KMVA 8106

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Skattekontorets tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående     merverdiavgift grunnet fiktive faktura.    Tilleggsavgift på 60 prosent    Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 529 745.

 

Stikkord:  Inngående merverdiavgift    Fiktiv fakturering    Fakturering i strid med bokføringsloven    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Malearbeid

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

                  Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. april 2014 i sak KMVA 8106 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 04.02.2011 med oppgaveplikt fra og med 1. termin 2011. Registrert formål er malearbeid, snekkerarbeid, flisarbeid.

Foretaket er et enkeltpersonforetak hvor innehaver er A fnr. x. Foretaket er hjemmehørende i B kommune.

Det ble åpnet konkurs hos innehaver av foretaket 10.09.2012 og bobehandlingen ble innstilt 03.04.2013. Virksomheten drives fra og med 2012 gjennom Klager AS.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2011, jf. bokettersynrapport av 29.06.2012, fattet skattekontoret den 05.09.2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter med tilsammen kr 529 745.

Klage fra foretaket ved advokat C datert 18.09.2013 er levert innen klagefristen.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Renter er beregnet i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Forholdet er ikke anmeldt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 29.06.2012 2 Vedlegg 1 til rapport: Div. inngående faktura (20 sider)  3 Samtalereferat 08.05.2012 4 Varsel om etterberegning mva 2011 04.07.2012 5 Tilsvar fra foretaket 24.09.2012 6 Vedlegg til tilsvar  7 Vedtak om etterberegning mva 2011 05.09.2013 8 Klage 18.09.2013 9 Vedlegg til klage: Diverse dokumentasjon og eposter  10 Kommentarer til innstilling 17.02.2014 A1 Dom Oslo tingrett (TOSLO-2008-66175–UTV-2008-1676) 10.10.2008 A2 Dom Høyesterett (Vest kontorutvikling) Rt-2000-402

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som skattekontoret anser som fiktive. 2. Tilleggsavgift.

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum I 2011 mottok og utgiftsførte Klager 17 fakturaer fra enkeltpersonforetaket D organisasjonsnummer xx på til sammen kr 2 312 625 inkl mva. Foretaket fradragsførte inngående merverdiavgift i henhold til disse fakturaene. På en av disse fakturaene var E AS oppført som mottaker (A sitt konkursrammede selskap).

I perioden 24.01.2011-14.08.2011 gjorde Klager 6 bankoverføringer på til sammen kr 904 000 til D. Samme dag eller dagen etter at pengebeløpene var gått inn på D sin bankkonto, tok innehaver F ut beløpene i kontanter. Uttakene var gjort på ulike postkontor og bankfilialer i B området. Totale uttak fra D sine bankkonti for perioden 01.01.2009-31.12.2011 beløper seg til kr 56 mill.

For 1. termin 2011 oppga D kr 90 674 i utgående omsetning på omsetningsoppgaven til Merverdiavgiftsregisteret. Dette var den eneste omsetningsoppgaven foretaket leverte i 2011.

D ble slått konkurs 27.01.2012. I kjennelse fra G tingrett datert 18.06.2012 ble F ilagt 2 års konkurskarantene. Skattekontoret fant det ikke sannsynliggjort at det ble drevet næringsvirksomhet i D opp mot Klager i den aktuelle perioden. I vedtaket la skattekontoret til grunn at fakturaene fra D var benyttet til å oppnå urettmessig fradrag for merverdiavgift og tilbakeførte derfor den fradragsførte merverdiavgiften på kr 320 025, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket (s. 6-15): "Endringsadgang Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift kan i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skjønnsfastsetting kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. bestemmelsens tredje ledd. Kontrollen gjelder for samtlige avgiftsterminer året 2011.

Skattekontorets endringsadgang er således i behold.

Nærmere om etterberegning av merverdiavgift

Av merverdiavgiftsloven § 8-1 fremgår at retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjelder anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten er videre betinget av at inngående merverdiavgift dokumenteres med bilag, jf. legitimasjonskravet som følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Det vises videre til Oslo tingretts dom i Utv. 2008 s. 1676, hvor det følger at kjøper ikke under noen omstendighet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med fiktive fakturaer.

Med bilag menes salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) kapittel 5. Skattekontoret vil her særlig vise til reglene for salgsdokumenters innhold i bokføringsforskriftens § 5-1-1, hvor det fremgår hva et salgsdokument minst skal inneholde.

Det følger av bokføringsforskriften § 5-5 fjerde ledd at kjøper må kreve ny salgsdokumentasjon dersom mottatt salgsdokumentasjon er uriktig eller ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1. Alternativt må kjøper bevise at kjøpet er en "reell utgift" for virksomheten. Det er videre et grunnleggende prinsipp at bokførte opplysninger skal bygge på reelle forhold, jf. bokføringsloven § 4 første ledd nr. 3.

"Realitet: Bokførte opplysninger skal være et resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og skal gjelde den bokføringspliktige virksomhet".

Av forarbeider, rettspraksis og juridisk teori fremgår at kjøper må utøve en viss aktsomhet ved fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt fakturaene som Klager ENK har mottatt og bokført fra foretaket D, på til sammen kr 904 000 inkl merverdiavgift gjelder reelle forhold og således rettmessig kan legges til grunn for fradragsføring av inngående merverdiavgift i virksomheten Klager ENK.

Av rapportens punkt 8 og 9 fremgår det at Klager ENK har benyttet samtlige fakturaer utstedt av D ENK som grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Som varslet tidligere i brev av 9. juli 2012, er skattekontoret av den oppfatning at fakturaer utstedt av D ENK, (heretter D), og som er benyttet til fradragsføring, ikke gir uttrykk for reelle forhold og av denne grunn anses å være fiktive. Det foreligger således etter skattekontorets syn ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift.   Bakgrunnen for skattekontorets syn er at det ikke foreligger indikasjoner på at foretaket D, har hatt ressurser eller har vært i stand til å levere varer/tjenester i et slikt omfang som fakturaene gir uttrykk for. Etter skattekontorets oppfatning har det ikke vært drevet noen reell næringsvirksomhet i dette selskapet, og med det ikke vært i stand til å levere tjenester til Klager ENK i den kontrollerte perioden. Det vises i denne sammenheng til skattekontorets bokettersynsrapport punkt 6 og 7 hvor følgende fremgår:

(...)

***

Skattekontoret finner det påfallende at D ENK har benyttet samme blankettnummerserier ved utstedelse av fakturaer som andre underleverandører i en annen fiktiv faktureringssak innenfor samme nettverk. Skattekontoret mener dette er en indikasjon på at foretakene har hatt en felles utsteder av fakturaer. Blanketter kjøpes gjerne i esker à 500 stk.

Videre er det snakk om en virksomhet som totalt for årene 2009 – 2011 har fakturert og fått utbetalt kr 56 millioner uten at man kan se at D har vært i stand til å levere de tjenester som hevdes utført jf. fakturaer utstedt av D.

Det er avdekket at virksomheten D året 2011 ikke hadde kontor eller lagerlokaler tilgjengelig. Adressen som virksomheten var registrert under, er privatadresse til innehaveren. Denne ble imidlertid fraflyttet i 2010. Av virksomhetens kontoutskrifter fremgår ikke opplysninger som kan underbygge drift. Virksomheten har ifølge kontoopplysninger ikke utgifter til verktøy, maling, lønn, kjøretøy etc. Virksomheten har videre under oppgavekontroll, samt innsendelse av omsetningsoppgaver opplyst til skattekontoret at det ikke har vært forretningsmessig drift i den perioden fakturaer er utstedt til Klager ENK.

Alle de ovennevnte momentene jf, rapportens punkt 6 og 7 underbygger at det har vært få eller ingen indikasjoner på forretningsmessig drift i selskapet D i 2011. Fellestrekkene er karakteristiske for saker som omhandler fiktiv fakturering. Skattekontoret ønsker imidlertid å bemerke at disse opplysningene utgjør et av flere momenter som vi i sum mener underbygger vår påstand om at det ikke har skjedd noen form for forretningsmessig verdiskapning mellom underleverandør D og Klager ENK.

Av Klager ENK sitt tilsvar av 24. september 2012 fremgår det at Klager ENK fastholder at D har vært underentrepenør på de oppdrag som fremgår av samtlige fakturaer. Det anføres videre at eventuell svart avlønning i D ikke er forhold Klager kan holdes ansvarlig for. Videre at Klager har undersøkt og fått fremlagt skatteattest mv og således ikke har hatt grunn til å tro at det var uregelmessigheter hos D. A bemerker at jobben er gjort, idet malingen ikke kom på veggen av seg selv. Avslutningsvis anføres det at det i alle tilfeller kun er de beløp som er overført til D som er gjenstand for etterberegning.

Skattekontoret ønsker først å bemerke at det ikke bestrides at det er utført malingsarbeid. Klager ENK har utført oppdrag for sine kunder, og har i den forbindelse benyttet arbeidskraft. Hvem som har utført arbeidet har ikke skattekontoret oversikt over. Skattekontoret mener imidlertid at arbeidet ikke er utført av den innleide virksomheten D Miminovski ENK, idet dette selskapet ikke har vært i stand til å levere de tjenester som fremgår av bokførte fakturaer.

Klager ENK anfører at de ikke hadde kjennskap til de forhold vedrørende underleverandør D som bokettersynsrapporten viser til. Virksomheten hevder at de var i god tro når de engasjerte underleverandør D ENK til å utføre oppdrag som virksomheten hadde påtatt seg. De trodde det bestod et reelt arbeidskraftinnleieforhold, underentreprenørskap med underleverandørene. De avviser at fakturaen er gjort på mottakers initiativ eller i hans interesse.

Skattekontoret mener at Klager ENK ikke har vært i god tro når de engasjerte underleverandør til å utføre oppdrag som virksomheten hadde påtatt seg. Skattekontoret mener at A forsto eller i det minste burde forstått at det ikke var et reelt arbeidskraftinnleieforhold hos underleverandør, og at fakturaene som de mottok fra denne var fiktive.

Klager ENK har som vedlegg til sitt tilsvar lagt ved skatteattest, samt registreringsopplysninger som ifølge skattyter underbygger at de undersøkte virksomheten D og med det har vært i god tro. Skatteattesten er datert 15. mars 2012, noe som innebærer at attesten er hentet inn i tiden etter at virksomheten Klager ENK hevder å ha leid inn virksomheten D som underentrepenør. Innhenting av skatteattesten kan således ikke underbygge at virksomheten Klager har vært spesielt varsom ved innleie av underentrepenør i tidsrommet fakturaene er utstedt. Når det gjelder innhenting av firmaattest er denne skrevet ut 21.04.2010. Denne gir bare ett bilde av om virksomheten er registrert i foretaksregisteret og gir ikke uttrykk for hvorvidt virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller har utestående avgiftskrav.

Skattekontoret bemerker at formålet med fiktiv fakturering er oppnåelse av urettmessige fradrag, ved siden av å kamuflere svarte lønnskostnader som kostnader til underentreprise. En forutsetning er at det utad fremstår som en reell ytelse av tjenester mellom partene. Slik skattekontoret ser det, har imidlertid gjennomførte kontroller avdekket at forholdene ikke var slik Klager ENK hevder. Underleverandørene har ikke vært i stand til å levere varer/tjenester av et slikt omfang som fakturaene tilsier. Det arbeidet som er utført i forbindelse med oppdrag for selskapets oppdragsgivere er følgelig ikke utført av arbeidskraft fra underleverandørene. Derimot har Klager ENK fått tilført arbeidskraft, og vederlaget til de som faktisk har utført arbeidet er utbetalt på vegne av selskapet. Således er det ikke tale om et entrepriseforhold, men et arbeidsforhold hvor Klager ENK er ansvarlig for arbeidskraften som er benyttet.

Klager ENK har i sitt tilsvar m/vedlegg sendt inn kopi av 5 byggekort som skal underbygge hvem som har vært ansatt hos D. Av denne fremgår det at Ferataj selv og hans slektning R har vært ansatt hos D i de oppdrag som er fakturert fra D. Skattekontoret finner dette svært bemerkelsesverdig, idet innehaver først leier inn underentrepenør for deretter å stille sin personlige arbeidskraft til disposisjon. Det bemerkes at det ikke finnes spor som underbygger at innehaver A selv, eller annen ansatt (slektning) i Klager har fått avlønning fra D for arbeidet de skal ha utført. Lønn fra D er ikke innberettet, samt at det heller ikke på Ferataj eller annen ansatt sin selvangivelse er opplyst om lønnsinntekter fra D. Det faller derfor på sin egen urimelighet når det av Ferataj anføres at han ikke har vært kjent med at det skal ha vært svarte avlønninger i forbindelse med de oppdrag som fremgår av fakturaene.

Skattekontoret er av den oppfatning at virksomhetens egne opplysninger underbygger at det er foregått svart avlønning av Klager ENK sine egne ansatte. Dette begrunnes med at det er virksomhetens egne folk, til og med innehaver selv som fysisk hevdes å ha utført de oppdrag som var bortsatt til D. Etter skattekontorets syn er vi således inne i kjernen av problemstillingen, nettopp det faktum at det erkjennes at det blant annet er innehaver selv og ansatt person i Klager ENK som i realiteten har utført de arbeidsoppdrag som fremgår av de fakturaer skattekontoret mener er fiktive. Overføringer foretatt av Klager til D er deretter blitt benyttet til svart avlønning av innehaver selv og øvrig ansatte i Klager Enk.

Det har videre formodningen mot seg rent bedriftsøkonomisk, at man først skaffer kunder til sitt eget firma, for deretter å benytte seg av underleverandør hvor man stiller sin personlig eller øvrig ansatte sin arbeidsinnsats til disposisjon.

På bakgrunn av overnevnte, finner skattekontoret det klart sannsynliggjort at fakturaer utstedt av D til Klager ENK i 2011 på totalt kr 904 000 er fiktive.

Merverdiavgift

Skattekontoret finner det klart sannsynliggjort at Klager i perioden 24.01.11 - 16.08.11 har bokført fiktive inngående fakturaer fra D på til sammen kr 2 312 625 inklusiv merverdiavgift. En av fakturaene (bilag 110) har E AS som mottaker. Dette selskapet er innehavers konkursrammede selskap (Det vises til bokettersynsrapportens vedlegg 1).

Virksomheten har ført til fradrag inngående merverdiavgift fra samtlige fakturaer på innsendte omsetningsoppgaver.

Med bakgrunn i opplysningene fra rapportens punkt 5 og 6 har skatteetaten ovenfor lagt til grunn at fakturaene fra underleverandøren D er fiktive. D har slik skatteetaten ser det ikke levert varer eller tjenester til Klager ENK i kontrollperioden.

Vilkåret for fradragsrett av inngående merverdiavgift er at merverdiavgiften er legitimert med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, og at varen eller tjenesten er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-1.

Videre vil kjøper ikke under noen omstendighet ha fradragsrett dersom fakturaer i regnskapet er fiktive, jf. Oslo tingrettsdom av 10. oktober 2008.

I og med at fakturaene er fiktive og ikke representerer leveranser av varer eller tjenster, vil inngående avgift ikke være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Klager har derfor ikke fradragsrett for inngående avgift på fakturaer utstedt fra D ENK.

Det er samsvar mellom bokført inngående avgift i regnskapet og inngående avgift på omsetningsoppgaven. Imidlertid er inngående faktura datert 26.01.2011 feilaktig ført på 2. termin og ikke 1. termin 2011.

Inngående faktura datert 03.06.2011 (bilag 110 iht HB) har E AS som mottaker. Dette er en faktura tilhørende innehavers aksjeselskap som feilaktig er fradragsført i enkeltpersonforetaket. For 4. termin 2011 har Skatt x tilbakeført inngående avgift pga manglende innsendelse av dokumentasjon ifm en oppgavekontroll. Denne terminen blir derfor ikke gjenstand for etterberegning da dette allerede er gjort.

Med bakgrunn i overnevnte og med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a fattes følgende vedtak.

Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2011 reduseres med kr 20 000 Inngående merverdiavgift 25 % for 2. termin 2011 reduseres med kr 64 125 Inngående merverdiavgift 25 % for 3. termin 2011 reduseres med kr 235 900"

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket Klagen gjelder så vel bevisvurdering som lovanvendelsen.

D har vært underleverandør for Klager på de aktuelle prosjektene, og alle de betalte fakturaene er reelle, og representerer utført arbeid. I denne sammenheng viser klager til byggeplasskort som er scannet inn og lagt ved klagen. Disse kortene viser hvilke ansatte i D som har vært til stede på byggeplassene og utført arbeid. Klager viser også til at arbeidet faktisk er utført og at malingen ikke har kommet på veggene av seg selv.

Klager har ikke betalt flere av fakturaene fra D på grunn av uenighet om disse. Klager har til tross for flere purringer ikke fått noen kreditnotaer på de øvrige fakturaene. Arbeidene er ikke utført/sluttført, og fakturaene er derfor ikke betalt. Han viser til at det kun er fakturaer på til sammen kr 904 000 som er betalt.

Manglende timelister skyldes at oppdragene var til fastpris.

Klager kan ikke lastes for manglende timelister, manglende regnskap, kontantuttak og svart avlønning i D. Han har ikke kjennskap til noe slikt. Klager viser til at han har bedt om og fått skatteattest, og var således i god tro. Eventuelt manglende regnskap betyr ikke at det ikke har vært virksomhet i firmaet.

Når det gjelder fakturanummer og blankettnummer, er dette noe som D har ansvar for, og klager kan ikke lastes for eventuelle feil her.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

I denne saken er det kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift som står sentral. Problemstillingen er hvorvidt de fakturaene som Klager har mottatt og bokført fra D på til sammen kr 2 312 625 inkl. mva, skal legges til grunn ved fradragsføring av inngående merverdiavgift. For at anskaffede varer og tjenester skal kunne gi fradragsrett for inngående merverdiavgift, skal de være til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Den inngående merverdiavgiften er ikke fradragsberettiget dersom den ikke kan legitimeres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Med bilag menes salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av forskrift av 01.12.2004 nr 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) kapittel 5. Kjøper vil ikke under noen omstendighet ha fradragsrett dersom fakturaen er fiktiv, se blant annet Oslo tingretts dom av 10.10.2008 (dok A1).

Det fremgår av bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd at kjøper må kreve ny salgsdokumentasjon dersom mottatt dokumentasjon er uriktig eller ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1. Alternativt må kjøper på annen måte dokumentere at kjøpet er en reell utgift for virksomheten. Det er videre et grunnleggende prinsipp at bokførte opplysninger skal bygge på reelle forhold, jf. bokføringsloven § 4 første ledd nr 3.

Det fremgår videre av forarbeider, rettspraksis og teori at kjøper må utøve en viss aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres.

Klager hevder at vedtaket bygger på en uriktig forståelse av både faktum og jus. Skattekontoret er uenig i dette og viser til at vurderingene av fradragsrett skal foretas på bakgrunn av en fri bevisbedømmelse hvor det tas hensyn til alle foreliggende opplysninger, jf. Rt. 2000 s. 402 (dok A2). Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn.

Når det gjelder realitetene, har ikke skattekontoret bestridt at arbeidet har blitt utført, jf. blant annet vedtaket side 13, 2. avsnitt. Spørsmålet er hvem som har utført arbeidet, og skattekontoret kommer til at D ikke har utført arbeidet. Dette er begrunnet i følgende vurdering.

Kontoutskriften for D for perioden 01.01.2009-31.12.2011 viste få tegn til forretningsmessig aktivitet. Det var nesten ingen kostnader forbundet med innkjøp av materialer, verktøy, maskiner eller annet utstyr som tyder på at det ble drevet næringsvirksomhet. Kontoutskriftene viste penger som kom inn på konti, med påfølgende kontantuttak. Videre uttalte D i forbindelse med innsending av omsetningsoppgaver,  at det ikke er drift i foretaket. Heller ikke regnskapet tyder på at finnes transaksjoner som er naturlig å ha i et foretak med vanlig drift.

Bilagene som klager har benyttet som legitimasjon for fradragsføringene er fakturaer hvor det er vist til et prosjekt, eksempelvis "PR: H div.time arbeid". Det er ikke vedlagt timelister, noe klager bekrefter at ikke finnes. Manglende timelister er brudd på bokføringsforskriften § 8-1-2. Sammen med 3 av fakturaene (totalt kr 320 625), ligger det ved avtaledokument med arbeidsbeskrivelse og totalsum. Det finnes ikke liknende dokument sammen med de øvrige 14 fakturaene. Skattekontoret finner det påfallende at kontrakter til en verdi på kr 2 312 625 er gjort til dels muntlig, uten annen dokumentasjon.

Klager har i samtalereferatet uttalt at han har benyttet 3-4 faste underleverandører, og han trodde en av disse het D. Dette firmaet hadde han benyttet til nesten alle oppdrag. Han viste til at han kjenner sjefen F, men husket ikke etternavnet. Når det gjelder inngåelsen av de ulike kontraktene, hevder klager i samtalereferatet at fastprisavtale om bruk av D på det enkelte oppdrag ble gjort på kontoret til D. Som det er vist til overfor, hadde D i 2011 verken kontor eller lagerlokaler tilgjengelig. Adressen som virksomheten var registrert under, var den tidligere privatadressen til innehaver F og ble fraflyttet i 2010.

Klager har kun overført kr 904 000 av totalsummen på kr 2 312 625 (17 faktura). Begrunnelsen for dette er i følge klager at arbeidet har vært mangelfullt. Denne forklaringen fester skattekontoret liten tillit til. Skattekontoret anser det som lite sannsynlig at en profesjonell part som kun er fornøyd med arbeidet som tilsvarer 40 prosent av kjøpesummen, fortsetter å benytte samme leverandør. Videre er det lite sannsynlig at en profesjonell og uavhengig motpart ikke gjør noe for å inndrive det resterende beløpet. Manglende oppfølging av kontraktene er etter skattekontorets oppfatning en indikasjon på et partene samarbeider for å utnytte fradragsretten i merverdiavgiftsregelverket optimalt. Ved å ikke betale hele fakturabeløpet, er summen av penger som settes i sirkulasjon mellom partene begrenset, samtidig som at fradragsretten nyttes fullt ut ved at D ikke utsteder kreditnota.

Skattekontoret finner det også påfallende at D har benyttet samme blankettnummerserier ved utstedelse av fakturaer som andre underleverandører i en annen fiktiv faktureringssak innenfor samme nettverk. Dette kan være en indikasjon på at foretakene har hatt en felles utsteder av fakturaer. Blanketter kjøpes gjerne i esker à 500 stk. Klager har i forbindelse med saksbehandlingen av bokettersynrapporten, innlevert kopi av HMS-kort og bekreftelser på at HMS-plan er gjennomgått for ulike arbeidere (dok 6). I følge disse kortene er det kun F som er knyttet til D. De øvrige personene er tilknyttet I AS og Klager, herunder A selv. Bekreftelse på at HMS-plan er gjennomgått bekrefter kun at ulike personer kjenner til HMS-planen på de ulike prosjektene, og ingen tilknytning til D. Verken A eller noen av de andre arbeiderne har i sin selvangivelse opplyst om lønnsinntekter fra D. D har heller ikke innberettet lønn på A. Skattekontoret kan ikke se at de innsendte HMS-kortene indikerer noen tilknytning mellom fakturaene og arbeidet som er utført. I denne sammenheng stiller også skattekontoret spørsmål ved at innehaver A først leier inn underentreprenør D, for deretter å stille sin personlige arbeidskraft til disposisjon.

Klager har også lagt frem eposter fra kunder/entreprenører som skal bekrefte tilknytning mellom Klager og D (dok 9). Malermester J i K AS uttaler at det "er etter vår forståelse riktig at AKlager A/S benytter seg av arbeidere ansatt hos D på våre prosjekter denne sommeren". Han uttaler videre at D ikke har lønnet sine ansatte i henhold til kontrakt, og at K AS har innkalt F i D for samtaler om dette uten at dette har ført til noen løsning. Videre er det vedlagt en bekreftelse fra daglig leder L i M invest at virksomheten har engasjert Klager til å utføre malearbeider på N og at D ble innleid til å utføre maleoppdraget. O AS ved daglig leder P har leid inn Klager til å utføre navngitte prosjekter. I eposten datert 21.09.2012 vises det til at Klager har leid inn nye underleverandører til utførelsen av disse prosjektene. Q AS har i brev datert 21.09.2012 også bekreftet samarbeid med Klager.

Skattekontoret stiller spørsmål ved verdien av opplysningene i disse epostene. Generelt vil det være vanskelig for en entreprenør å vite hvem de ulike arbeidere på en byggeplass er ansatt hos. Dessuten er epostene innhentet i ettertid, som en følge av kontrollen. Det er den dokumentasjonen som finnes i saken underveis i kontrollen som skattekontoret oppfatter gir det mest riktige bildet av saken. Skattekontoret kommer derfor til at disse epostene ikke kan tillegges stor vekt.

Klager hevder de hadde grunn til å tro at D var et reelt selskap som ville innfri sine skatte- og avgiftsplikter, og at det derfor ikke kunne stilles ytterligere krav om undersøkelser fra Klager sin side.

Skattekontoret kommer til at de undersøkelser klager gjorde i forhold til D ikke kan ha avgjørende betydning. Firmaattesten er skrevet ut 21.04.2010 og viser bare at virksomheten er registrert i Enhetsregisteret, og gir ikke uttrykk for hvorvidt virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller har utestående krav. Skatteattesten som Klager har lagt ved som dokumentasjon på sin aktsomhet, er datert 15.03.2012, det vil si senere enn den aktuelle kontrollperioden, noe som svekker dens betydning som dokumentasjon for klagers aktsomhet.

Skattekontoret finner ikke grunn til å drøfte aktsomheten ytterligere, da fradragsretten i alle tilfeller vil være avskåret ved fiktive fakturaer.

Skattekontoret bemerker at formålet med fiktiv fakturering er oppnåelse av urettmessige fradrag, ved siden av å kamuflere svarte lønnskostnader som kostnader til underentreprise. En forutsetning er at det utad fremstår som en reell ytelse av tjenester mellom partene.

Hovedtrekkene i denne saken er karakteristiske for saker som omhandler fiktiv fakturering. De funn som skattekontoret har gjort i saken, underbygger etter en totalvurdering, at det med klar sannsynlighet ikke har skjedd noen form for forretningsmessig verdiskapning mellom underleverandør D og Klager.

Skattekontoret kommer til at Klager urettmessig har fått fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av fakturaene fra D. Begrunnelse for dette er at fakturaene ikke representerer kjøp av tjenester til bruk i virksomheten i lovens forstand. De gjenspeiler ikke leveranser av varer eller tjenester mellom partene som er angitt på fakturaene. Fakturaene anses som fiktive og fradragsretten er dermed avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd og § 8-1.

Fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaene fra D på kr 320 025 skal tilbakeføres.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Som det fremgår av drøftelsene ovenfor fant skattekontoret i vedtak datert 05.09.2013 at Klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som må anses som fiktive. I vedtaket la skattekontoret til grunn at Klager måtte være klar over at det i sine omsetningsoppgaver førte opp inngående merverdiavgift for varer og tjenester som ikke var fradragsberettiget, og at fakturaene som legitimerte dette var fiktive.

Skattekontoret la til grunn at det var bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager forsettlig, eller i det minste grovt uaktsomt, hadde overtrådt mval. § 15-1 andre ledd bokstav c, jf. § 8-1. Fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 320 025. Skattekontoret ila med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd tilleggsavgift med 60 prosent, noe som utgjør kr 192 015.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Tilleggsavgift kan ifølge merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgiften kan ilegges med inntil 100 prosent. Ved ileggelse av tilleggsavgift skal de ulike typer avgiftsunndragelser vurderes hver for seg.

Skattekontoret fant at det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt i saken. Klager har urettmessig krevd og fått fradrag for inngående avgift på bakgrunn av fiktive faktura. Dette er brudd på bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd og § 8-1. Urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift utgjør som nevnt kr 320 025.

Når det gjelder det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er utgangspunktet at foretaket plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om riktig anvendelse av regelverket i seg selv er uaktsomt. Dette følger av retts- og forvaltningspraksis.

Den nærmere begrunnelsen fremgår av vedtaket s. 16 hvorfra siteres:

"Spørsmålet i forhold til hvilken skyldgrad Klager ENK har utvist knytter seg således til om selskapet har forstått eller burde ha forstått at virksomheten i sine omsetningsoppgaver førte opp inngående merverdiavgift for varer og tjenester som ikke var fradragsberettiget.

Ved denne vurderingen legges det vekt på at pengestrømmen mellom Klager ENK og D er oppkonstruert. Dette underbygges med at foretaket D ikke har hatt ressurser eller vært i stand til å levere varer/tjenester av et slikt omfang som det er fakturert for. Derimot har D etter skattekontorets oppfatning vært del av et fiktivt faktureringsnettverk der navn, organisasjonsnummer og kontonummer er blitt stilt til disposisjon for å unndra skatt og avgift ved bruk av fiktive fakturaer. Det vises i denne sammenheng til redegjørelse ovenfor angående D, og det bemerkes særskilt at virksomheten D over en lengre periode har mottatt over 56 millioner uten at det foreligger indikasjoner på at dette selskapet har drevet næringsmessig drift eller levert varer og tjenester. Videre er det av selskapet D på omsetningsoppgaver og opplysninger gitt i forbindelse med oppgavekontroll, opplyst at selskapet i den periode fakturaer til Klager ENK er utstedt, ikke har hatt drift idet selskapet har ligget nede. Det foreligger således ingen dokumentasjon eller indikasjoner som i tilstrekkelig grad godtgjør/dokumenterer at fakturaene representerer reelt arbeid utført av foretaket D.

Slik saken fremstår for skattekontoret, måtte selskapet Klager ENK være klar over at de i sine omsetningsoppgaver førte opp inngående merverdiavgift for varer og tjenester som ikke var fradragsberettiget. I den aktuelle kontrollperioden har selskapet gjennomgående krevd fradrag for inngående avgift basert på fakturaer de måtte være klar over var fiktive. Skattekontoret finner det følgelig bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager ENK forsettlig, eller i det minste grovt uaktsomt, har overtrådt mval. § 15-1 andre ledd bokstav c, jf. § 8-1."

Etter å ha vurdert forholdet opp mot gjeldende regelverk og praksis fant skattekontoret at det i denne saken var korrekt å benytte en sats på 60 prosent.

2.3 Klagers innsigelser Klager har ikke kommet med spesifikke innsigelser som gjelder tilleggsavgiften, men flere av argumentene i klagen kan knyttes til momentene som gjelder klagers subjektive forhold. Disse blir behandlet i punkt 2.4. 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret finner at det objektive og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt i saken.

Skattekontoret legger til grunn at pengestrømmen mellom Klager og den angivelige underleverandøren ikke gav uttrykk for reelle forhold. D har selv i omsetningsoppgaver opplyst at selskapet ikke har hatt drift i den perioden Klager har mottatt fakturaene. Tatt i betraktning forholdene rundt kontraktsinngåelsene, og måten partene har opptrådt på videre i kontraktsforholdet, finner skattekontoret det bevist ut over enhver rimelig tvil at de anskaffede tjenesten ikke var til bruk i virksomheten, slik at den fradragsførte inngående merverdiavgiften var urettmessig oppnådd, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd og § 8-1. Urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift utgjør kr 320 025.

Når det gjelder det subjektive vilkåret, slutter skattekontoret seg til begrunnelsen som fremkommer i vedtaket om at det etter en helhetsvurdering av de momentene som foreligger i saken, er bevist ut over enhver rimelig tvil at klager har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Skattekontoret kommer til at Klager måtte være klar over at de i sine omsetningsoppgaver førte opp inngående merverdiavgift for varer og tjenester som ikke var fradragsberettiget.

Samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses dermed oppfylte.

Når det gjelder satsen for tilleggsavgift, vil denne variere blant annet ut fra hva som er årsaken til feilen.

I skattekontoret sitt vedtak ble det ilagt 60 prosent tilleggsavgift. Skattekontoret har vurdert saken opp mot gjeldende regelverk og praksis, og vektlegger at det er benyttet fiktive faktura som grunnlag for fradragsføringen, og at avgiftsunndragelsen er gjennomført på en planmessig og organisert måte. På denne bakgrunn ilegger skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 den avgiftspliktige tilleggsavgift på 60 prosent som utgjør totalt kr 192 015.

3. Klagers kommentarer til innstillingen Klager har ved sin advokat inngitt merknader til innstillingen (dok 10).

Innledningsvis sier klager seg enig med skattekontoret i at selskapet D, som har vært underleverandør for klager, har hatt svart omsetning ved at daglig leder har unnlatt å bokføre selskapets omsetning, og lønnet sine ansatte svart.

Klager fremholder imidlertid at dette ikke er noe klager kan lastes for. Klager hadde ikke de samme muligheter som skattekontoret til å foreta grundige undersøkelser mht. hva D har bokført av inntekter eller ikke, hvilke ansatte selskapet har innmeldt i arbeidstakerregisteret, hva selskapet har betalt sine ansatte, osv. Dette er opplysninger kun det offentlige kan innhente. Å legge en umulighet til grunn blir feil.

Klager la til grunn de opplysningene som det var mulighet til å fremskaffe, og engasjerte på denne bakgrunn D som underentreprenør. Dette selskapet hadde til enhver tid mellom 4 og 10 ansatte, som utførte de deler av arbeidet som klager ikke selv hadde kapasitet til å utføre. Klager hadde ikke på det aktuelle tidspunkt så mange ansatte selv. Klager husker at det kun var A og R som var ansatt hos klager i det aktuelle tidsrommet.

Klager viser til at skattekontoret ikke har bevis eller har sannsynliggjort  at klager skal ha visst om alt som skjedde eller ikke skjedde i D til enhver tid, hvorvidt de ansatte i dette selskapet ble lønnet svart eller ikke. Å legge til grunn et forhold som verken er bevist eller sannsynliggjort er feil, og man kan ikke gjøre det etter norsk rett.

Videre viser klager til at skattekontoret roter med faktum. Klager har aldri hevdet at A eller R har vært ansatt i D. Hvor skattekontoret har denne fullstendig grunnløse påstanden fra er en stor gåte for klager.

Klager spør videre om skattekontoret mener at siden flere byggeplasskort er kopiert på samme side på et A4-ark, skulle dette tilsi at de er ansatt i samme selskap? Klager kan informere om at på en byggeplass er det flere titalls ulike selskaper, tidvis mer enn hundre. Alle på byggeplassen skal ha byggeplasskort, men det betyr ikke at de er ansatte i samme selskap.

Klagers advokat viser videre til at han personlig, sammen med Tømrer- og Byggfagforeningen i Oslo var med å avdekke den store byggeskandalen ved Den Norske Operas bygg i Bjørvika, hvor det ble avdekket hundrevis av tilfeller med svart arbeid, og hvor staten selv stod som byggherre og hadde inngått entreprisene. Han spør om staten skal straffes for dette? Eller mener skattekontoret at det skal være en lov for staten og en lov for andre som arbeider i byggebransjen?

4. Skattekontorets merknader til klagers kommentarer Innledningsvis slår skattekontoret fast at klager er enig i at D har utført arbeid som ikke er registrert og rapportert i henhold til bokføringsloven, skatteloven og merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at skattyter kommer med noen nye opplysninger i saken, men vi vil knytte noen kommentarer rundt HMS-kortene. Som et vedlegg til klagen oversendte klager et A4 ark med kopier av 5 ulike HMS-kort. Dette var lagt ved som dokumentasjon på ansettelsesforhold i D. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i at klager hevdet at samtlige HMS-kort gjalt arbeidere tilknyttet D. Ved nøyere undersøkelse, ser skattekontoret at klager ikke har påstått at R og A var ansatt i D. De øvrige tre er imidlertid påstått ansatt i D. Her har skattekontoret kommentert at kun innehaver F faktisk er tilknyttet D. De øvrige to er tilknyttet I, som igjen er er klagers tidligere selskap. Skattekontoret kan derfor ikke se at de aktuelle HMS-kortene kan sannsynliggjøre noen tilsettingsforhold mellom de aktuelle arbeiderne og D, med unntak av innehaver Miminovski.

Når det gjelder klagers kommentar om byggeskandalen i Bjørvika, så er det ikke tvil om at det er de samme regler som gjelder for alle utøvere i bransjen, og skattekontoret har fokus på likebehandling av alle saker i så måte.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning på tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kr 320 025 fastholdes. Ilagt tilleggsavgift med 60 prosent fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.