KMVA 8038

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kjøp av bobil.  

Ileggelse av tilleggsavgift Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 140 498

 

Stikkord:  Yrkesmessig utleievirksomhet    Fradragsrett inngående avgift    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Butikkhandel    Utleie av fast eiendom 

 

Mval.:   § 8-4 (1), merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1 (1) bokstav e § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 

 

Skatteetaten.no: 

 

 

  Innstillingsdato: 19. februar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8038 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 1988. Virksomheten er registrert under bransjene "butikkhandel med bredt vareutvalg med hovedvekt på nærings- og nytelsesmidler" og "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

På bakgrunn av kontroll gjennomført i virksomheten for året 2011, gjorde skattekontoret ved brev av 21.10.2013 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 116 145, og ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Den foretatte etterberegningen er på vegne av virksomheten påklaget ved brev av 26.11.2013 fra A Advokatfirma v/advokatfullmektig B. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig ved vår oversendelse av 24.01.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Rapport om bokettersyn 21.02.2013 2 Varsel  08.03.2013 3 Tilsvar etter stedlig kontroll  11.04.2013 4 Forespørsel om tilleggsopplysninger 26.08.2013 5 Tilsvar 19.09.2013 6 Vedtak 21.10.2013 7 Fastsettelse¬¬-flere terminer 21.10.2013 8 Klage  26.11.2013 9 Forespørsel om tilleggsopplysninger 16.12.2013 10 Tilleggsopplysninger 07.01.2014 11 Oversendelse av forslag til innstilling 24.01.2014 12 Merknader til innstillingen 07.02.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift som er fradragsført ved kjøp av personkjøretøy (bobil), kr 116 145.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift på den fastsatte merverdiavgiften, kr 23 229.

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift som er fradragsført ved kjøp av bobil. 1.1 Sakens faktum Klager driver forretning med salg av dagligvarer, byggevarer og driftsmiddel til landbruk. I tillegg driver han virksomhet med omsetning av serveringstjenester og utleie av ferieleiligheter, båtplasser og gjestebrygge m.v.

I år 2011 anskaffet klager en bobil som han har leid ut. Inntektene av denne utleien har i årene 2011-2013 vært henholdsvis kr 57 196, kr 47 600 og kr 45 828.

Skattekontoret gjorde 21.10.2013 vedtak om å tilbakeføre inngående merverdiavgift med kr 116 145 som klager hadde fradragsført i 3. termin 2011 i forbindelse med kjøp av bobilen m/tilleggsutstyr. 

Bilen ble registrert i Motorvognregisteret 27.06.2011 under kjøretøygruppe 316 Campingbil.

Etter mval. § 8-4 første ledd er det som hovedregel ikke rett til fradrag for inngående avgift på kjøp, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Det følger videre av merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1 første ledd bokstav e at campingbil anses som personkjøretøy. Dersom personkjøretøy blir brukt i yrkesmessig utleievirksomhet, er det likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. § 8-4 første ledd bokstav b. Skattekontoret har i vedtaket av 21.10.2013 kommet til at driften av bobilen ikke faller inn under begrepet "yrkesmessig utleievirksomhet" og etterberegnet inngående avgift. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 % med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”Det fylgjer av meirverdiavgiftslova § 8-4 første ledd første pkt. at det ikkje er rett til frådrag for inngåande avgift på kjøp, drift og vedlikehald av personkøyretøy. Campingbil vert rekna som personkøyretøy etter meirverdiavgiftsforskrifta § 1-3-1 første ledd bokstav e. Det framgår likevel av meirverdiavgiftslova § 8-4 første ledd andre pkt. bokstav b at personkøyretøy til bruk som utleigekøyretøy i yrkesmessig utleigeverksemd er omfatta av frådragsretten etter meirverdiavgiftslova § 8-1.

Spørsmålet blir etter dette om bubilen er brukt som utleigekøyretøy i yrkesmessig utleigeverksemd, med andre ord at det er snakk om næringsverksemd. Det heiter i førearbeida til meirverdiavgiftslova i Ot. Prp. nr 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig."

Skattekontoret legg til grunn at vurderinga av om omsetninga skjer i næring må gjerast for kvart einskild verksemdsområde og at inntektene og utgiftene frå den øvrige verksemda til selskapet må haldast utanfor. Vurderingstemaet blir såleis om utleiga av bubil isolert kan reknast som næringsverksemd. Det at bubilen er ein del av eit totaltilbod i verksemda, som det er gjort greie for i tilsvaret, vert ikkje tillagt vekt i samband med vurderinga av om utleiga vert rekna som næringsverksemd.

Skattekontoret legg til grunn at aktiviteten med utleige av bubil har vore driven for selskapet si rekning og risiko.

Når det gjeld vilkåret om at aktiviteten objektivt sett på sikt må vere eigna til å gå med overskot, viser skattekontoret til at det ikkje er nok at drifta isolert sett gir inntekter dersom utgiftene som blir pådregne ved utøving av aktiviteten overstig inntektene, jf. dom i Høgsterett, Rt. 1985 s. 319 (Ringnes). Kor vidt utleigeverksemda kunne forventast å gå med overskot, må vurderast ut frå kva ein objektivt sett kunne forventa ved oppstart av verksemda, og ut frå eit tidsperspektiv på fleire år framover.

Skattekontoret sette opp eit reknestykke i rapporten med inntekter og kostnader:

Tekst/år 2011 2012 Inntekter 57 196 47 600 Lineære avskrivingar over 10 år (506 807,-/10) 28 040 56 081 Normrente 7 711 13 572 Inventar 792  Årsavgift 1 500 3 000 Rekneskapsmessig resultat 19 945 -25 052

På kostnadssida skal alle relevante kostnader vere med. Dette gjeld mellom anna finansieringskostnader, avskrivingar, kostnader ved driftsstans, forsikring, reparasjonar, administrasjon og øvrige driftskostnader.

Selskapet meiner at ein avskrivningsprosent på 10 er for høg, då bilen vil ha ein restverdi etter 10 år på minst kr 100 000. I fylgje rekneskapslova § 5-3 andre ledd skal driftsmiddel med avgrensa levetid avskrivast etter ein fornuftig avskrivningsplan, det vil seie den perioden som selskapet forventar å ha økonomisk nytte av driftsmiddelet. Det vert lagt til grunn at driftsmiddelet har ei forholdsvis høg grad av verdiforringing. Bubilen vert nytta til utleige og verdifallet vil gjerne vere større for utleigebilar med fleire leigetakarar enn for bilar som ikkje vert utleigd. Skattekontoret har ut ifrå tilstand og bruk sett levetida til 10 år. Skattekontoret viser elles til avgjerd av 16. april 2012 (klagesak KL7303) i Klagenemnda for merverdiavgift, der det vart lagt til grunn ein årleg avskrivningssats på 10 prosent på bubil.

Når det gjeld inntektssida har selskapet opplyst at det per utgangen av august 2013 var utleigeinntekter på tilsaman kr 73 700. Dette er ikkje dokumentert. Selskapet meiner at året 2012, med leigeinntekter på kr 47 600, ikkje var eit normalår, då ein ikkje fekk leigd ut bilen i mai og juni. Kva som var årsaken til at selskapet ikkje fekk leigd ut bilen desse månadene er det ikkje opplyst noko om i tilsvaret.

Sjølv om ein legg til grunn ei inntekt på kr 73 700 som normalinntekt framover, finn skattekontoret likevel ikkje at utleiga er eigna til å gå med overskot. Dette på grunn av kostnadssida.

Inntekter   73 700 Avskrivingar  56 081 Renter   12 618 (2013-satsen er 2,25 prosent) Forsikring    6 600 Årsavgift    3 000 Underskot   -4 599

I tillegg til dei opplista utgiftene kjem kostnader til reparasjonar, administrasjon, driftsstans og øvrige driftskostnader (t.d. utgifter til dekk). Desse kostnadene må det også takast omsyn til i ei realistisk vurdering av om aktiviteten er eigna til å gå med overskot. Det er opplyst i tilsvaret at verkstadkostnader vil vere låge dei første åra. Skattekontoret legg likevel til grunn at utgifter til reparasjonar og andre driftskostnader vil ein utvilsamt ha av eit visst nivå.

Skattekontoret finn etter dette at utleiga av bubilen ikkje er eigna til å gå med overskot slik selskapet har innretta aktiviteten. Aktiviteten med utleige vert då ikkje rekna som yrkesmessig utleige/næringsverksemd, og det er ikkje frådragsrett etter meirverdiavgiftslova § 8-4 første ledd andre pkt. bokstav b for inngåande avgift på kjøp, drift og vedlikehald av bubilen.

Inngåande meirverdiavgift ved kjøp av bubil og diverse utstyr vert etter dette etterrekna.

Endring   Inngåande avgift 25 %  3. termin 2011  kr -116 145"

1.3 Klagers innsigelser Klager anfører at skattekontorets i sitt vedtak bygger på feil rettsanvendelse og uriktig forståelse av faktum, og at vedtaket således er uriktig.

Klager går innledningsvis gjennom hva han anser som det rettslige utgangspunktet. Det er vist til at det etter merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd bokstav b vil foreligge fradragsrett for inngående avgift på kjøp, drift og vedlikehold av bobilen dersom denne er til bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Videre legger klager til grunn at vilkåret for at en utleievirksomhet drives "yrkesmessig" vil være at virksomheten kan betraktes som næring. Når det gjelder næringsbegrepet uttaler klager følgende:

"Begrepet næring innebærer at virksomheten må være av et visst omfang, etter sin art være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig. Kravet om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd («overskuddsvurderingen») innebærer at den aktuelle virksomheten må være innrettet slik at den objektivt sett er egnet til å kunne gi overskudd. Virksomheten må således ha et kommersielt formål. Det beror på en konkret vurdering om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt."

Klager redegjør deretter for hvorfor han mener at skattekontorets etterberegningsvedtak er feil. Etter klagers syn var det uriktig av skattekontoret å kun se på selve bilutleievirksomheten ved vurderingen av om det i dette tilfelle forelå næringsvirksomhet. Klager mener således at en her må se bobilutleien i sammenheng med hans øvrige utleievirksomhet til turister, fordi intensjonen med kjøpet av bobilen var å komplettere servicetilbudet til turistene. For øvrig mener klager at bobilutleien også isolert sett vil gi tilstrekkelig inntekter til å dekke kostnadene, slik at denne virksomheten kan anses å bli drevet yrkesmessig i næring.

Klagers nærmere vurdering av spørsmålet om næringsvirksomhet Når det gjelder dette spørsmålet uttaler klager innledningsvis følgende:

"Ved vurderingen av om en virksomhet går med overskudd skal som utgangspunkt inntektene overstige utgiftene. Hensikten med vurderingen er å avgrense mot hobbyvirksomhet eller andre anskaffelser som er av privat karakter og således ikke er «til bruk i virksomhet» jfr. også hovedregelen i mval. § 8-1. For at det skal foreligge «næring» eller «yrkesmessighet» ved utleien er det i utgangspunktet virksomheten «etter sin art» som skal vurderes. Det er i prinsippet overskuddet som skal legges til grunn, her altså ved at leieinntekter fratrukket kostnader vurderes. Det er i retts- og forvaltningspraksis lagt til grunn at en virksomhet, som ellers innfrir kravene for å drive i næring, vil anses for å drive med overskudd dersom virksomheten går i balanse.

I rettspraksis er det lagt til grunn at lønnsomhetsvurderingen skal skje i et langsiktig perspektiv på normalt fem til åtte år fra oppstartstidspunktet.

I vurderingen av om virksomheten går med overskudd/balanse skal det tas hensyn til utgiftene, herunder avskrivninger, vedlikehold og reparasjoner, rentekostnader ved ekstern finansiering og forrentning av egenkapital. Ved vurdering av det reelle overskudd skal det gjøres fradrag for kostnader/investeringer. Investeringer må fordeles over forventet faktisk levetid (avskrivninger)."

Klager peker på at skattekontoret ved sin vurdering av om vilkåret for fradragsrett for inngående avgift er til stede, kun har sett på om bobilutleien isolert sett er egnet til å gi overskudd. Etter klagers vurdering er dette ikke korrekt, fordi bobiltilbudet er komplementært til øvrig turistaktivitet som klager driver. Klager mener således at aktiviteten med utleie av bobilen må betraktes som en del av hans utleievirksomhet til turister, og at bobilen kun utgjør ett enkelt driftsmiddel innenfor denne virksomheten.  Det er i denne sammenheng opplyst at klager driver utleie av ferieleiligheter som turistene leier for lange perioder om sommeren. Ofte er det de samme gjestene som kommer tilbake år etter år. Etter det opplyste var intensjonen med innkjøpet av bobilen derfor å komplettere servicetilbudet til turistene ved at de kunne få leie denne dersom de ønsket å se mer av Vestlandet under ferieoppholdet i Norge. Det er ellers pekt på at klager også driver øvrig virksomhet som retter seg mot turister og reiseliv, blant annet et selskapslokale/restaurant, servering, overnatting, utleie av gjestebrygge og båtplasser m.v. Klager er derfor allerede vel etablert innen reiselivsnæringen i lokalmiljøet, og det er antatt at dette vil være verdifullt i markedsføringen av den nye satsingen med bobilutleie. Ut fra dette mener klager derfor at skattekontoret har lagt til grunn et uriktig vurderingsgrunnlag når en ikke har vurdert bobilutleien ut fra hans øvrige utleievirksomhet til turistnæringen.

For øvrig er det opplyst at turistaktiviteten er økende slik at en ved å legge et noe mer langsiktig perspektiv til grunn også forventer at bobilen isolert som driftsmiddel vil generere et kommersielt overskudd. Det er således anført at anskaffelsen av bobilen ble foretatt ut fra en vurdering om at også bobilutleien isolert sett ville gi overskudd når en så på resultatet for dette aktivitetsområdet over en periode på flere år.

Klagers nærmere vurdering av virksomhetens inntekter og utgifter Skattekontorets har i vedtaket av 21.10.2013 lagt til grunn at inntektene fra bobilutleien ikke er tilstrekkelige til å dekke de kostnadene som knytter seg til denne virksomheten. Klager er uenig i denne vurderingen.

Klagers anfører blant annet at skattekontorets ved sin overskuddsvurdering har benyttet for høye avskrivningskostnader, jf. tabellen på side 4 i vedtaksbrevet av 21.10.2013. Det pekes på at bobiler ikke benyttes like mye som ordinære utleiebiler, og at de derfor ikke vil være utsatt for like stor slitasje. Annonser av brukte bobiler viser at de faller mindre i verdi enn ordinære biler og at gjensalgsverdien er relativ høy. På bakgrunn av undersøkelser som klager har foretatt av priser på brukte bobiler, mener klager at det ikke er grunnlag for å bruke en så høy avskrivningssats som skattekontoret har gjort ved sin beregning. Etter klagers vurdering vil det i dette tilfellet være riktigere å benytte en avskrivningssats på 6 %, i stedet for 10 %.

For øvrig peker klager på at det normalt ikke vil påløpe store verkstedutgifter, ettersom bilen er ny og har garantidekning for store skader. Løpende utgifter som drivstoff vil dekkes av den enkelte leietaker.

Klager opplyser ellers i brev av 26.11.2013 at det er inngått avtaler om utleie av bobilen for kr 76 800 ekskl. mva, og at det er forventet at disse leieinntektene vil øke på grunn av at en tar sikte på å leie ut bobilen til brukere av ferieleilighetene. Etter det opplyste vil disse leieforholdene inngås nærmere sommeren når turistene kommer og etter hvert som tilbudet om bobilutleien blir mer kjent. I denne sammenheng anfører klager ellers at en virksomhet som dette trenger tid for å opparbeide seg både tillit fra kundene og at kundene får kjennskap til bobilutleien. Slik klager vurderer det bør overskuddsvurderingen derfor skje på grunnlag av en periode på 5-8 år.

Klager anfører ellers at de prisene som oppnås ved utleie er tilstrekkelig til at bobilaktiviteten er å anse som "yrkesmessig". Selv om det i oppstartfasen ikke er oppnådd tilstrekkelig belegg/utnyttelse, mener klager at det er grunn til å regne med at samlet turistsatsing vil medføre forbedring i det konkrete salget av bobilutleie.

For øvrig mener klager at det uansett må være anledning for en kommersiell aktør å ta en kommersiell risiko, og peker på at anskaffelsen av bobilen ikke er av privat karakter, men er klart innrettet mot en planlagt yrkesmessig utleieaktivitet. På bakgrunn av de påpekte forholdene vurderer klager det derfor som sannsynlig at bobilen på sikt vil generere et overskudd som utgjør "yrkesmessig utleie". Klager anfører videre at det i dette tilfellet uansett vil være slik at aktiviteten "etter sin art" utgjør slik utleie, og at det av den grunn vil foreligge fradragsrett for inngående avgift selv om markedsmessige forhold skulle medføre at det likevel ikke oppnås det ønskede økonomiske resultat.

Etter dette mener klager at det budsjettet for år 2013 som er lagt fram i tilsvaret av 11.04.2013, må legges til grunn for overskuddsvurderingen, og at det ut fra dette må kunne legges til grunn at bobilutleien drives yrkesmessig i næring. Klager anmoder derfor etter dette om at skattekontoret opphever vedtaket om etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift, subsidiært at tilleggsavgiften settes ned.

Av klagers e-post til skattekontoret av 7.01.2014 fremgår det imidlertid at inntektene på bobilutleien for 2013 ble mindre enn det som var lagt til grunn i klagen av 26.11.2013. Det opplyses at dette skyldes at to av de inngåtte avtalene om utleie av bobilen, ikke lot seg gjennomføre. De fremlagte opplysningene viser utleieinntekter for bobilen i 2013 med kr 45 828.

Etter klagers vurdering vil denne reduksjonen i leieinntektene likevel ikke endre på det forhold at bobilen ble kjøpt inn som et driftsmiddel til bruk i næringsvirksomheten med turistaktiviteter. Videre uttaler klager at

"med den økende turistaktiviteten i området vil utleie av bobilen, som isolert driftsmiddel, på litt sikt også selv generere overskudd som utgjør «yrkesmessig utleie». Det rettslige standpunktet er således uforandret, at det foreligger næringsmessig utleieaktivitet knyttet til driftsmiddelet bobil".

Klager opplyser deretter i e-posten av 7.01.2014 at han fastholder klagen og anmoder skattekontoret på nytt om å oppheve vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret skal innledningsvis peke på at bobilen i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1 bokstav e er å anse som et personkjøretøy, og at det ved dette høve derfor vil være et vilkår for å kunne gjøre fradrags for inngående avgift at bilen er anskaffet til bruk som "utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet", jf. merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd andre punktum bokstav b.

Klager synes å ha en annen oppfatning av hva som ligger i uttrykket "yrkesmessig utleievirksomhet" enn skattekontoret, og mener således at skattekontoret i denne sammenheng har benyttet et uriktig vurderingsgrunnlag. Skattekontoret har i etterberegningsvedtaket lagt til grunn at det i uttrykket "yrkesmessig utleievirksomhet" ligger et krav om at det skal være etablert en virksomhet med utleie av personkjøretøy som kan anses som en egen næringsmessig drevet virksomhet. Klager mener derimot at en ved næringsvurderingen i dette tilfellet må se bobilutleien i sammenheng med klagers øvrige utleievirksomhet til turister. Klager anfører således at bobilutleien ikke skal betraktes som et eget aktivitetsområde, men må ses på som en del av "den samlede utleievirksomheten til turister", og at bobilen derfor må anses som ett enkelt driftsmiddel som inngår i dette virksomhetsområdet.   Skattekontoret skal bemerke at det forholdet at klager bedriftsøkonomisk anser bobilutleien som en del av den samlede utleievirksomheten rettet mot turister, ikke kan få betydning i forhold til den avgiftsmessige behandlingen.  Ved denne vurderingen er det formålet med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd som skal legges til grunn.

Skattekontoret skal peke på at fradragsretten som utgangspunkt etter merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd første punktum er avskåret for inngående avgift på anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy. Denne regelen er begrunnet i de betydelige kontrollproblemer som gjør seg gjeldende i forhold til privat bruk av personkjøretøy, og formålet med bestemmelsen var å ramme all bruk av personkjøretøy som ikke ble omfattet av unntakene etter paragrafens første ledd andre punktum bokstav a til c. Den aktuelle bestemmelsen etter paragrafens første ledd annet punktum bokstav b er således ett av tre unntak fra hovedregelen, og setter som krav til fradragsrett for inngående avgift at forholdet gjelder et personkjøretøy til bruk som "utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet".

Etter skattekontorets vurdering kan det både ut fra formålet med hovedbestemmelsen etter merverdiavgiftslova § 8-4 første ledd første punktum, og ordlyden i unntaksbestemmelsen i paragrafens første ledd andrepunktum bokstav b, ikke være særlig tvil om at fradragsretten etter denne siste nevnte bestemmelsen bare gjelder for virksomhet som gjelder utleie av personkjøretøy, og at det er denne aktiviteten isolert sett som må være lagt opp slik at den kan betraktes som "yrkesmessig" drevet. Skattekontoret er således uenig med klager i at en i dette tilfellet må kunne se på den samlede utleievirksomheten til turister under ett når en skal vurdere om det foreligger "næringsdrift" eller "yrkesmessighet". Dersom en hadde lagt et slikt synspunkt til grunn, ville klager her utvilsomt kommet bedre ut av det avgiftsmessig enn f.eks. virksomheter som kun driver med utleie av personkjøretøy og hvor inntektene er så beskjedne at det ikke foreligger næringsdrift. Dette ville ha vært i strid med prinsippet om at avgiftssystemet skal være konkurransemessig nøytralt.

På bakgrunn av det ovenstående legger skattekontoret derfor til grunn at det avgjørende for spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av den angjeldende bobilen, vil være om klagers aktivitet med utleie av bobilen isolert sett kan anses å være drevet i næring (yrkesmessig).

Det er verken i merverdiavgiftsloven eller skatteloven gitt noen definisjon av næringsbegrepet, men begrepet er blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis. Hvorvidt en virksomhet kan betraktes som drevet i næring beror på en helhetsvurdering, hvor det i praksis har blitt vektlagt at det blir utøvet aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, at aktiviteten drives for utøverens egen regning og risiko, og at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over tid.

Etter skattekontorets vurdering er det avgjørende spørsmålet i saken derfor om den utleieaktiviteten som klager her har utøvet objektivt sette er egnet til å gå med overskudd.

Av de foreliggende opplysningene framgår at klager anskaffet den aktuelle bobilen den 30.06.2011, og at han i årene 2011-2013 har hatt utleieinntekter på bobilen med henholdsvis kr 57 196, kr 47 600 og kr 45 828. Inntektene har således minket i denne perioden. Den faktiske utleieinntekten for året 2013 er dessuten vesentlig lavere enn det som var forespeilet i tilsvaret av 11.04.2013, og som ble lagt til grunn ved vedtaket av 21.10.2013. Utviklingen har derfor ikke vært i tråd med det som er anført i klagen om at en kan forvente en gradvis økning av omsetningen etter hvert som tilbudet om bobilutleie blir mer kjent blant turistene og andre. Regnskapsregistreringene for 2013 viser at bobilen kun har vært utleid til 4 kunder, i til sammen 5-6 uker, dette året. Utleieaktiviteten har således etter 3 års (sesongers) drift et forholdsvis begrenset omfang. 

Spørsmålet er om aktiviteten med bobilutleie objektiv sett er egnet til å gå med overskudd over tid.

Skattekontoret har i vedtaket av 21.10.2013 lagt til grunn at de årlige avskrivningskostnadene vil utgjøre (kr 560 807 x 10 % =) kr 56 081. Etter en ny vurdering av saken har skattekontoret kommet til at klager sannsynligvis har rett i at bobilen vil ha en ikke ubetydelig restverdi etter 10 år, og at dette bør hensyntas ved overskuddsvurderingen. I tilsvaret av 11.04.2013 er restverdien etter 10 år anslått til kr 100 000, og det ble derfor foreslått at avskrivningene ble justert ned fra kr 56 081 til kr 46 081. Dette gir en avskrivningssats på 8,2 %. Klager opplyser imidlertid nå at han etter å ha undersøkt salgsannonser for brukte bobiler har funnet en bobil av tilsvarende merke fra 2002 som er til salgs for kr 255 000, en 2003-modell som selges for kr 200 000, samt tre bobiler fra 2004 som selges for en snittpris på kr 315 000. Ut fra dette mener klager at en ved vurderingen av om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd bør benytte en avskrivingssats på 6 %. Ved å benytte en slik avskrivningssats legger klager således til grunn at bobilen har en restverdi etter ti år på om lag kr 225 000.

Skattekontoret skal bemerke at en bobil som har vært benyttet til utleie sannsynligvis vil være mer slitt og ha en lavere restverdi enn en bobil som kun har vært benyttet privat. Etter skattekontorets vurdering vil det derfor ikke være sannsynlig at en vil oppnå en salgspris på rund kr 225 000 for den angjeldende bilen etter 10 års bruk til utleie. Skattekontoret vil anta at salgsprisen for bobilen etter 10 år sannsynligvis vil ligge nærmere kr 100 000 enn kr 200 000. På bakgrunn at dette mener skattekontoret at det ved dette høve vil være rimelig å benytte en avskrivningssats på 8 %. De årlige avskrivningene vil da utgjøre (kr 560.800 x 8 % =) kr 44 864, og antatt "restverdi" for bilen etter 10 år vil være om lag kr 112 000.

Skattekontoret holder ellers fast ved at det ved overskuddsvurderingen bør tas høyde for at bruken av bobilen vil medføre en del drifts- og vedlikeholdsutgifter, selv om det er slik at drivstoffet dekkes av kundene og bobilen er ny og har garantidekning. Dette vil f.eks. kunne gjelde oljeskift, utgifter til dekk, samt ordinære kjøp av bilrekvisita. Etter skattekontorets vurdering må det være rimelig å anta at det i alle fall vil påløpe slike kostnader med kr 2000-3000 pr. år. I tillegg vil det normalt også påløpe utgifter til vinteropplag.

For øvrig legger skattekontoret ved overskuddsvurderingen til grunn de kostnadene som klager foreslår benyttet, jf. kostnadsoverslaget øverst på side 2 i klagers tilsvar av 11.04.2013.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at vurderingen av om det foreligger næringsdrift kan baseres på følgende oversikt over inntekter og kostnader for årene 2011-2013:  2011 2012 2013 Sum Inntekter 57 196 47 600 45 828 150 624 Avskrivninger 22 432 44 864 44 864 112 160 Renter 7 711 13 572 13 572 34 855 Forsikring 3 300 6 600 6 600 16 500 Drifts- og vedl.hold  1 500 3 000 3 000 7 500 Årsavgift 1 500 3 000 3 000 7 500 Resultat 20 753 - 23 436 - 25 208 - 27 891

I bokettersynsrapporten og vedtaket av 21.10.2013 har skattekontoret, på grunn av at bobilen først ble anskaffet den 30. juni 2011, redusert kostnadene ned til det halve for året 2011. For dette året viser oversikten ovenfor derfor et overskudd på kr 20 753. Ettersom de årlige inntektene på bobilutleien hovedsakelig synes å bli opptent i perioden juli-august, mener skattekontoret derfor at den resultatoversikten som her er satt opp for 2011 viser et uriktig bilde av lønnsomheten for virksomheten. Etter vår vurdering vil det derfor være riktigere å se kun på resultatet for årene 2012 – 2013. Disse viser et betydelig underskudd. Resultatet av utleievirksomheten viser imidlertid også et klart underskudd dersom en ser hele perioden 1.07.2011-31.12.2013 under ett.

Som oversikten ovenfor viser har inntektene fra bobiluteleien vært forholdsvis beskjedne, og de har minket hvert år etter oppstarten av virksomheten sommeren 2011. Skattekontoret er enig med klager i at en overskuddsvurdering bør basere seg på resultatene for flere år. Hvor lang periode en bør se på ved en slik vurdering, vil imidlertid være bransje- og aktivitetsavhengig. Skattekontoret legger til grunn at det for en virksomhet som gjelder utleie av kun én bobil, vil være tilstrekkelig å se på en driftsperiode på 2-3 år. Vi vil anta at en slik avgrenset virksomhet normalt sett vil kunne være kommet i normal drift allerede det andre driftsåret.

De økonomiske beregningene som er foretatt ovenfor viser at utleievirksomheten, slik den har vært drevet, ikke har vært egnet til å gå med overskudd. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at bobilen ikke kan anses å ha vært anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, og at klager derfor har gjort urettmessig fradrag for inngående avgift ved kjøp av bobilen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd. Skattekontoret legger etter dette til grunn at vårt vedtak om å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgiften på bobilen etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, er riktig.

Klagers merknader til innstillingen Klager har fått tilsendt innstilling i klagesaken ved vår oversendelse av 24. januar 2014 og har ved brev av 7. februar 2014 kommet med merknader til denne.

I nevnte merknader anfører klager at i henhold til rettspraksis skal vurderingen av om virksomheten drives som ledd i næring, være basert på en periode fra fem til åtte år. Det vises i denne sammenheng til LB-2010-150624 og Rt. 1985 s. 319.

Videre peker klager på at vurderingen av om det foreligger næring knytter seg til om virksomheten etter sin art er egnet til å gå med overskudd. Klager anfører at det derfor ikke er relevant at inntektene for den aktuelle virksomheten er mindre enn tiltenkt da denne er innrettet med tanke på overskudd uavhengig av et sviktende kundegrunnlag i oppstartsfasen.

Skattekontoret skal til nevnte anførsler vise til at disse er vurdert av skattekontoret tidligere, se skattekontorets vurdering av klagers anførsler ovenfor. Vi har ikke ytterligere merknader til disse.

2. Ileggelse av tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1 ovenfor.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 ilagt 20 % tilleggsavgift til den etterberegnede merverdiavgiften. Dette utgjør kr 23 229.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Tilleggsavgift Det fylgjer av meirverdiavgiftslova § 21-3 at den som forsettleg eller aktlaust bryt denne lova eller forskrifter gitt i medhald av lova, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ileggjast inntil 100 prosent avgift i tillegg til meirverdiavgift fastsett etter §§ 18-1 og 18-3 fyrste og andre ledd. Tilleggsavgift kan ileggjast inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. For så vidt gjeld ansvar etter denne paragraf svarar eit avgiftssubjekt også for medhjelparar, ektefelle og barn sine handlingar.

For at det skal kunne ileggjast tilleggsavgift må det vere klar sannsynlighetsovervekt for at vilkåra er oppfylte. Dette inneber eit strengare krav til prov enn alminneleg sannsynlighetsovervekt, men ikkje eit så sterkt krav som strafferettsleg sannsynleg. I tilknyting til vilkåret om at verksemda forsettleg eller aktlaust har brote lova eller forskrifter gitt i medhold av denne, viser skattekontoret til at det er tilstrekkeleg at det ligg føre simpel aktløyse for å ileggje tilleggsavgift. Det er ikkje oppstilt eit vilkår at føremålet var å unndra avgift (jf. dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008). Aktløyse ligg føre når avgiftssubjektet burde forstått at handlinga kunne medføre brot på føresegner i lov eller forskrift. Det går fram av Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. 2013 s. 916 at krava til avgiftssubjektet i praksis er strenge, og det skal ikkje mykje til før forholdet blir sett på som aktlaust. Utgangspunktet er at alle som driv avgiftspliktig verksemd plikter å setje seg inn dei reglane som gjeld for utrekning av avgift for si eiga verksemd. Det at ein lét vere å søkje kunnskap om regelverket, evt. la vere å sørge for å engasjere naudsynt hjelp, kan i seg sjølv bli rekna som aktlaust.

Skattekontoret finn det klart at selskapet sin aktivitet med utleige av bubil ikkje er eigna til å gå med overskot og såleis ikkje kan reknast som næringsverksemd, jf. drøftinga over. Skattekontoret finn vidare at verksemda med klar sannsynlighetsovervekt har eller kunne ha påført staten eit tap ved å frådragsføre avgift knytta til bubilen. Vidare er skattekontoret av den oppfatning at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt handla aktlaust då avgifta vart frådragsført.

Når vilkåra er oppfylte, skal det til vanleg ileggjast tilleggsavgift etter § 21-3. Etter ei konkret vurdering av arten av forholda sett i samanheng med praksis i liknande saker, samt Skattedirektoratet sine retningsliner for å ileggje tilleggsavgift av 10. januar 2012, finn skattekontoret å ileggje tilleggsavgift med ein sats på 20 prosent."

2.3 Klagers innsigelser Klager mener at skattekontorets vedtak om tilbakeføring av den fradragsførte inngående avgiften på kjøpet av bobilen, er feil, og anmoder derfor om at skattekontoret opphever vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift, subsidiært at tilleggsavgiften settes til et lavere beløp eller lavere prosentsats.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Skattekontoret har i spørsmålet som gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående avgift, jf. punkt. 1.4 ovenfor, kommet til at virksomhetens omfang og økonomiske resultat klart tilsier at virksomheten, slik selskapet har innrettet den, ikke er egnet til å gå med overskudd og derfor ikke er "yrkesmessig utleie" slik dette uttrykket er å forstå etter merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd andre punktum bokstav b. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har gjort urettmessig fradrag for inngående avgift ved kjøp av bobilen, og at staten dermed er påført et tap med kr 116 145.

Når det gjelder det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet ved overtredelsen av merverdiavgiftsloven eller forskriften. Det foreligger uaktsomhet når den avgiftspliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Ut fra de foreliggende opplysningene synes det som om klager i dette tilfellet ikke har satt seg godt nok inn i hva som er vilkårene for å kunne gjøre fradrag for inngående avgift på personkjøretøy etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd andre punktum bokstav b.

Bestemmelsene om fradragsrett for inngående avgift er sentrale på avgiftsområdet. De aktuelle reglene for personkjøretøy er heller ikke av nyere dato. Aktsomhetskravet vil derfor være strengt. Skattekontoret legger til grunn at klager burde ha vært kjent med at det er et vilkår for å kunne trekke fra inngående avgift at bobilen skal benyttes i yrkesmessig utleievirksomhet (næringsvirksomhet), jf. mval. § 8-4 første ledd annet punktum bokstav b, og at klager derfor burde forstått at det kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven å fradragsføre inngående avgift på en bobil som bare leies ut noen få uker pr. år. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet handlet uaktsomt da merverdiavgiften ble fradragsført.

Ut fra Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, pkt. 4.1, skal det ilegges tilleggsavgift med en sats på 20 % ved uaktsomhet. Videre er det etter pkt. 4.4 i retningslinjene gitt anledning til å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp, når tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Etter skattekontorets vurdering foreligger det ikke et slikt forhold i denne saken. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående at det i dette tilfellet foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter en sats på 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i at det ikke er yrkesmessig utleievirksomhet. Uenig i tilleggsavgift da det må være lov å forsøke nye virksomhetsområder uten å bli straffet for det. Skattekontoret bruker konkurransehensynet omvendt - hensynet tilsier at underskuddsdrift kan anses næringsmessig dersom den kommer i konkurranse med næringsvirksomhet - ikke motsatt - at næringsvirksomhet hektes registrering fordi den kommer i konkurrranse med underskuddsdrift/drift under registreringsgrensen.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlem Hines Grape sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.