KMVA 8082

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

Saken gjelder:  Etterberegnet fradragsført inngående avgift knyttet til husleie, i forbindelse med at lokalene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift med 20 %, knyttet til ovennevnte  punkt.

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 390 240. 

 

Stikkord:   Fradrag    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Produksjon av betongprodukter for bygge- og anleggsvirksomhet (h)    Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers    Produksjon av andre trevarer og varer av kort, strå og flettematerialer

 

Mval.:   § 8-1    § 18-1, første ledd bokstav b    § 21-3    

 

Skatteetaten.no:  Fradrag    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

          Innstillingsdato: 11. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8082 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2006. Virksomheten er registrert med produksjon av betongprodukter for bygge- og anleggsvirksomhet som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert under næring utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, samt under næring produksjon av andre trevarer og varer av kork, strå og flettematerialer.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgavene for perioden 4. termin 2012 til 3. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 07.10.2013 om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 390 240. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, hvilket utgjør kr 78 048. Ettersom virksomheten hadde fradragsført inngående husleie også på 4. termin 2013, fattet skattekontoret nytt vedtak for denne terminen den 25.11.2013, hvor det ble etterberegnet kr 65 041 i inngående merverdiavgift, samt ilagt kr 13 008 i tilleggsavgift. 

På vegne av klager mottok skattekontoret klage fra Advokatfirma A AS ved advokat B den 20.11.2013, etter at virksomheten hadde fått innvilget utsatt klagefrist etter søknad. Klagefristen er overholdt. Skattekontoret mottok en ny klage på vedtak av 25.11.2013 den 27.11.2013, hvorpå det ble anmodet om en felles behandling av disse to klagesakene.

Skattekontoret fattet vedtak om delvis omgjøring den 17.02.2014, hvor etterberegnet beløp og ilagt tilleggsavgift ble redusert med henholdsvis kr 130 080 og kr 26 016.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 28.02.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 15.08.2013 2 Dokumentasjon ifm. kontroll 22.08.2013 3 Spesifisert hovedbok mai- juni 2013 22.08.2013 4 Kopi av bilag  22.08.2013 5 Leiekontrakt 09.09.2013 6 Varsel om fastsettelse 09.09.2013 7 Tilsvar til varsel  27.09.2013 8 Vedtak om etterberegning 07.10.2013 9 Klage på vedtak  20.11.2013 10 Varsel om oppgavekontroll (4. termin) 14.10.2013 11 Dokumentasjon ifm. kontroll (4.termin) 28.10.2013 12 Spesifisert hovedbok 4. termin 2013 28.10.2013 13 Spesifikasjon av mva. 4. termin 2013 28.10.2013 14 Varsel om fastsettelse 29.10.2013 15 Tilsvar til varsel  19.11.2013 16 Vedtak om etterberegning 25.11.2013 17 Klage på vedtak (4. termin 2013) 05.12.2013 18 Vedtak om delvis omgjøring 17.02.2014 19 Oversendelse av innstilling til klager 17.02.2014 20 Merknader til innstillingen 28.02.2014 A1 Borgarting lagmannsretts dom  Utv.2008.864

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående avgift i perioden 6. termin 2012 til 4. termin 2013, pålydende kr 325 200 vedrørende husleie, da lokalene ikke har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet i nevnte periode. 2. Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 65 040, jf. punkt 1.

  1. Etterberegning av fradragsført inngående avgift i perioden 6. termin 2012 til 4. termin 2013, pålydende kr 325 200 vedrørende husleie, da lokalene ikke har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet i nevnte periode.

1.1 Sakens faktum I desember 2006 inngikk klager en langsiktig leieavtale med utleier C AS om leie av en næringseiendom i D kommune. Leieobjektet består av et kontorbygg på 1 og ½ etasje med en grunnflate på 150 m2, et fabrikkbygg med innemontert siloanlegg med grunnflate på 1023 m2 og en herdehall med grunnflate på 650 m2. I leiekontrakten punkt 2 fremgår det at eiendommen forutsettes benyttet til fabrikk, lager og kontor.

Ovennevnte leieavtale ble inngått for en periode på 10 år med opsjon til forlengelse i to perioder a 10 år. Leieavtalen er uoppsigelig frem til 31.12.2016.

I forbindelse med oppgavekontrollen ble det opplyst fra klagers side at produksjon og ordinær drift ble avsluttet i 2011/2012. Etter en avviklingsperiode som klager benyttet til blant annet til å selge unna diverse driftsutstyr, har klager forsøkt å finne en ny leietaker til de aktuelle lokalene på D som klager kunne fremleie til. Klager inngikk en fremleieavtale med E AS den 19. september 2013, hvor det blant annet fremgår at E AS skal leie deler av de aktuelle lokalene på D. Klager ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2013 på bakgrunn av denne fremleieavtalen.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift i perioden fra klager hadde avviklet sin ordinære drift i de aktuelle lokalene, og frem til klager hadde funnet en ny leietaker i september 2013.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 07.10.2013:

"Begrunnelse for vedtaket Skattekontoret har i brev av 09.09.2013 varslet følgende:

Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål "Produksjon av betongprodukter for bygge og anleggsvirksomhet". Oppgaven for 3. termin 2013 som viste kr 73 978 til gode, ble tatt til kontroll og vi ba framlagt dokumentasjon for den inngående avgiften i tillegg til en forklaring til at det ikke ble innberettet omsetning i terminen samt en redegjørelse for driften.

Virksomheten har i e-post av 22.08.2013 svart på henvendelsen og opplyser:

"Selskapet, Klager AS, var frem til 2011 en produksjonsbedrift for belegningsstein og briketter med fabrikker i F og i D. Produksjon og ordinær drift ble avsluttet i 2011/2012. Etter avvikling av den ordinære driften gjenstår fullførelse av diverse leieforpliktelser (frem til og med 2015) både for lokaliteter og utstyr. I perioden etter avvikling av ordinær drift har det vært drevet et betydelig opprydningsarbeid, et arbeid som fortsatt ikke er fullført.

All fradragsført inngående merverdiavgift på terminoppgaven mai/juni 2013 gjelder husleie, strøm og innleide krantjenester ifm opprydningen. Spesifisert hovedbok samt kopi av alle angjeldende bilag følger vedlagt. Fradragsført inngående mva. er spesifisert på konto 2711".

Skattekontoret bemerker følgende: Virksomheten har i 3. termin 2013 fradragsført inngående merverdiavgift på husleie til C AS både i mai og juni med kr 32 520 per måned, jf. bilag 10709 og 10710. Vi har bedt om å få framlagt leiekontrakt med C AS. Dette har vi mottatt som vedlegg til e-post den 09.09.2013. Det framgår der at det er avtalt leie av lokalene fram til 31.12.2016.

Med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående avgift for anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. En forutsetning for fradrag for inngående avgift er at det foregår avgiftspliktig virksomhet. Dere har opplyst at produksjon og ordinær drift ble avsluttet 2011/2012. Det har således ikke vært avgiftspliktig virksomhet av betydning i perioden fra avvikling fram til nå.

Skattekontoret vil dermed nekte fradrag for den inngående avgiften som gjelder husleien, da det ikke foregår noen avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Dere har tidligere opplyst til skattekontoret at salg av varebeholdning har skjedd den 10.02.2012. Leie av lokalene har fram til dette tidsrom vært nødvendig, og skattekontoret ser at det i en avviklingsperiode også må påregnes noen avviklingskostnader som det kan innrømmes fradrag for. Skattekontoret kan likevel ikke se at leie av lokalene de siste 12 månedene har vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og vil på denne bakgrunn nekte fradrag for den inngående avgiften i perioden 01.7.12 til 30.06.13.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke fremgår noe punkt i husleiekontrakten om at leieavtalen er uoppsigelig. Dette innebærer at virksomheten kunne ha sagt opp kontrakten og avviklet leieforholdet. Dette er imidlertid av mindre betydning, da det er fradragsført av den inngående avgiften som det ikke er anledning til. Dette er en gjennomgående feil, som blir rettet opp ved etterberegningen.

Skattekontoret har den 09.09.13 varslet tilbakeføring av inngående avgift av husleie, kr 32 520 per mnd. i perioden 1.07.12 til 30.06.13, til sammen kr 390 240.

(...)

Deres anførsler til varselet, brev mottatt 30.09.2013: Dere har presisert feil i fakta som skattekontoret har lagt til grunn. Dette gjelder anførsel i leiekontrakten om at den er uoppsigelig og at den gjelder fram til 31.12.2016.

Videre viser dere til at det normalt vil være grunnlag for å innvilge fradrag for inngående merverdiavgift som gjelder avviklingskostnader når virksomheten er opphørt. Som et eksempel er nevnt at advokatutgifter vil kunne være slike avviklingskostnader når det knytter seg til avgiftssubjektets registrerte virksomhet. Dere viser også til at det også vil kunne være fradragsrett for andre avviklingskostnader.

Dere er enige i at det ikke vil være fradragsrett dersom virksomheten hadde mulighet til å tre ut av avtalen. I dette tilfelle gjaldt leiekontrakten fram til ultimo 2016 og selskapet var dermed forpliktet til å betale leie fram til dette tidspunktet. Lokalene har heller ikke vært til bruk til annet enn avgiftspliktig virksomhet og dere hevder dermed at det ikke kan nektes fradrag for den inngående avgiften. Dere opplyser at Klager AS nå arbeider aktivt med å framleie lokalene.

Dere opplyser at leiekontrakten som virksomheten inngikk i 2006 var den beste avtalen for virksomheten. Dersom denne leiekontrakten ikke hadde blitt innvilget, hadde det ikke blitt generert utgående avgift overhodet. Dere hevder at det vil være helt urimelig å nekte fradrag for inngående avgift på leievederlaget, da dette ga selskapet stabile leieforhold over tid (...)

Skattekontoret vil bemerke: Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1 vil det være fradrag for inngående avgift på anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. I vurderingen om en anskaffelse er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten er det lagt vekt på følgende: • Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. omsetning som ikke er unntatt fra loven • Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser • Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tillknytning til avgiftspliktig omsetning

Spørsmål er da om husleien, nå etter at den ordinære driften er avviklet, er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Virksomheten har opplyst at driften ble avviklet ved årsskiftet 2011/2012, slik at det etter dette tidspunktet har vært noe salg av avgiftspliktige ytelser. Varebeholdningen ble solgt den 10.02.2012. Skattekontoret anser dermed at den husleien som er påløpt etter juli 2012 ikke har vært noen innsatsfaktor i driften. Husleien er dermed heller ikke relevant i noen produksjon og slik skattekontoret ser det, vil husleien heller ikke ha noen naturlig nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning fra juli 2012 som er tidspunktet for varslet etterberegning.

Selv om det i 2006 ble inngått en ti års uoppsigelig kontrakt og forutsetningen for dette, var avgiftspliktig virksomhet, er dette et forhold mellom leietaker og utleier. Fradrag for inngående merverdiavgift på leien er kun relevant i perioden som det drives avgiftspliktig virksomhet i lokalene, da husleien i dette tidsrommet har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Dere opplyser at det ikke hadde blitt noen avgiftspliktig virksomhet dersom denne leiekontrakten ikke hadde blitt etablert og videre at virksomheten dermed ikke kunne ha generert noen avgift til staten og at det den inngående avgiften på husleien i hele perioden derfor må kunne gå til fradrag. Skattekontoret mener at det er virksomheten selv som må bære risikoen for å inngå så langsiktige leiekontrakter som det her er gjort. Den usikkerheten som det innebærer å forplikte seg på leiekostnader så langt fram i tid, må selskapet selv bære. Fradragsretten for den inngående avgiften gjelder kun i perioden som virksomheten produserer og selger varer, og gjelder ikke i flere år etter at driften er avviklet.

Selv om virksomheten nå forhandler framleie av lokalene for å begrense husleiekostnadene, er dette ikke av betydning for om det skal gis fradrag i virksomheten Klager AS som hadde virksomhetsområde produksjon av betongprodukter for bygge og anleggsvirksomhet. Når produksjonen er nedlagt og varebeholdningen solgt, kan vi ikke si at husleiekostnadene nå har en nær og naturlig tilknytning til salg av avgiftspliktige ytelser. Ved eventuell framleie må virksomheten etablere seg med ny næring og registrere seg for utleie av fast eiendom. Dette blir et annet virksomhetsområde".

Det siteres videre fra skattekontorets vedtak av 25.11.2013:

"Vedtak Med hjemmel i Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b etterberegner skattekontoret avgift med tilsammen kr 65 041. ... Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

Begrunnelse for vedtaket Virksomheten har den 10.10.2013 innsendt omsetningsoppgave for 4. termin som viste kr 72 889 til gode. Oppgaven ble den 14.10.2013 tatt ut til kontroll og vi ba om å få framlagt kopi av bilag som ga grunnlagfor omsetningsoppgaven.

G opplyste på telefon den 28.10.2013 at det nå var innsendt korrigert omsetningsoppgave som viste kr 7 848 til gode. Grunnen til dette var at virksomheten nå hadde frafalt krav om fradrag for inngående avgift på husleien på bygget. Han lurte på om vi fortsatt ønsket dokumentasjonen, hvilket vi bekreftet.

Dokumentasjonen ble mottatt på e-post samme dag og denne bekrefter opplysningene om at det nå ikke er fradragsført husleie. Dette i tråd med vårt vedtak av 07.10.2013 som gjelder tilbakeføring av inngående avgift på husleie i perioden etter opphørt drift.

Tallene i korrigert oppgave, mottatt den 28.10.2013 legges til grunn for avgiftsberegningen. Imidlertid vil skattekontoret legge til grunn at iverksatte kontrolltiltak har medført at fradraget som gjelder inngående avgift på oppgaven har blitt korrigert med kr 65 041. Vi vil derfor rette den først mottatte oppgaven. Den korrigerte oppgaven, mottatt 28.10.2013, avvises."

1.3 Klagers innsigelser

Klager har anmodet om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift, slik at klagers fremstilling fremkommer på samme måte som i klagen. Fra klagen hitsettes derfor følgende:

"Rettslig og faktisk grunnlag for fradragsrett for avviklingskostnader

3.1 fradragsretten skal avgjøres på anskaffelsestidspunktet Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at "et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten". Vilkåret "til bruk" er i utgangspunktet ikke tolket strengt i den grad virksomheten utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet. Eksempelvis er det ikke tvil om at et selskap har fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom det leies lokaler som er større enn selskapet strengt tatt har bruk for, eller at det inngås leiekontrakt for lokalene som trer i kraft en periode før lokalene faktisk tas i bruk. Det avgjørende i forhold til vilkåret "til bruk" er at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet ved kontraktsinngåelsen faktisk er ment til bruk i virksomheten og ikke til bruk i annen virksomhet/privat.

I Skattedirektoratets uttalelse nr. 8/2011 i punkt 3.4 omtales krav til at et leieforhold skal anses fradragsberettiget. Følgende hitsettes fra uttalelsen:

"Det er imidlertid ikke noe absolutt krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. [...] Det er som utgangspunkt tilstrekkelig at det løper hhv. en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie".

Det er ingen tvil i vår sak at det foreligger en juridisk rett for leietaker til å bruke eiendommen, og en plikt til å betale leie. I et slikt tilfelle sier altså Skattedirektoratet at kravet til fradragsberettiget bruk er oppfylt. Skatt X har i sitt vedtak lagt til grunn det motsatte syn, og anser ikke eiendommen for å oppfylle kravet "til bruk".

Skattekontoret anfører at "virksomheten kunne sagt opp leieforholdet og avviklet leieforholdet". Til dette er å bemerke at Klager har inngått en tidsbestemt leiekontrakt som forplikter dem til å betale leievederlag til og med 2016. Leiekontrakten har ingen bestemmelser om oppsigelse før kontraktsperioden utløper, og vi stiller oss undrende til skattekontorets tolkning av avtalen på dette punktet. Med bakgrunn i leieavtalen, ville en eventuell oppsigelse uansett vært en ensidig disposisjon fra Klager hvor de frasier seg retten til lokalene, men med en fortsatt plikt til å yte vederlag for perioden frem til 2016.

Det følger av sikker rett at fradragsretten for inngående merverdiavgift skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. I vår sak er anskaffelsestidspunktet det tidspunktet avtalen om leie av eiendommen ble inngått. En leieavtale er en avtale om rett til lokaler for en avtalt periode, mot vederlag. Fordelingen av vederlaget skjer over en lengre periode, men dette forandrer ikke det faktum at avtalen ble inngått ved signering av avtalen, at forpliktelsen til å yte vederlaget pådras ved kontraktsinngåelsen og at det er på dette tidspunktet fradragsretten må vurderes. Dersom Klager hadde ønsket kunne leievederlaget for hele leieperioden vært erlagt på tidspunktet for avtaleinngåelsen, slik at det forhold at betalingen fordeles over en lengre periode ikke har noen betydning for retten til fradrag.

En relevant sammenlikning kan være leasing av en maskin, der leasingavtalen settes til fem år. Maskinen benyttes i selskapets avgiftspliktige virksomhet, og inngående merverdiavgift på leasing vederlaget fradragsføres løpende. Etter tre år viser det seg at maskinen er utdatert, slik at det ikke lenger er hensiktsmessig å benytte denne i produksjonen. Leasingvederlaget løper i ytterligere to år, og selv om maskinen ikke lenger benyttes i virksomheten kan det ikke være tvilsomt at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på leasingvederlaget. At det skal foreligge fradragsrett i et slikt forhold og ikke i vår sak fremstår som helt vilkårlig.

Selv ikke i et tilfelle med endret avgiftsmessig bruk, som det for øvrig ikke er snakk om i vår sak, skal fradragsretten på anskaffelsestidspunktet endres. I den grad fradragsføringen ga et korrekt bilde av bruken på anskaffelsestidspunktet skal denne fastholdes også ved fremtidige endringer i bruken. Anskaffelser omfattet av justeringsreglene vil kunne bli behandlet annerledes.

Et leieforhold er ikke omfattet av justeringsreglene, og fradragsretten vil således bli endelig avklart på anskaffelsestidspunktet. Reglene om frivillig registrering kan imidlertid endre på dette i den grad leieforholdet meldes inn eller ut av frivillig registering. Det er imidlertid ikke skjedd her, leieforholdet har i hele perioden vært omfattet av frivillig registrering, og eiendommen har aldri vært benyttet i annet enn avgiftspliktig virksomhet.

Dersom Klager selv hadde oppført eiendommen som leies av C AS i 2006 ville all inngående merverdiavgift knyttet til oppføringen blitt fradragsført, da anskaffelsene på anskaffelsestidspunktet var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det faktum at produksjonen på eiendommen er oppført ville ikke ha medført endring i den fradragsføringen selskapet ville ha gjort i 2006, og ville heller ikke medført noen nedjustering dersom anskaffelsene hadde vært omfattet av justeringsreglene. Hensikten med reglene om frivillig registering er at leietaker skal ha samme avgiftsmessige behandling av den leide eiendommen som om leietaker selv hadde oppført og eid denne. Dersom Skatt vest skal bli hørt i sitt vedtak om etterberegning i denne saken vil dette bærende hensynet bak reglene om frivillig registrering ikke bli oppfylt.

Etter vår oppfatning må det etter dette være klart at anskaffelsene er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, og at det foreligger full fradragsrett for inngående merverdiavgift på leievederlaget for den aktuelle eiendommen.

3.2 Fradragsrett i en avviklingsperiode Dersom Klagenemnda for merverdiavgift skulle komme til at anskaffelsen ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet er vi av den oppfatning at det likevel må foreligge fradragsrett, i alle fall frem til og med 1. termin 2013.

I Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 566 fremkommer følgende uttalelse: "Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorarer [...]. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader.".

Det er med andre ord klart at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som er pådratt i forbindelse med avviklingen av en virksomhet. Det er ingen forutsetning for fradragsrett at det foreligger omsetning i avviklingsperioden, og vi kan ikke se at en slik forutsetning kommer til uttrykk i lovverket, avgiftsrettslig teori eller praksis. Dette er også bekreftet i vedtaket om etterberegning. Med mindre det skjer endringer i leiekontraktsforholdet varer Klager' avviklingsperiode ut 2016.

Etter vår oppfatning kan det fremstå som om det er enkelte uriktige faktumopplysninger som fører til at skattekontoret etterberegner i denne saken. Det er lagt til grunn at salg av varebeholdning siste gang skjedde den 10. februar 2012. Dette salget er imidlertid bare en del av omsetningen som har skjedd i forbindelse med avviklingen. Som nevnt under punkt 2 er det leid ut og solgt driftsmidler helt frem til og med 5. termin 2012. Dette faktum, som også er lagt frem for skattekontoret før vedtaket er fattet, har skattekontoret av en eller annen grunn fullstendig sett bort fra.

Skattekontoret har lagt til grunn at en avviklingsperiode må påregnes, og har i den forbindelse "gitt" selskapet en periode på ca. 5 måneder (fra 10. februar 2012 til 1. juli 2012) som en avviklingsperiode. Da datoen 10. februar 2012 utvilsomt ikke er det siste tidspunktet det ble solgt driftsmidler fra virksomheten, må således denne perioden løpe fra det tidspunktet som er korrekt. Siste salg av driftsmidler skjedde 24. september 2012. Dette vil medføre at en 5 måneders avviklingsperiode først vil "løpe ut" i 1. termin 2013, hvilket skulle medføre at 3. termin 2013 er første termin der selskapet ikke skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. Vi kan imidlertid vanskelig se at det kan legges til grunn en slik periode på generelt grunnlag, og mener det hensiktsmessige her ville vært at skattekontoret tok kontakt med selskapet for å avklare de avgiftsmessige forhold uten å ta i bruk oppgavekontroll som virkemiddel. Da reglene knyttet til fradragsrett for avviklingskostnader i beste fall er uklare, ville en slik fremgangsmåte fremstå som fornuftig for å sikre en korrekt avgiftsbehandling for virksomheten.

Basert på dette er vi av den oppfatning at vedtaket om etterberegning bygger på feilaktige faktiske forutsetninger, og derfor i sin helhet bør omgjøres. Det kan i den forbindelse også opplyses om at selskapet nå arbeider aktivt for å melde de delene av eiendommen som ikke er fremleid ut av frivillig registering, slik at det ikke vil bli beregnet utgående merverdiavgift på denne delen av vederlaget fra C AS. Dette vil naturligvis medføre at fradragsføringen av inngående merverdiavgift på leievederlaget vil opphøre fra Klager".

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers advokat i brev av 28.02.2014 kommet med merknader. Det er anmodet om at merknadene inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda, og det hitsettes derfor følgende fra nevnte skriv:

"2 Merknader til skattekontorets innstilling 2.1 Hensynet til likebehandling av egen bruk og frivillig registrert utleie I vår klage av 20. november 2013 på vedtaket er det lagt vekt på at Klager ville ha hatt full fradragsrett for anskaffelseskostnadene ved oppføring av bygget dersom Klager selv hadde oppført og eid dette. Skattekontoret har ikke kommentert denne anførselen i sin innstilling til Klagenemnda, men kun fasthold at anskaffelsen ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Hensynet bak innføringen av forskrift nr. 117 av 6. juni 2001 (nå merverdiavgiftsloven § 2-3 (1)) om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg var å likestille den avgiftsmessige situasjonen for selskaper som eier eget bygg og de som leier bygg. Slik vi forstår Skatt x er det ikke uenighet om at Klager ville ha hatt fradragsretten i behold dersom bygget var oppført av Klager, selv om bygget ikke lenger benyttes på samme måte som i 2006. At situasjonen skal bli så fundamentalt annerledes som følge av at lokalene leies, og utleier er frivillig registrert for utleien, er etter Klagers oppfatning et klart brudd på hensynet bak reglene.

Denne saken ville stilt seg svært annerledes dersom lokalene var tatt til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, eller dersom anskaffelsen/kontraktsinngåelsen ble gjort på et tidspunkt der selskapet ikke hadde noen form for avgiftspliktig virksomhet. Da Klager faktisk anskaffet det leide bygget på det tidspunktet produksjonsvirksomheten var i drift må Klager behandles slik hensynet bak reglene tilsier.

Dersom lokaler er tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet, og deretter blir stående tomme, følger det av Finansdepartementets uttalelse av 16. november 2007 punkt 8 at inngående merverdiavgift som er omfattet av justeringsreglene ikke skal nedjusteres. Det er etter Klagers oppfatning naturlig å trekke paralleller fra disse reglene til denne saken. Tomme lokaler anses ikke som endret bruk etter justeringsreglene, og det fremstår da som underlig at skattekontoret i denne saken anser tomme lokaler som endret bruk etter reglene om frivillig registrering.

2.2 Fremleie av bygget Skattekontoret har i sitt vedtak ikke lagt vekt på det faktum at Klager i hele perioden fra årsskiftet 2011/2012 har arbeidet med å få fremleiet bygget. Arbeidet, og ønsket om fremleie, er en naturlig konsekvens av at Klager så at de ikke lenger ville kunne benytte bygget på samme måte, og ønsket å begrense kostnadene. Da leiekontrakten er uoppsigelig til 31.12.2016 har det ikke vært mulig å tre ut av avtalen, og det mest hensiktsmessige for Klager vil da være å fremleie lokalene. På grunn av byggets innhold vil kun avgiftspliktige leietakere være aktuelle.

Videre er skattekontoret av den oppfatning at en eventuell fremleie vil være en ny type virksomhet, og at denne uansett må ses adskilt fra Klagers ordinære virksomhet. Klager vil i den forbindelse påpeke at å drive fremleie er ikke et selvstendig mål for virksomheten, men en konsekvens av situasjonen Klager er kommet i. Dette er altså ikke en egen virksomhet, noe som også støttes av flertallets votum i Elkjøpdommen (Rt. 2012 s. 432).

For fradragsrettens del er det imidlertid uvesentlig om det drives en annen virksomhet ved fremleien. Det avgjørende for fradragsretten er om bygget er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

For å kunne fremleie bygget, og gjennom fremleien drive avgiftspliktig utleievirksomhet, er Klager avhengig av å ha lokaler tilgjengelig for utleie. Klager kan imidlertid først søke frivillig registrering ved inngåelse av leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, noe som også ble gjort i 5. termin 2013. Igjen er det naturlig å trekke paralleller til fradragsrett/tilbakegående avgiftsoppgjør ved oppføring av bygg. Dersom det i perioden før en leieavtale er på plass ikke er tvil om at hensikten med virksomheten er å drive utleie av bygg, vil utleier fullt ut få kompensert den inngående merverdiavgiften i perioden. Dette gjelder inngående merverdiavgift knyttet til både oppføringen av bygget og til arbeidet med å skaffe leietaker, under forutsetning av at leietaker kan være omfattet av utleiers frivillige registrering.

At Klager har gjenstående forpliktelser ut leieperioden og forsøkt å fremleie lokalene tyder på at avviklingen ikke er over, og at Klager har til hensikt å drive avgiftspliktig virksomhet. Oppgjørende for de gjenstående forpliktelsene etter leiekontrakten er en del av avviklingen av virksomheten. Eventuell fremleie lokalene ut leieperioden er også noe som inngår i avviklingen av virksomheten".

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen For ordens skyld vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det etter omgjøringsvedtak av 17.02.2014 ikke lenger er omtvistet hvorvidt klager har rett til fradrag for inngående avgift på husleiekostnader mv. i den del av avviklingsperioden hvor klager har hatt avgiftspliktig omsetning, dvs. til og med 5. termin 2012.

Spørsmålet som nemnda nå bes ta stilling til er hvorvidt klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for den påfølgende periode hvor virksomheten ikke har hatt avgiftspliktig omsetning, men hvor de er bundet av en uoppsigelig leiekontrakt, dvs. fra og med 6. termin 2012 til og med 4. termin 2013. Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

På anskaffelsestidspunktet, dvs. på tidspunktet for inngåelse av den langsiktige leieavtalen, så var formålet å benytte de aktuelle lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette er ikke omtvistet. Det er ei heller omtvistet at lokalene rent faktisk også ble brukt i avgiftspliktig virksomhet frem til klagers virksomhet opphørte i 2011/2012, samt i en nærmere avgrenset avviklingsperiode frem til og med 5. termin 2012.

Spørsmålet er om lokalene er å anse "til bruk i den registrerte virksomheten" i perioden 6. termin 2012 og frem til 4. termin 2013.

Ved vurderingen av fradragsretten for inngående avgift, er det i forarbeider og rettspraksis lagt særlig vekt på følgende momenter når lovens uttrykk "til bruk" skal tolkes:

- Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. omsetning som ikke er unntatt fra loven. - Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser - Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning

Ettersom virksomheten til klager har opphørt, og det i det aktuelle tidsrommet ikke har vært noen form for omsetning, så er det skattekontorets oppfatning at klager ikke oppfyller noen av de ovenfor opplistede momenter.

Det klager imidlertid synes å anføre, er at formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet vil være styrende for klagers fradragsrett, med det resultat at klager vil ha rett til fradrag så lenge husleiekontrakten løper. Klager viser i den forbindelse til at leieforhold ikke er omfattet av justeringsreglene, og at fradragsretten således blir endelig avklart på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret er enig i at leieforhold ikke er omfattet av justeringsreglene. Likevel kan det ikke være slik at fradragsretten kan anses endelig avklart på anskaffelsestidspunktet for fremtidige terminer. Ettersom virksomheten nå er opphørt, vil ikke anskaffelsen i form av husleie lenger være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Selv om klager har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden 6. termin 2012 til 4. termin 2013, har virksomheten ikke hatt noe form for avgiftspliktig omsetning. Husleieanskaffelsen kan således ikke anses å være "til bruk i den registrerte virksomheten", jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. 

Det faktum at klager har inngått en uoppsigelig leieavtale som løper frem til 31.12.2016, kan således i seg selv ikke resultere i at klager vil ha rett til fradrag frem til kontraktens utløp så lenge anskaffelsen ikke lenger er en innsatsfaktor i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Slik skattekontoret ser det vil utleier ei heller ha rett til å fakturere med utgående avgift i perioden etter at klagers avgiftspliktige virksomhet har opphørt. Så lenge lokalene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil vilkårene for frivillig registrering ikke være oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3, første ledd. Forholdet bør rettes ved at utleier utsteder kreditnota og ny faktura uten merverdiavgift for den aktuelle perioden. Klager vil da ha rett til å korrigere sitt avgiftsoppgjør når klager mottar kreditnota fra utleier.

Forutsatt at Klagenemnda for merverdiavgift skulle komme til at anskaffelsen ikke lenger er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, så har klager anført at virksomheten likevel må ha rett til fradrag – i alle fall frem til og med 1. termin 2013. Videre anføres det fra klagers side at klager har rett til å fradragsføre kostnader som er pådratt i forbindelse med avvikling av en virksomhet, og at avviklingsperioden for klager varer ut 2016, med mindre det skjer endringer i leiekontraktsforholdet mellom klager og C AS. Det synes ikke å være omtvistet at virksomhetens ordinære drift vedrørende produksjon av betongprodukter mv. er opphørt i 2011/2012, jf. e-post fra virksomheten datert 22.08.2013. Det er således opphørstidspunktet som må legges til grunn for vurderingen av hvor lang avviklingsperiode virksomheten skal ha rett til fradrag i. Hvorvidt virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning eller ikke i en avviklingsperiode vil etter skattekontorets oppfatning være relevant for hvor lang avviklingsperiode man skal kunne akseptere i forhold til fradragsretten.

I foreliggende tilfelle har virksomheten dokumentert avgiftspliktig omsetning til og med 5. termin 2012, jf. innsendte omsetningsoppgaver. Omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 viste kr 297 326 i avgiftspliktig omsetning, mens omsetningsoppgavene for 3., 4. og 5. termin 2012 viser henholdsvis kr 12 326, kr 12 326 og kr 13 964 i avgiftspliktig omsetning. Etter det opplyste knytter den avgiftspliktige omsetningen i 2. og 5. termin 2012 seg til salg av driftsmidler, mens omsetningen i 3. og 4. termin 2012 gjelder utleie av truck.

Virksomheten har hatt en relativt lang avviklingsperiode etter virksomhetens opphør, men skattekontoret har i vedtak om delvis omgjøring av 17.02.2014 vurdert det slik at lokalene likevel har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet frem til og med 5. termin 2012. Etter dette tidspunkt, har skattekontoret lagt til grunn at det ikke har funnet sted avgiftspliktig omsetning før virksomheten ble frivillig registrert fra og med 1. september 2013.

Ettersom de aktuelle lokalene ikke har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter 5. termin 2012, vil virksomheten ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift for husleie etter dette tidspunkt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret kan ikke se at klager har godtgjort at det har vært behov for å benytte de aktuelle lokalene i ytterligere avviklingsvirksomhet etter dette. Tvert i mot så synes det faktum at virksomheten har forsøkt å leie ut det aktuelle lokalet fra og med 6. termin 2012 å indikere at klager sitt avviklingsarbeid knyttet til lokalene er avsluttet.

Skattekontorets vurdering av merknader til innstillingen Klager har i sine merknader  lagt vekt på at virksomheten ville hatt full fradragsrett for anskaffelseskostnadene ved oppføring av bygget dersom klager selv hadde oppført og eid dette. Skattekontoret er enig i at hensynet bak innføringen av reglene om frivillig registering var å likestille den avgiftsmessige situasjonen for selskaper som eier eget bygg og de som leier bygg. Skattekontoret er imidlertid ikke enig i at virksomheten hadde hatt rett på fradrag for inngående avgift knyttet til bygget dersom klager hadde eid dette selv, så lenge den avgiftspliktige virksomheten har opphørt. Det følger av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9 at inngående merverdiavgift skal justeres dersom bruken av en kapitalvare endres etter anskaffelsen, fra et fradragsberettiget formål til et ikke- fradragsberettiget formål.

Skattekontoret er enig i at det ikke vil utløse noen plikt til å justere fradragsført inngående avgift hvis en avgiftspliktig leietaker flytter ut og lokalene blir stående tomme. Det skjer i og for seg en endring av bruken, men i motivene legges det likevel til grunn at justering i disse tilfellene først skal skje når lokalene igjen tas i bruk, jf. Ot.prp.nr. 59 (2006-2007) s. 53.

I foreliggende tilfelle er det imidlertid ikke det som skjer i angjeldende sak. Lokalene står fysisk sett tomme, men det løper likevel en leiekontrakt mellom utleier og klager, hvorpå klager betaler månedlig husleie. Klager kan således velge å benytte lokalene – eller la dem stå tomme, da det i henhold til inngått leiekontrakt er klager som disponerer det aktuelle bygget. Så lenge klager ikke benytter lokalene i avgiftspliktig virksomhet, så vil klager ei heller ha rett til fradrag for anskaffelseskostnadene.

Klager har i hele perioden fra årsskiftet 2011/2012 arbeidet med å få fremleiet bygget. Klager har vist til at arbeidet, og ønsket om fremleie, "...er en naturlig konsekvens av at Klager så at de ikke lenger ville kunne benytte bygget på samme måte, og ønsket å begrense kostnadene". Da leiekontrakten som var blitt inngått er uoppsigelig til 31.12.2016, fant klager det mest hensiktsmessig å fremleie lokalene. Dette ble imidlertid ikke et faktum før september 2013.

Skattekontoret er selvsagt inneforstått med at for å kunne fremleie et bygg, så vil man være avhengig av å ha lokaler tilgjengelig for slik utleie, men det å være på utkikk etter en virksomhet å fremleie til vil ikke være en avgiftspliktig virksomhet i seg selv og klager har således ikke rett på fradrag for inngående avgift. Som tidligere anført, så er det også skattekontorets oppfatning at utleier ikke skulle ha fakturert med utgående avgift i denne perioden, og at forholdet kan rettes opp ved at utleier utsteder kreditnota og ny faktura uten merverdiavgift.

På bakgrunn av ovennevnte blir etterberegningen således å opprettholde.

2.Ilagt tilleggsavgift på 20 % knyttet til punkt 1.

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 07.10.2013:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i sine avgiftsoppgaver har feilaktig fradragsført inngående avgift på husleie. Vi antar dermed at loven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er fradragsført inngående avgift som gjelder husleie, og det ikke drives noen virksomhet fra lokalene. Vi vil også bemerke at det er avdekket en gjennomgående feil i hver termin så dersom kontroll ikke hadde blitt iverksatt, ville fradragsføringen sannsynligvis ha fortsatt helt til leiekontrakten var avsluttet, den 31.12.16. Staten kunne dermed ha blitt påført et betydelig tap i tillegg.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Grunnlag for beregning av tilleggsavgift utgjør kr 390 240. 20 % tilleggsavgift utgjør kr 78 048".

Det siteres videre fra skattekontorets vedtak av 25.11.2013:

"Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i den først innsendte avgiftsoppgaven for 4. termin 2013 har fradragsført husleie uten at det var grunnlag for dette. Vi antar dermed at loven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Skattekontorets merknader til anførsel vedr. tilleggsavgiften. Selv om virksomheten ikke hadde mottatt vedtak om etterberegning av 07.10.2013, da omsetningsoppgaven for 4. termin ble innsendt, hadde vi utsendt varsel om etterberegning den 09.09.2013. Vi har i dette brevet begrunnet etterberegningen og hvorfor vi mener det ikke er fradragsrett på husleien.Virksomheten var dermed allerede på dette tidspunktet klar over vårt standpunkt, og at vi ville nektefradrag for den inngående avgiften. Selv om det ikke var fattet et formelt vedtak i saken, mener vi det blir feil av virksomheten å innsende en ny omsetningsoppgave med samme krav om fradrag for inngående avgift på husleie, når vi hadde varslet at vi ikke ville godkjenne fradraget i den foregående terminen. Det var heller ikke noen informasjon på oppgaven for 4. termin om at det ble tatt forbehold om avklaring i spørsmål om husleien faktisk var fradragsberettiget. Dersom oppgaven for 4. termin 2013 ikke hadde blitt tatt ut til kontroll, ville virksomheten ha fått utbetalt pengene og saken kunne ha blitt avsluttet med det.

Virksomheten hadde muligheten for å innsende oppgave uten denne fradragsposten den 10.10.2013 og samtidig tatt forbehold å innsende korrigert oppgave eller tilleggsoppgave som gjaldt husleien, når endelig vedtak forelå. På denne måten hadde skattekontoret kunne sett at virksomheten hadde innrettet seg etter det vi allerede hadde varslet.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift, er vi uenig i at skattekontoret har oppnådd en tilfeldig fordel ved å ilegge dette, da oppgaven ble tatt ut til kontroll svært tidlig. Skattekontoret har ikke praksis for å avvente kontrolltiltak når vi mottar oppgaver som mest sannsynlig er feil. Når feil avdekkes, er e nkonsekvens at det ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret er heller ikke forpliktet til å muntlig varsle om endelig vedtak før skriftlig vedtak utsendes.

Når deg gjelder spørsmål om statens har hatt et tap, vil vi bemerke at virksomheten skal fradragsførerettmessig, jf. mval. § 8-1. Hva leverandøren av tjenestene har fakturert ut med, er uten betydning for denkontrollen vi har hatt hos Klager AS. Om leverandøren har avgiftberegnet en vare eller en tjeneste,skal mottaker likevel i hvert enkelt tilfelle vurdere fradragsretten. Det er fradragsretten i dennevirksomheten vi har kontrollert, og funnet feil ved.

På bakgrunn av dette, vil vi fastholde den varslede tilleggsavgiften på kr 13 008."  

2.3 Klagers innsigelser

Klager viser til at skattekontoret "antar" at merverdiavgiftsloven er overtrådt, og at det på denne bakgrunn er ilagt tilleggsavgift med 20 %. I den forbindelse anføres det fra klagers side at det må være klart at ileggelse av straff, som tilleggsavgift er, ikke kan ilegges på bakgrunn av en antakelse om at loven er overtrådt. Basert på dette alene er klager av den oppfatning at det ikke foreligger tilstrekkelig grunn til å ilegge tilleggsavgift.

Videre viser klager til at skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak at det er uaktsomt av klager å ikke kjenne til regelverket knyttet til avgiftsplikt. I foreliggende sak er det fradragsrettsreglene som er de omstridte, og ikke reglene om avgiftsplikt. Det kan også stilles spørsmålstegn ved om det er uaktsomt av klager å ikke kjenne til reglene knyttet til fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser pådratt i en avviklingsperiode når skattekontoret kun "antar" at reglene er overtrådt. Klager påpeker videre at det ikke fremkommer noen klare retningslinjer for når det i tilfeller som det foreliggende foreligger fradragsrett – verken i lov, eller rettspraksis, ei heller i avgiftsmyndighetenes egen Merverdiavgiftshåndbok. At den avgiftspliktige her skal anses uaktsom fordi man ikke kan avgiftsregelverket bedre enn avgiftsmyndighetene selv, fremstår for klager som svært urimelig.

Skatt x har videre hevdet at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift som følge av fradragsføringen. Også her er klager av den oppfatning at skattekontoret tar feil; det følger av reglene om frivillig registrering at det kun er mulig å tillegge leievederlaget merverdiavgift i de tilfeller der bygget/anlegget er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I foreliggende sak har utleier lagt til grunn at eiendommen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og leievederlaget er derfor ilagt merverdiavgift. Den utgående merverdiavgiften som beregnes av utleier er i sin helhet innbetalt til staten i C AS sine omsetningsoppgaver. Dermed er den inngående merverdiavgiften som klager har fradragsført allerede innbetalt til staten av utleier, og staten har således ikke lidt noe tap som følge av fradragsføringen hos klager.

Dersom skattekontoret kan høres med at eiendommen ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet kan utleier heller ikke ilegge merverdiavgift på leievederlaget. Med andre ord vil det ikke bli noen merverdiavgift å fradragsføre for klager dersom skattekontorets tolkning av regelverket er korrekt. Heller ikke i denne situasjonen vil staten være unndratt merverdiavgift, da det ikke vil bli beregnet utgående merverdiavgift og heller ikke fradragsført inngående merverdiavgift.

Klager anfører videre at det skattekontoret legger opp til i sin tolkning av at staten er eller kan ha vært unndratt merverdiavgift er altså at staten er unndratt avgift dersom den ikke får beholde avgift som uriktig er beregnet. Dette kan åpenbart ikke være hensikten med denne regelen.

Avslutningsvis vil klager bemerke at det fremstår som svært tendensiøst at skattekontoret begrunner ileggelse av tilleggsavgift med en hypotetisk fremtidig feilaktig fradragsføring, jf. uttalelsen "staten kunne dermed ha blitt påført et betydelig tap i tillegg". Det må være helt klart at en frykt for fremtidige feil fra avgiftspliktige ikke kan brukes som begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift.

Merknader til skattekontorets innstilling Etter at klager har mottatt innstillingen til orientering har klagers advokat fremmet merknader til innstillingen. Det presiseres her fra klagers side at den prinsipale påstand fastholdes om at utleier skal fakturere med utgående merverdiavgift ut leieperioden, og at klager har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften.

Når skattekontoret i sin vurdering av klagen har lagt til grunn at utleier ikke har rett til å fakturere klager med utgående merverdiavgift på husleien fra og med 6. termin 2012, så styrker dette etter klagers oppfatning anførselen om at staten ikke kunne ha vært påført et tap. Det vises her til følgende: • Dersom bygget ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet skal leievederlaget ikke tillegges merverdiavgift. I en slik situasjon vil det ikke bli beregnet og innbetalt utgående merverdiavgift hos utleier, og det vil ikke bli fradragsført inngående merverdiavgift hos leietaker. • Dersom bygget er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, noe både utleie og klager i denne saken har lagt til grunn, beregnes og innbetales det utgående merverdiavgift fra utleier, og den inngående merverdiavgiften fradragsføres hos leietaker.

I begge de ovennevnte tilfeller vil statens proveny på utleien være kr 0, som følge av den spesielle situasjonen med frivillighet knyttet til avgiftsbehandlingen. For klager fremstår det som at skattekontoret her glemmer at det faktisk ikke er tillatt å ilegge merverdiavgift dersom lokalene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet når de vurderer om staten kunne ha vært påført et tap. I tilfeller der avgiftsplikten ikke er avhengig av at mottaker driver avgiftspliktig virksomhet vil dette naturligvis stille seg annerledes.

Klager er på bakgrunn av dette fortsatt av den oppfatning at staten ikke kunne ha vært påført et tap i dette tilfellet, og at det derfor ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret har i sin innstilling vist til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1 om at anskaffelsen må være "til bruk i den registrerte virksomheten" som argument for at klager burde ha forstått at det ikke ville foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klager er ikke enig med skattekontoret i at den avgiftspliktige virksomheten er opphørt, slik det er lagt til grunn i skattekontorets innstilling. Det vises i den forbindelse til redegjørelsen over, og henvisningen til Elkjøpdommen. Det var ikke noe som tilsa at klager skulle behandle omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 noe annerledes enn omsetningsoppgaven for 5. termin 2012, der fradragsføringen av sistnevnte altså har blitt akseptert.

Etter klagers oppfatning er det åpenbart at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i avviklingsperioden for en avgiftspliktig virksomhet. Dette følger også av den praksis som tidligere er lagt til grunn av avgiftsmyndighetene. Avviklingsperioden vil kunne variere blant annet ut fra bransje og hvilke forpliktelser man har pådratt seg under den tidligere driften. Det er således ikke grunnlag for å hevde at klager har opptrådt uaktsomt ved fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften.

Etter klagers oppfatning blir skattekontorets tilnærming til regelverket alt for enkel, all den tid avgiftsmyndighetene selv en rekke ganger har gått på nederlag i rettsapparatet ved fortolkningen av denne lovbestemmelsen. I den forbindelse kan saker som Sira Kvina Rt. 1985.93, Norwegian Contractors Rt 2001.1497, Hunsbedt Racing Rt. 2003.1821, Porthuset Rt. 2005.951 og Elkjøp Rt. 2012.432 illustrere avgiftsmyndighetenes manglende forståelse av regelverket på fradragsrettens område, da med særlig fokus på "til bruk" – kriteriet. Det fremstår dermed som temmelig arrogant at skattekontoret i denne saken legger til grunn at det er uaktsomt av klager å ikke kjenne til regelverket, særlig all den tid klager mener at skattekontorets fortolkning av regelverket er feil.

Det vises videre til at klager burde ha tatt kontakt med utleier i forbindelse med at den ordinære avgiftsplikten opphørte, slik at utleier kunne fakturere fremtidige husleiekrav uten merverdiavgift. Som nevnt mener klager at dette ville være uriktig avgiftsbehandling, og klager vil understreke at det ikke er gitt at utleier i en slik situasjon ville akseptert å fakturere uten merverdiavgift, grunnet usikkerheten knyttet til om leieforholdet fortsatt var omfattet av frivillig registrering eller ikke. Klager er fortsatt av den oppfatning at man i denne saken ikke har opptrådt uaktsomt, og at det heller ikke av den grunn foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15.02.2013 pkt. 2.3. I tilfeller der ileggelse av tilleggsavgift bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

I denne saken har klager ført til fradrag inngående avgift knyttet til husleie, hvor disse kostnadene ikke er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Klager anfører at staten ikke er, eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift som følge av ovennevnte fradragsføring. I den anledning viser klager til at utleier har lagt til grunn at eiendommen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og at leievederlaget derfor er ilagt merverdiavgift. Videre viser klager til at den utgående merverdiavgiften er beregnet av utleier, og innbetalt i sin helhet til staten. Ettersom den inngående merverdiavgiften som klager har fradragsført allerede er innbetalt til staten av utleier, så anfører klager at staten ikke har lidt noe tap som følge av dette. Skattekontoret vil på sin side påpeke at det nødvendigvis vil være slik i de fleste omsetningsforhold at selger beregner og innberetter den utgående merverdiavgiften til staten, da dette er lovpålagte plikter for selger etter merverdiavgiftsloven. Det faktum at C AS som utleier har beregnet og innbetalt den utgående avgiften til staten, vil således i seg selv ikke ha betydning for vurderingen om klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven har ført til tap, eller fare for tap for staten.

Fradragsføring av inngående merverdiavgift uten at vilkårene for dette er oppfylt er i strid med merverdiavgiftsloven, og et brudd på denne vil i seg selv kunne føre til tap, eller fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at det for at staten kunne ha vært påført et tap, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at klager har sendt inn omsetningsoppgaver hvor klager har krevd fradrag for inngående avgift på en anskaffelse som ikke lenger er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, ettersom den avgiftspliktige virksomheten nå er opphørt.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand – kan i seg selv være uaktsomt.

Klager har anført at det ikke foreligger noen klare retningslinjer for når det i tilfeller som det foreliggende foreligger fradragsrett, og at det fremstår som svært urimelig at klager skal anses uaktsom fordi man ikke kan avgiftsregelverket bedre enn avgiftsmyndighetene selv.

Skattekontoret er på sin side av den oppfatning at reglene om fradragsrett er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet, og allerede av lovens ordlyd fremgår det en klar retningslinje om at anskaffelsen må være til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret betviler ikke det faktum at klager har inngått en uoppsigelig leiekontrakt som gir utleier rett til husleievederlag til og med 31.12.2016. Klager burde imidlertid tatt kontakt med utleier i forbindelse med at den ordinære, avgiftspliktige aktiviteten hos klager opphørte, slik at utleier kunne fakturere fremtidige husleiekrav uten merverdiavgift. 

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovennevnte at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet, og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold i foreliggende sak som skulle tilsi at tilleggsavgiften skulle reduseres eller falle bort.

Tilleggsavgift på 20 % er ilagt i tråd med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets vurdering av merknader til innstillingen Klager har i merknadene til innstillingen anført at statens provenytap vil være 0 uansett hvordan man ser på saken, som følge av den spesielle situasjonen med frivillighet som er knyttet til avgiftsberegningen. Klager opplever det slik at skattekontoret her "glemmer" at det faktisk ikke er tillatt å ilegge merverdiavgift dersom lokalene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet når det vurderes om staten kunne ha vært påført et tap.

Den avgrensede kontrollen som resulterte i at skattekontoret fattet vedtak i denne saken omhandlet utelukkende klagers virksomhet. Ettersom skattekontoret ikke har hatt kontroll på virksomheten til utleier, er heller ikke utleiers opptreden kommentert i denne innstillingen. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave for at en unndragelse skal anses fullbyrdet. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008. Det avgjørende for denne saken er hvorvidt klager driver avgiftspliktig virksomhet, og om de aktuelle kostnadene knyttet til husleie er å anse til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret er av den oppfatning at så ikke er tilfelle, og det å da fradragsføre kostnader som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil i seg selv kunne føre til fare for tap for staten, jf. redegjørelsen over.

Det er ikke omtvistet at klager skal ha fradragsrett for inngående merverdiavgift i en avviklingsperiode. Det er imidlertid uenighet om hvor lenge virksomheten skal anses å være under avvikling.  Skattekontoret er av den oppfatning at det går et skille mellom 5. termin 2012 og 6. termin 2012, jf. redegjørelsen over, og at det vil være forhold her som tilsier at klager skulle behandlet omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 noe annerledes enn omsetningsoppgaven for 5. termin 2012.

Klager har videre i sine merknader til innstillingen vist til en rekke rettsavgjørelser hvor avgiftsmyndighetene ikke har fått medhold, og anført at det fremstår som "temmelig arrogant" fra skattekontoret sin side at det i denne saken legges til grunn  at det er uaktsomt av klager å ikke kjenne til regelverket.

Samfunnet er dynamisk, og det dukker til stadighet opp nye problemstillinger knyttet til fradragsretten, som fra tid til annen må søkes avklart gjennom rettsapparatet. Slik skattekontoret ser det så er ikke foreliggende sak et slikt tvilstilfelle man står overfor, ettersom det følger klart allerede av lovens ordlyd at en anskaffelse må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og når en avgiftspliktig virksomhet er avviklet, så er ikke vilkårene for fradragsrett oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises for øvrig til redegjørelsen over hva gjelder dette.

Når det gjelder klagers anførsel om at det er knyttet usikkerhet til at utleier ville akseptert å fakturere uten merverdiavgift, så er man tilbake til det klager selv anfører tidligere i sitt skriv av 28.02.2014, nemlig at "...det faktisk ikke er tillatt å ilegge merverdiavgift dersom lokalene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet". Det er således ikke noe utleier står fritt til å vurdere – utleier må forholde seg til merverdiavgiftsloven § 2-3, første ledd og fakturere uten merverdiavgift når leietakers avgiftspliktige virksomhet er avviklet.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Enig i etterberegningen idet jeg finner det lite tvilsomt at klagers virksomhet har opphørt – og av skattekontoret godtatt med virkning fra 5. termin 2012.(arbeid for å få leiet ut lokalene etter dette er åpenbart ikke nok til å si at selskapet fortsatt driver næringsvirksomhet)

Det kan da ikke herske forstandig tvil om at klager ikke har fradragsrett for husleiemva i perioden frem til klager ble frivillig registrert i 5. termin 2013, jf mval § 8-1. Forutsetningen for å ilegge tilleggsavgift er at " staten kunne ha lidt eller har lidt tap" p.g.a fradragsføringen.

Fradragsføringen av mva er jo en konsekvens av at utleier har fakturert med mva – og da innberettet nøyaktig det samme som klager har fradragsført. " Regnskapsmessig " har det derfor for staten åpenbart ikke vært verken tap eller fare for tap.

Det klager imidlertid ikke nødvendigvis kan vite er om utleier betaler utgående avgift, selv om alt tyder på at det har skjedd – og i så fall har staten ikke lidt noe tap. Skattekontoret kan vel imidlertid med en viss tyngde generelt anføre at den feilaktige fradragsføringen kan medføre fare for tap fordi det foreligger mulighet for at utleier ikke betaler utgående avgift. (jeg er for øvrig enig med klager i at hensynet bak reglene ikke tilsier at skattekontoret argumenterer med at utleier har plikt til å innbetale feilaktig oppkrevd mva og at tapet da oppstår fordi klager uberettiget har fradragsført)

Videre er det å bemerke at utleier – som frivillig registrert for utleie av fast eiendom har plikt til å "følge opp sine leietagere" – og skulle/ burde ha oppdaget at leietageren ikke lenger drev avgiftspliktig næringsvirksomhet, med den konsekvens at husleien ikke skulle vært avgiftsbelagt fra 1. januar 2013/eventuelt februar (litt avhengig av hvilket spillerom man kan gi utleier for undersøkelsene). Den videre konsekvensen av dette ville jo være at klager ikke vil ha husleiemva å føre til fradrag, og at staten følgelig ikke ville lide noe tap.(eller fare for).

Rent faktisk kan jeg ikke se at staten har lidt noe tap p.g.a den feilaktige fradragsføringen. "Faren for tap" fremstår i dette tilfellet som relativt teoretisk. Under noe tvil konkluderer jeg derfor med at 20 % tilleggsavgift er for streng reaksjon og voterer for at tilleggsavgiften reduseres til 5 %."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Dette er en problemstilling knyttet til fradragsretten hvor rettssituasjonen, så vidt meg bekjent, ikke har vært eksplisitt prøvet i lignende sakskompleks. Det er spesielle forhold knyttet til tapsvilkåret fordi spørsmålet om det foregår avgiftspliktig aktivitet hos leietaker har direkte rettslig effekt på utleiers fakturering. Jeg har derfor problemer med å si at tapsvilkåret er oppfylt i denne saken.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlemmer Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.