KMVA 8079

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Feilaktig beregnet utgående merverdiavgift i forbindelse med salg av en båt, som følge av manglende registrering.  2) Feilaktig fradragsføring av inngående merverdiavgift i tilknytning til fritidseiendom (hytte) for utleie, som følge av manglende næringsvirksomhet. 3) Ilagt tilleggsavgift knyttet til sistnevnte forhold.

 

Påklaget beløp: Påklaget beløp utgjør til sammen kr 146 654

 

Stikkord:  Beregning av utgående merverdiavgift uten registrering.    Utleie av hytte uten næring.     Tilleggsavgift

 

Bransje: Finans og eiendomsinvesteringer.

 

Mval: § 15-11, § 2-1 og § 21-3

 

Skatteetaten.no: Omsetning.  Fradragsføring.  Tilleggsavgift og andre reaksjoner.

 

 

          Innstillingsdato: 11. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. april 2014 i sak KMVA 8079 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet Klager AS, med org. nr. xxx xxx xxx MVA, er i Enhets- og Merverdiavgiftsregisteret bl.a. registrert for investeringsvirksomhet og blikkenslagerarbeid. Som formål er oppgitt finans og eiendomsinvesteringer. Som det fremgår nedenfor er disse opplysningene ikke fullt ut overensstemmende med selskapets faktiske aktivitet.

Skattekontoret avholdt i perioden januar-februar 2013 bokettersyn i selskapet for kontrollperioden 2007 – 2010, og resultatet av dette fremgår av utarbeidet bokettersynsrapport av 19. februar 2013. I samsvar med innholdet i denne rapporten ble det i brev av 21. februar 2013 bl.a. varslet om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 320 713. Videre ble det varslet om mulig anmeldelse for noen av de avdekkede forholdene, og om ileggelse av tilleggsavgift for de øvrige.

Skattekontoret mottok i brev av 8. april 2013 tilsvar til varselet, hvor en mindre del av den varslede etterberegningen ble akseptert, men hvor Klager tok til motmæle mot det alt vesentlige.

I brev av 28. august 2013 ble varsel om mulig anmeldelse trukket tilbake, og erstattet med varsel om ileggelse av tilleggsavgift.

I brev av august/september 2013 (brevet er feilaktig datert 8. april men er registrert inn ved skattekontoret den 4. september) har Klager tatt til motmæle mot deler av den varslede ileggelse av tilleggsavgift og akseptert den øvrige delen.

Etter dette ble det i brev av 18. oktober 2013 fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift i samsvar med varselet med til sammen kr 320 713. Videre ble det ilagt tilleggsavgift i samsvar med varselet med kr 127 215 og beregnet renter med kr 50 336. Skyldig beløp å betale etter kontrollen utgjorde således kr 498 264.

Klage ble mottatt i brev av 13. november 2013, og etter at anmodning om utsatt klagefrist ble innvilget, anses klagefristen overholdt.

Etter mottak av klage ble det i brev av 2. januar 2014 fattet vedtak om minking av ilagt tilleggsavgift med kr 48 800 i tilknytning til forholdet som er omhandlet i denne innstillingens punkt 2. Bakgrunnen for opphevelsen av tilleggsavgiften er at beløp benevnt som merverdiavgift er fastsatt med hjemmel i tidligere merverdiavgiftslov § 44 (nå § 18-2), og at tilleggsavgift ikke kan fastsettes i slike tilfeller.

Deretter ble det utarbeidet utkast til innstilling til klagenemnda, som ble oversendt til klager som vedlegg til brev av 13. februar 2014 til underretning og eventuelle kommentarer. Innen utløpet av fastsatt svarfrist, 27. februar, mottok skattekontoret kommentarer til utkastet. Disse er innarbeidet i innstillingen, i den grad de ikke allerede fremgikk av utkastet.

Klagen omfatter de forholdene som er omhandlet i rapportens punkt 5.1 vedrørende salg av båt og punkt 7 vedrørende utleie av hytte, samt ilagt tilleggsavgift vedrørende sistnevnte forhold.

Etter dette utgjør påklaget beløp som følger:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr.  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 19.02.2013 2 Varsel om etterberegning av avgift 21.02.2013 3 Tilsvar til varsel 08.04.2013 4 Nytt varsel vedrørende tilleggsavgift 28.08.2013 5 Tilsvar til varslet tilleggsavgift 04.09.2013 6 Vedtak om etterberegning av avgift 18.10.2013 7 Klage på vedtak 13.11.2013 8 Vedtak om minking av ilagt tilleggsavgift 02.01.2014 9 Oversendelse av utkast til innstilling 13.02.2014 10 Kommentarer til utkast 27.02.2014 A Borgarting Lagmannsretts dom vedr. Bess Mar AS 28.06.2013

Saken gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av feilaktig beregnet utgående merverdiavgift som følge av manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Påklaget beløp utgjør kr 122 000. 2. Etterberegning av feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til hytte for utleie, som følge av at selskapet ikke har drevet med hytteutleie som ledd i næringsvirksomhet. Påklaget beløp utgjør kr 17 610. 3. Ilagt tilleggsavgift med 40 % vedrørende sistnevnte forhold. Påklaget beløp utgjør kr 7 044.

1. Feilaktig beregnet utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Som det fremgår av bokettersynsrapportens punkt 5.1 har Klager i bilag 10003, datert 15. juni 2007, utstedt faktura til A AS (senere A) vedrørende salg av en båt, Tresfjord 240 Adriatic D3-160hk for kr 488 000, med tillegg av utgående merverdiavgift med kr 122 000, til sammen kr 610 000. Klager var imidlertid ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret på dette tidspunktet.

Det kan bemerkes at det i bilag 10006 er utstedt kreditnota for salget, og at det i bilag 10007 er utstedt ny faktura pålydende kr 610 000, uten beregning av merverdiavgift. Begge bilagene er datert 30. oktober 2007, men datoen er senere endret med penn til 15. juni 2007.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift er begrunnet med at Klager verken hadde rett eller plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved dette salget.

Ifølge merverdiavgiftsloven av 1969 § 44 andre ledd må den som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ikke i noe tilfelle anføre merverdiavgift i salgsdokumentet. Dersom det i strid med andre ledd likevel er anført merverdiavgift i salgsdokumentet, skal det uriktig anførte beløpet innbetales etter reglene for betaling av merverdiavgift etter denne lov, jf. § 44 tredje ledd. Innbetaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen.

Feilen kan ikke anses rettet overfor A, og feilaktig beregnet utgående merverdiavgift utgjør etter dette kr 122 000.

1.3 Klagers innsigelser Det er opplyst at Klager betalte kr 410 475 for denne båten. I tillegg ble det betalt importavgift og merverdiavgift med til sammen kr 133 281. Dessuten ble det kjøpt inn bilstereo til kr 10 297, samt propankjøleskap og noe annet utstyr til kr 28 274. Alt dette ble aktivert på konto 1221 i selskapets regnskap, med til sammen kr 582 327. Selskapet har ikke fått fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av denne båten.

Klager fikk kjøpe båten til en noe redusert pris som følge av at selskapet hadde sagt seg villig til å stille båten til disposisjon som visningsbåt ved messer etc. Ved salg av båten ble det avtalt at A skulle betale et vederlag på kr 610 000, som ble antatt å tilsvare markedspris. Vederlaget dekket de kostnader Klager hadde hatt i forbindelse med anskaffelsen av båten inklusive utstyr, i tillegg til en liten fortjeneste på kr 27 673.

Ved en feiltakelse ble det spesifisert merverdiavgift på den første fakturaen som ble sendt A, bilag 10003. Det var B selv (daglig leder og styreleder) som utstedte fakturaen. Feilen ble oppdaget av regnskapskontoret da det skulle føre bilagene i regnskapet. Det ble da ordnet opp i forholdet ved at fakturaen ble kreditert ved bilag 10006, i tillegg til at det ble utstedt ny faktura uten merverdiavgift i bilag 10007. På begge disse bilagene ble det påført følgende tekst: "Gjelder opprinnelig faktura nr. 10003 som er fakturert med mva dette er feil. Ny faktura utstedes".

Kreditnota og ny faktura ble deretter sendt til A.

I denne forbindelse bemerkes at tilsvarende feiltakelse også skjedde ved utstedelse av bilagene 10001 og 10002, som også har blitt kreditert i ettertid. Bakgrunnen for dette var at B trodde han skulle fakturere med merverdiavgift fra og med den fakturaen som gjorde at omsetningen oversteg kr 50 000, og at det ikke måtte søkes om registrering i forkant. Han erkjenner at han ikke hadde satt seg godt nok inn i reglene vedrørende merverdiavgift, og at han derfor ikke burde ha styrt med dette selv.

Det er altså ikke slik at det er tale om en virksomhet som normalt fakturerer uten merverdiavgift, og som plutselig finner det for godt å utstede en faktura med merverdiavgift for å svindle staten. Tvert imot er det tale om en person som har gjort en nybegynnerfeil, som er forsøkt rettet opp etter beste evne så snart han ble klar over feilen.   Det bemerkes at merverdiavgiften ikke ble lagt opp på det vederlaget som Klager skulle ha for båten, slik selskapet normalt skulle ha gjort dersom det skulle beregne merverdiavgift av sin omsetning. Som det fremgår av bilag 10007 er fakturabeløpet fortsatt kr 610 000 uten merverdiavgift, og selskapet hadde følgelig ingen fordel av at det feilaktig ble fakturert merverdiavgift i bilag 10003.

Det er videre anført at skattekontorets vedtak bygger på feil faktum. Det vises i denne forbindelse til uttalelse på side 8 i vedtaket under overskriften "Merverdiavgift", hvor følgende fremgår: "Da kjøperselskapet ble klar over at selger ikke var registrert i Merverdiavgifts-registeret ble forholdet tatt opp med B 31.08.2007, hvorpå B bekreftet at selskapet ville registrere seg umiddelbart".

B kjenner seg ikke igjen i denne beskrivelsen av faktum. Slik registrering ble ikke foretatt, idet B fastholder at han sendte kreditnota og ny faktura til A.

I sitt vedtak legger skattekontoret videre til grunn at da opprinnelig faktura ble kreditert og erstattet med ny faktura uten merverdiavgift, så skulle den nye fakturaen ha vært pålydende nettobeløpet, altså kr 488 000, samtidig som Klager skulle ha betalt tilbake kr 122 000 til A. Istedefor har altså Klager beholdt hele vederlaget, herunder den delen av dette som opprinnelig var fakturert som merverdiavgift. Her bygger skattekontoret igjen på et egenkonstruert faktum.

Det er på det rene at Klager på dette tidspunktet ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og således ikke var berettiget til å kreve inn merverdiavgift. På bakgrunn av at salget til A skjedde relativt kort tid etter at Klager kjøpte båten, var det en klar forutsetning ved salget at Klager ikke skulle gå med tap. Den løsningen som skattekontoret her legger opp til vil innebære at Klager skulle velge å selge båten med et tap på kr 122 000 kort tid etter anskaffelsen. En slik avtale har altså ikke Klager inngått. Ifølge avtalen skulle A dekke de faktiske kostnadene som Klager hadde hatt i forbindelse med anskaffelsen, og dette var bakgrunnen for at vederlaget ble beholdt som opprinnelig.

Det er derfor ikke riktig når skattekontoret legger til grunn at Klager har beholdt innkrevd merverdiavgift, som skulle ha vært innbetalt til avgiftsmyndighetene. Beløpet på kr 122 000 ble feilaktig betegnet som merverdiavgift i opprinnelig faktura, men denne feilen er altså senere rettet opp overfor kjøper.

Klager oppfatter det slik at skattekontoret kanskje har ment å antyde at B har hatt til hensikt å bidra til at A skulle få en fordel ved å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøpet, jf. siste avsnitt på side 4 i bokettersynsrapporten. Klager har aldri hatt en slik hensikt, idet den feilaktige faktureringen, som nevnt ovenfor, skyldes en ren feiltakelse. Det vises for øvrig til at selskapet har gjort den samme feilen overfor C AS vedrørende utleie av hytte. Dette ble det ryddet opp i ved utstedelse av kreditnota og ny faktura samtidig med tilsvarende opprydning i forhold til A.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2013 på side 858 punkt 18.2.2 første avsnitt at: "Merverdiavgiftsloven § 18-2 første ledd gir avgiftsmyndighetene adgang til å fastsette beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i salgsdokument dersom feilen ikke rettes overfor kjøperen."

Det fremgår imidlertid videre av samme side siste avsnitt (som fortsetter på side 859) at: Skattekontoret kan imidlertid unnlate fastsetting etter merverdiavgiftsloven § 18-2 første ledd (og dermed også innbetaling) i ovennevnte tilfeller dersom feilen rettes overfor kjøper, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd og § 15-14."

Klager fastholder at feilen er rettet overfor A, og at det således ikke foreligger grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift i dette tilfellet.

Hva som er bakgrunnen for at A ikke har ført kreditnota og ny faktura i sitt regnskap, har B ingen formening om. Han er imidlertid gjort kjent med at A har krevd fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av båten på grunnlag av bilag 10003. (Det bemerkes at bilaget uansett ikke ga rett til fradrag med bakgrunn i at fakturaen ikke inneholdt organsisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA). Klager har fått opplyst at A nå har tilbakebetalt uriktig fradragsført merverdiavgift til avgiftsmyndighetene, slik at staten ikke har lidt noe provenytap.

Det fremstår som svært urimelig, og vil stride mot den alminnelige rettsfølelse, dersom avgiftsmyndighetene i tillegg til å få tilbakebetalt uriktig fradragsført inngående merverdiavgift fra A skal etterberegne den samme avgiften (som utgående merverdiavgift) overfor Klager, på bakgrunn av en feil som sistnevnte selskap allerede har rettet opp i.

På denne bakgrunn fastholder Klager at det ikke er grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift i dette tilfellet.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 122 000 må etter dette oppheves.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager har fakturert salg av en båt til A med spesifisering av merverdiavgift, uten at virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret vil for ordens skyld presisere at salget av båten til A anses som et enkeltstående tilfelle, som Klager ikke har utøvd som ledd i næringsvirksomhet. Vi legger følgelig til grunn at Klager ikke skulle ha vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for dette salget. Det er således riktig at Klager ikke skal beregne utgående merverdiavgift ved salget, og selskapet skal heller ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av båten med utstyr. Skattekontoret har fastsatt beløpet benevnt som merverdiavgift av Klager med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd (nå § 18-2).

Bestemmelsen i § 44 tredje ledd var ikke en del av merverdiavgiftsloven da denne ble vedtatt i 1969. Loven hadde følgelig ingen bestemmelser som regulerte det forholdet hvor en selger beregner merverdiavgift på bilaget i strid med § 44 andre ledd. Staten hadde således ingen hjemmel til innkreving av slike beløp.

I forarbeidene til nevnte tilleggslov, Ot.prp. nr. 46 (1973-1974), uttalte Finansdepartementet om disse forhold bl.a.: "Departementet har sett det slik at dersom en næringsdrivende med urette anfører avgiftsbeløp i salgsdokument vil vedkommende kunne forårsake tap for staten. Departementet har således vurdert forholdet dels som straffbart, dels som erstatningsbetingende, sett fra statens side. Etter departementets oppfatning er det imidlertid ikke tilfredsstillende at spørsmålet står uløst i loven."

I henhold til dette foreslo Finansdepartementet at det ble tilføyd et nytt tredje ledd i merverdiavgiftslovens § 44 som avklarte spørsmålet. Ved tilleggslov av 14. juli 1974 ble bestemmelsen innarbeidet i paragrafen i samsvar med departementets forslag.

Skattekontoret vil i denne forbindelse vise til at det førende hensynet bak merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd (nå § 18-2) er at den som uhjemlet krever opp beløp benevnt som merverdiavgift ikke skal kunne berike seg på dette. Lovens primære løsning på dette er at slike beløp skal innbetales til staten. Det foreligger således klare erstatningsrettslige hensyn bak bestemmelsen. Retting har først og fremst økonomisk betydning i tilfeller hvor kjøper ikke er registrert. Retting forutsetter at selger faktisk tilbakebetaler beløpet til kjøper, som i så fall oppnår en lavere pris. I tilfeller hvor kjøper er registrert, plikter kjøper å tilbakebetale til staten det beløp denne mottar fra selger, i forbindelse med at kjøper tilbakefører det opprinnelige (urikige) fradraget for inngående avgift. For kjøper er det således uten økonomisk betydning om retting skjer.

Skattekontoret viser til at etterberegningen i nærværende tilfelle er begrunnet i det tap som staten kan lide ved at selger uriktig har anført et beløp benevnt som merverdiavgift, og på den måten kan gi kjøper legitimasjon for fradragsføring av merverdiavgift. I denne forbindelse er det uten avgjørende betydning at bilaget faktisk er mangelfullt, ved at bokstavene MVA mangler bak organisasjonsnummeret.

Det er slik skattekontoret ser det, uten avgjørende betydning for saken om den feilaktige faktureringen skyldes en feiltakelse, slik Klager anfører, eller andre grunner. Skattekontoret finner likevel å ville bemerke at det fremstår som lite sannsynlig at en virksomhet som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregistreret, foretar en fakturering med beregning av merverdiavgift ved en feiltakelse. Presiseringen om at B trodde det ikke måtte søkes om registrering i forkant av faktureringen synes dessuten lite troverdig.

Skattekontoret oppfatter denne presiseringen dithen at B ved salget av båten var av den oppfatning at det var riktig å beregne merverdiavgift i dette tilfellet, men at dette ble feil etter som det ikke var søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret i forkant. Beregning av merverdiavgift må således anses som en bevisst handling fra Klager sin side. I så fall er det vanskelig for skattekontoret å forstå selskapets påstand om at faktureringen skyldes en feiltakelse, idet en slik fakturering vil innebære et tap for selskapet dersom merverdiavgiften innbetales til staten. Selskapet er således avhengig av å beholde merverdiavgiften for at salget av båten skal gi fortjenenste. Dersom Klager derimot hadde beregnet merverdiavgift på toppen av et grunnlag bestående av kostpris og fortjeneste, vil en slik forklaring være lettere å forstå.

Etter dette fremstår det derfor som mest sannsynlig at den feilaktige faktureringen skyldes en bevisst og ønsket handling fra Klager sin side, og at selskapet ikke hadde til hensikt å innbetale beløpet benevnt som merverdiavgift til staten.

Når det gjelder spørsmålet om Klager har rettet den opprinnelige faktureringen overfor A, kan skattekontoret ikke se at det verken er dokumentert eller sannsynligjort at kreditnota og ny faktura faktisk er oversendt til A. Når det foreligger slik tvil med hensyn til rettingen, må nødvendigvis konsekvensen bli etterberegning i samsvar med hovedregelen.

Hvorvidt A i ettertid har sørget for tilbakebetaling av beløpet, slik det er opplyst av Klager, er et taushetsbelagt forhold, men dette anses uansett ikke å være avgjørende for saken.

På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det forsøk på retting som er gjort i dette tilfellet er uten noen realitet i forhold til de hensyn som ligger til grunn for merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd (nå § 18-2).

Etter dette mener skattekontoret at det er grunnlag for å opprettholde vedtaket om etterberegning av feilaktig beregnet utgående merverdiavgift med kr 122 000.

2. Feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift

2.1 Sakens faktum Som det fremgår av bokettersynsrapportens punkt 7 har Klager i 2009 og 2010 fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 17 610 vedrørende driftskostnader (varer og tjenester) knyttet til ei hytte for utleie.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har vurdert utleieaktiviteten i perioden 2008 – 2010, og har kommet til at aktiviteten ikke kan anses drevet som ledd i næringsvirksomhet. Bakgrunnen for dette er at aktiviteten ikke kan anses objektivt sett egnet til å gi økonomisk overskudd, verken på kort eller lengre sikt. Som underbygning for skattekontorets standpunkt er netto resultat for utleieaktiviteten beregnet på følgende måte:  2007 2008 2009 2010 Leieinntekter 19 500 4 875 95 638 0 Inventar og innredning -108 360  -14 952  Vedlikehold og bygninger -224 435  -42 650 -26 331 Avskrivninger -2 235 -2 980 -2 980 -2 980 Rentekostnader (beregnet) -30 961 -42 541 -26 404 -18 336 Sum (netto resultat) -346 491 -40 646 8 652 -47 647

Når det gjelder postene leieinntekter, inventar og innredning, samt vedlikehold bygninger har skattekontoret benyttet nettotall fra regnskapet.

Når det gjelder posten rentekostnader (avkastningskravet) har skattekontoret benyttet gjennomsnittlig beregnet normrente for beskatning av rimelige lån hos arbeidsgiver, som så er multiplisert med bokført saldo på konto 1160 fritidseiendom. Beregningen fremgår nærmere av rapportens punkt 6.

Som den tabellariske fremstillingen ovenfor viser tilsier skattekontorets beregning at utleieaktiviteten har gitt et betydelig underskudd for hele perioden sett under ett. Skattekontoret registrerer for øvrig at hytta ikke har vært leid ut overhodet i 2010.

Når det gjelder leieinntektene, viser regnskapet at hytta kun har vært leid ut til to selskaper, C AS og D AS. Det kan bemerkes at B har vært ansatt i førstnevnte selskap i kontrollperioden, mens han i 2008 ble eier av drøye 49 % av aksjene i sistnevnte selskap. Utleieaktiviteten har således utelukkende skjedd til to nærstående selskaper. Skattekontoret kjenner dessuten ikke til at utleieaktiviteten er annonsert på noen måte. Det er her følgelig ikke tale om en utadrettet utleieaktivitet, og det er dessuten kun tale om ett utleieobjekt.

For mye fradragsført inngående merverdiavgift utgjør etter dette kr 17 610.

2.3 Klagers innsigelser Det er for det første opplyst at formålet med anskaffelsen av hytta (som ligger i umiddelbar nærhet til sjø og brygge) var utleie som enkeltobjekt eller sammen med båtutleie. B har aldri hatt til hensikt å benytte hytta privat.

Hytta har dessuten aldri vært brukt av B privat. Det foreligger for øvrig ingen indisier på slik bruk, idet hytta utelukkende har vært benyttet til firmaarrangementer.

Videre er det opplyst at hytta har vært under oppussing i løpet av kontrollperioden. Selskapet har derfor pådratt seg større kostnader til påkostning og vedlikehold i denne perioden. Dette er ekstraordinære kostnader i en oppstartsperiode, og det vil dermed ikke kunne legges til grunn tilsvarende kostnadsbilde for fremtidige år. Selskapet oppnådde overskudd på utleieaktiviteten i 2009.

Etter dette har imidlertid aktiviteten tilknyttet utleie av hytta stoppet opp. Det er flere årsaker til dette, deriblant at B avsluttet sitt arbeidsforhold til C AS, som var Klager sin viktigste kunde. For C AS var Klager et naturlig valg som leverandør av firma-arrangementer. Videre ble det en utfordring med de store problemene i ekteskapet mellom B og hans kone, som var medeier i Klager og som etter intensjonen skulle stå for mesteparten av arbeidet tilknyttet markedsføring og utleie. Det vises i denne forbindelse til selskapets tilsvar av 8. april 2013, hvor det er gitt en utfyllende redegjørelse for aktiviteten og de forholdene som medførte at denne stoppet opp.

Når det likevel ikke ble foretatt markedsføring i særlig grad, skyldes dette at Klager vurderte det slik at det ikke var behov for å intensivere denne før selskapet mistet C AS som kunde. Som det også er redegjort for i tilsvarets punkt 3.2 har Klager innhentet ny verdivurdering fra Eiendomsmegler 1, som angir at antatt markedsverdi på hytta pr. mars 2013 er kr 1 450 000. Det er følgelig sannsynlig at Klager vil få en vesentlig gevinst ved salg av hytta. Det bemerkes at det ved vurderingen av om det er utsikter til overskudd i virksomheten også må tas hensyn til eventuell økning av omsetningsverdi på formuesobjekter i virksomheten, jf. lignings-ABC 2012/2013 side 1481 punkt 3.5.2 vedrørende overskuddsbegrepet.

På denne bakgrunn fastholder Klager at det må være riktig å anse selskapet for å ha etablert en utleievirksomhet som objektivt sett var egnet til å gi økonomisk overskudd i perioden 2007 – 2009. Driften har imidlertid opphørt fra og med 2010. Konsekvensen av dette må være at hytta må anses som et driftsmiddel i virksomheten, og kostnadene (herunder inngående merverdiavgift) må følgelig anses som fradragsberettiget til og med 2009.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for perioden til og med 2009 må etter dette oppheves.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Når det innledningsvis gjelder anførslene vedrørende formålet med anskaffelsen av hytta, samt den faktiske bruken av denne, vil skattekontoret vise til den nærmere beskrivelsen av hyttas standard i vedtaket på side 9, hvor det fremgår at denne ikke tilsier at hytta i særlig grad er utleibar i det markedet selskapet anfører. Det er tale om en fritidsbolig med primær-areal/bruttoareal på hhv. 33 kvm og 59 kvm, hvor det ikke er innlagt strøm (vedfyring og evt. gassovn). Det er ikke bad i hytta, men et toalettrom med innstallert Jets vacuum toalettsystem med tank på utsiden. Tank for oppsamling av vann er anskaffet, men ikke montert. Det er kjøkkeninnredning med gassovn og gasskjøleskap, men oppvaskkum er ikke koblet til avløpet. Kjøkken/stue har åpen løsning, og har begrenset med sitteplasser (en liten sofa). På denne bakgrunn uttalte skattekontoret følgende i vedtaket: "Som det fremgår av beskrivelsen ovenfor er denne fritidseiendommen etter skattekontorets vurdering ikke egnet for utleie til såkalte kundearrangementer, og den eneste grunnen for at selskapet har hatt leieinntekter ved utleie må etter skattekontorets vurdering være at eiendommen er utleid til "nærstående". Det er etter skattekontorets vurdering utenkelig at andre utenforstående ville ha leid eiendommen for kunde-arrangement. Dette bekreftes vel egentlig ved at selskapet ikke har forsøkt å leie fritidseiendommen ut til andre."

På bakgrunn av denne beskrivelsen er skattekontoret fortsatt av den klare oppfatning at hytta må anses svært lite egnet til utleie, herunder til bruk ved firmaarrangementer. Det har således en klar formodning mot seg at så vel formålet med anskaffelsen av hytta som den faktiske bruken av denne var slik som anført av selskapet ovenfor.

Uavhengig av dette viser skattekontorets beregning ovenfor at utleieaktiviteten objektivt sett ikke kan anses egnet til å gi økonomisk overskudd. Samlet sett har utleieaktiviteten gitt et betydelig underskudd for perioden 2007 – 2008 samt 2010. Aktiviteten er dessuten opphørt fra og med 2010. Forklaringen på opphøret synes for øvrig noe tynn, idet opphøret dels er begrunnet med at B avsluttet sitt arbeidsforhold med den ene leietakeren (C AS), og dels med problemer i ekteskapet idet det var ektefellen som skulle stå for det meste av arbeidet med utleieaktiviteten, herunder markedsføringen.

Til dette første vil skattekontoret bemerke at dette viser nettopp at utleieaktiviteten ikke var, og heller ikke var ment å være, en utadrettet aktivitet mot det åpne markedet, men kun et internt mellomværende. Leieforholdet opphørte altså så snart arbeidsforholdet opphørte. Dette må etter skattekontorets oppfatning anses som en klar indikasjon på at Klager ikke var et naturlig valg som leverandør av firmaarrangementer for C AS. Dersom så var tilfelle ville leieforholdet fortsatt også etter at arbeidsforholdet opphørte.

Til dette andre vil skattekontoret for det første bemerke at Klager så langt ikke har dokumentert at det er gjennomført markedsføringstiltak overhodet mtp. utleie av hytta. Dette forholdet støtter for det første opp under ovennevnte standpunkt om at utleieaktiviteten kun var et internt mellomværende. Samtidig er det vanskelig å se for seg dette forholdet som en reell (del)årsak til opphøret, etter som ektefellen åpenbart ikke kan ha foretatt seg nevneverdig arbeid med utleieaktiviteten i perioden 2007 – 2009, som følge av utelukkende intern utleie til nærstående uten dokumenterte markedsføringstiltak.

Skattekontoret vil i denne forbindelse dessuten bemerke at vi har vanskelig for å forstå anførselen om at Klager ikke fant behov for å intensivere markedsføringen før selskapet mistet C AS som kunde, når Klager tross alt gikk med betydelige underskudd i denne perioden.

Når det endelig gjelder anførselen om at det i nærværende tilfelle må være riktig å ta hensyn til at et eventuelt salg av hytta i fremtiden vil gi en vesentlig gevinst, er skattekontoret klart ikke enig i denne. Gevinsten har jo faktisk ikke blitt realisert i kontrollperioden 2007 – 2009, og kan følgelig ikke hensyntas i vår vurdering, idet den ikke vil kunne påvirke resultatet for denne perioden.

Dessuten gjelder uttalelsen i Lignings-ABC overskuddsbegrepet på generelt grunnlag, og ikke spesielt i forhold til utleieaktivitet. Skattekontoret legger til grunn at uttalelsen ikke uten videre kan gis anvendelse ved vurderingen av overskuddsbegrepet i utleietilfeller. Særlig i et tilfelle som her, hvor det kun er tale om ett utleieobjekt, fremstår det som åpenbart at det ikke kan være riktig å ta hensyn til en slik gevinst, selv om denne skulle være realisert, idet den samme gevinsten samtidig vil innebære opphør av utleieaktiviteten. Det vil jo da ikke være noe utleieaktivitet tilbake, og da blir det vanskelig å hevde at gevinsten er en relevant inntektspost ved denne aktiviteten.

Skattekontoret finner støtte for dette standpunktet blant annet i Borgarting Lagmannsretts dom av 28. juni 2013 vedrørende Bess Mar AS, hvor det øverst på side 10 er uttalt at gevinst ved salg av leiligheter ikke kan anses som en relevant inntektspost ved vurdering av utleieaktiviteten, idet salget vil innebære opphør av slik aktivitet.

Skattekontoret er etter dette fortsatt av den oppfatning at utleieaktiviteten av hytta ikke har skjedd som ledd i næringsvirksomhet. Klager skulle følgelig ikke ha registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret for denne aktiviteten, og selskapets skulle heller ikke ha fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til hytta.

Etter dette opprettholdes vedtaket om etterberegning av merverdiavgift med kr 17 610.

3. Ileggelse av tilleggsavgift

3.1 Sakens faktum Det er ilagt 40 % tilleggsavgift på den påklagede delen av etterberegningen som er omhandlet ovenfor under punkt 2, og som ifølge oversikten innledningsvis utgjør kr 7 044.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Som det fremgår av vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at tilleggsavgift kan ilegges når det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, når denne overtredelsen skyldes uaktsomhet eller forsett, og når denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Videre har skattekontoret lagt til grunn at avgiftsmyndighetene som et utgangspunkt må kunne legge til grunn at de avgiftspliktige plikter å kjenne til reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å følge regelverket derfor i seg selv må anses som uaktsomt. Det kan imidlertid være grader av uaktsomhet for ulike forhold som gjør at eventuell tilleggsavgift må vurderes og graderes for de enkelte forhold.

Om det påklagede forholdet har skattekontoret deretter uttalt følgende i vedtaket: "Også når det gjelder fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften på fritidsbåt og fritidseiendom mener skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil hvilket beløp selskapet urettmessig har fradragsført og at selskapet har opptrådt i det minste grovt uaktsomt. Tilleggsavgiften settes også i dette tilfellet til 40 %. Tilleggsavgiften utgjør for dette forholdet til sammen kr 75 396."

3.3 Klagers innsigelser Det er anført at det ikke er grunnlag for etterberegning av merverdiavgift vedrørende det forholdet som er omhandlet ovenfor under punkt 2, og det er følgelig heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift vedrørende dette forholdet. Dette er nærmere begrunnet med at Klager ikke hadde grunnlag for å forutse de problemer som medførte at oppbyggingen av utleieaktiviteten stoppet opp.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet opplysninger som skulle tilsi at det ikke er riktig å ilegge 40 % tilleggsavgift.

Vi er for det første av den oppfatning at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det aktuelle forholdet. Videre er vi av den oppfatning at det i nærværende sak er riktig å anvende tilleggsavgift med 40 % for det påklagede forholdet.

Det er for det første på det rene at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, i og med Klager sin feilaktige fradragsføring av inngående merverdiavgift i tilknytning til hytta. Det vises i denne forbindelse til vurderingen ovenfor, hvor skattekontoret har lagt til grunn at utleieaktiviteten av hytta ikke har skjedd som ledd i næringsvirksomhet, hvilket er et vilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret og fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Det er videre på det rene at denne overtredelsen har (eller kunne ha) påført staten tap, i og med at merverdiavgiftsloven ikke åpner for fradragsrett i tilfeller hvor det ikke foreligger næringsvirksomhet.

Endelig legger skattekontoret til grunn som bevist utover enhver rimelig tvil at overtredelsen skyldes i det minste grov uaktsomhet. Dette standpunktet støtter seg særlig på den nærmere beskrivelsen av hyttas standard som er gjengitt ovenfor, den begrensede aktiviteten som har vært utøvd i tilknytning til utleien (uten markedsføringstiltak), samt den begrensede kretsen av leietakere som har leid hytta. Det vises i denne forbindelse til skattekontorets uttalelse om at utleieaktiviteten ikke var, og heller ikke var ment å være, en utadrettet aktivitet mot det åpne markedet. Det er i nærværende tilfelle således ikke tale om en utleieaktivitet som i utgangspunktet var lagt opp som næringsvirksomhet, men som av uforutsette årsaker (som Klager ikke hadde grunnlag for å forutse) likevel stoppet opp.

Etter dette opprettholdes vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 40 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.