KMVA 8022

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  1. Tilbakeført inngående avgift for den andel som gjelder fremleide   lokaler 2. Uriktig anført utgående merverdiavgift i fakturaer vedrørende fremleie   av lokaler  3. Tilbakeført inngående avgift knyttet til leie av parkeringsplasser 4. Ileggelse av tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

 

Stikkord:  Fremleie, fellesanskaffelse, parkering, tilleggsavgift

 

Bransje:  Utvinning av naturgass

 

Mval.:   § 3-11    § 8-1    § 8-2    § 8-4    § 11-4

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

          Innstillingsdato: 24. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8022 – KlagerAS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

KlagerAS (heretter kalt , "klager" eller "selskapet"), org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3. termin 2001. Virksomheten driver med leting etter og utvinning av olje og naturgass.

Skattekontoret fattet den 12.07.2013 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 3 808 299 og fastsettelse av utgående avgift med kr 3 309 131 for perioden 1. termin 2008-1. termin 2012. Det ble ilagt tilleggsavgift med til sammen kr 881 283.

Klage fra A Advokatfirma AS v/B ble mottatt 10.09.2013. Selskapet er innvilget utsettelse av klagefristen til nevnte dato. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten. Skattekontorets innstilling er forelagt klager. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 10.01.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Rapport 28.02.2013 2 Vedl 1 - Fakturaer u/anført mva 28.02.2013 3 Vedl 2 - Leiekontrakt Klager og C 28.02.2013 4 Vedl 3 - Brev av 28.09.2006 fra Klager 28.02.2013 5 Vedl 4 - Svarbrev av 02.10.06 fra C 28.02.2013 6 Vedl 5 - Avtale mellom Klager og D vedr leie kontorareal 28.02.2013 7 Vedl 6 - Tegning 4. etg 28.02.2013 8 Vedl 7 - Driftsavtale 4.etg avtale m/ D 28.02.2013 9 Vedl 8 - Samarbeidsavtale 28.02.2013 10 Vedl 9 - Bilag 51-2463 i 2010 28.02.2013 11 Vedl 10 - Fakturaer m fradragsført mva 2008 28.02.2013 12 Vedl 11 - Utg fakt 18-110 i 2008 28.02.2013 13 Vedl 12 - Utg fakt 18-185 nov 2008 28.02.2013 14 Vedl 13 - Utg fakt 18-13 jan 2009 28.02.2013 15 Vedl 14 og 15 - Utg fakt 18-97 og 18-212 i 2010 28.02.2013 16 Vedl 16 - Anført mva på husleie og fellsekostn 2008-2011 28.02.2013 17 Vedl 17 - Anført mva på adm gebyr 2009   28.02.2013 18 Varsel om endring etter avholdt kontroll 08.03.2013 19 Tilsvar 21.05.2013 20 Vedtak om endringssak etter avholdt kontroll 12.07.2013 21 Klage 10.09.2013 22 Merknader til innstillingen 10.01.2014 23 Etterspør tilleggsopplysninger 15.01.2014 24 Joint Operating Agreement 20.01.2014 A1 KMVA-2011-7027 KMVA-2011-7027 A2 LG-2007-174973 UTV-2009-193 A3 KMVA-2012-7455 KMVA-2012-7455 A4 Borgarting lagmannsretts dom 06.01.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeført inngående avgift for den andel som gjelder fremleide lokaler med kr 1 242 703. 2. Uriktig anført utgående merverdiavgift i fakturaer vedrørende fremleie av lokaler, kr 3 309 131. 3. Tilbakeført inngående avgift knyttet til leie av parkeringsplasser med kr 190 738. 4. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 248 540.

1. Tilbakeført inngående avgift for den andel som gjelder fremleide lokaler

1.1 Sakens faktum Skattekontoret fattet 12.07.2013 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til den andelen av klagers lokaler som ble ansett å være fremleid til D ASA. Forholdet gjelder de lokaler som D ASA har disponert hos Klager i F 6 på E.

Klager og D ASA er rettighetshavere i utvinningstillatelse PLXX (G). D ASA var utpekt til å være operatør i utbyggingsfasen og Klager var utpekt til å være operatør i driftsfasen for G feltet som ligger i PLXX. Det fremgår av leieavtalen at Klager og D ASA har inngått en avtale om å samarbeide i utbyggingsfasen og i den sammenheng ønsket å samlokalisere utbyggings- og driftsorganisasjonen for G feltet i en felles lokasjon.

Klagers leiekontrakt med F 6 AS Klager (leietaker) inngikk leiekontrakt med C AS (utleier) 15.06.2006. Utleier har i ettertid endret navn til F 6 AS. Leiekontrakten er vedlagt som dok. nr. 3, og det vises til denne.

Leiekontrakten omfatter ifølge pkt. 3.1 leie av bestemte kontorarealer i bygget på 1 704 m². I tillegg skal Klager disponere fellesareal i bygget lik ca. 15 % av lokalenes areal. Det fremgår av kontrakten at Klager har valgt 5. etasje som sin hovedetasje.

Kontrakten innebærer opsjon på leie av ytterligere arealer i byggets 4. etasje. Når det gjelder ”Opsjonsareal 1” må opsjonen utøves senest 2 år etter at leieforholdet har begynt å løpe. For ”Opsjonsareal 2” må opsjonen utøves senest 30.09.2006, jf. kontraktens pkt. 3.2 og 3.3.

I brev av 28.09.2006, vedlagt som dok. nr. 4, meddelte Klager til utleier at selskapet ønsket å utøve opsjonen vedrørende begge opsjonsarealene. Det ble i samme brev formelt varslet i henhold til leiekontraktens punkt 13 at Klagersin intensjon var å fremleie ("sublet") lokalene i 4. etasje til D ASA til bruk for kontor for G Prosjektutviklingsteam. Leiekontraktens pkt. 13 bestemmer at overdragelse av leieretten til lokalene ikke er tillatt uten utleiers skriftlige forhåndssamtykke. Det ble under kontrollen fremlagt kopi av brev fra C AS av 02.10.2006 som Klager omtaler som en samtykkeerklæring, vedlagt som dok. nr. 5.

Det er også inngått flere tilleggsavtaler til leiekontrakten. Disse gjelder blant annet leie av ytterligere kontorlokaler i 4. etasje og 2. etasje, samt leie av lagerlokale i kjeller og leie av parkeringsplasser.

Avtale med D ASA om leie av kontorarealer D ASA har leid lokaler av Klager. Det er inngått ”Avtale om leie av arealer til kontor med tilhørende tilgang til fellesarealer og infrastruktur” mellom Klager og D ASA, endelig signert 11.06.2007, vedlagt som dok. nr. 6. Leiekontrakten mellom Klager og F 6 AS er i avtalen mellom Klager og D ASA omtalt som Hovedleieavtalen.

Avtalen mellom D ASA og Klager omfatter klart definerte arealer og gjelder hele 4. etasje i bygget med unntak av "operasjonssenteret". Leiearealet utgjør 1 788 m² og leies ut umøblert, men med tilknytning til den tekniske infrastruktur. Det er presisert i avtalens pkt. 2 at skriftlig samtykke til fremleie er innhentet fra C AS (nå F 6 AS).

Det fremgår av avtalens pkt. 3 at D ASA skal betale leie, felleskostnader og kostnader i tilknytning til drift, samt eksterne og interne administrasjonskostnader for lokalene i henhold til et overordnet prinsipp om kostnadsdekning for Klager. Daglig drift av lokalene utføres av Klager og særskilt driftsavtale ble inngått mellom partene 24.10.2007, vedlagt som dok. nr. 8.

Husleien i avtalen er lik den leie Klager betaler til utleier for byggets 4. etasje i samsvar med Hovedleieavtalen pkt. 5 og eventuelle øvrige bestemmelser.

I tillegg til leien skal D ASA betale en forholdsmessig andel av de interne og eksterne kostnader forbundet med innvendig vedlikehold Klager vil ha i samsvar med Hovedleieavtalens pkt. 9.2, og for drift av lokalene, jf. avtalens pkt. 3.2.

Videre skal D ASA betale for Klagers kostnader ved administrasjon av leieforholdet. Påslaget skal utgjøre 5 % for interne og eksterne administrasjonskostnader, som blant annet omfatter kostnader forbundet med kontraktsinngåelse, regnskap mv, samt påslag beregnet på grunnlag av leie/felleskostnader, jf. avtalens pkt. 3.3.

D ASA har i henhold til avtalens pkt. 4.2 plikt til å leie lokalene i en fast leieperiode fra lokalenes tiltredelse og frem til 31.12.2010. Ved utløp av leieperioden opphører leieforholdet uten oppsigelse.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

”V1.2 c Leieavtalen mellom Klager og D ASA – rapportens pkt 6.3 Utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11, 1. ledd, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 5a, 1. ledd. Næringsdrivende som leier ut bygg kan frivillig registreres, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 med tilhørende forskrift § 2-3. (Tidligere hjemlet i merverdiavgiftsloven § 28a samt merverdiavgifts-lovens forskrift nr.117.)

Dersom man ikke er frivillig registrert for utleie av fast eiendom er det ikke fradrag for inngående avgift på kostnader som vedrører de utleide arealer, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 (tidligere lov § 21). Det skal da heller ikke beregnes eller anføres utgående avgift på utgående fakturaer som gjelder utleie av arealene.

Klager er ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Skattekontoret stilte derfor under kontrollen spørsmål ved årsaken til at det er anført utgående avgift på fakturaene fra Klager til D ASA.

Det fremgikk av e-mail av 10.09.2012 fra selskapet at Klager ikke anser avtalen med D ASA som en fremleieavtale med de egenskaper dette får for utfakturering og merverdiavgift, men som et naturlig ledd i overtakelsen av operatørskapet av G. Selskapet har dermed ikke foretatt noen frivillig registrering som utleier av fast eiendom da dette ikke har vært intensjonen med avtalen. Det fremkommer videre at leiekostnadene, enten disse er relatert til Klager eller D ASA, i begge tilfeller vil komme som en del av felleskostnadene i PLXX. Dersom partene ikke hadde inngått dette samarbeidet og dermed ikke avtalt samlokalisering ville Klager som et ledd i overtakelse av operatørskapet og oppkjøringen til driftsfasen benyttet opsjonslokalene kun til egne ansatte. Da ville alle kostnader inkludert timer, husleie, etc. blitt viderefakturert til D som operatør av G i utbyggingsfasen, og D ville i neste omgang ha sendt fakturaen videre til PLXX.

Skattekontoret kunne i utgangspunktet ikke se at det hadde betydning i hvilken grad kostnaden uansett ville blitt belastet PLXX siden operatørenes joint venture ikke er et eget avgiftssubjekt. Det er den enkelte operatør som er eget avgiftssubjekt. Videre kunne skattekontoret heller ikke se at det hadde betydning hva som ville skjedd om lokalene ikke hadde blitt leid ut til D ASA. Det er det faktiske forhold som må legges til grunn, dvs. den faktiske bruk av lokalene.

På bakgrunn av dette ble det i faktumavklaringsdokumentet som ble utsendt til selskapet 08.10.2012 lagt til grunn av skattekontoret at forholdet måtte anses som utleie av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftslovens område.

I selskapets tilsvar til faktumavklaring av 12.11.2012 fastholder selskapet at det dreier seg om en samlokalisering med hensiktsmessig kostnadsdeling knyttet til lokaler for begge operatørene og at det ikke foreligger et ordinært fremleieforhold. Det vises til at samlokaliseringen har direkte betydning for utøvelsen av operatørrollen. Videre vises det til at det ikke skjer noe påslag på leien slik det ville vært i et ordinært fremleieforhold.

Etter selskapets oppfatning er forholdet kun at Klager administrerer lokalene, tar seg av kontakten med C som utleier samt fordeler kostnadene på brukerne. At det formelt er inngått avtaler mellom partene og foretatt formelle avklaringer mot C som utleier, anser selskapet å være uten betydning. Videre anser selskapet at det blir galt å vektlegge at Klager ellers måtte betale en opsjonspremie/leie for opsjonslokalet, og derfor har en økonomisk fordel av at D ASA leier lokalene.

Det bemerkes at det var avklart at D ASA skulle inn i lokalene forut for Klager sin overtagelse av lokalene. Klager har i henhold til avtalen med D ASA den indre vedlikeholdsplikten for de lokalene som D bruker. Kostnadene til dette blir deretter fordelt. Selskapet anser at under et ordinært fremleieforhold ville den indre vedlikeholdsplikten påhvilt fremleietaker direkte. Det opplyses at de samlede felleskostnader for lokasjonen fordeles på brukerne, og til syvende og sist på deltakerne i lisensen.

Faktureringen fra Klager til D ASA gjøres som ledd i gjennomføringen av denne kostnadsdelingen. Selskapet anser at det er mulig at det ikke er formelt korrekt av Klager å foreta slik fakturering, men at Klager i stedet skulle oversendt kopi av innkomne fakturaer for leie og andre felleskostnader med opplysninger om andelen som skal betales, men slike formelle feil endrer ikke realiteten. Videre bemerkes det at husleien vedrørende de lokalene som D ASA bruker heller ikke er bokført som Klager sine egne kostnader.

Det ble under sluttmøtet 15.11.2012 opplyst at lokalene ble benyttet både av D-ansatte og av Klager-ansatte. I e-mail fra selskapet 04.01.2013 fremgår det at alle Klager-ansatte som jobbet i avdelingen "preparation for operations" satt i 4. etasje sammen med D-ansatte. Klager måtte ha godkjenning fra D ASA dersom andre Klager-ansatte (f.eks. ansatte i support) skulle ha tilgang til 4. etasje. Det ble under sluttmøtet opplyst at bakgrunnen for at Klager-ansatte også har benyttet lokalene skyldes en glidende overgang fra utbyggingsfase til driftsfase, da prosjektet har vært i en "preparations for operations"-fase.

Etter sluttmøtet har selskapet den 30.11.2012 innsendt ytterligere tilsvar. Dette gjelder korrespondanse mellom Klager og D ASA der selskapet viser til at forholdet hele tiden har vært ansett som en samlokalisering mellom "D G project" og "GdFN G Operations". Selskapet presiserer at forholdet i korrespondansen omtales som "co-location" mellom partene og videre er dette omtalt som mulighet for "to share offices"/ "share office facilities". Det forhold at "fremleie" ikke blir omtalt underbygger selskapets påstand om at det aldri har vært tale om et fremleieforhold.

Samarbeidsavtalen er innsendt pr. e-mail 21.01.2013, jf. skattekontorets rapport vedlegg 8.   Det ble opplyst under sluttkonferansen at felles bruk av lokaler var økonomisk gunstig for prosjektet siden det medførte at det for prosjektet som helhet var tilstrekkelig med ett felles teknisk "collaboration room" (videokonferanserom koblet opp mot plattformen). Skattekontoret forstod det slik at dette innebar at Klager ikke trengte å ha sitt eget "collaboration room" på grunn av felles bruk av dette rommet i D sine lokaler. Av e-mail 04.01.2013 fremgår det at dette rommet er det samme som tidligere er benevnt "operasjonssenteret", og som ikke er omfattet av leieavtalen med D. Det er forøvrig opplyst at avskrivningen av dette utstyret er belastet G-feltet. Det forhold at det ble fremskaffet en leietaker som ønsket kontorlokalene i en begrenset periode / utbyggingsfasen til G, innebar at Klager selv ville få lokalene til egen disposisjon når G-feltet kom i driftsfasen (dvs. når Klager selv ville ha behov for flere ansatte og ville trenge lokaler til disse). Dersom Klager ikke hadde leid ut lokalene men holdt på opsjonsretten for å sikre lokalene i 4. etasje til selskapet trengte lokalene selv (til driftsfasen til G), ville selskapet for ”Opsjonslokale 1” blitt fakturert for husleie på kr 600 pr. m². Det var således økonomisk gunstig for Klager å leie ut lokalene til D ASA, selv om husleien selskapet viderefakturerte til D ASA var samme beløp som Klager ble fakturert av F 6 AS.

Hovedleieavtalen er inngått mellom Klager og F 6 AS (tidligere C AS). Dette innebærer at ved eventuelt mislighold av avtalen kan utleier kun rette krav mot Klager. Overfor utleier er det Klager alene som har det fulle betalingsansvar og misligholdsansvar. Etter skattekontorets vurdering forutsetter en kostnadsdeling at begge parter er forpliktet til å dekke kostnaden. I dette tilfellet er det kun Klager som har en slik forpliktelse i henhold til Hovedleieavtalen. I tillegg foreligger det skriftlig avtale mellom D ASA og Klager om leie/fremleie – ikke kostnadsdeling.

Skattekontoret anser saken slik at lokalene er fremskaffet og leid av Klager, deretter har Klager fremleid deler av lokalene til D ASA. De lokalene som er fremleid til D ASA er adskilt fra Klager sine lokaler. Skattekontoret kan ikke se at det forhold at selskapet ikke har bokført kostnadene som Klager sine egne kostnader, men kun via balansen, er av vesentlig betydning for om det foreligger et leieforhold.

Skattekontoret er ikke enig med selskapet i at en skal se bort fra om anskaffelsen har skjedd i fellesskap, og kun vektlegge partenes egen oppfatning av at det her dreier seg om en fellesanskaffelse.  Dersom det skulle være mulig å avtale at disposisjonsrett av lokaler ikke avgiftsrettslig skal anses som utleie av fast eiendom vil det uthule ordningen med frivillig registrering etter mval § 2-3. Prinsippene nedfelt i Rundskriv nr 40 – ”Merverdiavgiftsloven § 21 fradragsrett for den enkelte ved anskaffelse av driftsmiddel i sameie”, fra 29. september 1975, anses dermed ikke å komme til anvendelse, da dette nettopp ikke anses å være en fellesanskaffelse.

Skattekontoret kan heller ikke ut fra leieforholdet slik det er beskrevet i avtaler og av selskapet selv se at det foreligger et "samdriftstilfelle", slik det f.eks. er beskrevet i KMVA -2012-7209. I Skattedirektoratets brev av 18.05.2012 til skattekontorene har Skattedirektoratet foretatt en vurdering av merverdiavgift for driftsbygning mv. i samdrift i landbruket. Dette rundskrivet gjelder ikke andre næringer. Skattedirektoratet har vist til at virksomhet i samdrift må karakteriseres som en særskilt driftsform som avviker fra virksomheter som driver med utleie av fast eiendom. Skattekontoret mener derfor at disse avgjørelsene ikke får virkning for det foreliggende tilfellet.

Selskapet henviser til Norse Oilfield dommen (Gulating lagmannsrett 7. januar 2009), og mener at det ut fra denne dommen foreligger fradragsrett. Selskapet mener at samlokalisering var det beste for begge parter ut fra driftsmessige hensyn, hvilket skattekontoret ikke har grunnlag for å bestride. Imidlertid kan en ikke utfra denne ene dommen utlede et prinsipp om at samlokalisering og fordeler for selskapenes avgiftspliktige virksomhet skal legges til grunn for fradragsrett. Skattekontoret finner ikke at de beskrevne forhold fratar forholdet dets karakter av utleie, og at Klager dermed skulle har vært frivillig registrert for utleie for å ha fradragsrett.

I vurderingen av leieforholdet har skattekontoret lagt vekt på følgende forhold: • Leieavtale mellom Klager og D ASA. • Det er innhentet samtykkeerklæring fra utleier vedrørende fremleie av lokalene, i tråd med hovedleieavtalen, datert 2. oktober 2006. Klager har opplyst til utleier i september 2006 at Klager hadde til hensikt å fremleie lokalene i 4. etasje til D for å benyttes som lokaler til G Prosjektutviklingsteam. • Leietaker D ASA har ifølge leieavtalen eksklusiv bruksrett til lokalene. Selv om lokalene også er benyttet av Klager-ansatte var det D ASA som godkjente hvilke Klager-ansatte som skulle ha tilgang til lokalene.  • På bakgrunn av leieavtalen foreligger et påslag som inneholder et fortjenesteelement. Fra leieavtalen gjengis: "Påslaget til Klager skal utgjøre 5 % for interne og eksterne administrasjonskostnader, som blant annet omfatter kostnader forbundet med kontrakts-inngåelse, regnskap, mv, samt påslag beregnet på grunnlag av leie/felleskostnader." Det er konstatert at det i flere tilfeller er benyttet mindre enn 5 % administrasjonsgebyr. Det er opplyst at avtalen ikke er endret og Klager har dermed hatt adgang til å fakturere et gebyr som må anses å inneholde et fortjenesteelement.

På bakgrunn av opplysningene som er fremlagt i saken anser skattekontoret at det foreligger utleie av fast eiendom, dvs. omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

Fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende leie og felleskostnader rapportens pkt 6.3.5 All husleie vedrørende de lokaler som disponeres av Klager og D ASA i F 6 er fakturert til Klager. Fakturaene er i sin helhet stilet til Klager, som er leietaker i henhold til hovedleieavtalen. Klager har kostnadsført husleie som vedrører de lokaler som Klager selv benytter. Tilsvarende er inngående avgift på disse kostnadene fradragsført.

Det er fradragsført inngående avgift med kr 183 922 i 2010, uten at skattekontoret kan se at dette er korrigert av selskapet. Det vises til skattekontorets rapport, jf. vedlegg 9. Når det gjelder fradragsført inngående avgift på totalt kr 1 058 781 for 2008 vises det til skattekontorets rapport vedlegg 10.

Etter skattekontorets vurdering er dette kostnader som er tilknyttet omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsområdet jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1 (tidligere merverdiavgiftslov § 21). Fradragsført inngående avgift totalt (kr 183 922 + kr 1 058 781) kr 1 242 703 anses følgelig ikke å være fradragsberettiget."

1.3 Klagers innsigelser Klager ber fortrinnsvis om at klagen tas inn i innstillingen i sin helhet. Skattekontoret anser at dette ikke er hensiktsmessig og viser til at klagen ligger vedlagt innstillingen som dok. nr. 21.

Klager anfører at felles for de tre nedenfor nevnte problemstillingene er behovet for samlokalisering og den nødvendige integrasjon av driften som følge av det delte operatørskapet på G, hvor D er operatør i utbyggingsfasen og Klager i driftsfasen. Samlokalisering og samdrift effektiviserer overgangen mellom de ulike fasene i G-prosjektet. I denne forbindelse er det vedlagt tre bilag (tre presentasjoner) for å illustrere integrasjonen og selve overføringen av operatørskapet.

1. Prinsipal anførsel Klager anfører prinsipalt at det ikke foreligger et ordinært fremleieforhold mellom klager og D. Det anføres å foreligge en fellesanskaffelse eller ordning med kostnadsdeling, der partene skal fradragsføre sin andel av inngående avgift på den leien utleier (C) fakturerer. Det som kreves i salgsdokumentene fra Klager til D er Ds andel av leien med merverdiavgift fakturert av C, som Klager har lagt ut for D overfor C.

Klager anfører at det sentrale for at skattekontoret ikke anser forholdet som en fellesanskaffelse/kostnadsdeling er at begge parter ikke er forpliktet overfor C. Ifølge klager kan det at kun en av partene binder seg utad ikke være avgjørende for å komme inn under Rundskriv 40. Det avgjørende må være at partene seg imellom har avtalt kostnadsdeling. Klager anfører at skattekontoret ikke har begrunnet nærmere hvorfor dette skal være avgjørende. Klager viser til KMVA-2011-7027, som viser at det at det foreligger en fremleieavtale i seg selv ikke utelukker en klassifisering av forholdet som kostnadsdeling. Realiteten mellom partene må være avgjørende. Klager anfører at denne avgjørelsen ikke er kommentert av skattekontoret i vedtaket, til tross for at momentlisten fra forhåndsvarselet, hvor selve avtalen er helt sentral i begrunnelsen, opprettholdes.

Klager anfører at partene seg imellom ikke har tatt sikte på å etablere et ordinært fremleieforhold, men blitt enige om kostnadsdeling for samlokaliseringen som følge av felles kostnadsansvar under lisensen PLXX. At Klager har avklart det formelle overfor utleier etter hovedavtalen endrer ifølge klager ikke dette. Det anføres at både bokføringen og faktureringen av D har skjedd i tråd med partenes enighet om kostnadsdeling.

Når det gjelder administrasjonsgebyret anfører klager at fortjeneste ikke er formålet med dette, men snarere et mer praktisk alternativ til andre refusjonsmetoder. Klager viser til at samarbeidsavtalen mellom partene ikke åpner for et slikt fortjenesteelement. Det vises i denne forbindelse til KMVA-2011-7027 og anføres at skattekontoret i den saken ikke anså administrasjonsgebyret som fortjeneste i forhold til levert ytelse.

Videre anfører klager at det forhold at Klager som følge av fremleieforholdet har en besparelse, jf. at det ville løpt en opsjonspremie på lokalene, ikke setter fremleieforholdet i et annet lys. Det vises til at det allerede fra starten var klart at D skulle inn i lokalene, og kostnader vedrørende G-prosjektet skulle uansett fordeles på rettighetshaverne i lisensen PLXX.

Videre peker klager på at Klager har ansvaret for det samlede indre vedlikehold av lokalene, også de som disponeres av D. Dette anføres ikke å ville vært tilfelle ved et ordinært leieforhold hvor det normale er at leietaker pålegges dette.

Klager anfører at realiteten mellom partene er fellesanskaffelse/kostnadsdeling og at skattekontoret må legge dette til grunn så fremt forholdet ikke bærer preg av omgåelse, hvilket ikke er tilfelle her.

Det anføres at dersom det legges til grunn fellesanskaffelse/kostnadsdeling så utgjør viderefaktureringen til D nødvendig dokumentasjon under Rundskriv 40 for at D skal kunne fradragsføre inngående avgift på sin andel av leien.

2. Subsidiær anførsel Dersom det foreligger et reelt leieforhold mellom Klager og D må forholdet anses som et samdriftstilfelle hvor utleier har fradragsrett under den ordinære registreringen, uten særskilt registrering for leieforholdet. Klager anfører at tilsvarende, som for landbrukssektoren, må legges til grunn hvor samdriften er knyttet til delt operatørskap mellom partene for lisensen på G.

Klager viser i denne forbindelse til KMVA-2012-7455, hvor skattekontoret åpner for andre samdriftstilfeller enn i landbruket. Klager anfører at årsaken til at klager ikke ble hørt i denne saken er at det ikke faktisk forelå samdrift med de eksterne aktørene.

Klager anfører at det ikke kan ha betydning for vurderingen at aktørene har eksklusiv bruk til sine lokaler. Etter klagers oppfatning er det selve samdriften og behovet for samlokalisering som må være avgjørende. I denne saken foreligger samdrift knyttet til operatørskapet på G-prosjektet.

Klager anfører at dersom det ikke anses å foreligge et samdriftstilfelle i saken så må dette begrunnes nærmere.

3. Atter subsidiær anførsel Dersom det foreligger et reelt leieforhold mellom Klager og D må Klager få fullt fradrag for lokalene da leieforholdet og samlokaliseringen er begrunnet med det delte operatørskapet. Det vises i denne forbindelse til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Norse Oilfield saken.

Klager anfører at selve utleieforholdet er begrunnet i utleiers (Klagers) avgiftspliktige virksomhet ved det delte operatørskapet der Klager skal overta operatørskapet i driftsfasen.

Klagers merknader til innstillingen Klager anfører at det ikke fremgår uttrykkelig av innstillingen hvorvidt skattekontoret tar det samme rettslige utgangspunkt som klagen; at det er realiteten mellom partene som er avgjørende med hensyn til om det foreligger en ordning med kostnadsdeling eller et ordinært fremleieforhold. Det anføres at skattekontoret i stedet legger stor vekt på ordlyden i den inngåtte avtalen.

Det vises til at Nemnda i KMVA-2011-7027 går utenfor selve ordlyden i avtalen når realiteten i rettsforholdet mellom partene skal klassifiseres. For å vurdere realiteten må en også se hen til omstendigheter utenfor avtalen selv. Det anføres at avgjørelsen gir uttrykk for at det kan foreligge omstendigheter som viser at formuleringen om et leieforhold ikke er dekkende for realiteten mellom partene.

Klager viser i denne forbindelse til avgjørelse avsagt av Borgarting lagmannsrett 06.01.2014, som, med henvisning til Rt. 2000 s 402, gir en god oppsummering av hvordan vurderingen skal foretas. Lagmannsrettens avgjørelse bygger på grunnprinsippene om at skattekontoret skal foreta en samlet og fri bevisbedømmelse med sikte på å fastsette riktig avgiftsgrunnlag. Videre sies det at partenes disposisjoner skal avgjøres ut fra de alminnelige prinsipper for avtaletolkning, hvilket innebærer at om partene har en felles forståelse av avtalen som avviker fra ordlyden, er det denne felles partsforståelsen som er avgjørende ved avgiftsbehandlingen.

Klager viser til det tette samarbeidet mellom partene i forbindelse med G-prosjektet, herunder samarbeidsavtalen. Videre pekes det på at samtlige prosjektkostnader uansett skal fordeles på rettighetshaverne i lisensen (PLXX), og dette er derfor ikke tema ved fordeling av ansvar. Det vises til samarbeidsavtalens pkt. 6.1 som anføres å innebære at Klagers personell vil arbeide i lokalene som D disponerer og under Ds ledelse, uten at det er foretatt en nærmere regulering av kostnadene. Det vises videre til JOA ("Joint Operating Agreement") artikkel 3.1 som sier følgende: "Operatøren skal utføre og forestå den daglige ledelse av interessentskapets virksomhet [...]. Operatøren skal ikke ha fortjeneste eller tap ved utførelse av sitt verv, med mindre annet følger av bestemmelser i denne Avtale."

Klager anfører at partene i prosjektet gir klart uttrykk for at dette er et interessentskap som bygger på kostnadsdeling og at dette må hensyn tas av skattekontoret enten ved tolkningen av avtalen mellom Klager og D, eller som et klart uttrykk for partenes felles forståelse om kostnadsdeling.

Videre anføres det at selv om en utelukkende holder seg til avtalen skulle skattekontoret trukket frem de forhold i avtalen som faktisk taler for at dette er en ordning med kostnadsdeling. Det vises til at det i pkt. 3 fremgår at Ds betaling skal styres av et overordnet prinsipp om at Klager skal sikres kostnadsdekning. Det fremgår også av pkt. 3 at Klager verken skal tape eller tjene på inngåelse eller gjennomføring av leieforholdet. Det vises til at det i pkt. 5, hvor fokus er på budsjett for forventede kostnader etter pkt. 3, fremgår at Klager skal utarbeide og presentere for leier regnskap vedrørende leieforholdet, hvor foregående års reelle kostnader forbundet med leieforholdet skal fremgå. Det anføres at dette ikke er en vanlig regulering av et fremleieforhold der det ville vært fastsatt en leie som skal ta høyde for utleiers kostnader og hvor det er utleier som tar risikoen for kostnadene knyttet til utleien. At dette har sin bakgrunn i samarbeidet på G-feltet og hvordan dette er regulert fremgår av avtalens pkt. 1.

Klager anfører at skattekontoret bør godta en ordning med kostnadsdeling når det opplyses at det er det som har vært meningen å etablere mellom partene, og det i tillegg er klare holdepunkter for dette i avtalen og omstendighetene for øvrig.

Når det gjelder administrasjonsgebyret anføres det at det ikke inneholder noe fortjenesteelement, og det vises til at det heller ikke er anledning etter samarbeidsavtalene å ta en slik fortjeneste.

Det anføres at skattekontoret ikke begrunner sitt synspunkt om hvorfor administrasjonsgebyret anses å inneholde et fortjenesteelement. Videre anfører klager at skattekontoret burde gi en begrunnelse for hvorfor vurderingen knyttet til administrasjonsgebyret i denne saken er ulik den skattekontoret foretok i KMVA-2011-7027. Det vises til det som siteres fra den nevnte avgjørelsen i klagen: "Skattekontoret finner videre ikke å kunne legge vekt på at det er beregnet et administrasjonstillegg på 5 % i forhold til de foretatte utleggene. Etter skattekontorets syn er det ikke treffende å anse dette som «fortjeneste» i forhold til «leverte ytelser». Etter skattekontorets syn vil det forhold at det tas et «administrasjonstillegg » være med å understreke realitetene i forholdet, nemlig at det tas betaling for å administrere og legge ut for de foretatte anskaffelsene, på vegne av de tre leietakerne."

Det anføres at administrasjonstillegget underbygger realiteten om en ordning med kostnadsdeling som følge av samarbeidet på G-lisensen.

Videre anføres det at det i et ordinært fremleieforhold ville vært fremleietaker selv som, overfor fremleier, ville hatt vedlikeholdsansvaret for egne lokaler. Den ordning som er etablert hvor Klager forestår dette, mens D kun er forpliktet til å betale sin andel av kostnadene er etter klagers syn i tråd med at det er etablert en ordning med kostnadsdeling.

Når det gjelder hvorvidt Klagers praksis har vært konsekvent med hensyn til å håndtere dette som en ordning med kostnadsdeling vises det til at husleien er bokført som utlegg hos Klager. Det vises til at dette ikke tidligere har vært bestridt fra skattekontorets side. Etter klagers syn underbygger bokføringen at dette har vært behandlet som en ordning med kostnadsdeling.

Når det gjelder fradrag for inngående merverdiavgift vises det til at det har skjedd feil, og at det derfor er foretatt korrigeringer i etterkant. Korrigeringene er gjort for at fradragsføringen skal være i tråd med realiteten mellom partene.

Videre vises det til at skattekontoret skulle sett hen til hvordan leien faktisk er fakturert, hvor det i faktura fra C er vist til "Husleie D", og hvor det i salgsdokumentet fra Klager er klart referert til faktura fra C, som blir vedlagt til D, og den utgående merverdiavgift som C har oppkrevd på Ds andel av leien. Det fremgår også av Klagers salgsdokument at dette er fakturering "for office costs related to G project".

Det vises også til merknader av 21.05.2013 til skattekontorets varsel om endring hvor det ble vedlagt e-postkorrespondanse, vedlagt innstillingen som dok. nr. 19, som ikke ble kommentert i denne forbindelse. Det fremgår av e-post av 08.01.2008 at Klager kun godtar endrede betingelser overfor C dersom også D aksepterer disse. Dette viser etter klagers syn det fellesskap som foreligger mellom selskapene i forbindelse med samlokaliseringen.

De subsidiære alternativene Klager anfører at det ikke kan være avgjørende for om det foreligger et samdriftstilfelle at det ikke er opprettet et eget rettssubjekt for samarbeidet om G-lisensen. Når det er selve samdriften som gir begrunnelsen for fradragsretten kan ikke måten samdriften er organisert på være avgjørende. Det vises i denne forbindelse til nøytralitetshensynet som er sentralt i merverdiavgiftsretten.

Når det gjelder prinsippet i Norse Oilfield anføres det at det ikke kan være tilstrekkelig for å se bort fra domstolens syn at Skattedirektoratet mener avgjørelsen bygger på feil rettsanvendelse. Det anføres at skattekontoret må legge prinsippet til grunn frem til dette eventuelt fravikes av domstolen selv eller gjennom lovgivning.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 5a første ledd. Næringsdrivende som leier ut bygg kan frivillig registreres, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 med tilhørende forskrift § 2-3, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 28a, jf. forskrift nr.117.

Dersom den næringsdrivende ikke er frivillig registrert for utleie av fast eiendom er det heller ikke fradrag for inngående avgift på kostnader som vedrører de utleide arealer, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 21. Det skal da heller ikke beregnes eller anføres utgående avgift på utgående fakturaer som gjelder utleie av de aktuelle arealene.

Det er på det rene at Klager i den aktuelle perioden (2008-2010) ikke var frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Klager anfører prinsipalt at Ds disponering av lokalene ikke er et ordinært fremleieforhold, men at forholdet må anses som en fellesanskaffelse eller en ordning med kostnadsdeling. Det anføres i denne forbindelse at det er realiteten mellom partene som må legges til grunn. Det anføres at partene seg imellom er enige om en kostnadsdeling som følge av samlokaliseringen. 

Videre hevdes det at skattekontoret ikke har begrunnet nærmere hvorfor det skal være avgjørende at ikke begge parter er forpliktet overfor utleier for å komme inn under Rundskriv 40. Klager anfører at det avgjørende må være at partene seg imellom har avtalt kostnadsdeling.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at klagers prinsipale anførsel innebærer at klager under ingen omstendighet vil ha fradragsrett for den andelen av inngående avgift som faller på D.

Skattekontoret viser til at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn ved skattekontorets avgjørelse.

Ved vurderingen av om det foreligger et fremleieforhold tar skattekontoret utgangspunkt i avtalen som er inngått mellom partene. Etter skattekontorets oppfatning må leieavtalens ordlyd tillegges stor vekt ettersom denne er inngått mellom profesjonelle parter.

Det fremgår av "Avtale om leie av arealer til kontor med tilhørende tilgang til fellesarealer og infrastruktur", endelig signert 11.06.2007, at bakgrunnen for inngåelsen av avtalen er et ønske om å samlokalisere utbyggings- og driftsorganisasjonen for G-feltet i en felles lokasjon, jf. avtalen pkt. 1.

Avtalen betegner gjennomgående forholdet mellom partene som et leieforhold og regulerer dette tilsvarende. Det vises i denne forbindelse til gjennomgangen foretatt i skattekontorets vedtak, gjengitt under pkt. 1.3. Etter skattekontorets oppfatning er den naturlige forståelsen av avtalen mellom Klager og D at dette dreier seg om et ordinært leieforhold, det vil si omsetning som er unntatt loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Når det gjelder KMVA-2011-7027 anfører klager at forholdet ble ansett som kostnadsdeling, til tross for at det foreligger en fremleieavtale. Skattekontoret bemerker at faktum i klagenemndsaken og den foreliggende ikke er helt ut parallelt. De tre første punktene av avtalen, som er gjengitt i klagenemndssaken, er etter skattekontorets oppfatning i mindre grad typiske for en leieavtale til tross for at avtalen benytter begrep som "leier" og "leieforholdet". Flertallet i nemnda synes å legge vekt på at kontrakten, dersom det hadde vært et fremleieforhold, ville være mer i tråd med klagers egen leiekontrakt. Flertallet legger dermed til grunn at kontrakten ikke kan tolkes som en fremleieavtale ut fra ordlyden.

I vår sak fremgår det innledningsvis av avtalen at samlokalisering, som en del av samarbeidet med G feltet, er bakgrunnen for inngåelsen av leieavtalen. Utover angivelsen av bakgrunnen for inngåelsen av avtalen er avtalen utformet som en ordinær leieavtale.

Skattekontoret fremholder videre at administrasjonspåslaget inneholder et fortjenesteelement i relasjon til leiekontrakten. Klagers henvisning til en uttalelse i KMVA-2011-7027, om hvorvidt et administrasjonstillegg for utlegg uten tilknytning til selve utleieforholdet utgjør omsetning, endrer etter skattekontorets syn ikke på dette.

Når det gjelder vedlikeholdsansvaret vises det til leieavtalen hvor det fremgår at leietaker skal betale en forholdsmessig andel av kostnader forbundet med vedlikehold Klager vil ha i samsvar med Hovedleieavtalen pkt. 9.2, jf. avtalens pkt. 3.2. Skattekontoret mener at reguleringen av vedlikeholdsansvaret er en naturlig konsekvens av at Klager er eneansvarlig for leieobjektet overfor utleier (C), og at dette ikke taler mot at avtalen er en reell fremleieavtale.

Dersom det hadde vært partenes intensjon å organisere samlokaliseringen som en ordning med kostnadsdeling, og ikke som et leieforhold, mener skattekontoret at det hadde vært naturlig at dette fremgikk av avtalen mellom partene.

Den anførte enigheten mellom partene om å anse samlokaliseringen som en kostnadsdeling må i så fall underbygges på en annen måte. Da den anførte enigheten mellom partene må sies å avvike fra en naturlig fortolkning av avtalen må en slik forståelse av forholdet støttes av andre objektive forhold eller begivenheter. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt annen dokumentasjon hvor den anførte ordningen med kostnadsdeling har vært tema mellom partene.

Klager anfører at både bokføringen hos Klager, som utlegg, og faktureringen av D har skjedd i tråd med partenes enighet om kostnadsdeling.

Til dette vil skattekontoret bemerke at klagers praksis med hensyn til bokføring og fakturering fremstår som inkonsekvent i perioden saken gjelder. I perioden frem til og med september 2008 har klager fradragsført inngående merverdiavgift på leiekostnader, samt beregnet og innberettet utgående merverdiavgift ved fakturering til D, jf. faktumbeskrivelsen under pkt. 2 nedenfor når det gjelder sistnevnte. Slik skattekontoret ser det er ikke praksis hos klager entydig med hensyn til å underbygge partenes felles oppfatning av forholdet som en kostnadsdeling.

Skattekontoret har etter ovennevnte kommet til at det foreligger en leieavtale mellom Klager og D ASA.

Klager anfører subsidiært, for det tilfelle at det foreligger et fremleieforhold, at det delte operatørskapet (mellom Klager og D) må likestilles med samdriftstilfellene i landbruket. Det vises i denne forbindelse til KMVA-2012-7455 hvor det åpnes for andre samdriftstilfeller enn i landbruket.

Skattekontoret viser til at problemstillingene som drøftes i Skattedirektoratets uttalelse av 18.05.2012 utelukkende gjelder samdriftstilfeller i landbruket. Videre fremgår det av uttalelsen at det er flere særegenheter ved denne samdriftsformen. Det vises i uttalelsen til at samdriften formelt er organisert som et eget rettssubjekt, i de fleste tilfellene med eget organisasjonsnummer, og melken blir ansett omsatt fra samdriften. Tidligere var praksis at bonden, hvis eiendom driftsbygningen stod på, ble ansett å leie ut driftsbygningen til samdriften.

I den foreliggende saken er likhetstrekket med tilfellene som omtales fra landbruket fordelene ved en samlokalisering som følge av det delte operatørskapet. Det delte operatørskapet og samlokaliseringen mellom Klager og D innebærer imidlertid ikke, i motsetning til samdriftstilfellene, at samarbeidet opprettes som eget rettssubjekt som også har en egen avgiftspliktig omsetning.

Skattekontoret kan etter ovennevnte ikke se at det foreliggende samarbeidet og samlokaliseringen av to selvstendige rettssubjekter utgjør en samdriftsform som tilsvarer den som omtales i uttalelsen av 18.05.2012.

Atter subsidiært anfører klager at utleieforholdet er begrunnet i utleiers (Klagers) avgiftspliktige virksomhet, og at synspunktene i Norse Oilfield-dommen må gi grunnlag for fullt fradrag hos klager.

Dommen avsagt av Gulating lagmannsrett 07.01.2008 vedrørende Norse Oilfield Services AS bygger etter Skattedirektoratets syn på feil rettsanvendelse da Norse Oilfield Services AS ikke var registrert for utleievirksomhet, jf. omtale av dommen i MVA-håndboken, 9. utg. 2013, s. 549 flg. Dette tilsier at dommen ikke får betydning for andre saker.

Skattekontoret har etter ovennevnte kommet til at tilbakeføring av fradragsført inngående avgift må opprettholdes da dette er kostnader som knytter seg til det utleide arealet.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at klager prinsipalt synes å være enig med resultatet av skattekontorets vedtak, at det er grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til de kontorarealer som er benyttet av D, men at uenigheten dreier seg om begrunnelsen for tilbakeføringen.

Videre understrekes at de utgangspunkter for vurderingen som nevnes i klagers merknader ikke avviker fra de prinsipper skattekontoret har lagt til grunn ved innstillingen. Dette fremgår etter skattekontorets syn også av innledningen til pkt. 1.4.

Skattekontoret foretar en gjennomgang av leieavtalens bestemmelser som virker å være sentrale ved fastleggelsen av partenes rettsforhold. Videre mener skattekontoret at det er i tråd med praksis at ordlyden i en avtale tillegges stor vekt hvor det er tale om to profesjonelle parter. Skattekontoret har imidlertid vurdert om det foreligger omstendigheter, etterprøvbare faktiske forhold, som eventuelt underbygger at partene har hatt en felles forståelse av avtalen som avviker fra ordlyden i denne.

Skattekontoret kan ikke se at dette avviker fra de grunnprinsipper som fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 06.01.2014, jf. Rt. 2000 s. 402.

Når det gjelder partenes felles forståelse av avtalen vises det blant annet til det tette samarbeidet mellom partene i forbindelse med G-prosjektet, herunder samarbeidsavtalen, vedlagt innstillingen som dok. nr. 9. Videre er det pekt på at samtlige prosjektkostnader uansett skal fordeles på rettighetshaverne i lisensen og at dette derfor ikke er noe tema ved fordeling av ansvar. Klager viser i denne forbindelse til "Joint Operating Agreement" ("JOA"/Samarbeidsavtale mellom rettighetshaverne i utvinningstillatelse PLXX) artikkel 3.1. Avtalen er vedlagt klagen som dok. nr. 24.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke kan få betydning for rettsforholdet mellom Klager og D med tanke på leie av kontorarealer at disse kostnadene i siste omgang vil belastes samtlige rettighetshavere i lisensen (PLXX). Dette er en avtale inngått av de 5 forskjellige rettighetshaverne. Slik skattekontoret ser det er det naturlig at den som opptrer som operatør i lisensen mottar fakturaer fra samtlige rettighetshavere som vedrører prosjektkostnader for så å fordele disse på rettighetshaverne i henhold til eierandel. Den fakturering av varer og tjenester som foretas av rettighetshaverne i forkant av operatørens fordeling av kostnader må imidlertid anses som ordinær omsetning mellom selvstendige avgiftssubjekter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedrørende henvisning til punkt 6.1 i samarbeidsavtalen, vises til at hvorvidt ansatte fra Klager arbeider i lokalene som D disponerer, sier etter skattekontorets vurdering ikke noe om hvorledes leieforholdet er organisert, og kan heller ikke tas til inntekt for at det foreligger en felles forståelse om kostnadsfordeling partene i mellom. 

Når det gjelder artikkel 3.1. i JOA mener skattekontoret at denne utelukkende omtaler forholdet mellom operatør og de øvrige rettighetshaverne i lisensen. Dette gir uttrykk for at operatøren i forhold til de øvrige rettighetshaverne ikke skal ha fortjeneste eller tap som følge av vervet som operatør i lisensen. Transaksjoner mellom selskapene, det være seg timefakturering for utført arbeid eller leie av driftsmidler eller lokaler, må anses å være ordinær omsetning mellom selvstendige avgiftssubjekter. At selve administrasjonen av virksomheten knyttet til lisensen bygger på kostnadsdeling kan derfor ikke tas til inntekt for at samtlige mellomværender mellom selskapene som har forbindelse med prosjektet anses å bygge på kostnadsdeling.

Skattekontoret kan ikke se at det som i merknadene trekkes frem om samarbeidet mellom partene gir uttrykk for en felles forståelse av leieavtalen som en ordning med kostnadsdeling.

I merknadene anfører klager at skattekontoret skulle trukket frem de forhold i selve avtalen som faktisk taler for at dette er en ordning med kostnadsdeling. Klager fremhever avtalens pkt. 3 og pkt. 5 (skal være pkt. 4.1) i denne forbindelse.

Skattekontoret viser til det som er sagt i skattekontorets vedtak, jf. sitatet under pkt. 1.2, samt ovenfor under pkt. 1.4. Ovennevnte henvisninger til prinsippene for fastsettelse av leie etter et overordnet prinsipp om kostnadsdekning for Klager, jf. pkt. 3, og pkt. 4.1 om plikt til å presentere henholdsvis budsjett og regnskap over leieforholdet for leietaker, endrer etter skattekontorets syn ikke avtalens karakter.

Når det gjelder administrasjonsgebyret anfører klager at dette ikke inneholder et fortjenestelement, og at det videre følger av avtaleverket for samarbeidet at det ikke er adgang til å beregne en slik fortjeneste. Det anføres at skattekontoret burde begrunne hvorfor dette forholdet tilsier en annen vurdering av administrasjonstillegget enn det som er gjort i KMVA-2011-7027.

Slik skattekontoret leser den aktuelle klagesaken dreide det seg der om et administrasjonspåslag på 5 % på kostnader som ikke kunne anses å være levert som ledd i utleieforholdet. Spørsmålet var da hvorvidt påslaget som ble gjort ved fordelingen av disse kostnadene, karakterisert som utlegg på vegne av de øvrige selskapene, isolert sett kunne karakteriseres som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. I foreliggende sak er det tale om kostnader pådratt som ledd i utleieforholdet. Etter skattekontorets oppfatning utgjør det avtalefestede påslaget på disse kostnadene er fortjenesteelement for Klager i forbindelse med selve utleieforholdet. Skattekontoret kan derfor ikke se at problemstillingen vedrørende administrasjonspåslaget i KMVA-2011-7027 er relevant.

Når det gjelder skattekontorets bemerkning om selskapets inkonsekvente praksis var dette med referanse til den fradragsførte inngående avgiften, til tross for at det regnskapsmessig ble bokført som utlegg. Sistnevnte er altså ikke bestridt av skattekontoret.

I merknadene etterlyser klager kommentarer til merknader av 21.05.2013, jfr. dok 19 til innstillingen, vedrørende vedlagt epost hvor Klager kun godtar endrede betingelser overfor Seabroker dersom D aksepterer disse. Skattekontoret bemerker at det forhold at endrede betingelser kun godtas ved aksept, ikke sier noe om hvor vidt lokalene er fremleid eller det skal skje en kostnadsfordeling. I begge tilfeller vil partene kunne avtale at endringer kun godtas ved aksept av den andre part. For øvrig, også når det gjelder de subsidiære alternativene, kan ikke skattekontoret se at det fremkommer anførsler eller opplysninger i merknadene utover det som allerede er fremsatt og vurdert av skattekontoret i innstilling til Klagenemnda, og det vises derfor til redegjørelsen ovenfor.

2. Uriktig anført utgående merverdiavgift i fakturaer vedrørende fremleie av lokaler 2.1 Sakens faktum Klager har fakturert D ASA for leie av lokaler og felleskostnader i henhold til avtale. Det er også fakturert for leie av parkeringsplasser. Disse ytelsene er fakturert uten påslag. I tillegg er det fakturert administrasjonsgebyr, som i henhold til avtalen med D ASA skal utgjøre 5 % av leie og felleskostnader.

Skattekontoret har i vedtaket etterberegnet utgående merverdiavgift på de fakturaene fra Klager hvor det er anført merverdiavgift, men hvor denne ikke er innbetalt til avgiftsmyndighetene.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Klager sin fakturering samt bokføring av leie, felleskostnader, administrasjonsgebyr og parkeringsplasser, utgående merverdiavgift rapportens 6.3.7 Ved utarbeidelse av utgående faktura til D ASA, er leie og felleskostnader, som avtalt, viderefakturert uten påslag. Det samme gjelder for parkeringsplasser. I tillegg er det fakturert for administrasjonsgebyr, ifølge avtalen utgjør dette 5 % av leie og felleskostnader. Når det er anført merverdiavgift på fakturaene fremstår dette som avgiftspliktig omsetning. Fakturamottaker vil dermed kunne fradragsføre inngående avgift. Kun fakturaene for oktober, november og desember 2008, samt januar 2009, fremstår som omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Disse fakturaene er imidlertid kreditert i ettertid.

Ved bokføring er leie og felleskostnader bokført på balansekonto, administrasjonsgebyret er i hovedsak bokført på resultatkonto. Det er konstatert ulik fakturering og ulik bokføring i perioden 2008-2010, det vises til rapporten for en nærmere redegjørelse for dette.

Skattekontoret anser det slik at fakturering av husleie, felleskostnader og ev. andre kostnader som kommer som ledd i utleieforholdet, gjelder omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Det samme gjelder utleie av parkeringsplasser da Klager ikke anses å drive parkeringsvirksomhet. Det skulle således ikke vært anført utgående avgift på selskapets utgående fakturaer som gjelder disse forhold. Uriktig anført merverdiavgift skal innbetales, dette følger av merverdiavgiftsloven § 11-4, 1. ledd (jf. tilsvarende bestemmelse i tidligere merverdiavgiftslov § 44, 3. ledd).

Det fremgår for øvrig av merverdiavgiftsloven § 11-4, 3. ledd (tidligere lov § 44, 3. ledd), at betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøper.

Administrasjonsgebyret er knyttet til avtalen om utleie av fast eiendom og skal dekke kostnader ved administrasjon av leieforholdet. Det vises til merverdiavgiftsloven § 3-11, 1. ledd, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 5a, 1. ledd. Avgiften er således uriktig anført vedrørende administrasjonsgebyret.

Vedrørende fastsettelse av skjønnsbeløpene vises det til skattekontorets rapport, og vedlegg 16 og 17, avgift utover kr 16 667 pr. termin i årene 2008-2010 anses å være uriktig anført avgift jfr. merverdiavgiftsloven § 11-4. For 1. termin 2011 anses avgift utover kr 27 000 å være uriktig anført. Riktig anført avgift vedrørende kostnader som ikke er ledd i utleien, er imidlertid ikke bokført med feil avgiftskode og må etterberegnes på samme måte som uriktig anført merverdiavgift. Hjemmelen for etterberegning av denne delen er merverdiavgiftsloven § 18 1, 1. ledd, bokstav b samt tidligere merverdiavgiftslov § 55, 1. ledd nr. 2."

2.3 Klagers innsigelser Klager anfører at Klager ikke har oppkrevd utgående avgift fra D. Det er kun referert til den merverdiavgift som Klager er blitt oppkrevd av C på Ds andel av leien, og som Klager har lagt ut.

Det anføres at Klager ikke har angitt uriktig merverdiavgift slik merverdiavgiftsloven § 11-4 tar sikte på. Bestemmelsen tar sikte på de tilfeller hvor det uriktig er angitt merverdiavgift på egne ytelser. Partene har ansett forholdet som en kostnadsdeling, og ikke som ytelse fra Klager til D, og Klager har derfor ikke tatt sikte på å oppkreve egen utgående avgift.

Klager anfører at det i vedtaket kun er vist til at det ikke skulle vært anført utgående avgift og at selskapets kommentarer til de konkrete fakturaene og utformingen av disse ikke kommenteres. Etter klagers oppfatning oppfyller salgsdokument fra Klager, sammenholdt med salgsdokument fra C, kravene som stilles etter Rundskriv 40. Eksempler på fakturaer utstedt fra Klager er inntatt i klagen. Det samme er faktura fra C. Det vises til klagen vedlagt som dok. nr. 21.

Eksemplene viser to forskjellige utforminger av fakturaer fra Klager til D. I den ene er bruttobeløpet inkl. mva angitt, uten at mva er særskilt angitt. I den andre er mva særskilt angitt, men det anføres at det ikke kan misforstås at det vises til den mva som C har oppkrevd av Klager på leien, og ikke er utgående mva som oppkreves av Klager. Det er i denne forbindelse vist til at det uttrykkelig fremgår av faktura hvem som er "Supplier" for det som oppkreves, og det er vist til "Suppliers" referanse.

I den innkopierte fakturaen fra C til Klager er Ds andel av leien angitt. Denne fakturaen oversendes som et vedlegg til fakturaen som Klager utsteder til D.

Klager anfører at det kun er når et selskap oppkrever egen utgående avgift på egen omsetning, enten med feil sats eller på unntatte ytelser, at det oppstår betalingsplikt etter merverdiavgiftsloven § 11-4. Det anføres at dette må ses i sammenheng med muligheten for tilbakebetaling fra staten dersom selskapet retter forholdet overfor kunden med kreditnota. Det anføres at Klager ikke er i en posisjon til å utstede kreditnota for den mva det refereres til i faktura da dette er mva oppkrevd, innberettet og innbetalt av C som dette selskapets utgående avgift.

Klagers merknader til innstillingen Klager anfører at skattekontoret ikke har gått inn i alle sider av det som ble anført i klagen. Klager er ikke enig i at avgiftsbeløpet er angitt på samme måte når det gjelder henholdsvis leiebeløpet (fra C) og administrasjonsgebyret. Det er en klar markering i salgsdokumentet mellom det som refererer seg til C og administrasjonsgebyret som oppkreves av Klager. Det er i tillegg en egen linje for totalsummering av det som er lagt ut til Seabroker, før salgsdokumentet angir administrasjonsgebyret.

Klager anfører at det i tillegg, ved siden av "Supplier", under "Supplier ref" er angitt referansen til leiekostnaden i faktura fra C, hvor det som er oppkrevd av C, og lagt ut for av Klager, fremgår. I faktura fra C fremgår det av beskrivelsen at beløpet gjelder "Husleie D". Klager anfører at det ikke kan misforstås at den merverdiavgift som er oppgitt er den som Klager har lagt ut for D overfor C.

Klager sier seg enig i at dokumentet legitimerer Ds fradrag, men at dette ikke følger av at Klager har angitt egen utgående merverdiavgift i dokumentet, men fordi Klagers salgsdokument sammen med vedlagte faktura fra Seabroker oppfyller kravene i Rundskriv 40.

Det anføres videre at selv om Nemnda skulle legge til grunn at det dreier seg om et ordinært fremleieforhold vises det til at Klager faktisk har behandlet dette som et utlegg og balanseført kostnadsposten. Det er dermed ikke tatt sikte på å oppkreve egen utgående merverdiavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at et avgiftssubjekt skal betale beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon. Dette gjelder enten avgift er oppgitt med et for stort beløp eller omsetningen er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift.

Klager anfører at det ikke er "anført" uriktig merverdiavgift i fakturaene slik merverdiavgiftsloven § 11-4 tar sikte på.

Det påpekes i skattekontorets vedtak at det er konstatert ulik praksis med hensyn til fakturering og bokføring av leievederlaget i perioden 2008-2010. I vedtaket ble det vist til rapporten for en nærmere redegjørelse for selskapets praksis i perioden.

Det fremgår av rapporten, vedlagt som dok. nr. 1, at selskapet i perioden januar-september 2008 beregnet og anførte utgående avgift på faktura. Videre ble vederlaget bokført med avgiftskode U2, det vil si med beregning av 25 % utgående avgift.

I oktober 2008 ble det ikke anført utgående avgift på faktura, men kun oppgitt bruttobeløp inklusive mva. Beløpet ble etter korrigering bokført med avgiftskode U0, det vil si uten beregning av utgående avgift. Faktura fra oktober 2008 ble imidlertid korrigert i april 2009, hvorpå det ble utstedt kreditnota samt ny faktura hvor avgiften er spesifikt angitt. Korrigert faktura er bokført uten beregning av utgående avgift, herunder administrasjonsgebyret.

I november-desember 2008 er det ikke anført utgående avgift på faktura, men kun oppgitt bruttobeløp inklusive mva. Beløpene er bokført uten avgiftsberegning. Fakturaene ble, som faktura fra oktober 2008, korrigert i april 2009 med utstedelse av kreditnota og ny faktura hvor avgiften er spesifikt angitt. Korrigert faktura er bokført uten beregning av utgående avgift, herunder administrasjonsgebyret.

I januar 2009 er ikke avgiftsbeløpet i seg selv anført på faktura, men det er oppgitt både et brutto- og nettobeløp. Beløpene er bokført uten avgiftsberegning. Faktura ble, som for faktura i perioden oktober-desember 2008, korrigert i april 2009 med utstedelse av kreditnota og ny faktura hvor avgiften er spesifikt angitt. Korrigert faktura er bokført uten beregning av utgående avgift, herunder administrasjonsgebyret.

I perioden februar-desember 2009 er både nettobeløp, avgiftsbeløp og bruttobeløp oppgitt i fakturaene. Beløpene er bokført med avgiftskode U0, det vil si uten avgiftsberegning. Administrasjonsgebyret er i hovedsak bokført med avgiftskode U2, det vil si med beregning av 25 % utgående avgift. Denne praksis er videreført i 2010 og administrasjonsgebyret er bokført med beregning av utgående avgift.

Når det gjelder den første faktura som er gjengitt i klagen er dette faktura for november 2008. Skattekontoret er enig i at denne ikke anfører et mva-beløp som kan oppfattes som Klagers utgående merverdiavgift. Fakturaen ble imidlertid korrigert i april 2009. Det er fakturaen slik denne foreligger etter korrigeringen som ligger til grunn for skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift.

Fakturaene som ligger til grunn for etterberegningen har samtlige den utformingen som fremgår av det andre eksempelet som gjengis i klagen. Det er med denne som utgangspunkt at klagers anførsler må vurderes.

Merverdiavgiftsloven § 11-4 gir staten hjemmel til å kreve innbetalt uriktig anført utgående merverdiavgift. Uten denne hjemmelen ville staten kunne lide et tap som følge av at en kjøper registrert i Merverdiavgiftsregisteret kunne føre avgiften til fradrag.

Skattekontoret viser til drøftelsen under pkt. 1. Det fremgår av denne at skattekontoret legger til grunn at det foreligger et fremleieforhold mellom Klager og D ASA. Videre er det ubestridt at Klager ikke var frivillig registrert for utleie av eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3, i den aktuelle perioden. Omsetningen av de fakturerte tjenestene, foruten de tjenestene som ikke er omsatt som ledd i utleien, er således unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Skattekontoret finner etter ovennevnte ikke grunn til å gå nærmere inn på hvorvidt de angjeldende salgsdokumentene ville oppfylt kravene etter Rundskriv 40.

Ettersom det som faktureres fra Klager må anses å være vederlag for leie av lokaler og andre ytelser som ledd i utleien må merverdiavgiften som er anført i faktura anses som utgående merverdiavgift på Klagers egen ytelse. Når det gjelder eksemplet som er inntatt i klagen er avgiftsbeløpet angitt på samme måte både når det gjelder leiebeløpet (fra C) og administrasjonsgebyret. Skattekontoret kan derfor ikke se at det har betydning at "Supplier" er oppgitt i salgsdokumentet. Salgsdokumentet legitimerer den fradragsføring av avgift som eventuelt blir foretatt av D ASA. Slik sett må forholdet anses å rammes av merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd.

Skattekontoret kan ut fra ovennevnte heller ikke se at klager ikke skal kunne utstede kreditnota for den mva som det refereres til i fakturaen med den begrunnelse at dette er C, og ikke Klagers, utgående avgift. Skattekontorets etterberegning av utgående avgift opprettholdes.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader I merknadene fremkommer det at klager er uenig med skattekontoret i at avgiftsbeløpet er angitt på samme måte når det gjelder henholdsvis leiebeløpet (fra C) og administrasjonsgebyret.

Skattekontoret mener at den forskjellen som trekkes frem i merknadene, at det er en klar markering mellom det som referer seg til C og administrasjonsgebyret som oppkreves av Klager, ikke uten videre kan relateres til at det skilles mellom C og Klagers utgående merverdiavgift. Slik skattekontoret ser det kan skillet, og den nevnte totalsummeringen, like gjerne være beløpene som danner grunnlaget for beregning av det oppgitte administrasjonsgebyret.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at informasjonen i Klagers salgsdokument, med referanse til den opprinnelige fakturaen fra C, tydeliggjør at merverdiavgiften for husleie er å betrakte som et utlegg, i motsetning til merverdiavgiften knyttet til administrasjonspåslaget, som er anført i samme dokument. Det vises i denne forbindelse til at Klager i perioden januar 2008-september 2008, hvor fakturaoppsettet var et annet, også oppgav informasjon om "Supplier" og "Suppliers ref" (fakturanummeret på opprinnelig faktura) i salgsdokumentet, men at det i denne perioden ble beregnet utgående merverdiavgift. Et eksempel på denne utformingen er vedlagt rapporten som vedlegg 11 (faktura av 28.07.2008).

Det følger da av dette at skattekontoret er av den oppfatning at hvorvidt Klagers salgsdokument, sammen med fakturaer, oppfyller kravene i Rundskriv 40, ikke er relevant, noe vi også har påpekt under punkt 2.4. Dette da skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger fremleie.

For øvrig kan ikke skattekontoret se at det fremkommer anførsler eller opplysninger i merknadene utover det som allerede er fremsatt og vurdert av skattekontoret i innstillingen til Klagenemnda, og det vises derfor til redegjørelsen ovenfor.

3. Tilbakeført inngående avgift knyttet til leie av parkeringsplasser 3.1 Sakens faktum Skattekontoret tilbakeførte i vedtaket fradragsført inngående avgift knyttet til leie av parkeringsplasser fra F 8 AS, med kr 190 738, da disse parkeringsplassene ikke ble ansett å inngå som en del av utleieforholdet for fast eiendom, men måtte anses omfattet av merverdiavgiftsloven § 8-4, som kostnader drift av personkjøretøy.

I tillegg til leie av kontorlokaler og parkeringsplasser i F 6, har Klager i perioden også leid parkeringsplasser i parkeringshuset i F 8. Leien er foretatt fra F 8 AS, og det foreligger særskilt leiekontrakt for leien av disse parkeringsplassene. Kontorlokaler og parkeringsplasser i F 6 leies fra F 6 AS.

Begge de nevnte selskapene eies av C AS.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "V 1.2. g Leie av parkeringsplasser i F 8, rapporten pkt 6.7 (...)

Når parkeringsplass inngår som en del av utleieforholdet for fast eiendom, følger fradragsretten for registrert leietaker de alminnelige bestemmelser for fradrag i forbindelse med leie av fast eiendom.

Selskapets kontorlokaler leies fra F 6 AS (tidl. C AS) og ikke fra F 8 AS.

Selskapet har i sitt tilsvar datert 21. mai 2013 vist til side 234 i MVA håndboken (2012) og pekt på at det ikke er avgjørende at det er opprettet et eget driftsselskap for levering av parkering som tilleggsytelse. Selskapet viser også til at begge selskapene eies av C AS. Selskapet er dermed av den oppfatning at det foreligger fradragsrett også for parkeringsplassene i F 8.

Skattekontoret bemerker at kostnader leie av parkeringsplasser er omtalt i SKD sitt fellesskriv datert 14.11. 2002, og at det her klart fremkommer at det er en forutsetning for fradragsrett at utleie skjer fra samme utleier (samme rettssubjekt). Leien av parkeringsplassene i F 8 er ut fra dette ikke en del av utleieforholdet for fast eiendom, og gir ikke rett til fradrag for inngående avgift.

Leie av parkeringsplasser i F 8 anses som utgifter til bruk og drift av personkjøretøy. Fradragsrett for inngående avgift for leie av parkeringsplasser ved F 8 er følgelig avskåret i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-4. Det vises til tidligere merverdiavgiftslov § 22, 3. ledd, jf. § 14, 5. ledd."

3.3 Klagers innsigelser Klager anfører at en ytelse kan anses som levert som ledd i utleien selv om den formelt ytes fra et annet selskap enn utleieselskapet. Det vises i denne forbindelse til MVA-håndboken, 8. utg. 2012, s. 234. Etter klagers oppfatning må det avgjørende være at utleien av parkeringsplassene har tilstrekkelig tilknytning til, eller er begrunnet i, utleien av lokalene, og at utleier har kontroll på denne utleien. Det vises til e-postkorrespondansen vedlagt tilsvaret, vedlagt som dok. nr. 19, hvor det fremgår at leie av parkeringsplasser og lokaler ble forhandlet sammen. Det felles eierskapet i de to søsterselskapene viser ifølge klager at utleien av parkeringsplassene i F 8 har den nødvendige tilknytningen til selve lokalene.

Det vises til et brev fra Skattedirektoratet til en avgiftspliktig av 18.01.2001 som anføres å vise at fokus er på om parkeringsplassene "inngår som en del av" utleieforholdet, og ikke den formelle organiseringen av utleieforholdet. Tilsvarende anføres å legges helt generelt til grunn avslutningsvis i BFU 34/10.

Klagers merknader til innstillingen Det anføres at en aktivitet som isolert sett må anses som utleie av parkering i parkeringsvirksomhet ikke lenger vil være slik avgiftspliktig virksomhet om denne utleien av parkeringsplasser skjer "som ledd i utleien". Da skjer ikke utleien av parkeringsplasser lenger "i parkeringsvirksomhet". Vilkåret "som ledd i utleien" blir derfor avgjørende for spørsmålet om man står overfor utleie av parkering i parkeringsvirksomhet, eller utleie av parkering "som ledd i utleien" av lokalene.

Det er i denne sammenheng at klager mener at det ikke er avgjørende om leien skjer fra et separat selskap eller samme selskap som leier ut lokalene. Omfanget eller organiseringen av utleien av parkeringsplasser er ikke avgjørende. Det avgjørende er om utleien av parkeringsplassene skjer "som ledd i utleien" av lokalene, eller som ledd i parkeringsvirksomhet.

I den forbindelse kommenterer klager BFU 34/10. Det vises til at det av skattekontorets sitat ikke fremgår at det i nevnte BFU ikke ble lagt avgjørende vekt på om leie av henholdsvis kontorlokaler og parkeringsplasser skjer fra to forskjellige selskaper, da det i det siterte ikke er organiseringen som er tema. Klager ber nemnda lese Skattedirektoratets vurdering i sin helhet, og at følgende setning av betydning for sammenhengen er falt ut innledningsvis i det første avsnitt skattekontoret siterer fra:

"Det er på det rene at Selskap A ikke skal drive utleie av "parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet" i relasjon til merverdiavgiftsloven".

Bakgrunnen for at dette er klart er nettopp fordi Selskap A samtidig leier ut lokaler; dvs. det er i det tilfellet klart at det ikke drives utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet fordi utleien av parkeringsplasser i dette tilfellet skjer "som ledd i utleien" av lokalene.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Utgifter til parkering anses som utgift til drift av kjøretøy. Inngående avgift på parkeringsplasser utleid i parkeringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd bokstav c, vil således ikke være fradragsberettiget.

Det er presisert i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), pkt. 7.2.12.5, at avgiftsplikten for utleie av parkeringsplasser ikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som del av et leieforhold for bygningsareal. En slik utleie vil omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom i § 3-11 første ledd første punktum.

Inngående avgift knyttet til leie av fast eiendom fra en frivillig registrert utleier er fradragsberettiget selv om deler av det leide arealet benyttes til parkering.

I denne saken er det ikke bestridt at leie av kontorlokalene i F 6 og parkeringsplasser i F 8 skjer fra to forskjellige rettssubjekt. Begge selskapene er imidlertid eid av C AS. Det fremgår av klagen hvor det vises til tilsvaret, vedlagt som dok. nr. 19, at leie av parkeringsplassene i F 8 ble forhandlet samtidig med leie av lokalene i F 6.

Klager anfører at leien av parkeringsplasser må anses levert som ledd i utleien selv om den formelt ytes fra et annet selskap enn utleieselskapet.

Skattedirektoratet har i flere uttalelser presisert og utdypet sondringen mellom utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet og utleie av fast eiendom. Både i SKDs fellesskriv av 14.11.2002, pkt. 3, og i konklusjonen i BFU 34/10 stilles det som forutsetning for å være omfattet av avgiftsunntaket at utleie av forretningsareal og parkeringsplasser skjer fra samme utleier. Det vises i denne forbindelse til SKDs brev av 06.12.2011 til et advokatfirma, AvgN 12-014, hvor følgende fremgår avslutningsvis:

"I fellesskrivet punkt 8 heter det at utgifter til parkering av personkjøretøy ikke gir rett til fradrag for inngående avgift. Etter direktoratets oppfatning anses dette som utgifter til bruk og drift av personkjøretøy hvor fradragsretten er avskåret i medhold av § 8-4. Det er derfor korrekt forstått at inngående avgift på leie av parkeringsplasser fra et selskap som er avgiftspliktig for parkeringsvirksomhet ikke gir rett til fradrag for leietaker, mens inngående avgift på leie av fast eiendom fra frivillig registrert utleier som ikke driver parkeringsvirksomhet gir rett til fradrag selv om del av arealet benyttes til parkering."

Ut fra ovennevnte mener skattekontoret at det er klart at det legges avgjørende vekt på om leie av henholdsvis kontorlokaler og parkeringsplasser skjer fra to forskjellige selskap.

Videre mener skattekontoret at vilkåret "som ledd i utleien", jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd andre punktum, ikke vil være relevant som vurderingstema i denne sammenheng da omsetningen fra F 8 AS klart må anses å være utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd bokstav c. Det vises i denne forbindelse til BFU 34/10 hvor følgende fremgår:

"Innsender argumenterer for at fremleien av garasjeanlegget til skal anses som utleie av fast eiendom unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Siden garasjeanlegget skal leies ut sammen med selskapets eget kontorbygg, mener innsender med henvisning til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 192 at parkeringsanlegget må kunne anses utleid fra Selskap A ”som ledd i utleien” av kontorlokalene og dermed være omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom.

Spørsmålet om utleien skjer ”som ledd i annen utleie av fast eiendom”, har først og fremst betydning ved avgrensningen mot utleie i ”parkeringsvirksomhet”. Når det er avklart at utleien ikke skjer i parkeringsvirksomhet, vil det være tale om utleie av fast eiendom, som sådan, uten hensyn til om utleien skjer sammen med utleie av annet bygningsareal eller ikke."

Skattekontoret mener på bakgrunn av ovennevnte at den inngående avgiften må anses å være knyttet til leie av parkeringsplasser, og at fradragsretten er forhindret etter merverdiavgiftsloven § 8-4.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret mener at det sentrale ved vurderingen i forhold til utleie av parkeringsplasser er at denne utleien skjer fra et annet rettssubjekt enn den som leier ut kontorlokalene.

Skattekontoret kan ikke se at felles eier for de to aktuelle selskapene virker inn på vurderingen ved at det da i stedet må vurderes om parkeringsplassene kan anses å skje "som ledd i utleien". Skattekontoret er heller ikke enig i klagers tolkning av BFU/34/10, og viser til vår ovennevnte vurdering av denne. Skattekontoret fastholder at fradragsrett for leien av parkeringsplasser fra F 8 AS må anses å være avskåret som driftskostnader til personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4.

4. Ilagt tilleggsavgift på tilbakeført inngående avgift i tilknytning til fremleie av lokaler 4.1 Sakens faktum Det vises til pkt. 1.1 ovenfor.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

" V 1.3  Tilleggsavgift Det følger av mval. § 21-3 (tidligere mval 1969 § 73) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter og ved dette har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av graden av den utviste skyld og omstendighetene i saken.

Både de objektive og de subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Generelt bemerkes at den avgiftspliktige i utgangspunktet er forpliktet til å kjenne reglene for beregning og innberetning av merverdiavgift. Unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv være uaktsomt. Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.

Det følger av Høyesteretts avgjørelser inntatt i Rt. 2008 s. 1409, at ileggelse av tilleggsavgift anses som straff etter EMK art. 6, og at det i disse tilfeller gjelder et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder både de objektive og de subjektive vilkår i bestemmelsen.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. Skattekontoret forutsetter følgelig at selskapet har satt seg inn i det regelverk som gjelder virksomheten, herunder merverdiavgiftsloven.

Som nevnt i skattekontorets varsel vil tilleggsavgift bli ilagt i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer av 10.januar 2012.

V 1.3 a   Inngående merverdiavgift (...)

Skattekontoret finner det utvilsomt at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende leie og fellesutgifter vedr. F 6, pkt. 6.3 i skattekontorets rapport og pkt V1.2 c ovenfor i strid med merverdiavgiftsloven § 3-11. Staten er derved påført tap. (...)

Når det gjelder de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet.

Selskapet har anført at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift fordi partene selv ikke har ansett at det foreligger et utleieforhold. Det er også anført at etterberegningen anses som en betydelig sanksjon i seg selv. Skattekontoret finner imidlertid at disse argumentene ikke er tilstrekkelig for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Bestemmelsene om fradragsrett for inngående avgift er sentrale på avgiftsområdet. Når det gjelder fradragsføringen vedrørende inngående merverdiavgift for leie og fellesutgifter vedrørende F 6, er det sentralt at utleie av fast eiendom er spesifikt unntatt fra merverdiavgiftsloven. Ingen av reglene omtalt ovenfor er av nyere dato. Klager anses som en profesjonell næringsdrivende, og har dermed plikt til å gjøre seg kjent med de rettsreglene som til enhver tid gjelder for det aktuelle rettsområdet. Aktsomhetskravet vil derfor være strengt. Skattekontoret mener at selskapet burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift ved de ovennevnte tilfellene. Overtredelsene av bestemmelsene anses derfor å være uaktsomme.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

I henhold til retningslinjenes pkt. 4.1 skal det ilegges tilleggsavgift med 20 % av unndratt merverdiavgift ved uaktsomme overtredelser."

4.3 Klagers innsigelser Det vises i klagen til anførslene i tilsvaret, vedlagt som dok. nr. 19. Det vises til gjengivelsen av anførslene i sitat fra vedtaket under pkt. 4.2.

4.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagen gjelder hvorvidt det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift ved tilbakeføring av inngående avgift knyttet til spørsmålet om hvorvidt det foreligger et fremleieforhold mellom Klager og D.

Skattekontoret bemerker at det ikke fremkommer anførsler eller opplysninger i klagen utover det som allerede er fremsatt og vurdert av skattekontoret ved vedtaket 12.07.2013.

Skattekontoret har vurdert saksforholdet på nytt og finner å måtte opprettholde ileggelse av tilleggsavgift for det aktuelle forholdet da den uberettigede fradragsføringen av inngående avgift må anses å være uaktsom.

Skattekontoret tilføyer at den inngående avgiften, selv med utgangspunkt i klagers prinsipale anførsel om at det foreligger kostnadsdeling, ikke ville vært fradragsberettiget for klager da dette i så fall ikke ville vært anskaffelser til bruk i klagers virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Hva angår "kan"-bestemmelsen i mval § 21-3, er denne ment som en sikkerhetsventil. I henhold til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift er det opplistet forhold som gir unntak for slik ileggelse. Disse er som et utgangspunkt ment å dekke de tilfeller hvor tilleggsavgift kan unnlates. I denne sak foreligger ikke slike forhold. Under enhver omstendighet, sett hen til beløpets størrelse og den uaktsomhet som er utvist, er skattekontoret av den oppfatning det ikke er aktuelt å unnlate ileggelse av tilleggsavgift i denne saken.

Skattekontoret kan heller ikke se at det er aktuelt å sette ned satsen under 20 % etter retningslinjenes punkt 4.1. Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp er tiltenkt tilfeller hvor uaktsomheten er liten, og ileggelse av tilleggsavgift beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Bestemmelsen er en unntaksbestemmelse, og kommer kun unntaksvis til anvendelse. Skattekontoret kan ikke se at uaktsomheten som er utvist er så vidt liten, tilleggsavgift beregnet i prosent fremstår som uforholdsmessig. Det vises til den uaktsomhetsvurdering som er foretatt i skattekontoret sitt vedtak.

For øvrig tiltres vurderingene og konklusjonen i skattekontorets vedtak.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Mener fradragsrett foreligger ut fra samdrift og samlokalisering ved overgang av operatøransvaret og oppkjøring av driftsansvar, jf. Norse Oilfield, Gulating LR 7.1.2009)."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i pkt 1, 2, 4. Jeg mener dette skal anses som kostnadsdeling etter Rundskriv 40. Jeg anser begge subsidiære anførsler som gyldige rettslige grunnlag." 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.