra forfallsdato til tidspunktet for innsendelsen av merverdiavgiftsoppgaven, var det gått nærmere 7 måneder for faktura av dato 07.11 .12. For de øvrige to fakturaer var ikke kravet på 6 måneder innfridd. Det er således klart deler av fordringen ikke kan anses tapt etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b).

For kravet oppstått ved faktura av 07.11.12 på kr. 387.500.- var imidlertid vilkårene i mvafor § 4-7-1 bokstav b innfridd. Skattekontoret viser i sin innstilling til at skattyter ikke har dokumentert 3 purringer med naturlige purreintervaller, og skattekontoret velger av den grunn ikke å legge til grunn skattyters påstand.

Dette er helt åpenbart feil rettsforståelse av skattekontoret å påstå at skattyter må kunne dokumentere purringene. Det er ikke slik at skattyter må dokumentere purringene ved å legge frem kopier overfor skattekontoret. Det er tilstrekkelig å sannsynliggjøre at purringene er foretatt.

I denne saken hadde Klager AS utestående kr. 1.551.898.-. I tillegg er det opplyst at skattyter hadde en anstrengt likviditet. Det er nærmest selvforklarende at skattyter da har foretatt purringer på sine krav, alene i et forsøk på å bedre selskapets likvide situasjon. Når skattyter i tillegg kan dokumentere via epost at det er tatt initiativ til å forsøke å inndrive kravene ved bistand av advokat, er det helt usannsynlig at man ikke i forkant har forsøkt å inndrive kravet ved å purre på fakturaene. For Klager AS er det selvfølgelig billigere å forsøke å inndrive kravet uten bistand fra advokat — dvs. ved purringer på fakturaen, enn å engasjere advokat til å bistå i saken.

Kravet i denne saken som eventuelt skulle danne grunnlag for tilleggsavgift, kan på bakgrunn av dette utvilsomt ikke være større enn kr. 1.164.398.-. Dette gir igjen en tilleggsavgift på kr. 45.575.- om sats tilleggsavgift med sats 20 % legges til grunn. Skattekontorets tilleggsavgift på kr. 62.075., kan således ikke legges til grunn i denne saken.

Av mvafor § 4-7-1 bokstav d følger en sekkebestemmelse som medfører at en fordring likevel kan anses tapt til tross for at forskriftens bestemmelser i første ledd bokstav a til c ikke er innfridd.

En fordring anses endelig tapt dersom (d) «fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig».

Den nærmere avklaring av vilkårene for når en fordring anses klart uerholdelig på merverdiavgiftsrettens område er utpenslet av forvaltningen og i rettspraksis. Det følger av merverdiavgiftshåndboken at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert etter merverdiavgiftsforskriften § 4 -7-1 bokstav d). Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

Av rettspraksis vist til av skattekontoret (Autosalongen Eiendom — Skatt Øst av 20.10.2010) følger at det «sentrale er om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at Staten skal bære en del av tapet».

Det fremgår videre av dommen at momenter i bevisvurderingen vil være «debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor.» Det følger videre av dommen at «om fordringen er uerholdelig beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor»

Det klare utgangspunkt er at kreditor har en aktivitetsplikt. Det er således ikke tilstrekkelig å anta at debitor ikke har betalingsevne. Det må foretas nærmere undersøkelser. Men det er samtidig tilstrekkelig at det «sannsynliggjøres» at fordringen er klart uerholdelig. Skattyter må således ikke gå til søksmål/forliksrådssak/utlegg for at bevise at fordringen er klart uerholdelig, så lenge øvrige inndrivelsesforsøk har vist at debitor ikke har økonomisk evne til å dekke kravet.

Skattyter skal mao på eget initiativ på bakgrunn av de opplysninger skattyter sitter inne med på tidspunktet for tapsføringen, foreta en vurdering av om fordringen ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Tapsføringen ble foretatt 05.06.13. På dette tidspunktet hadde advokaten arbeidet med å inndrive fordringen på kr. 1.551.898.- fra februar. Skattyter hadde også i en periode stoppet videre arbeid med byggingen, og på den måten klart å tvinge debitor til forhandlingsbordet. Når byggingen ble stoppet, kunne heller ikke debitor gjøre krav gjeldende overfor sitt forsikringsselskap da forsikringsselskapet skulle dekke gjenoppbygging av bygg etter brann. Forsikringsoppgjøret fra forsikringsselskapet ble således satt på vent i påvente at bygging ble påbegynt igjen.

Så lenge byggingen pågikk hadde Klager AS et betydelig pressmiddel på debitor. Debitor kunne imidlertid ikke betale på forskudd, da betaling fra debitor var avhengig av at forsikringsselskapet først utbetalte delbetalingen basert på fakturagrunnlaget til debitor, slik at han igjen kunne betale dette videre til Klager AS. Utover forsikringssummen hadde ikke debitor betalingsevne.

Til tross for de forhandlinger som forelå og lovnader debitor ga om betaling via sin advokat D, uteble betalingen på avtalt tidspunkt. Og når bygget var ferdigstilt og overtakelse gjennomført uten at oppgjør ble betalt som avtalt, var Klager AS av den klare oppfatning at restfordringen ikke ville bli betalt, da debitor ikke hadde betalingsevne fordi debitor hadde fått utbetalt forsikringsoppgjør på bakgrunn av fordringer fra Klager AS, men hvor pengene tilsynelatende ble benyttet til å betale andre kravshavere/andre forhold. Fordringen var således klart uerholdelig jf. mvafor § 4-7-1 1. ledd bokstav d.

Vurderingen av om fordringen måtte anses tapt, baserte Klager AS på de purringer som var sendt, de inndrivingsforsøk som var foretatt via advokat, deres kunnskap om debitor og hans betalingsevne som var helt avhengig av forsikringsoppgjøret, vurdering av mulighet for sikkerhet i forsikringsoppgjør og forholdet mellom kreditor og debitor, hensyntatt de henstillinger debitor rettet overfor Klager AS for å få kreditert fakturaer — og som etter Klagers AS syn kunne oppfattes som forsøk på forsikringssvindel.

KONKLUSJON: Denne saken reiser to rettslige problemstillinger. Forelå det rettslig grunnlag for skattyter til tapsføring av fordringen på merverdiavgiftens område den 05.06.13? Foreligger det rettslig grunnlag for skattekontoret til å ilegge tilleggsavgift på bakgrunn av Klager AS vurdering av tapsføringsadgangen?

Som vist ovenfor, foreligger det rettslig grunnlag for å kreve fradrag for tap slik skattyter har foretatt. For deler av fordringen var 6 månedersfristen utløpt. I tillegg er det for hele fordringens vedkommende gjort iherdig forsøk på å inndrive kravet både av skattyter selv og av advokat B.

Innledningsvis fremstod det vanskelig å inndrive kravet. Entreprenøren stoppet til og med opp med arbeidet, for å fremtvinge betaling. Forskuddsbetaling var imidlertid ikke mulig da betalingen ble foretatt etter forsikringsoppgjør som tilsynelatende ble delutbetalt i tråd med de fakturaer som forelå fra kreditor.

Det ble inngått en avtale om nærmere betaling, slik at arbeidet kunne ferdigstilles, men endelig oppgjør ble ikke foretatt i tråd med avtalen. Det ble da den 05.06.13 konkludert med at denne fordringen aldri vil la seg inndrive. I ettertid viste det seg heldigvis at denne vurdering var feil, og kravet ble betalt i slutten av juni/begynnelsen av juli 2013.

Etter undertegnedes syn var den vurderingen som ble foretatt av skattyter den 05.06.13 korrekt. Skattyter hadde foretatt purringer, de hadde forsøkt tvangsinndriving via advokat og de hadde forsøkt å tvangsinndrive ved å stoppe arbeidet. Uten muligheter for pant i eiendeler, foreligger det i liten grad sikkerhet for de avtaler som inngås. Når det da fremstår som sikkert at betaling ikke vil foretas fordi debitor ikke har betalingsevne, er vilkårene for tapsføring tilstede.

Spørsmålet om tilleggsavgift bortfaller for beregnet merverdiavgift på fordring av 07.11.12, da tap etter mvafors § 4-7-1 bokstav b må antas å foreligge. Spørsmålet om tilleggsavgift for resten av fordringen bortfaller, da restfordringen må anses tapt etter mvafors § 4-7-1 bokstav d.

For det tilfelle at skattekontoret likevel ikke vurderer fordringen som klart uerholdelig, anføres at tilleggsavgift ikke kan ilegges, da skattyter har vært aktsom i sin vurdering av fordringen som tapt.

Skyldkravet etter mval. § 4-7 er ikke objektivt ansvar, dvs. det kan ikke ilegges tilleggsavgift dersom skattyter har vært aktsom i sin vurdering av tapsføringen. Bestemmelsen om tilleggsavgift forutsetter at det foreligger uaktsomhet fra skattyter. Etter mval. § 4-7 er det tilstrekkelig med simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet foreligger dersom skattyter burde ha forstått at den helhetsvurderìngen som ligger til grunn for tapsføringen etter mvafor § 4-7-1 første ledd bokstav d, ikke var tilstrekkelig underbygget til å foreta tapsføringen.

Det nærmere spørsmål om tilleggsavgift i denne saken er således om skattyter har opptrådt klanderverdig eller om skattyter har vært aktsom i sin helhetsvurdering etter mvafor § 4-7-1 første ledd bokstav d.

Spørsmålet om tapsføring skal baseres på en helhetsvurdering. Helhetsvurderingen skal igjen basere seg på det faktum som forelå på tidspunktet for tapsføringen. Etterpåklokskap skal ikke vurderes i denne sammenheng. Det faktum at fordring til tross for tapsføringen 05.06.13 faktisk ble inndrevet en knapp måned senere, skal ikke tillegges vekt. Vurderingstemaet er således hvordan fordringen fremstod for skattyter pr. 05.06.13. Som det fremgår ovenfor har skattyter foretatt en rekke handlinger for å forsøke i inndrive kravet. Purringer er sendt (ikke dokumentert ved kopier, men sannsynliggjort), kravet er forsøkt inndrevet via advokat B, arbeidet er stanset for en periode for å forsøke å inndrive kravet og det er vurdert om kravet kan reises direkte mot forsikringsselskapet. Skattyter har vurdert debitors økonomi så svak at det fremstod som helt usannsynlig at kravet skulle betales, når de avtaler som ble inngått mellom advokat B og advokat D likevel ikke ble holdt.

Alle disse forhold sett under ett, tilsier at skattyters vurdering i forbindelse med tapsføringen, må anses som aktsom. Noe som også må sies å følge av rettspraksis skatteetaten har henvist til i saken, da skattyter har vurdert alle de momenter rettspraksis henviser til i sin vurdering av saken.

På bakgrunn av ovennevnte henstiller jeg klagenemnda for merverdiavgift å omgjøre skatteetatens vedtak og frafalle tilleggsavgiften i saken, da skattyter på tidspunktet for vurderingen av tapsadgangen primært hadde adgang til tapsfradrag, og subsidiært hadde vurdert vilkårene for tapsføring på en slik måte at mval. § 4-7 ikke kan sies å være uaktsomt overtrådt.

Undertegnede henstiller skattekontoret til å innarbeide merknadene i sin helhet, samt å oversende en kopi av innstillingen til undertegnede for gjennomsyn før den oversendes klagenemnden for merverdiavgift."

Vedlagt klagers bemerkninger til innstillingen følger kopi av e-postkorrespondanse mellom advokat B og advokat D. Advokat D skriver 25. mars 2013 vedrørende nytt utkast til avtale: "Hei Oversender nytt utkast, det var ført på feil forsikringsselskap i den forrige avtalen for sprinkelanlegget."

Hvor på advokat B i e-post av 3. april 2013 svarer: "Hei og beklager sen tilbakemelding. Dette pga kollisjon med påskeferie. Jeg er kjent med e-post mellom deg og min klient 27.03.13. Jeg har videre hatt konferanse med min klient og kan meddele at min klient kan akseptere avtalen med unntak av pkt. 5. Her er et krav fra min klient at det må fremgå at grunnarbeidene er byggherrens ansvar. Dette slik at man slipper en diskusjon i ettertid om hvem som har ansvaret for hva. Som du sikkert vet har G AS (som utfører grunnarbeider) ikke fått oppgjør. Mulig din klient har fikset opp med sistnevnte, men dette vites ikke. Hva angår pkt. 6 må det også fremgå forfallsfrist for kr. 25.000,- (oppgjør for restaurant) som skal betales direkte fra C. Videre virkninger av evt. mislighold fra Cs side. Ellers er avtalen Ok."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret oppfatter klagen dithen at det kun klages over vedtaket om ilagt tilleggsavgift, og ikke over etterberegningen i form av tilbakeført inngående avgift.   Klager AS er ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegningsbeløpet på kr 310 379 som utgjør kr 62 075.

Det følger av mval § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % dersom merverdiavgiftsloven eller dens tilhørende forskrifter er overtrådt forsettlig eller uaktsomt, og staten ved dette har eller kunne ha blitt påført tap.

I den foreliggende sak har klager korrigert beregningsgrunnlaget i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013, da klager anså fordringen mot C som tapt jf. mval § 4-7 første ledd med tilhørende forskriftsbestemmelse.

Det følger av mval § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne ansees endelig konstatert tapt.

Spørsmålet er om vilkårene for tapsføring etter § 4-7 første ledd var oppfylt.

Nærmere vilkår for at en fordring kan anses endelig konstatert tapt følger av forskrift til merverdiavgiftsloven (fmval) § 4-7-1.  I denne saken er det på det rene at det ikke har vært foretatt tvangsinndriving eller inkasso, ei heller har det vært offentlig gjeldsmegling, konkurs- likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldneres bo.

Det aktuelle spørsmål  i denne saken er om den utestående fordringen kan ansees endelig tapt etter fmval § 4-7-1 første ledd bokstav b og/eller d, herunder om fordringen er en kundefordring som ikke  "er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purreintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier" eller om "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig".

Vedrørende om fordringen var tapt etter § 4-7-1 første ledd bokstav b Etter § 4-7 første ledd bokstav b anses en utestående fordring endelig tapt dersom en kundefordring ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier.

De utestående fordringene gjelder faktura av 7. november 2012 med forfallsdato 17. november 2012, samt to fakturaer fra januar 2013 med forfallsdato 27. januar 2013 og 16. februar 2013. Skattekontoret vil bemerke at det ved tapsføringen i omsetningsoppgaven for 2. termin 2013 (mars og april) ikke var gått seks måneder fra forfallsdato. Da forfallsdato for den første fakturaen er 17. november 2013, vil seks måneder etter forfall være 17. mai 2013.

Klager viser til at det var gått mer enn seks måneder siden faktura av 7. november 2012 forfalt ved leveringen av omsetningsoppgaven 5. juni 2013. Skattekontoret vil bemerke at tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven ikke er relevant for hvilken termin tapet kan periodiseres til. Tapet kan ikke periodiseres til en termin før vilkårene for tapsføring er oppfylt.

Når det gjelder kravet om at det må ha blitt fremsatt tre purringskrav med normale purringsintervaller anfører klager  at det er "helt åpenbart feil rettsforståelse av skattekontoret å påstå at skattyter må kunne dokumentere purringen". Klager mener det er "tilstrekkelig å sannsynliggjøre at purringene er foretatt".

Skattekontoret finner grunn til å presisere at å fremlegge dokumentasjon i form av purringer vil være å sannsynliggjøre at purringer er foretatt. Det er kun blitt fremlagt én purring. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at klager har sannsynliggjort på annen måte at det har blitt purret tre ganger.

Klagers påstand om at det utestående beløpets størrelse i seg selv og deres anstrengte likviditet tilsier at det "nærmest [er] selvforklarende at skattyter da har foretatt purringer på sine krav", er skattekontoret ikke enig i. Skattekontoret mener at nevnte omstendigheter alene ikke sannsynliggjør at det er sendt tre purrekrav. Dette underbygges også av kontrollhensyn.

Skattekontoret kan heller ikke se at den omstendighet at klager har oppsøkt advokat sannsynliggjør at det er sendt tre purrekrav. I oppdragsbekreftelsen datert 28. juni 2013, altså etter fordringen ble tapsført, skriver advokat B: "Etter avtale med Dem bistår jeg Klager as i tidsrommet fra 04.03.2013 i tvist mot C. Dette i forbindelse med inndrivelse av flg. utestående krav", advokaten viser så til faktura nr 5944, faktura nr 6004 og faktura nr 6016. Det er imidlertid verken fremlagt dokumentasjon på purringer, brev eller telefon-notat fra advokat B. Den eneste e-posten fra advokat B som er fremlagt er datert 3. april 2013. Skattekontoret kan ikke se at denne e-posten gir uttrykk for purringer eller tvangsinndrivelse.

Skattekontoret mener etter dette at fordringene er tapsført tidligere enn seks måneder etter forfall, og at virksomheten ikke har sannsynliggjort at det er sendt tre purrekrav. Skattekontoret kan derfor ikke se at vilkårene i fmval § 4-7-1 b er oppfylt.

Vedrørende om fordringene var tapt etter § 4-7-1 første ledd bokstav d Spørsmålet er så om fordringen ut fra en samlet vurdering må anses "klart uerholdelig".

Klager har fremholdt at "en helhetsvurdering av situasjonen avgjør om fordringen kan anses som klart uerholdelig. I denne situasjonen var det mistanke som unndragelse/svindel og manglende betalingsevne hos debitor som medførte konklusjonen."

Skattekontoret finner det passende å ta utgangspunkt i en uttalelse fra rettspraksis, nærmere bestemt fra Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom) der retten uttalte følgende: "Hvorvidt fordringen er uerholdelig, beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen." Retten påpeker videre at kreditors aktivitet for å få betaling er et moment i vurderingen av hvorvidt fradrag kan gjøres. Herunder uttaler retten at det er "sentralt om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at Staten skal bære en del av tapet."

Fordringens størrelse på kr 1 551 698 i denne saken, tilsier etter skattekontorets syn at kreditor i stor grad plikter å bestrebe seg på å få inndrevet kravet. Hva gjelder kreditors inndrivelsesforsøk finner skattekontoret grunn til å presisere at det er forholdene på tidspunktet for den aktuelle avgiftstermin som er utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt en fordring er å anse som uerholdelig og således berettiger en reduksjon av beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift i oppgaven. Det fremgår av saken at klager etter egne opplysninger kun hadde "sendt noen flere purringer", nærmere angitt til "tre purringskrav med normale purringsintervaller". Men klager har ikke fremlagt dokumentasjon på tre purringskrav. Klager har heller ikke dokumentert andre formelle inndrivelsestiltak.

Utgangspunktet er altså at det skal en del til å sannsynliggjøre at en fordring er klart uerholdelig på bakgrunn av debitors økonomiske evne, og at dette bygger på en helhetsvurdering.

Klager viser til at  advokat B ved innsendelsen av omsetningsoppgaven 5. juni 2013 hadde arbeidet med å inndrive fordringen siden februar. Som angitt ovenfor har skattekontoret blitt forelagt  en oppdragsbekreftelse datert i ettertid som sier at B har bistått klager i tvist om inndrivelse av utestående krav basert på de aktuelle fakturaene, men skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som viser konkrete inndrivelsesforsøk.

Klager fremholder at klager "hadde forsøkt å tvangsinndrive ved å stoppe arbeidet". At arbeidet ble stoppet er tidligere også fremholdt av klager, men det ble da opplyst i brev av 5. september 2013 fra regnskapsfører at arbeidene ble stanset da debitor forlater/flytter fra området.  Klager beskriver så at det etter arbeidsstansen viser seg at forskuddsbetaling imidlertid ikke var mulig "da betalingen ble foretatt etter forsikringsoppgjør som tilsynelatende ble delutbetalt i tråd med de fakturaer som forelå fra kreditor." På denne bakgrunn beskriver klager at det isteden "ble inngått en avtale om nærmere betaling, slik at arbeidet kunne ferdigstilles, men endelig oppgjør ble ikke foretatt i tråd med avtalen". 

Det synes for skattekontoret å virke som at klager etter én purring datert februar, stanser arbeidet for så å gjenoppta arbeidet og heller gi debitor utsatt betalingsfrist da arbeidsstans ikke viste seg å være egnet til å fremtvinge utbetaling fra debitor. Klager fremhever videre at det 5. juni 2013 ble konkludert med at fordringen aldri ville la seg inndrive fordi skyldneren utover forsikringsutbetalingen ikke hadde betalingsevne.

Videre viser klager til at oppgjør ikke ble betalt som avtalt på det tidspunktet bygget var ferdigstilt og overtakelse gjennomført. Klager fremholder at på det tidspunktet forsikringsoppgjør var utbetalt til debitor, oppfattet klager det slik at "pengene tilsynelatende ble benyttet til å betale andre kravshavere/andre forhold". Skattekontoret kan ikke se at dette er noe annet enn antagelser fra klagers side. Videre viser klager til at virksomheten oppfattet at det kunne foreligge forsøk på forsikringssvindel da debitor hadde rettet forespørsler overfor virksomheten for å "få kreditert fakturaer". Skattekontoret kan heller ikke se at dette forholdet sier noe særlig om skyldnerens betalingsevne.

Skattekontoret vil presisere at for vurderingen av hvorvidt en fordring er å anse som "klart uerholdelig" etter fmval § 4-7-1 d vil bruken av formelle inndrivelsestiltak  være av sentral verdi. I denne saken er det ikke sannsynliggjort at det er foretatt noen formelle inndrivelsestiltak. Skattekontoret kan kun se at det foreligger antagelser fra klagers side om debitors økonomiske evne.  Debitors økonomiske evne er således ikke søkt klarlagt i tilstrekkelig grad, og skattekontoret kan ikke se at vilkåret om at fordringen må anses "klart uerholdelig" etter en samlet vurdering etter mval § 4-7-1 første ledd bokstav d er oppfylt.

På dette grunnlaget finner ikke Skattekontoret at den utestående fordringen kunne ansees endelig konstatert tapt etter mval § 4-7 herunder fmval § 4-7-1 bokstav b og/eller d. At klager på terminoppgaven opplyste at beløpet ville bli inntektsført og tilbakeført dersom de kom til å få deler eller hele beløpet utbetalt endrer ikke på at tapsføringen innebar en overtredelse av loven.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager uberettiget krevde tap på krav etter  mval § 4-7. Etter skattekontorets syn har virksomheten overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrift. Det er innsendt en feilaktig ført omsetningsoppgave, herunder urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift. Skattekontoret finner at dette kunne medført tap for staten.

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt etter skattekontorets syn.

Det neste som må vurderes er om virksomhetens tapsføring var uaktsom, i den forstand at Klager AS burde forstått at tapsføringen av fordringene ville innebære en overtredelse av § 4-7 første ledd

Klager fremholder i sin klage at det ikke har vært deres hensikt "å unndra noen form for avgift". Dette er imidlertid ikke relevant da det etter mval § 21-3 ikke kreves vinnings hensikt for å bli ilagt tilleggsavgift. Det er videre tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Som Klager AS fremholder har de riktig nok opplyst i oppgaven "hva vi hadde gjort , og at føringen av tapet ville bli reversert dersom vi ville få beløpet eller deler av beløpet utbetalt". Det følger imidlertid av kravet til innlevering av omsetningsoppgave, jf merverdiavgiftsloven  § 15-1, at merverdiavgiftsretten bygger på et selvdeklareringsprinsipp der den enkelte næringsdrivende selv har ansvaret for å gi korrekte opplysninger til skattemyndighetene. Myndighetene skal i utgangspunktet kunne stole på de opplysningene som oppgis. Dette innebærer at tapsføring skal gjøres i tråd med merverdiavgiftslovens regler og tilhørende regelverk.

Det avgjørende er hva virksomheten burde ha gjort for å unngå feilen.

Etter praksis stilles det strenge krav til aktsomhet ved tapsføring etter mval § 4-7 første ledd, fordi kjøper ikke mister et eventuelt fradrag. Dersom både kjøper og selger kan fradragsføre den utgående avgiften, påføres staten et avgiftstap

Aktsomhetsvurderingen er knyttet til overtredelsestidspunktet, her ved innsendelsen av oppgaven. Senere retting er ikke relevant for om virksomheten har opptrådt uaktsomt.

Den enkelte næringsdrivende har ansvaret for å sette seg inn i det regelverket som gjelder for den virksomhet som drives, herunder regelverket for merverdiavgift, jf HR-2012-01939-A avsnitt 48.

Skattekontoret vektlegger at bestemmelsen om tap av krav i mval § 4-7 og fmval § 4-7-1 er sentrale bestemmelser for selvstendig næringsdrivende virksomheter som her.

For alternativene a til c fremgår vilkårene for tapsføring i stor grad av bestemmelsens ordlyd. Når det gjelder vurderingstemaet i bokstav d, er dette i stor grad presisert gjennom litteratur og praksis. Det stilles strenge krav til at virksomheten kan sannsynliggjøre at det foreligger grunnlag for tapsføring. Skattekontoret mener at anførsler om at det har vært sendt purringer og foretatt inndrivelsestiltak ikke er tilstrekkelig for å sannsynliggjøre at vilkårene for tapsføring er oppfylt.

Skattekontorets vurdering er at virksomheten burde ventet med tapsføringen til de hadde tilstrekkelig dokumentasjon på at vilkårene for tapsføring forelå. På bakgrunn av de strenge kravene til aktsomhet ved tapsføring etter § 4-7 første ledd, mener skattekontoret at virksomheten burde forstått at denne tapsføringen ville innebære en overtredelse av loven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter § 21-3 første ledd anses derfor oppfylt.

Neste spørsmål er om ileggelsen av tilleggsavgift var en riktig reaksjon i dette tilfellet, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret viser til merverdiavgiftshåndboken 9. utgave s. 920, der sentrale momenter i denne vurderingen er oppgitt til følgende; den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak.

Klager viser i sin klage av 5. september 2013 til at det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer datert 10. januar 2012 , ikke skal ilegges tilleggsavgift der det på "en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert."

Skattekontoret presiserer at det for tilfellene klager viser til, forutsettes at det "foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen" jf pkt 3.5 i retningslinjene. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger tilstrekkelig berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, da reglene i mval § 4-7 og fmval § 4-7-1 som overfor nevnt synes relativt avklart. Overtredelsen skyldtes her manglende dokumentasjon på at vilkårene for tapsføring forelå, og ikke berettiget tvil vedrørende tolkningen av regelverket.

Videre viser klager til pkt 3.7 i de samme retningslinjene og fremholder at det ikke skal ilegges tilleggsavgift på grunn av forskyvninger.

Det følger av retningslinjenes pkt 3.7 at det "ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt." Skattekontoret presiserer at vilkårene for tapsføring ikke var oppfylt, og at det således ikke foreligger "periodiseringsfeil" i retningslinjenes forstand, all den tid klager bevisst valgte å sende inn omsetningsoppgaven tidligere enn lovens krav tilsa jf mval § 4-7 med tilhørende forskrift.

Forøvrig vektlegger skattekontoret at både størrelsen på kr 310 379 på det unndratte beløpet, samt den tilstedeværende faren for tap her tilsier at ileggelsen av tilleggsavgift var korrekt.

Hva gjelder størrelsen på tilleggsavgiften, ilegges tilleggsavgift ved simpel uaktsomhet normalt med 20 % jf retningslinjene for tilleggsavgift. 

At det er fradragsført inngående avgift uten at vilkårene for fradragsføring var tilstede, tilsier etter skattekontorets vurdering at normalsatsen ved simpel uaktsomhet legges til grunn. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Skattekontoret finner ikke at det foreligger formildende omstendigheter som tilsier at uaktsomheten er av mindre art, det er således ikke grunnlag for å beregne tilleggsavgift til et lavere bestemt beløp enn normalsatsen på 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig pga mer enn 6 mnd for første faktura og sannsynlig at klager har oppfylt kravet til purring siden bistått av advokat ved inndrivelsen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar og sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.