Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8098

  • Published:
  • Avgitt 07 April 2014
Whole serial number KMVA 8098

Klagenemndas avgjørelse av 7. april 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av bruk av feil   avgiftssats. Forståelsen av merverdiavgiftsloven § 5-2 (1) annet punktum Skjønnsutøvelsen Tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør kr 1 164 560

 

Stikkord:  Utgående avgift  - salg av næringsmidler  - salg av serveringstjenester  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer

 

Mval:   § 5-2 (1) annet punktum § 18-1    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Satsene og områdene for disse    Omsetningsoppgaver og dokumentasjonsplikt Tilleggsavgift og andre reaksjoner

                    Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8098 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g:

I kontrollperioden 2006 - 2010 var Klager AS ett av totalt syv heleide datterselskap av A AS. Kontrollen omfattet alle selskapene i konsernet, og skattekontoret fattet vedtak overfor fem av datterselskapene, blant annet Klager AS. Alle vedtakene er påklaget, og klagene må ses i sammenheng.

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet 18.06.2002 med plikt til å levere omsetningsoppgaver fra 2. termin 2002. Selskapet er utsalgssted for mat og drikke.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2006 – 2010, jf. bokettersynsrapport av 26.10.2010, fattet skattekontoret den 25.10.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 970 467. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, det vil si kr 194 093.

Med virkning fra 22.01.2014 har foretaket skiftet navn til B AS.

Klage fra advokat C er mottatt 09.12.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 03.03.2014 (vedlegg 12). Merknadene knytter seg til pkt. 1 og 2 i innstillingen, og er innarbeidet i innstillingens pkt. 1.5 og 2.5, med skattekontorets vurderinger i pkt. 1.6 og 2.6.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Dokument Dato 1 Tegning, vedlegg 1 til kontrakten   2 Varsel 15.09.2011 3 Vedtak 25.10.2013 4 SKDs fellesskriv 07.07.2011 5 Brev fra Næringsetaten i E kommune 01.10.2010 6 Brev fra Næringsetaten i E kommune 19.09.2013 7 Varsel om bokettersyn 26.03.2010 8 Bokettersynsrapporten 26.10.2010 9 Epost fra april / mai 2010  10 Sak 2006-59 fra Sivilombudsmannen  11 Klage 06.12.2013 12 Merknader til innstillingen 03.03.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Spørsmål om virksomheten omsetter serveringstjenester. Forståelsen av merverdiavgiftsloven § 5-2 først ledd annet punktum. 2. Skjønnsmessig fastsatt merverdiavgift med kr 970 467. Spørsmål om saksbehandlingsfeil som følge av uvarslede kontrollbesøk. 3. Tilleggsavgift knyttet til etterberegningen.

1. Spørsmål om virksomheten omsetter serveringstjenester 1.1 Sakens faktum 1.1.1 Om virksomheten Klager selger mat og drikke fra leide lokaler i D kjøpesenter i E. Det fremgår av selskapets årsberetning for 2008 at "selskapets formål er produksjon og salg av næringsmidler etter "take-away"-prinsippet, samt catering". Klager har ikke søkt om serveringsbevilling, og all omsetning har vært registrert med redusert avgiftssats.

Menyen består av bagetter og flere typer brød med variert pålegg, calzone med variert fyll, salater med et utvalg ingredienser, kaker, samt varm og kald drikke. Maten leveres i engangsemballasje, noe som gjør den lett å ta med. Kald drikke selges kun i flasker, og varm drikke fylles i beger med lokk som gjør drikken enkel å ta med. Klager har leid lokaler av F ANS fra 19.12.2002. Kontrakten ble fornyet 24.03.2009. De leide lokalene utgjør 130 kvadratmeter, som benyttes til kjøkken og disk, samt et areal med sitteplasser for kunder. Det vises til tegningen som utgjør et vedlegg til kontrakten (vedlegg 1), der det leide arealet er markert med skravering. I tillegg omfatter leiekontrakten en andel av fellesarealet.

Sitteplassene hos Klager består av bord med fra 2 til 4 stoler rundt, til sammen 30 stoler. I tillegg er det en bardisk med 16 barkrakker. Totalt er det 46 sitteplasser. Inventar og møbler eies av Klager. Det er ansatte hos Klager som har ansvar for rydding og vasking ved sittearealet, noe som gjøres jevnlig gjennom åpningstiden.

Sittearealet er avgrenset av bardisken på den ene siden, og vegg og rulletrapp på den andre siden. Mellom sittearealet og utsalgsdisken er det stor trafikk av kjøpesenterets øvrige kunder. Men det er ikke naturlig for andre enn Klagers kunder å passere gjennom selve sitteområdet til Klager.

1.1.2 Om kontrollen Kontrollen som ble varslet ved brev datert 26.03.2010, har vært begrenset til avgiftsbehandlingen ved omsetning av mat og drikke fra utsalgsstedet i D kjøpesenter. I forbindelse med kontrollen ble det avtalt at Klager skulle skille mellom omsetning av take away og servering, og at det skulle beregnes merverdiavgift med henholdsvis redusert og alminnelig avgiftssats. Prisene ble kunngjort ved nye prisplakater, kassaapparatene ble omprogrammert og de ansatte fikk opplæring knyttet til håndteringen av skille take away og servering.

Det ble avtalt å gjennomføre en måleperiode som gikk fra 28.04.2010 til 16.05.2010 der de ansatte i Klager skulle registrere omsetningen i henhold til avtalte nye rutiner. Fra skattekontorets side ble det orientert om at skattekontoret ville komme på uanmeldt besøk for å observere hvordan de nye rutinene ble håndtert. Skattekontoret gjennomførte både kontrollbesøk der våre kontrollører fremviste legitimasjon, og anonyme kontrollbesøk.

I etterkant av måleperioden ble z-rapportene gjennomgått med tanke på å se hvor stor andel av omsetningen som var registrert som omsetning av serveringstjenester. Gjennomgangen viste at andelen registrerte salg av serveringstjenester var på 13,87 % av den totale omsetningen i kontrollperioden. I brev fra skattekontoret datert 15.09.2011 ble det varslet om at skattekontoret hadde gjort observasjoner under måleperioden som tilsa at andelen omsetning av serveringstjenester var høyere enn den registrerte omsetningen av serveringstjenester (vedlegg 2 på side 12). Skattekontoret varslet om at det ble vurdert å legge til grunn at andelen omsetning av serveringstjenester var på 20 % i kontrollperioden fra 2006 til 2010.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket (vedlegg 3): «Det følger av gjeldende merverdiavgiftslov av 19. juni 2009 nr. 58 § 5-2 at det ved salg av næringsmidler som utgangspunkt skal beregnes redusert merverdiavgiftssats. Satsen er i følge Stortingets avgiftsvedtak for tiden 15 %. Redusert sats i 2006 var 13 %, mens den i perioden 2007 – 2010 har vært 14 %. Ordinær merverdiavgiftssats har i hele kontrollperioden vært 25 %.

I § 5-2 første ledd annet punktum heter det imidlertid:

"Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av serveringstjeneste."

Merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 definerer nærmere hva som menes med serveringstjenester. Første ledd første punktum lyder:

"Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet."

Videre følger det av tredje ledd at: "Som serveringstjenester anses ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet."

Merverdiavgiftsloven av 2009 trådte i kraft 1. januar 2010.

Merverdiavgiftsloven av 1969 hadde i loven ingen bestemmelse om redusert merverdiavgiftssats ved omsetning av næringsmidler. Dette fulgte imidlertid direkte av Stortingets årlige avgiftsvedtak.

Forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven (Forskrift om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler) hadde i § 7 bestemmelser om forholdet til serveringstjenester. Forskriftens første ledd, annet ledd første punktum og femte ledd er relevante i denne saken:

"Næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester anses ikke som omsetning av næringsmidler. Med serveringstjeneste menes servering fra serveringssted etter lov 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet, dvs. sted der det foregår servering av mat og/eller drikke og hvor forholdene ligger til rette for fortæring på stedet." ... "Omsetning av næringsmiddel fra serveringssted anses ikke å inngå i omsetning av serveringstjenester dersom a) næringsmiddelet ikke skal fortæres på stedet, eller b) næringsmiddelet er å anse som en tradisjonell kioskvare" Det sentrale vurderingstema ved avgjørelsen av om det omsettes serveringstjenester er det samme etter gamle og nye regler. Omsetning av serveringstjenester forutsetter at det er tilrettelagt for fortæring av mat og drikke på stedet. Selv om den formelle tilknytning til serveringslovens definisjon av serveringssted er fjernet i merverdiavgiftsloven av 2009, antar skattekontoret at forholdet til krav om bevilling etter serveringsloven fremdeles er relevant å legge vekt på i spørsmålet om det omsettes serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven.»

Av vedtaket fremgår at skattekontoret har oppfattet selskapets innsigelser til endringsvarslet slik at det ikke bestrides at bord og stoler som er kjøpt og plassert på det arealet som virksomheten betaler leie for, innebærer at det er tilrettelagt for fortæring av næringsmidler på stedet. Derimot mener virksomhetens daværende fullmektig at salg av mat og drikke i seg selv må kunne defineres som en serveringstjeneste for at det skal foreligge serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven. Det ble blant annet vist til Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven av 1969 der det uttales at det avgjørende for om stedet anses som et serveringssted er om det skal ha serveringsbevilling etter serveringsloven § 3.

I vedtaket gjøres det rede for tre avgjørelser fra klagenemnda for merverdiavgift som var truffet etter skattekontorets varselbrev av 15.09.2011. Dette gjelder klagesakene 7426, 7776 og 7777. Skattekontoret konkluderer med at ingen av avgjørelsene tar stilling til den innsigelsen som virksomheten har fremført.

Videre siteres fra vedtaket: «Skattekontoret rettet den 30.08.2013 en henvendelse til E kommune næringsetaten med spørsmål om bl. a. Klager på noe tidspunkt har søkt om serveringsbevilling etter serveringsloven, eller om næringsetaten hadde noen formening om hvorvidt Klager pliktet å ha slik bevilling. Skattekontoret er også kjent med at A-konsernet har omorganisert sin virksomhet, slik at alle utsalgssteder nå er organisert i selskapet H AS (X). Skattekontoret spurte også næringsetaten om H AS har søkt om serveringsbevilling.

Skattekontoret mottok 19.09.2013 tilbakemelding fra næringsetaten. Det ble opplyst at Klager aldri har søkt om, eller hatt serveringsbevilling i E kommune. Det ble også opplyst at H AS har søkt om serveringsbevilling for I, J og K i E. Bevilling er gitt. Serveringsbevillingen som opprinnelig ble gitt L AS, er overført til H AS.

Vedlagt tilbakemeldingen fra næringsetaten mottok skattekontoret også kopi av brev av 01.10.2010 til advokat M. Brevet er svarbrev på Ms henvendelser av 20.04.2010 og 07.05.2010 vedr. Klager sitt forhold til serveringsloven. Næringsetaten konkluderer med at Klager omfattes av bevillingsplikten. Næringsetaten skriver om dette:

"Etaten er av den oppfatning at N og Klager faller inn under serveringsloven § 2 og således er bevillingspliktige. Det vurderes at til tross for at stoler og bord ikke er et avgjørende kriterium for vurdering av hvorvidt stedet anses bevillingspliktig, ligger møblene rett ved salgsdisken til begge stedene og har bord og stoler med lignende interiørmessig stil som A virksomhetene har. Det er etatens vurdering at dette er forhold som klart innbyr til fortæring på stedet, uavhengig av om plassene er felles eller eksklusive. Fraværet av bestikk, tallerken eller glass, samt at maten er pakket inn, vil etter etatens oppfatning ikke endre dette inntrykket, da kundene åpenlyst tilbys spiseplasser like ved stedet de kjøper varene."

Så vidt skattekontoret kjenner til, er denne konklusjonen ikke bestridt av Klager. Blant de steder H AS nå har serveringsbevilling for, er I. Dette er samme adresse som D kjøpesenter har. Mye taler derfor for at Klager har akseptert at utsalgsstedet ved D kjøpesenter er underlagt serveringslovens krav til bevilling.»

I vedtaket konkluderer skattekontoret slik på spørsmålet om Klager omsetter serveringstjeneste:

«Skattekontoret mener at forholdene ved Klager klart er tilrettelagt for fortæring av kjøpt mat og drikke på stedet. Virksomheten har investert i 30 stoler med bord, pluss bardisk med 16 barkrakker. Sitteplassene befinner seg i umiddelbar nærhet til utsalgsdisken, i areal som er omfattet av Klager sin leiekontrakt med kjøpesenteret. Skattekontoret finner at det i større grad enn det som var forholdene i ovenfor nevnte klagesaker, er lagt til rette for spiseplasser for kundene. Når det i tillegg tas i betraktning at virksomheten er omfattet av bevillingsplikt etter serveringsloven, mener skattekontoret det er klart at Klager har omsatt serveringstjenester som etter merverdiavgiftsloven skulle ha vært gjenstand for beregning av ordinær merverdiavgiftssats på 25%.»

1.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at skattekontoret bygger sitt vedtak på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum. En riktig forståelse av mval § 5-2 første ledd annet punktum innebærer at Klager AS utelukkende omsetter næringsmidler som skal avgiftsbelegges med redusert sats. De innleverte omsetningsoppgavene er derfor korrekte, noe som medfører at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag.

Klager anfører at det i mval § 5-2 første ledd annet punktum ligger at serveringstjenesteelement som blir borte i skattekontorets tolkning av bestemmelsen. Klager mener at skattekontorets premisser for vedtaket innebærer at spørsmålet om det foreligger salg av serveringstjenester er blitt redusert til et spørsmål om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det anføres at skattekontorets rettsoppfatning er uforenelig med alle kjente rettskilder, inklusive Skattedirektoratets fellesskriv av 07.07.2011.

Klager anfører at det av ordlyden i mval § 5-2 første ledd annet punktum fremgår at det må dreie seg om en serveringstjeneste. Begrepet serveringstjenester er det mest sentrale elementet av bestemmelsen, og går rett i kjernen av det som skiller de to typer leveranse servering (tjeneste) og levering av mat og drikke (vare). Det er dette tjenesteelementet som skaper skillet til vareleveringen av mat og drikke. Klager anfører at det må utøves en aktivitet utover det å levere fra seg varen over disken, som levering av mat og drikke til bordet, levering av bestikk, oppfølging ved levering av supplerende mat og drikke til bordet og rydding etter at maten og drikken er fortært. Etter klagers vurdering må i det minste noen av disse elementene foreligge for at det skal anses å foreligge en serveringstjeneste. Det vises også til legaldefinisjonen av tjenester i mval § 1-3 første ledd pkt. c.

Videre vises det til forskrift til merverdiavgiftsloven § 5-2-5, og anføres at tilrettelegging for fortæring av mat og drikke på stedet er en nødvendig, men ikke tilstrekkelig betingelse for å konkludere med at det foreligger en serveringstjeneste. I tillegg må det foreligge servering, i motsetning til levering. Det vises også til forskrift til merverdiavgiftsloven av 1969 nr. 120 § 7.

Klager viser til merverdiavgiftshåndboken 9. utgave pkt. 5-2.3.2 der det fremgår at om det finnes sitteplasser eller bord ikke anses å være et avgjørende kriterium i vurderingen av om det foreligger serveringstjeneste. Det må noe mer til slik flertallet av klagenemnda har uttrykt det i klagesak nr. 7426.

Videre vises det til SKD fellesskriv av 7. juli 2011 (vedlegg 4) i det det påpekes at SKD i uttalelsen reduserer kravet til serveringselementet, noe som innebærer en uakseptabel fristilling fra lovteksten og forskrift som er uforenlig med legalitetsprinsippet. Det er ikke dekning i merverdiavgiftsloven for å legge vekt på praksis etter serveringsloven. Dette må også gjelde rettstilstanden før januar 2010 når det i forskrift nr. 120 ble viste til serveringsloven.

Det anføres at de kriterier som fremgår av lov om serveringsvirksomhet ikke er egnet til å kaste lys over begrepet serveringstjeneste i merverdiavgiftsloven. Verken lovens formål eller de bakenforliggende hensynene tilsier at det er behovet for å skille mellom levering av varer og tjenester i serveringsloven slik som det er i merverdiavgiftsloven. Det anføres at Klager ikke er omfattet av definisjonen av serveringssted i serveringslovens § 2.

Også hensynet til praktikable regler tilsier at skattekontorets tolkning av mval § 5-2 første ledd andre punktum er uriktig. Klager anfører at den avgiftsmessige undersøkelsen skal gjelde innholdet av selskapets leveringskonsept med hovedvekt på om det foreligger reelle elementer av tjenester i henhold til de tradisjonelle kjennetegn på en tjeneste.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Hovedregelen er at det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats ved omsetning av varer og tjenester som omsettes i merverdiavgiftsområdet. Dette følger av § 5-1, jfr §§ 3-1 og 1-2. For enkelte varegrupper og tjenester skal det anvendes lavere avgiftssats, se §§ 5-2 flg.

Ved Stortingets avgiftsvedtak for 2001 ble det besluttet å innføre redusert avgiftssats ved omsetning av næringsmidler. Endringen trådte i kraft fra og med 01.07.2001. Frem til 01.01.2010 fremgikk dette av Stortingets årlige avgiftsvedtak og forskrift til merverdiavgiftsloven (1969) nr. 120. I forskriftens § 7 første, andre og femte ledd het det: Næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester anses ikke som omsetning av næringsmidler. Som serveringstjenester menes servering fra serveringssted etter lov av 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet, dvs. sted der det foregår servering av mat og/eller drikke og hvor forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Som serveringstjenester anses også servering som nevnt i serveringsloven § 2 andre ledd bokstav b, c, d, e, f og g, med mindre serveringen inngår som del av annen tjeneste som er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b andre ledd.

Omsetning av næringsmiddel fra serveringssted anses ikke å inngå i omsetning av serveringstjeneste dersom

næringsmiddelet ikke skal fortæres på stedet, eller næringsmiddelet er å anse som en tradisjonell kioskvare.

Begrunnelsen for innføring av redusert merverdiavgiftssats på omsetning av næringsmidler var å tilgodese privathusholdninger ved å redusere avgiften på nødvendighetsvarer, samt å redusere grensehandelen. Dette er uttrykt blant annet i Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 pkt. 13.3.1. Den reduserte avgiftssatsen skulle imidlertid ikke benyttes for omsetning fra restauranter og andre spisesteder. Disse skulle beregne merverdiavgift ved alminnelig sats. Skillet mellom salg av matvarer og serveringstjenester innebærer at det oppstår markerte terskeleffekter dersom næringsmidlene omsettes som del av en serveringstjeneste, fordi det da skal beregnes merverdiavgift med 25 %. Dette er en tilsiktet effekt fra lovgiver. For å sikre likebehandling og konkurransenøytralitet var det behov for et avgrensingskriterie som kunne forhindre omgåelse av regelverket. I den sammenhengen valgte lovgiver begrepet serveringstjeneste, og knyttet vurderingen opp mot serveringsloven, jfr. henvisningen til serveringsloven i § 7.

Med virkning fra 01.01.2010 ble merverdiavgiftslov av 1969 erstattet med ny lov, merverdiavgiftsloven av 2009. Hovedformålet med endringen var en teknisk revisjon som skulle gi merverdiavgiftslovgivningen en enklere og mer oversiktlig form og gjøre den lettere tilgjengelig for brukerne. En rekke bestemmelser fikk endret ordlyd, noe som var ment som en språklig omskriving. Reglene om redusert sats ved omsetning av næringsmidler fremgår nå av merverdiavgiftsloven (2009) § 5-2 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 5-2-5. Innføringen av ny merverdiavgiftslov i 2009 innebærer ikke noen materiell endring av reglene på dette området.

Merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum lyder: Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsette som del av en serveringstjeneste.

Serveringstjeneste er nærmere definert i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 der det heter: (1) Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv. (2) Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l. (3) Som serveringstjenester anses ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet. Omsetning av tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet.

Begrepet serveringstjeneste er brukt som et avgrensingskriterium for å skille omsetning av næringsmidler fra de tilfeller der omsetning av mat og drikke skjer fra et serveringssted eller på annen måte som konkurrerer med et serveringssted. Det fremgikk av § 7 andre ledd andre punktum at serveringstjenester i merverdiavgiftssammenheng dekker et videre område enn de virksomheter som er omfattet av serveringsloven § 2 andre ledd, ved at det i avgiftsrettslig sammenheng kan foreligge et serveringssted selv om det ikke er krav om serveringsbevilling etter serveringsloven. Og selv om det foreligger et bevillingspliktig serveringssted som nevnt i serveringsloven § 2 andre ledd, kan omsetningen være unntatt fra avgiftsberegning i henhold til andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Innholdet i begrepet serveringstjenester i forskrift nr. 120 § 7 kan derfor ikke fastslås ut fra henvisningen til serveringsloven alene. Selv om henvisningen til serveringsloven ikke lenger fremgår av merverdiavgiftsloven eller forskriften, antas virkeområdet i serveringsloven (serveringssted) fortsatt å ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester. Det vises til merverdiavgiftshåndboken 9. utgave pkt. 5-2.3.2. I forarbeidene til serveringsloven, Ot.prp. nr. 55 (1996-97), er serveringssted beskrevet slik: Et serveringssted er "et sted hvor det foregår salg av mat og/eller drikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet". Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafé, kafeteria, pub og gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledes omfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prp. nr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982-83), der det presiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelse med serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er å anse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett å være et avgjørende kriterium.

Skattekontoret er enig med klager i at begrepet serveringstjeneste inneholder noe mer enn å tilby mat og drikke. Hva som må omsettes utover næringsmidler, fremgår blant annet av de rettskilder som er gjengitt ovenfor, samt at det skal legges vekt at reglene skal tilstrebe konkurransenøytralitet. Det vil si at også de virksomheter som innretter seg slik at de tilbyr næringsmidler på en slik måte at de i realiteten konkurrer med andre spisesteder, skal beregne merverdiavgift med alminnelig sats med mindre det er tale om take away eller catering. For eksempel skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats ved salg av catering. Men dersom det i tillegg leveres ytelser som kokke- eller servitørtjenester i tillegg til mat og drikke, vil dette være en serveringstjeneste. Da skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats på den samlede ytelsen.

Om det foreligger serveringstjeneste avgjøres ut fra en konkret vurdering der flere momenter kan ha betydning. Levering av mat og drikke til bordet, levering av bestikk, oppfølging ved levering av supplerende mat og drikke til bordet, og rydding etter at maten og drikken er fortært innebærer at det selges serveringstjenester. Men disse kriteriene treffer for snevert til å oppnå den avgrensingen mot salg av næringsmidler som var tilsiktet ved innføring av den reduserte avgiftssatsen. Dersom disse kriteriene alene skulle legges til grunn, ville en rekke serveringssteder som åpenbart skal beregne merverdiavgift med alminnelig sats falle utenfor, noe som igjen ville ført til urimelig forskjellsbehandling og være konkurransevridende.

Det fremgår av det som er gjennomgått ovenfor at også andre forhold vil ha betydning når det skal avgjøres om det foreligger en serveringstjeneste i avgiftsrettslig forstand. Dette er blant annet om virksomheten har eller skulle hatt serveringsbevilling, om det er tilrettelagt for fortæring på stedet, om mat og drikke tilbys på servise eller i engangsembalasje, varesortimentet som tilbys, om det ytes tjenester i tillegg til salg av mat, slik som kokke- og serveringstjenester. Dette fremgår også av SKDs fellesskriv av 07.07.2011 (vedlegg 4). Det avgjørende hensynet i vurderingen er at merverdiavgiftsreglene skal være konkurransenøytrale. Skattekontoret kan derfor ikke si seg enig med klager når det gjelder innholdet i begrepet serveringstjenester, og kan heller ikke se at det foreligger klagenemndsavgjørelser som støtter klagers syn på dette spørsmålet.

Skattekontoret er ikke enig med klager når det hevdes at skattekontorets tolkning av reglene om avgiftsplikt ved omsetning av næringsmidler er i strid med legalitetsprinsippet. Det vises til redegjørelsen for lov og forskrift ovenfor. Merverdiavgiftssystemet er bygget på selvdeklarering. Den avgiftspliktige beregner og krever opp merverdiavgift ved salg av varer og tjenester. Oppkrevd merverdiavgift sammen med inngående merverdiavgift rapporteres til skatteetaten, og differansen innbetales til statskassen. Det stilles krav til næringsdrivende om å sette seg inn i reglene som gjelder for sitt område. En slik undersøkelsesplikt gjør seg sterkere gjeldende overfor en næringsdrivende, enn en privatperson. Skillet mellom salg av næringsmidler og salg av serveringstjenester er sentralt for den type virksomhet som Klager driver, og har vært velkjent i bransjen i flere år.

Klager har gått til innkjøp av 46 stoler med tilhørende bord og bardisk. Disse er plassert i umiddelbar nærhet av salgsdisken, på et areal som virksomheten leier. Ansatte fra Klager rydder og rengjør bordene flere ganger i løpet av åpningstiden. Etter skattekontorets vurdering har virksomheten tilrettelagt for fortæring på stedet. Målinger under kontrollen viste at 13,87  % av Klagers kunder benyttet seg av sitteplassene. Skattekontoret er enige med klager i at ikke enhver tilrettelegging er en tilstrekkelig betingelse for at det skal foreligge en serveringstjeneste. For eksempel kom flertallet i klagenemnda for merverdiavgift i klagesak 7426 til at 3 barstoler og 3 skamler / puffer var i underkant av hva som kan hevdes å være tilrettelegging for fortæring på stedet. Hos Klager er omfanget av tilrettelegging betydelig større enn i klagesak 7426, og må klart tale for at det foreligger en serveringstjeneste.

I henhold til serveringsloven § 3 er det kommunene som utsteder serveringsbevilling. Siden Klager ligger i E kommune, er det opp til næringsetaten i E kommune å vurdere om vilkårene for å oppnå serveringsbevilling er oppfylt. Det fremgår av serveringsloven § 1 at formålet med loven er å gi serveringssteder stabile og forutsigbare rammevilkår, samt å hindre illojal konkurranse. Dette gjelder også bekjempelse av økonomisk kriminalitet som skatte- og avgiftskriminalitet og svart arbeid. I serveringslovens § 6 stilles det derfor krav til sentrale personer i virksomheten om at de må ha utvist uklanderlig vandel før det tildeles bevilling.

I brev fra næringsetaten i E kommune til advokat M, konkluderes det med at Klager faller inn under serveringsloven § 2, og at de derfor er bevillingspliktige (vedlegg 5). Det fremgår av brev fra næringsetaten til O (vedlegg 6) at Klager aldri har søkt om serveringsbevilling. Etter omorganisering i A-konsernet, søkte H AS om serveringsbevilling for I. Næringsetaten innvilget søknaden 17.09.2012 (vedlegg 6). Spørsmålet om virksomheten er omfattet av serveringslovens § 2 er et forhold som eventuelt må påklages til næringsetaten. I avgiftsrettslig sammenheng er det uten betydning om bevilling faktisk er gitt. Imidlertid vil det ha betydning om virksomheten er av en slik art at det skulle vært søkt om serveringsbevilling. Med bakgrunn i brev fra næingsetaten (vedlegg 5) legger skattekontoret til grunn at Klager hadde plikt til å søke om serveringsbevilling.

Etter dette har skattekontoret kommet til at Klager omsetter serveringstjenester.

1.5 Klagers merknader til innstillingen Klager avviser at det ligger noen form for aksept i det forhold at H AS i august 2012  søkte om og fikk innvilget serveringsbevilling for utsalgsstedene I, J og K. Klager har hele tiden holdt fast ved at den virksomheten som drives ikke er å anse som servering, verken i forhold til serveringsloven eller merverdiavgiftsloven. Klager har bare akseptert å følge råd fra etatene om å opptre som om virksomheten var servering inntil spørsmålet var blitt avklart.

Klager fastholder at skattekontorets rettsoppfatning knyttet til serveringstjeneste er uforenlig med både lovteksten, forskriftene og alle andre rettskilder.

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at de merknader som klager har til skattekontorets innstilling inneholder nye momenter som kan få betydning for vurderingen av om selskapet omsetter serveringstjenester. Spørsmålet om selskapet hadde plikt til å søke kommunen om serveringsbevilling eller ikke, er ikke avgjørende for om virksomheten hadde plikt til å beregne merverdiavgift med alminnelig sats ved omsetning av serveringstjenester. Avgiftsplikten må avgjøres på selvstendig avgiftsrettslig grunnlag i tråd med merverdiavgiftslovgivningen slik det fremgår av vedtaket og skattekontorets innstilling.

Skattekontoret fastholder at klager omsetter serveringstjenester.    2. Spørsmål om saksbehandlingsfeil som følge av uanmeldt kontroll 2.1 Sakens faktum Kontrollen ble varselet ved brev datert 26.03.2010. Varslet gjelder alle de syv A-selskapene. I varslet blir det vist til relevante hjemler for kontrollen (vedlegg 7). Det ble avholdt åpningsmøte i lokalene til A AS den 07.04.2010 (vedlegg 8 pkt.1).

Det fremgår av rapporten (vedlegg 8 pkt. 5.5) at det i dialog med A-selskapene ble avtalt at Klager skulle skille mellom salg av serveringstjenester og salg av take away for en periode. Det ble utarbeidet nye prislister som opplyste om varens pris som take away og som serveringstjeneste. De nye prislistene ble slått opp slik at kundene kunne gjøre seg kjent med disse. I tillegg ble kassaapparatet omprogrammert slik at det kunne foretas registreringer av salg både med redusert og alminnelig avgiftssats. Personalet ble gitt opplæring i hvordan de skulle spør kunden om maten skulle nytes inne eller tas med.

Videre fremgår det av rapportens pkt. 5.5 at det ble avtalt å gjennomføre målinger i perioden 28.04. til 16.05.2010. Skattekontoret orienterte om at kontrollører fra skatteetaten ville komme på uanmeldte besøk, og at besøkene ville bli foretatt både legitimert og anonymt (vedlegg 9).

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: «3.1 Måling av omsetning Omsetning varierer fra dag til dag, og andelen serveringstjenester varierer i løpet av en dag. Skattekontoret har imidlertid antatt at fordelingen mellom serveringstjenester og take-away er omtrent den samme i en periode i 2010, som den var de foregående år. Ledelsen i A-selskapene har sagt seg enig i dette. Det ble derfor avtalt at A i en periode skulle skille mellom servering / take-away, bl. a. ved utsalgsstedet i D kjøpesenter.

A skulle innføre 2 priser på varene sine, og kunngjøre dette ved nye prisplakater ved utsalgsstedene. Kassene ble omprogrammert, og de ansatte opplært til å spørre alle kunder om mat og drikke skulle fortæres på stedet eller tas med.

Måleperioden varte fra 28. april til 16. mai 2010. Skattekontoret kontrollerte kassesystemets daglige Z-rapporter i lokalene til A AS. Z-rapportene viser blant annet samlet omsetning fordelt på alminnelig og redusert merverdiavgiftssats. Hos Klager viste omsetningsrapportene en samlet andel servering for måleperioden på 13,87 prosent.

3.2 Observasjoner gjort av skattekontoret i måleperioden For å ha en formening om hvorvidt virksomhetens håndtering av differensiert omsetning i måleperioden har direkte overføringsverdi til tidligere års forhold, har skattekontorets kontrollører gjennomført flere kontrollbesøk under måleperioden. Hos Klager ble det gjennomført 4 legitimerte besøk og 5 anonyme.

Under kontrollbesøkene mener skattekontoret å ha observert forhold som har vært egnet til å lede kunden i valget av om mat skulle spises ved stedets spisebord, eller medtas bort. Slike forhold er beskrevet i skattekontorets varselbrev av 15.09.2011.

Ved innføring av to priser i måleperioden ville det være naturlig at prisøkningen gjenspeilte den merbelastning økt merverdiavgiftssats hadde for omsetningen. Forskjellen mellom 14% MVA og 25% MVA utgjør et tillegg på 9,65% på utsalgsprisen. Ved prissetting av mat og drikke som skulle fortæres på stedet, ble prisene gjennomgående satt opp ca. 15%. Prisene ble mao. satt opp mer enn det som var nødvendig for å dekke inn økt merverdiavgift. Skattekontoret vet ikke om dette er gjort i den hensikt å påvirke kunden i valget mellom å spise på stedet eller ta maten med seg. Så lenge maten som kjøpes uansett leveres egnet for borttakelse, mener skattekontoret at prisen vil være av betydning for kunden i valget mellom å sitte hos A eller ta maten med seg.

Skattekontoret observerte også at de ansatte hos Klager spurte kundene om maten skulle tas med, men at kunden også ble fortalt at prisen da ville bli høyere.

Advokat M har i tilsvaret hevdet at skattekontoret viser en negativ holdning ved å si at det har vært i virksomhetens interesse at andel serveringstjenester i måleperioden ble så lav som mulig. Det fremholdes i tilsvaret at den negative holdningen gjenfinnes flere steder i skattekontorets varselbrev der forhold som nevnt ovenfor omtales for flere av A-kjedens utsalgssteder.

Skattekontoret mener imidlertid det må være relevant å vurdere hvordan A gjennomførte måleperioden. Hensikten med måleperioden var å se omfanget av salget til kunder som etter skattekontorets mening kjøpte serveringstjenester. Det var enighet mellom A og skattekontoret at det ikke var forhold ved driften som skulle tilsi at andelen serveringstjenester i måleperioden var vesentlig annerledes enn tidligere år. Dersom forhold ved gjennomføringen skulle gi grunn til å anta at andelen målt servering ikke skulle være representativ for tiden forut for målingen, må skattekontoret ta hensyn til dette ved skjønnsutøvelsen.

Bokettersynsynsrapporten beskriver på side 12 og 13 at det ved legitimerte kontrollbesøk i måleperioden ble observert betydelig flere kunder som spiste ved sitteplassene, enn det antall som ble registrert på kassene. Dette kan bety at kundene ikke ble spurt, og at omsetningen ble registret som take-away. Det kan imidlertid også bety at kundene har sagt at de skulle ta maten med, men likevel satt seg ved A sine spiseplasser. Skattekontoret tillegger derfor ikke disse observasjonene noen avgjørende betydning.

For Klager sin del finner skattekontoret etter en fornyet vurdering at spørsmålsstilling og prissetting ikke gir grunnlag for å hevde at virksomhetens håndtering av måleperioden tilsier at andelen servering er påvirket i betydelig grad. Skattekontoret legger derfor ved skjønnsutøvelsen til grunn at andelen servering ved Klager i kontrollperioden har vært 13,87 prosent.»

2.3 Klagers innsigelser Klager anfører at vedtaket er ugyldig som følge av feil ved skjønnsutøvelsen, fordi den er beheftet med mange og alvorlige feil. Dette gjelder både saksbehandlingsfeil og materielle feil.

Klager anfører at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å kunne besøke virksomheten uvarslet i kontrolløyemed, verken før oppstart av kontroll eller etter at kontroll er påbegynt. Uanmeldte kontrollbesøk er i strid med forvaltningsloven § 15. Videre anføres det at virksomheten ikke har inngått avtale om at det kan foretas uanmeldte besøk. Og selv om slik avtale var inngått, vil det ikke føre til at undersøkelsene ble lovlige.

Klager anfører at skattekontoret ikke kan pålegge avgiftspliktige å tilrettelegge for eller medvirke til måling av fordelingen mellom serveringssalg og salg av take away. Skattekontoret må eventuelt dokumentere at det er inngått en reell avtale om medvirkning, og at den er inngått på frivillig basis. Uansett ville ikke det medføre at undersøkelsen ble lovlig.

Grunnlagsmateriale som er fremskaffet i strid med forvaltningsrettslige regler, kan ikke benyttes som skjønnsgrunnlag. Manglene må føre til at vedtaket er ugyldig.

For det tilfellet at vedtaket anses gyldig, anføres det at skjønnet ikke kan settes høyere enn det registreringene under måleperioden gir grunnlag for. Den skjønnsmessige forhøyelsen som bygger på kontrollørenes observasjoner, er bygget på skattekontorets forutinntatte standpunkt om omfanget av serveringstjenester.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 13-1 at forvaltningsloven gjelder med mindre annet fremgår av særlig bestemmelse i merverdiavgiftsloven. Forvaltningsloven § 15 inneholder saksbehandlingsregler og anvisning på fremgangsmåte ved blant annet bokettersyn og gransking. Bestemmelsens første til tredje ledd lyder: Ved gransking, herunder husundersøkelse og bokettersyn, som ikke blir utført på et offentlig kontor eller annet bestemt tjenestested, skal den som leder forretningen, uten oppfordring legitimere seg, meddele formålet med forretningen og oppgi hjemmel for den. Dette gjelder likevel ikke når den som forretningen angår, kjenner vedkommende og ikke krever det.

Den som forretningen angår, skal ha rett til å ha et vitne til stede. Han skal gjøres oppmerksom på denne rett, med mindre det finnes åpenbart hensiktsløst. Navnet på de personer som er til stede, undersøkelsens gjenstand, formål og lovhjemmel skal skrives ned eller protokolleres.

Bestemmelsene i første og annet ledd gjelder bare så vidt de kan gjennomføres uten vesentlig ulempe eller uten at formålet med forretningen settes i fare.

Det fremgår av rapporten at det ble sendt ut varsel om forestående bokettersyn ved brev datert 26.03.2010 (vedlegg 7). Kontrollvarslet inneholder henvisning til de bestemmelser som gir skattekontoret hjemmel til å gjennomføre kontrollen. Oppstartmøte for kontrollen ble avholdt i As AS' lokaler 07.04.2010. Det er vanlig praksis at skattekontorets kontrollører legitimerer seg ved slike møter, og det foreligger ingen opplysninger om at så ikke ble gjort.

Det fremgår av rapporten at virksomheten ga uttrykk for at de var uenige i at de solgte serveringstjenester (vedlegg 8 pkt. 5.5). Imidlertid var det enighet mellom virksomheten og kontrolløren om at virksomheten skulle gjennomføre en måleperiode, og at dette var en egnet fremgangsmåte for å få brakt på det rene om virksomheten tilbød serveringstjenester eller ikke. Dette fremgår av eposter fra april / mai 2010 i vedlegg 9. I eposten blir det også informert om at skatteetaten ville foreta kontrollbesøk i måleperioden, og at det ville bli foretatt kontrollbesøk både legitimert og anonymt.

De legitimerte kontrollbesøkene foregikk slik at kontrolløren fremviste legitimasjon og ba om at det ble skrevet ut en x-rapport fra kassaapparatet. Deretter oppholdt kontrolløren seg ved serveringsstedet og gjorde noteringer knyttet til observasjoner om As kunder kjøpte take away eller serveringstjeneste. Etter noen tid ba kontrolløren om ny x-rapport for å sammenligne med sine notater.

Ved de anonyme kontrollbesøkende kjøpte kontrolløren mat og drikke som ble fortært på stedet. Mens de oppholdt seg på stedet, ble det gjort noteringer om hvor mange som kjøpte take away og hvor mange som spiste på stedet. Det er ikke tvil om at disse besøkene kommer inn under forvaltningsloven § 15. Hovedregelen er da at de skal legitimere seg. Imidlertid følger det av § 15 tredje ledd at legitimering kan unnlates i de tilfeller der dette vil medføre vesentlig ulempe eller sette formålet med kontrollen i fare. Dersom det er behov for at kontrolløren fortsatt er anonym, for eksempel for å gjennomføre andre kontrollkjøp, er det heller ikke noe krav til at kontrolløren må legitimere seg i ettertid. Dette fremgår av en uttalelse fra Sivilombudsmannen, sak 2006-59 (vedlegg 10). Dertil kommer at virksomheten faktisk var varslet om at det ville bli foretatt anonyme kontrollbesøk i måleperioden (vedlegg 9). Skattekontoret mottok ikke innsigelser mot at slike anonyme kontrollbesøk ble gjennomført.

Skattekontoret kan ikke se at det er begått saksbehandlingsfeil ved at det er gjennomført enkelte anonyme kontrollbesøk, og kan heller ikke se at det vil være ulovlig å benytte seg av det resultatet som undersøkelsene førte til.

Merverdiavgiftsloven § 15-11, slik den lød før endringene 01.07.2013, påla avgiftssubjektet en omfattende opplysningsplikt (merverdiavgiftsloven 1969 § 46). I bestemmelsens andre ledd ble virksomheten pålagt å yte nødvendig veiledning og bistand overfor avgiftsmyndighetene under kontrollen. Plikten påhviler både den næringsdrivende, ansatte, regnskapsfører med videre. Med bistand menes i denne sammenheng å gi skattekontoret de kontrollopplysningene som er nødvendig for å gjennomføre kontrollen, så som regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse osv. Dette fremgår nå av merverdiavgiftsloven § 16-1 for den avgiftspliktige, og av § 16-6 for opplysningspliktige generelt.

Når det gjelder tilrettelegging og gjennomføring av måleperioden, fremgår det av eposter mellom virksomheten og skattekontorets kontrollør (vedlegg 9) at dette ble avtalt. Det fremgår av rapporten at virksomheten fremdeles mente at de utelukkende omsatte næringsmidler som take away. Det var allikevel enighet om å gjennomføre en måleperiode for å skaffe bedre grunnlag for å avklare omfanget av omsatt serveringstjenester.

Fremgangsmåten som ble valgt påvirket i liten grad omsetningen, var lite byrdefull for virksomhetens ansatte. Utover en prisøkning for de som ønsket å spise på stedet, ble heller ikke kundene berørt av målingene. Formålet med måleperioden var å få et mest mulig riktig måleresultat for å fastsette hvor stor andel av omsetningen som var salg av take away. Det ble besluttet å gjennomføre måleperioden i tidsrommet 28.04. til 16.05.2010, altså en måleperiode på 2,5 uke, noe som også var med å sikre et riktig resultat.

Skattekontoret kan ikke se at det er holdepunkter for at det ble gitt pålegg om tilrettelegging for og gjennomføring av måling av andel solgte serveringstjenester. Derimot ble det inngått avtale om slik gjennomføring. Det kan derfor ikke være noe til hinder fra å benytte grunnlagsmaterialet som ble skaffet til veie ved målingene som skjønnsgrunnlag.

I skattekontorets varselbrev ble virksomheten informert om at det ble vurdert å benytte en høyere andel serveringstjenester enn det som måleresultatet viste. Bakgrunnen var flere forhold rundt gjennomføringen av målingene. Imidlertid fremgår det av vedtaket at skattekontoret la resultatet fra måleperioden til grunn ved etterberegningen. Det vises pkt. 2.2 siste avsnitt. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at etterberegningen må opprettholdes.

2.5 Klagers merknader til innstillingen Klager anfører at forvaltningsloven § 15 tredje ledd ikke kan komme til anvendelse her. Dersom formålet med undesøkelsene var å notere om kundene valgte å ta med seg mat og drikke eller fortære den på stedet, kan det ikke ses at legitimering ville satt formålet med kontrollen i fare.

Det anføres at sak 2006-59 fra sivilombudsmannen gjaldt avdekking av svart omsetning. I slike tilfeller vil kontrollresultatet kunne bli påvirket av om virksomheten har kjennskap til hvem som gjennomfører kontrollen. Situasjonen hos klager var ikke parallell med ombudsmannsavgjørelsen.

Klager kan ikke se at varslede anonyme kontrollbesøk som er gjennomført etter at kontrollen er åpnet, kommer i en annen forvaltningsrettslig stilling enn uvarslede besøk før kontrollåpningen. Alle anonyme besøk utgjør en større risiko for feil, feilslutninger eller misbruk, først og fremst fordi representanten opptrer helt utenfor den avgiftspliktiges alminnelige kontrollmulighet. Forholdet berører det viktige tillitsforholdet mellom den avgiftspliktige og Skatteetaten.

Det fastholdes at det aldri ble inngått noen avtale med skattekontoret, verken om anonyme kontrollbesøk eller gjennomføring av en måleperiode. Ingen av de dokumentene som skattekontoret har vist til, dokumenterer at det er inngått slik avtale, men utgjør skattekontorets ensidige fremstilling av dette. I en slik situasjon, hvor den ene parten er under forfølgelse av en annen part som er utstyrt med svært betydelige maktmidler, må det i hvert fall kreves at det foreligger et avtaledokument hvor det også kommer frem at avgiftspliktige var klar over at han hadde anledning til å si nei.

2.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Det fremgår av forarbeidene til forvaltningsloven (Ot.prp. nr. 27 (1968-1969) s 42 og Ot.prp. nr. 3 (1976-1977) s 70) at forvaltningsloven § 15 tredje ledd er en generell lempningsregel som retter seg mot både første og andre ledd i bestemmelsen. Dersom formålet med undersøkelsen settes i fare, har kontrolløren adgang til å unnlate å legitimere seg. Det fremgår av rapportens pkt. 5.5.2 at det ble gjort både legitimerte og anonyme kontroller under måleperioden (vedlegg 8).

Det var enighet mellom selskapet og skattekontoret om at fordelingen mellom salg av næringsmidler og servering var omtrent den samme under måleperioden som foregående år. Formålet med måleperioden var å komme frem til mest mulig korrekt forhold mellom andelen salg av næringsmidler og salg av serveringstjenester. Dette fremgår blant annet av pkt. 5.5 i rapporten. Formålet med kontrollbesøkene under selve måleperioden var å verifisere hvorvidt fordelingsnøkler basert på omsetningstall fra måleperioden kunne benyttes ved omklassifisering av utgående merverdiavgift (vedlegg 8 pkt. 5.5.2).

Skattekontorets kontrollører gjennomfører en rekke bokettersyn i bransjen, og vil derfor ha behov for anonymitet også i tilknytning til andre kontroller. I de tilfeller der skattekontorets ansatte besøker spisesteder som en hvilken som helst spisegjest, vil disse klart ikke ha krav til å legitimere seg. Dersom de gjør observasjoner som kan ha interesse i kontrolløyemed, kan det ikke være krav om å legitimere seg. Imidlertid bør observasjonene nedtegnes. Dersom det senere besluttes å åpne kontroll i virksomheten vil nedtegnelsene gjøres til en del av de skriftlige dokumentene i saken. Innsyn i sakens dokumenter vil i sin tur sikre virksomheten mulighet for kontradiksjon.

Dersom selskapet beregner merverdiavgift med redusert avgiftssats ved salg av serveringstjenester, vil det føre til et tap for staten. Skattekontoret kan ikke se at sak 2006-59 fra Sivilombudsmannen stiller seg vesentlig anderledes enn vår sak, og mener at derfor at avgjørelsen har overføringsverdi.

Virksomheten ble varslet om bokettersynet (vedlegg 7). Varslet inneholder innformasjon om klageadgang på side 2. Konkret gjelder det adgang til å klage over pålegg om å medvirke til kontrollen, og det vises til ligningsloven § 3-6 og forvaltningsloven § 14. Forvaltningsloven § 15 fjerde ledd gir tilsvarende klageadgang ved blant annet bokettersyn. I begge tilfeller må klage fremsettes straks, eller innen tre dager. Klagen kan være skriftlig, men kan også fremsettes munntlig. Det er ingen indikasjoner i bokettersynsrapporten på at det har vært fremmet innsigelser som kan tolkes i retning av en klage på anmodningen om å gjennomføre en måleperiode. Virksomheten har latt seg bistå av revisor under åpningsmøte, og advokat under sluttmøte (vedlegg 8 pkt. 1). Videre vises det til at rapporten på flere punkter presiserer at virksomheten har sagt seg uenig i at de omsetter serveringstjenester. Dette gir grunn til å tro at dersom virksomheten hadde innvendinger mot å gjennomføre måleperioden, ville skattekontoret latt dette ha kommet til uttrykk i kontrollrapporten.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at det må inngås skriftlig avtale mellom virksomheten og skattekontoret når det skal gjennomføres kontrollmålinger som i saken her. Skattekontoret bestemmer selv hvilke kontrollhandlinger som er nødvendig for å gjennomføre kontrollen. Kontrollhandlingene må selvfølgelig ligge innfor lovgivningens rammer.

Skattekontoret fastholder at etterberegningen må opprettholdes.

3. Tilleggsavgift knyttet til etterberegningen

3.1 Sakens faktum Med bakgrunn i de funn som kontrollmålingene viste, foretok skattekontoret en omfordeling av innberettet merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at andelen servering var 13,87 %. Totalt ble det etterberegnet merverdiavgift med kr 970 467 for perioden 2006 til og med 2. termin 2010.

Skattekontoret ila tilleggsavgift med 20 %.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: «For å kunne ilegge tilleggsavgift må det kunne legges til grunn som klart sannsynlig at det foreligger brudd på avgiftsreglene, som har ført til tap eller fare for tap for staten, og at dette skyldes uaktsomhet fra den avgiftspliktiges side.»

Om den konkrete vurderingen heter det i vedtaket:

«Skattekontoret er ikke enig i at det er fortolkningstvil vedr. spørsmålet om Klager har omsatt serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven. De investeringer som er gjort for å sørge for spiseplasser for kundene kan ikke sies å være ubetydelige. 30 stoler med bord, samt bardisken med 16 sitteplasser gir plass til de kunder som i løpet av dagen ønsker å sitte ned og spise. Det betales også leie for de arealer som  spiseplassene er plassert på. Når spiseplassene befinner seg i umiddelbar nærhet av utsalgsdisken, mener skattekontoret det fremstår som klart at virksomheten har tilrettelagt for fortæring av mat og drikke på stedet, og omsetter serveringstjenester til de som velger å spise eller drikke ved stedets sitteplasser.

Da skattekontoret mener at Klager sitt forhold til merverdiavgiftslovens regler om serveringstjenester ikke er et vanskelig fortolkningsspørsmål, finnes det ikke grunn til å gå nærmere inn på de avgjørelser som er vist til i tilsvaret.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten har vært klar over at det er differensierte merverdiavgiftssatser for omsetning av næringsmidler. Selv om virksomheten har ment at den valgte driftsform i sin helhet har vært å regne som take-away, mener skattekontoret at det må ha fremstått som klart at driftsformen i det minste har ligget tett opp til grensen for serveringstjenester. Skattekontoret mener at virksomheten burde ha sørget for en avklaring av sin forståelse av avgiftsreglene, og at unnlatelse av å gjøre dette må karakteriseres som uaktsomt. At selskapets revisor ikke har tatt spørsmålet opp med virksomheten kan ikke ses som en bekreftelse på at avgiftshåndteringen har vært korrekt.

Det er etter dette skattekontorets konklusjon at vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. I hht. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 for ileggelse av tilleggsavgift, skal normalsatsen ved uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven være 20 prosent. Skattekontoret har derfor besluttet å ilegge tilleggsavgift med 20 prosent av etterberegnet merverdiavgift.»

3.3. Klagers anførsler Klager anfører at det bare er lovlig adgang til å ilegge tilleggsavgift der avgiftspliktige har utvist skyld. I denne sammenhengen innebærer det at tilleggsavgift bare kan benyttes dersom selskapet kan bebreides for sin eventuelle feiltolkning av unntaksbestemmelsene i § 5-2 første ledd. Det anføres at selskapets har tolket regelverket i tråd med alle de tunge rettskildene som foreligger, og at det ikke kan lastes for å ha innrettet virksomhetens sin i henhold til en lojal og naturlig forståelse av ordlyden.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd lyder:

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

For at tilleggsavgift skal kunne anvendes må det kunne legges til grunn som klart sannsynlig at merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, og at dette klart sannsynlig har eller kunne ha påført staten avgiftstap. Virksomheten må videre kunne sies å ha opptrådt uaktsomt, eventuelt grovt uaktsomt eller forsettlig, ved de feil som er gjort. Hvor høy tilleggsavgift som ilegges avhenger av graden av skyld.

I følge Skattedirektoratets retningslinjer om bruk av tilleggsavgift anvendes 20 prosent tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser. Det foreligger uaktsomhet når den avgiftspliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Som det fremgår i pkt. 1.4 har skattekontoret kommet til at virksomheten omsetter serveringstjenester. Reglene om avgiftsberegning ved omsetning av næringsmidler og serveringstjenester i merverdiavgiftsloven § 5-2 med tilhørende forskrifter, er vel kjent blant aktørene i bransjen.

Virksomheten har gått til anskaffelse av bord, bardisk, stoler og barkrakker, til sammen 46 sitteplasser. Møblene er plassert på et eget areal i umiddelbar nærhet til salgsdisken. Skattekontoret kan vanskelig se at det aktuelle arealet kunne vært benyttet av virksomheten til annet formål. Det er ansatte fra Klager som rydder og rengjør spiseplassene. Målinger som er utført under kontrollen viser at 13,87 % av virksomhetens kunder benytter seg av spiseplassene, noe som ikke kan sies å være en ubetydelig andel. Det fremgår av rapportens pkt. 5.5 at virksomheten har sagt seg enig i at fordelingen mellom serveringsgjester og take away-kunder er omtrent den samme i 2010 som de foregående år (vedlegg 8). Når virksomheten har unnlatt å beregne merverdiavgift med alminnelig sats for den del av omsetningen som er serveringstjeneste, har staten blitt påført tap.

Etter skattekontorets vurdering burde virksomheten ha forstått at dette innebar tilrettelegging av fortæring på stedet, og at de hadde plikt til å beregne merverdiavgift med alminnelig sats for de tilfeller der kunden ønsket å nyte næringsmidlene på stedet. Om de allikevel skulle mene at de ikke omsatte serveringstjenester, må de ha forstått at driften var lagt opp på en slik måte at den lå tett opptil hva som anses som serveringstjeneste. Virksomheten burde derfor ha sørget for å avklare at de hadde tolket regelverket riktig. Skattekontoret mener det var uaktsomt av virksomheten å ikke sørge for en slik avklaring.

Skattekontoret mener at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Serveringskonseptet hos Klager med innpakket mat og plast/papp-service innebærer ikke tilstrekkelig grad av tilrettelegging av fortæring på stedet. I motsetning til de fleste andre spisesteder, er tilberedningen av mat og drikke i A-kjeden uavhengig av kundens svar om å spise på stedet eller ta med. Tilberedningen i seg selv innbyr med dette ikke til fortæring på stedet. Skattekontoret legger for stor vekt på serveringsbevilling og Næringsetatens vurdering, samt omfang av bord/stoler. Bruken av bord/stoler i A-konseptet, ofte i fellesareal i kjøpesentre mv, er uansett for tilfeldig og løs til at dette bør tillegges avgjørende vekt." 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.