KMVA 8112

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Selger hadde verken innberettet eller innbetalt den utgående merverdiavgiften. Subjektene er nærstående. 2) Tilleggsavgift ilagt med 40% på bakgrunn av endringen i punkt 1. I forbindelse med klagebehandlingen er tilleggsavgiften redusert til 20%.   Samlet påklaget beløp utgjør kr 181 855 etter reduksjonen av tilleggsavgiften

Stikkord:  Inngående merverdiavgift, aktsomhetskriteriet Tilleggsavgift

Bransje: 43.220 VVS-arbeid

Mval:   §§ 8-1 og 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8112 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 21. mars 2005, med oppgaveplikt fra og med 1. termin 2005. Klager ble slettet den 28. februar 2013, med siste innleveringsplikt for 6. termin 2012. Slettingen bygget på Samordnet registermelding hvor det ble opplyst om at virksomheten var opphørt den 31. desember 2012. Klager ble slettet fra Enhetsregisteret den 3. april 2013.

Virksomheten var registrert med næringskode 43.220, VVS-arbeid.

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 ble mottatt den 25. februar 2013. Ved brev av 26. februar 2013 varslet skattekontoret om oppgavekontroll. Skattekontoret mottok ikke svar på dette, og mottok heller ikke svar på purring med varsel om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Vedtak i tråd med sistnevnte ble fattet ved brev av 9. april 2013. Her ble all inngående merverdiavgift tilbakeført, med kr 151 655.

Svar på varselet om oppgavekontroll ble mottatt den 21. april 2013 ved e-post fra klagers regnskapsfører.

I brev av 23. april 2013 varslet skattekontoret klager om at vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift ville bli fastholdt. For et beløp på kr 151 546 ble dette begrunnet med at denne inngående fakturaen ikke var innberettet av selger, A AS, org nr xx. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 40% på tilbakeføringen av beløpet på kr 151 546.

I brev av 14. august 2013 fattet skattekontoret vedtak i tråd med varselet. Skattekontoret hadde ikke mottatt tilsvar til varselet.

Den 26. september 2013 mottok skattekontoret en e-post betegnet klage på tilleggsavgift, hvor det blant annet ble vist til at varselet var sendt til feil adresse. E-posten ble behandlet som en foreløpig klage av skattekontoret. I e-post sendt 17. oktober 2013 viste skattekontoret til nevnte e-post og en telefonsamtale og ba om innsendelse av en utfyllende klage. En klage datert 20. august 2012 fulgte vedlagt regnskapsførers e-post sendt 20. november 2013.

Fristen for å klage er 3 uker fra det tidspunkt underretning om vedtaket er kommet frem til parten, jf forvaltningsloven (fvl) § 29, første ledd. For å være "kommet frem" er det tilstrekkelig at vedtaket er kommet til vedkommendes postkasse. Her er det fremhevet av klager at skattekontorets brev er sendt til feil adresse. Skattekontoret finner ikke grunn til å gå nærmere inn på om e-posten sendt 26. september kan anses som en fullverdig klage, eller de nærmere omstendigheter rundt fristberegningen, da det uansett er funnet grunn til å ta klagen under behandling, se fvl § 31. Skattekontoret har gjennomført en delvis omgjøring av vedtaket den 24. februar 2013 ved at det er innrømmet fradrag for et mindre bilag med inngående merverdiavgift på kr 109, og ved at ilagt tilleggsavgift er redusert fra 40% til 20%. Den nevnte anskaffelsen på kr 109 vil det følgelig ikke bli nærmere redegjort for.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, som ved sin advokat har kommentert denne i brev av 6. mars 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 26. februar 2013 2 Purring og varsel om tilbakeføring av inngående merverdiavgift 15. mars 2013 3 Vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift 9. april 2013 4 Tilsvar/klage over vedtak m/vedlegg 21. april 2013 5 Varsel om fastholdelse og ileggelse av tilleggsavgift 23. april 2013 6 Vedtak 14. august 2013 7 Foreløpig klage 26. september 2013 8 Anmodning om utfyllende klage 17. oktober 2013 9 Utfyllende klage 20. november 2013 10 Svar på anmodning om opplysninger m/vedlegg 6. februar 2014 11 Kommentarer til skattekontorets innstilling 6. mars 2014 A1 Rt. 2011 s. 213 Invex Rt-2011-213

Klagen gjelder

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Selger hadde ikke innberettet eller innbetalt den utgående merverdiavgiften 2. Tilleggsavgift på 20 % vedrørende tilbakeføringen (etter minking)

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager var registrert i Merverdiavgiftsregisteret med plikt til innsending av ordinære omsetningsoppgaver til og med 6. termin 2012. Klager var registrert med adressen xx i saksbehandlingssystemet for merverdiavgift. Dette var basert på opplysninger fra Enhetsregisteret. Det fremgår imidlertid av folkeregisteret at enkeltpersonforetakets innehaver ikke har vært registrert bosatt på denne adressen siden 2007. Ved brev av 15. november 2010 anmodet skattekontoret klager om å endre adressen sin overfor Enhetsregisteret, da et brev var kommet i retur. Den 16. september 2013 er det registrert en telefon i saksbehandlingssystemet for merverdiavgift hvor det opplyses om at all post må sendes privat adresse.

Klager ble slettet den 28. februar 2013, i henhold til innsendt Samordnet registermelding. Det er opplyst at virksomheten er videreført i A AS, org nr xx. Dette selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 11. oktober 2012, med virkning fra og med 3. termin 2012, på bakgrunn av Samordnet registermelding og innsendte fakturaer. B er registrert med rollene daglig leder og styreleder i dette selskapet. Det er ikke registrert andre styremedlemmer i selskapet. Aksjene i selskapet er i sin helhet eid av B. Selskapet er registrert med adressen C.

Klagers omsetningsoppgave for 6. termin 2012 ble levert den 25. februar 2013. Den viste en omsetning på kr 606 185, utgående merverdiavgift på kr 151 546 og inngående merverdiavgift på kr 151 655.

Varsel om oppgavekontroll ble sendt 26. februar 2013. Purring, samt varsel om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift, ble sendt 15. mars 2013. Da det ikke ble mottatt svar, vedtok skattekontoret å nekte fradrag for inngående merverdiavgift ved brev av 9. april 2013.

Svar fra klagers regnskapsfører ble mottatt ved e-post sendt 21. april 2013. I e-posten ble det vist til at skatteetaten hadde benyttet feil adresse. Videre ble det opplyst at regnskapsfører hadde forsøkt å sende e-posten flere ganger, men fått feilmelding. Første e-post i sendingen er datert 16. april 2013. Vedlagt e-posten fulgte bilagsjournal for november og desember 2012, hovedboksutskrift og merverdiavgiftsspesifikasjon for samme periode, samt to inngående fakturaer. Det fremgår av nevnte materiell at den innrapporterte omsetningen gjaldt ett bilag, UF77, bokført med bilagsdato 29. desember 2012. Denne er utstedt til D AS.

IF78 var utstedt av A AS den 31. desember 2012. Fakturateksten lød på "Pris for rørleggerarbeid inkludert deler Tilleggsarbeid i Sveien 16". Vederlag og beregnet merverdiavgift utgjør samme beløp som omsetningen i tilknytning til UF77. Klagers adresse var angitt til xx.

I brev av 23. april 2013 varslet skattekontoret om at tilbakeføringen ville bli fastholdt. Dette under henvisning til Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008, hvor det ble uttalt at det ikke er noen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre beregnet inngående merverdiavgift når kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften. Her var det på det rene at den aktuelle omsetningen ikke var innberettet på selgers omsetningsoppgave for 6. termin 2012. Selgers omsetningsoppgave var innsendt 8. februar 2013, med omsetning på kr 579 689, utgående merverdiavgift på kr 144 922. Skattekontoret varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 40%.

Den 7. juni 2013 leverte A AS to omsetningsoppgaver for 2. termin 2013. På den første oppgaven, hovedoppgaven, ble det oppgitt omsetning på kr 1 099 709, utgående merverdiavgift på kr 274 927 og inngående merverdiavgift på kr 53 274. På den andre, korrigerte oppgaven ble omsetningen redusert til kr 493 524, hvilket medførte en reduksjon av utgående merverdiavgift på kr 151 546. Den korrigerte oppgaven ble innsendt av B. De øvrige omsetningsoppgavene er innsendt av personer hos klagers regnskapsfører.

Den 14. august 2013 fattet skattekontoret vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 40% som følge av fradragsføringen av IF78. Skattekontoret hadde på dette tidspunkt ikke mottatt tilsvar til varselet.

Den 26. september mottok skattekontoret en e-post fra klagers regnskapsfører, betegnet "klage på tilleggsavgift – Deres ref. X – Klager org.nr xxx xxx xxx". Her opplyses det at varselet ikke har kommet fram som følge av feil adresse, og at riktig adresse er C. Det opplyses at innehaver personlig har vært hos skatteetaten og fortalt om dette. Det vises videre til at selskapet alltid har vært a jour med sine betalinger. Videre at det er oppstått problemer med betaling fra kunden ved fakturaen på kr 757 731,25. På grunn av manglende betaling er fakturaen holdt igjen, ettersom det var tanken å kreditere fakturaen hvis pengene ikke kom inn. Jobben var heller ikke utført i sin helhet. Det vises til at selskapet er i dialog med kunden for å finne en bedre løsning.

Regnskapsførers e-post er behandlet som en foreløpig klage, og i skattekontorets e-post sendt til regnskapsfører den 17. oktober 2013 anmodes det om en utfyllende klage. Det vises samtidig til en telefonsamtale rundt dette.

Den 29. oktober 2013 leverte A AS en korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2012, hvor omsetningen økes med et beløp tilsvarende fakturaen utstedt til klager den 31. desember 2012. Utgående avgift økes således med kr 151 546. Beløpet ble betalt den 4. februar 2014.

Den 20. november 2013 mottok skattekontoret en e-post fra regnskapsfører hvor en klage datert 20. august 2012 var vedlagt.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Her gjengis kun de deler av vedtaket som omhandler fradragsføringen av fakturaen som er utstedt av A AS. Følgende siteres fra vedtaket av 14. august 2013: "Etter gjennomgang av mottatt kontospesifikasjon, bilagsjournal og bilag, ble virksomheten informert om at skattekontoret vil opprettholde tidligere vedtak på kr 151 655 som ble fattet den 09.04.2012, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Dette på grunn av følgende merknader til fradragsførte inngående avgift: ...

IF78 Som dokumentasjon for fradragsført inngående avgift har skattekontoret mottatt IF 78 av 31.12.2012 på kr 757 731,25, hvor inngående avgift utgjør kr 151 546,25. Det er interessefellesskap mellom leverandør og kunde. Daglig leder i A AS er innehaver av enkeltpersonsforetaket Klager.

Mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2012 viser at A AS ikke har innberettet omsetning med tilhørende utgående avgift av det bilaget som enkeltpersonsforetaket Klager fradragsfører inngående avgift for.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Bestemmelsen i § 8-1 inneholder ingen undersøkelsesplikt for kjøperen med hensyn til om leverandøren er registrert og om han betaler avgift. En rimelig forståelse av merverdiavgiftsloven § 8-1 og av sammenhengen i avgiftssystemet, tilsier imidlertid at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag når han eller hun har kunnskap om at leverandøren ikke innberettet og betalte oppkrevd merverdiavgift.

I Agder Lagmannsretts dom av 14. mars 2008 står det: "grunnen til at kjøper gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften, er det ingen rimelig hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser."

Tilfellene der selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om at om at selger ikke vil eller kan betale oppkrevd merverdiavgift er nærmere omtalt i Merverdiavgiftshåndboken punkt 8-1.5.2

Skattekontoret legger til grunn at innehaver av enkeltpersonsforetaket Klager måtte ha kunnskap om at A AS ikke innberettet og betalte oppkrevd avgift. Dette begrunnes med interessefellesskapet mellom de to selskapene."

1.3 Klagers innsigelser

I regnskapsførers e-post sendt 26. september 2013 vises det som nevnt til at varselet er sendt til feil adresse. Videre at selskapet alltid har vært a jour med sine betalinger, og at fakturaen på kr 757 731,25 er holdt tilbake som følge av betalingsproblemer. Videre ble det opplyst at det var tanken å kreditere fakturaen hvis pengene ikke kom inn.

Følgende gjengis fra klagen datert 20. august 2012, mottatt 20. november 2013: "Viser til Deres vedtak av 09.04.2013 hvor fradragsberettiget avgift er minket med kr 151 655.-

Klienten har ikke hatt mottatt alle brev fra etaten, grunnet feil adresse. Klientens rette adresse er meddelt Brønnøysund, men av en uklar årsak har Skatteetaten sendt brevene til tidligere adresse. Dette er den direkte årsaken til forsinkede svar fra klienten.

Klienten har drevet et enkelt person selskap med org. nr xxx xxx xxx, og i tillegg etablert ett aksjeselskap med org. nr xx. Klientens tanke var å legge ned enkeltperson foretaket og gå over til aksjeselskap. I overgangs fasen ble det fakturert for ett prosjekt kr 757 731,25 fra enkeltperson selskapet. Etter at fakturering hadde skjedde ønsket han å få dette prosjektet flyttet over til det nye selskapet fordi prosjektet ikke var ferdigstilt. Derfor foretok han fakturering fra AS til ENK på samme beløp, slik at fremtidige inntekter og kostnader kunne komme frem i samme selskap. ENK selskapet ble lagt ned 31.12.

Klienten har ikke hatt til hensikt å holde unna fakturering eller påføre staten tap for merverdiavgift.

I oppgave for mars april -2013 ble dette beløpet innberettet og deretter korrigert på grunn av at fakturaen tilhørte 2012. Dette skjedde 07.06.2013. Fakturaen er bokført nå i korrekt år og termin.

Korrigert oppgave for AS termin 6-2012 er innsendt.

Pr. Idag er situasjonen slik at klienten har betalt utgående avgift for nevnte faktura fra AS, men samtidig ikke fått fradrag for dette i ENK.

Vi ber Dem vurdere vedtaket på nytt utifra gitte opplysninger. Samtiidig bes det om at tilleggsvagift slettes da Skatteetaten ikke har blitt lidende noe tap, og grunnlaget for i beregnelse av tilleggsvagift faller bort."

1.4 Øvrige opplysninger

Det er gjennomført en oppgavekontroll hos klager også for 5. termin 2012. Kontrollen ble varslet 17. januar 2013. Den 27. februar 2013 ble det fattet vedtak om å tilbakeføre inngående merverdiavgift som følge av at klager ikke hadde svart. Etter å ha mottatt regnskapsmateriell fra klager, ble dette vedtaket omgjort i sin helhet. Opplysninger på saken viser at klagers inngående merverdiavgift for 5. termin 2012 utelukkende består av fakturaer utstedt av A AS. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 162 500. Også her besto klagers omsetning utelukkende av fakturaer utstedt til D AS, med en omsetning på kr 650 150, og dermed utgående merverdiavgift på kr 162 537. A AS har innberettet omsetning på kr 668 240, dermed utgående avgift på kr 167 060 for 5. termin 2012.

Ved e-post sendt 31. januar 2014 anmodet skattekontoret om visse ytterligere opplysninger vedrørende omsetningen i klager, faktureringen fra A AS og korrigeringene i sistnevntes omsetningsoppgaver. Følgende gjengis fra svaret mottatt 6. februar 2014:

"Klager startet aksjeselskapet i 2012. Bakgrunnen for dette var at rørlegger bransjen er en risikofylt bransje, og preget av store økonomiske erstatningsrisiko. Han ønsket derfor å drive viksomhet videre gjennom aksjeselskapet. Alle prosjektene han hadde mot slutten av 2012 i sitt enkelpersonforetaket ble videreført til aksjeselskapet. Dette var også bakgrunn for at det ble utstedet en faktura fra aksjeselskapet til enkelmannsforetaket.

Han fakturer til kunden etter at arbeidet er gjort. Siden oppdraget fra D As er en stor prosjekt derfor fakturer han delvis.

Arbeidet som var grunnlaget for fakturaen ble utført, men total prosjektet var ikke avsluttet i sin helhet.

Kunden er D AS. Klager har hatt løpende dialog med kunden for å komme til enighet angående betaling. I håp om at hele fordringen betales inn, og at saken skulle løses på en vennlig og ordentlig måte, uten det skulle påvirke fremtidige samarbeidsmuligheter, har Ben vært forsiktig med innkrevings metoder. Aksjeselskapet får flere oppdrag via denne kunden, og forholdet forsøkes derfor å løses på en god måte.

Når det gjelder rapportering av termin 3 2013 og korrigeringen, ble denne faktura medtatt ved feil. Dette tilhørte termin 6 2012. Derfor ble det korrigert ut og rapportert i 6.termin 2012.

Videre har gjennomgang av forholdet og avstemmingsarbeidet tatt en god del tid, og på grunn av dette har rapporteringen skjedd 29.oktober 2013.

Vi ber om at saken kan behandles raskt, da enkelmannsforetaket ikke har fått fradraget for kostnaden, samtidig som aksjeselskapet har betalt merverdigavgift for samme faktura. Dette er en stor økonomisk belastning for selskapet, og håper på en rettferdig behandling."

Vedlagt e-posten fulgte for det første utgående faktura UF77 fra klager. Denne er utstedt til D AS, og har beskrivelsen "Total tilleggsarbeid i Sveien 106". Videre "Pris for rørleggerarbeid inkludert deler." Fakturaen er utstedt 29. desember 2012, og har forfallsdato 12. januar 2013.

Vedlagt e-posten fulgte også en e-post med overskriften "pristilbud. Sveien 106", fra innehaver av klager. Denne e-posten ser ut til å være sendt den 28. august 2011. E-posten inneholder en beskrivelse av leveranse inkludert varer, og en samlet pris inkludert merverdiavgift på kr 1 323 000. E-posten er betegnet som "avtale" av klagers regnskapsfører.

1.5 Skattekontorets vurderinger av klagen

Spørsmålet er om klager kan nektes fradrag for merverdiavgift som er fakturert ved bilag IF78, som er utstedt av A AS.

Et registrert avgiftssubjekt innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift påløpt på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten, forutsatt at det foreligger tilstrekkelig legitimasjon, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1, jf § 15-10, første ledd.

Det innfortolkes et aktsomhetskrav i reglene om fradrag, slik at fradrag etter retts- og forvaltningspraksis etter en konkret vurdering kan nektes i tre typetilfeller, der selger ikke er registrert, der det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift på omsetningen, og der kjøper har eller bør ha kunnskap om at den utgående merverdiavgiften ikke vil bli innbetalt.

Her er selger registrert. Skattekontoret vil imidlertid vise til at det ved tilfellene hvor selger ikke er registrert, kan skilles mellom tilfeller hvor det foreligger tilstrekkelig legitimasjon, og hvor dette ikke er tilfellet. Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud) omhandlet et tilfelle hvor det var visse formelle feil ved de utstedte fakturaene, men hvor disse ikke ble ansett tilstrekkelige til at legitimasjonsvirkningen til fakturaene var bortfalt. Selger var imidlertid ikke registrert, og lagmannsretten kom til at fradrag kunne nektes, som følge av at kjøper til tross for nevnte legitimasjonsvirkning hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt ved fradragsføringen. Tilfellet har således visse likhetstrekk med typetilfellet hvor selger er registrert, men hvor kjøper har eller bør ha kunnskap om at utgående merverdiavgift ikke vil bli innbetalt. I begge situasjoner vil det foreligge fakturaer som utgjør tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføring, og nekting av fradraget vil således bare kunne gjennomføres basert på øvrige forhold hos kjøper.

Skattekontoret har ikke mottatt noen avtaler vedrørende omsetningen i denne konkrete saken, verken mellom klager og D AS, eller mellom klager og A AS. Det er kun mottatt et pristilbud sendt fra B, datert før aksjeselskapet ble opprettet. Skattekontoret finner imidlertid å kunne legge til grunn at det faktisk foreligger en avtale om omsetning mellom klager og D AS. Skattekontoret finner videre, under noe tvil, å kunne legge til grunn at bakgrunnen for faktureringen fra aksjeselskapet til klager i denne saken skyldes en forståelse mellom subjektene om at avtalen overfor D AS ble overtatt av aksjeselskapet da klager ble lagt ned, og at aksjeselskapet frem til dette opptrådte som en underleverandør for klager. Det vises til at samme fremgangsmåte er fulgt for 5. termin 2012 og angitt tidspunkt for opphør av virksomheten i enkeltmannsforetaket. Skattekontoret finner etter dette å kunne legge til grunn at fakturaen fra aksjeselskapet ga uttrykk for en reell omsetning av avgiftspliktige tjenester, og dermed at det ikke kan konkluderes med at det ikke skulle vært beregnet merverdiavgift ved faktureringen. Denne konklusjonen innebærer videre at det må legges til grunn at anskaffelsen er til bruk i klagers virksomhet.

Basert på dette utgangspunktet, er spørsmålet om foreliggende retts- og forvaltningspraksis hjemler en tilbakeføring i denne saken.

I Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift) uttaler retten at ingen rimelige hensyn tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften når vedkommende har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede merverdiavgiften. Denne dommen er blant annet omtalt i Høyesteretts dom av 16. februar 2011 (Rt 2011 s 213 Invex). Her uttales at fradrag, til tross for den entydige regelen om fradragsrett, kan nektes i visse tilfeller. Det vises til tilfeller hvor det etableres skatteplikt for transaksjoner som ikke synes å omfattes av den aktuelle regel, der dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket.

Begge disse dommene dreide seg om en situasjon med salg av abandonert varelager. I Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013, s 578, gir Skattedirektoratet uttrykk for at Invex ikke kan forstås slik at det her er satt grenser for fradragsretten i abandoneringstilfellene, men at fradragsretten må vurderes konkret i hvert tilfelle. Dommen anses imidlertid å gi momenter av betydning for den helhetsvurderingen som må foretas for å ta stilling til om transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet, herunder graden av fellesinteresser på selger- og kjøpersiden.

Skattekontoret er av den oppfatning at ovennevnte også er aktuelt for andre tilfeller enn abandoneringstilfellene. Et annet tilfelle er behandlet i Borgarting lagmannsretts dom av 2. desember 2013 (Eiker Eiendom). Også her er Risør Restaurantdrift og Invex trukket fram.

Skattekontoret oppfatter det foreliggende rettskildebildet slik at fradrag i et tilfelle som det foreliggende bare kan nektes hvor kjøper har positiv kunnskap om at den utgående merverdiavgiften ikke kommer til å bli innbetalt av selger, og at fremgangsmåten har illojale eller kvalifisert uaktsomme sider.

Her kan det, som følge av interessefellesskapet mellom klager og A AS, klart legges til grunn at klager på tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 visste at selger (A AS) ikke hadde innberettet eller innbetalt den utgående avgiften. Dette da A AS' omsetningsoppgave ble levert før klagers omsetningsoppgave ble levert. Skattekontoret oppfatter imidlertid regnskapsførers e-post sendt 26. september 2013 som en anførsel om at selger, A AS, hadde til hensikt å rydde opp i den manglende innberetningen på sikt. Spørsmålet er om dette medfører at det ikke kan legges til grunn at kjøper hadde kunnskap om at den utgående merverdiavgiften ikke kom til å bli innbetalt av selger.

I regnskapsførers e-post sendt 26. september 2013 er det anført at "[v]edkommende fakturerte en faktura på kr. 757731,25 til en kunden der fikk han problemer med betaling fra kunden. Grunnet manglende betaling har vedkommende holdt igjen faktura...". Skattekontoret oppfatter dette slik at årsaken til at omsetningen fra A AS til klager ikke ble innberettet og innbetalt til rett tidspunkt, er problemer med å få betalt fra kunden. I regnskapsførers e-post sendt 6. februar 2014 er det bekreftet at "kunden" er D AS. Det er uklart om den manglende betalingen skyldtes uenighet om pris eller leveranse, eller likviditetsproblemer hos kunden. Skattekontoret har forståelse for at det utvises forsiktighet ved purringen på en kunde som etter det foreliggende faktum er svært viktig for klager, og senere for A AS. Dette endrer imidlertid ikke på de klare reglene om at omsetning skal innberettes på den terminen den er fakturert, jf mval §§ 15-1 og 15-9, første ledd. Problemer med å få betalt fra kunden fritar ikke for denne plikten, men vil kunne medføre en senere korrigering, på det tidspunkt det kan konstateres et tap hos selger, jf mval § 4-7, første ledd. Videre er det lagt til grunn at kontrakten med D AS er inngått med klager, ikke med A AS. Det var derfor korrekt utfakturert fra klager til D AS. Betalingsproblemer hos D AS skulle således vært håndtert hos klager, ikke hos A AS.

I regnskapsførers e-post sendt 26. september 2013 er det videre anført at "...tanken var å kreditere faktura hvis pengene ikke kommer inn...". Skattekontoret legger til grunn at denne krediteringen skulle skje fra A AS. En ren kreditering i en situasjon som denne ville ikke vært tilstrekkelig til at innberetningen, og dermed betalingen, ble korrekt. Etter skattekontorets oppfatning av faktum, hvor det forelå en (muntlig) avtale om levering, og effektuert levering, var det korrekt å utstede fakturaen fra A AS til klager. Det at klagers kunde ikke betaler utgjør ikke tilstrekkelig grunnlag til å utstede en kreditnota.  En korrekt innbetaling fra A AS oppnås bare ved at A AS sender en korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2012, hvor omsetningen fakturert til klager ved faktura utstedt 31. desember 2012, innberettes.   Den 29. oktober 2013 sendte A AS en korrigert oppgave for 6. termin 2012, hvor utgående avgift er økt med kr 151 546. Dette beløpet ble innbetalt den 4. februar 2014. I dag er det således på det rene at en tilstrekkelig korrigering som nevnt er gjennomført. Både korrigeringen og betalingen er imidlertid skjedd lang tid etter fristen for 6. termin 2012. Opplysningene om problemene med å få betalt fra kunden, D AS, stammer fra regnskapsførers e-post sendt 26. september 2013, hvor det også ble opplyst at det pågikk en dialog rundt betalingsproblemet. Dialogen har pågått mellom BB og kunden, D AS. Klager fremsatte krav om fradrag for det aktuelle merverdiavgiftsbeløpet den 25. februar 2013, ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. Ut fra de nevnte opplysninger, særlig opplysningene om at resultatet av betalingsproblemene hos D AS kunne bli en kreditering, må det på dette tidspunktet i beste fall ha vært høyst uklart for selger, A AS, om han kom til å innberette og innbetale den utgående merverdiavgiften. Det legges dermed til grunn at selger, A AS, ikke var sikker på om han kom til å betale den utgående merverdiavgiften den 25. februar 2013.

Som følge av interessefellesskapet mellom klager og selger (A AS) kan det videre legges til grunn at heller ikke klager hadde sikker kunnskap om at den utgående avgiften kom til å bli innbetalt av selger på tidspunktet for fradragsføringen. Dermed hadde klager tvert om kunnskap som tilsa at den utgående merverdiavgiften ikke nødvendigvis kom til å bli betalt. En faktisk innbetaling var avhengig av flere usikkerhetsmomenter rundt den manglende betalingen fra D AS. Skattekontoret er kommet til at dette er tilstrekkelig til å nekte fradragsføring hos klager på tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven, forutsatt at forholdet kan karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet, eventuelt at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen.

Ved å fakturere et beløp tilsvarende klagers omsetning overfor D AS fra A AS til klager, for deretter å la være å innberette omsetningen fra A AS, har subjektene oppnådd at det ikke er innbetalt utgående merverdiavgift ved den faktiske omsetningen av rørleggertjenester til D AS. Dette er oppnådd ved at håndteringen av D AS' betalingsproblemer er lagt til A AS, fremfor til klager. Skattekontoret har lagt til grunn at A AS hadde anledning til å foreta faktureringen overfor klager. Det er imidlertid også lagt til grunn at kontrakten med D AS er inngått av klager, ikke av A AS, og at det var korrekt at klager fakturerte D AS. Skattekontoret er kommet til at denne håndteringen i tillegg til å være feilaktig fremstår som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet, og at denne i det minste viser at klager har opptrådt kvalifisert uaktsomt ved fradragsføringen.

Skattekontoret er etter dette kommet til at de nevnte forhold medfører at klager ikke hadde fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på fakturaen fra A AS ved innsendingen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. 1.6 Klagers merknader til innstillingen

Følgende gjengis fra klagers advokats brev av 6. mars 2014, med skattekontorets korreksjon av henvisning til sidetall i henhold til endelig innstilling i klammer:

"Det vises til Deres brev av 25. februar 2014 vedrørende oversendelse av utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i klagesak for ovennevnte selskap.

Nedenfor følger våre merknader. Merknadene anses inngitt rettidig.

Som det vil fremgå har vi ikke vesentlige merknader til utkastets beskrivelse av de faktiske forhold.

Imidlertid er det vår klare oppfatning at etterberegningen savner rettslig grunnlag og dermed er i strid med gjeldende rett. Vedtaket må derfor i sin helhet oppheves som ugyldig, jf. forvaltningsloven § 41.

Dersom Skatt x mot formodning selv ikke omgjør sitt vedtak og trekker tilbake det foreliggende utkast til innstilling, bes det om at nærværende brev i sin helhet inntas i innstillingen og at kopi av endelig innstilling sendes undertegnede samtidig med at den sendes til nemnda.

1 BAKGRUNN Det er grunn til å peke på at det ikke er omtvistet at omsetningen fra A AS til enkeltpersonforetaket (klageren) er reell. Dette fremgår av innstillingen side 10 [11].

Videre er det ikke omtvistet at anskaffelsen er relevant til bruk i klagerens virksomhet, jf. innstillingen side 10 [11].

Nærværende sak gjelder heller ikke salg av abandonerte varer og det er uomtvistet at selgeren – A AS – nå har innberettet avgiften i sin helhet, jf. innstillingen side 12 [13].

Det er videre ikke omtvistet at det var utfordringer vedrørende betaling fra et eksternt selskap – D AS – som var årsaken til at selgeren ikke innberettet avgiften i korrekt termin, jf. innstillingen side 11 [12].

Det er videre heller ikke omtvistet at omleggingen av faktureringen skjedde som ledd i overgang fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap og at denne overgangsperioden hadde visste praktiske utfordringer knyttet til tilordning av allerede utført arbeid, jf. innstillingen side 7 [8].

2 RETTSLIGE UTGANGSPUNKTER 2.1 Hovedregel: Selvstendighetsprinsippet Det er et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at selgeren bærer ansvar for korrekt håndtering av utgående avgift og at kjøperen bærer ansvaret for korrekt håndtering av inngående avgift – selvstendighetsprinsippet.

Det er staten – ikke kjøperen – som bærer risikoen dersom selger ikke innberetter den utgående merverdiavgiften. Merverdiavgiftsloven § 8-1 (tidl. § 21) inneholder ingen undersøkelsesplikt for kjøperen knyttet til selgers betalingsansvar. Selvstendighetsprinsippet går altså ut på at kjøper beholder sin fradragsrett selv om selger ikke innbetaler avgiften. Staten må i slike tilfeller gå på selgeren. Se nærmere om selvstendighetsprinsippet i Gjems-Onstad/Kildal "Lærebok i merverdiavgift" 2009 side 37-40.

Den klare hovedregelen er derfor at Skatt x ikke kan nekte klageren fradragsrett.

2.2 Unntak: Illojalitetsbasert innskrenkende fortolkning 2.2.1 Innledning På visse vilkår gjøres det unntak fra ovennevnte hovedregel – slik at fradrag likevel kan nektes.

Det er vår oppfatning at Skatt x har misforstått vilkårene i unntaksregelen. Vi finner derfor grunn til å redegjøre nærmere for vilkårene for anvendelse av unntaket, se nedenfor i punkt 2.2.2 og i punkt 2.2.3.

Det er videre vår oppfatning at Skatt x foretatt en uriktig anvendelse av disse vilkårene. Dette gjennomgås nedenfor i punkt 3.

2.2.2 Fra Dyb-kjennelsen til Invex-dommen Vilkårene for å nekte fradragsrett i illojalitetstilfellene har vært utmeislet gjennom rettspraksis.

Allerede i Rt. 1994.889 Dyb-kjennelsen, fastslås at fradrag for inngående merverdiavgift ikke kan kreves der kjøperen visste eller burde visst (såkalt "kvalifisert uaktsomhet") at selgeren ikke var avgiftsregistrert og ikke ville betale merverdiavgiften inn til Staten. Kjennelsen synes å være forankret i klare unndragelsesbetraktninger – kjøperen medvirker til avgiftsunndragelse – og ikke i et ulovfestet gjennomskjæringsprinsipp.

I Rt. 2000.268 Brødrene Gjermundshaug (dissens 3-2 om begrunnelsen), synes prinsippet om avskåret fradragsrett ved kvalifisert uaktsomhet å bli utvidet noe. Her slås fast at kjøperen ikke har rett til fradragsføring dersom selgeren er avgiftsregistert, men der kjøperen visste eller burde visst at det var uriktig av selgeren å beregne utgående avgift fordi omsetningen var avgiftsfri (avgiftsfri virksomhetsoverdragelse) og ikke ville innberette avgiften. I dette konkrete tilfellet utviste imidlertid ikke kjøperen "kvalifisert uaktsomhet" og fradragsretten var dermed i behold. I Rt. 2008.727 Optimar/Tendos ble imidlertid kjøperen ansett å ha utvist "kvalifisert uaktsomhet" for et lignende tilfelle og fradrag ble nektet.

I RG 2008.914 Risør Restaurantdrift-saken (abandonerings-tilfelle) synes prinsippet om kvalifisert uaktsomhet å bli ytterligere utvidet ved også å bli anvendt på et tilfelle hvor selgeren er avgiftsregistrert og hvor det er korrekt å oppkreve utgående merverdiavgift, men der kjøperen visste eller burde visst at selgeren ikke betalte inn avgiften til Staten.

I Rt.2011.213 Invex-saken (abandonerings-tilfelle) viser førstvoterende til ovennevnte rettspraksis – særlig Risør Restaurantdrift – og uttaler i premiss 45 at å nekte Invex fradrag er: "på linje med den rettspraksis som allerede er nevnt, og jeg bemerker at vår sak er svært parallell til saksforholdet i RG-2008-914"

Etter Invex-dommen er det lite tjenlig å operere med "kvalifisert uaktsomhet" som et selvstendig (ulovfestet) hjemmelsgrunnlag for å begrense retten til fradrag etter § 8-1. Invex dommen sies det klart at "avgjørende er hvordan merverdiavgiftsloven § 21 skal tolkes", jf. premiss 28.

Invex-dommen setter opp vilkårene for slik fradragsnekt og konsumerer således læren om kvalifisert uaktsomhet. Ettersom Skatt x synes å ha lagt noe ensidig vekt på "kvalifisert uaktsomhet" og Risør Restaurantdrift, er det av betydning for nærværende sak å se nærmere på gjeldende rett; nemlig de vilkår som oppstilles i Invex-dommen.

2.2.3 Vilkårene for fradragsnekt – Invex-dommen

Det sterke interessefellesskapet som forelå i Invex ved at Feldborg og Bjørklund, som undertegnet avtalen om overdragelse av varelageret, siden begge var eller hadde vært involvert i de to selskapene, måtte etter førstvoterendes oppfatning få betydning ved vurderingen av Invex' senere krav om fradrag for inngående merverdiavgift, jf. premiss 44 og 45.

Videre ble det fremhevet at transaksjonen hadde karakter av å være arrangert og ikke i samsvar med de reelle verdier, jf. premiss 43: "At salgssummen inklusive merverdiavgift ble satt slik at banken dermed også fikk dekket pantegjelden til Badehusets datterselskap, understreker transaksjonens karakter av å være arrangert og ikke i samsvar med reelle verdier."

Formålet med avtalen vektlegges av førstvoterende i premiss 42: "...ikke være tvil om at formålet med avtalen var å sikre bankens krav, og at det – til tross for avtalens henvisning til merverdiavgift – ikke var meningen at noe av beløpet skulle gå til innbetaling av slik avgift. Lagmannsretten har videre lagt til grunn at pengene ikke en gang var innom Badehuset."

Om betydningen av at symmetriprinsippet ikke ble overholdt uttalte førstvoterende i premiss 45: "Avtalen var ikke i samsvar med den symmetri mellom utgående og inngående avgift som loven bygger på, jf. mine tidligere bemerkninger om lovens ordning. Tvert om var hensikten at selgerens avgift skulle benyttes til nedbetaling av lån og frigivelse av kausjonsforpliktelser, noe alle de involverte var fullt innforstått med. Det er da ikke urimelig at det ikke gis fradrag for kjøpers avgift. En slik løsning er på linje med den rettspraksis som allerede er nevnt, og jeg bemerker at vår sak er svært parallell til saksforholdet i RG-2008-914."

Sammenholder man premiss 45 med premiss 30 kan det se ut til at førstvoterende likevel ikke legger særlig vekt på systembetraktninger, men mer at formålet med partenes avtale var illojal og at kjøper derfor ikke bør ha en berettiget forventning om at fradragsretten er i behold.

Vilkår for fradragsnekt er altså: • interessefellesskap • arrangert transaksjon • kjøpesum ikke i samsvar med de reelle verdier • avtalens formål å unngå avgift • brudd på symmetriprinsippet

 

3 KONKRET VURDERING Det er ikke uomtvistet at innehaveren av enkeltpersonforetaket (kjøper/klager) eier samtlige aksjer i A AS (selger). Et slikt interessefellesskap er imidlertid ikke tilstrekkelig til å nekte klageren fradrag.

Det er ikke omtvistet at årsaken til at A AS ikke betalte inn avgiften var utfordringene i forhold til innfordring av honorar fra D AS. Det er åpenbart at A AS har misligholdt reglene om innberetning i merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 15-9 første ledd. Et slikt mislighold hos selger er imidlertid ikke tilstrekkelig til å nekte kjøperen/klageren fradrag, men er tilstrekkelig til å ilegge selgeren renter.

Skatt x har ikke anført at transaksjonen var arrangert og ikke i samsvar med de reelle verdier. Tvert i mot understreker Skatt x at omsetningen var reell.

Skatt x har heller ikke på noe punkt i innstillingen antydet at formålet for kjøper/klager og selger var å unngå avgift. Likevel legger Skatt x ukritisk til grunn at kjøperens antatte kunnskap om at selgeren ikke innberettet avgift på korrekt termin i seg selv er en illojal fremgangsmåte og at den har "kvalifisert uaktsomme sider", jf. innstillingen side 11 [12] og side 13 [14].

Vi kan ikke se at Skatt x har etablert et faktisk grunnlag for å statuerer klanderverdige forhold hos klager/kjøper. Faktureringen mellom A AS og klageren er foretatt som ledd i overgang fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap. Dette er åpenbart ingen "illojal utnyttelse av avgiftssystemet" slik Skatt x ubegrunnet påstår, jf. innstillingen side 13 [14].

Dessuten er det særlig viktig å understreke følgende:

Som kjent er det ikke uvanlig at konkursdebitor og panthaver samarbeider om salg av abandonerte eiendeler, men at salget skjer i konkursskyldnerens navn, slik at merverdiavgiften påhviler ham og ikke panthaver. Dersom panthaveren beholder hele vederlaget, vil konkursdebitor ikke ha penger til å betale utgående merverdiavgift. Staten vil da lide avgiftstap med mindre kjøperen fratas fradragsrett.

Skatt x synes imidlertid å ha tapt av syne det faktum at nærværende sak – i motsetning til de refererte rettsavgjørelser – ikke dreier seg om salg av abandonerte varer.

I vårt tilfelle står vi overfor en helt motsatt situasjon; nemlig der selgeren ikke er konkurs, men er stiftet nettopp med det formål å overta den aktivitet som lå i kjøpers virksomhet og drive denne aktiviteten videre. Som nevnt er jo dette formålet med den foretatte fakturering mellom kjøper/klager og A AS.

Selv om Skatt x ikke har anført det er det grunn til å peke på at kjøperen/klagerens antatte kunnskap om at selgerens utsatte innbetaling av avgiften var ikke motivert av ønsket om å tilgodese kreditorer/egen vinning på bekostning av staten. Den klanderverdighet og illojalitet man finner i abandonerings-tilfellene savner derfor sin parallell i nærværende sak.

Formålet var å søke på best mulig måte håndtere betalingsutfordringer hos en ekstern tredjepart – D AS – ikke å unngå avgift. Selger var forpliktet til å innberette avgiften og eventuelt senere avskrive denne som tap på fordring dersom D AS misligholdt sin betalingsforpliktelse. Som tidligere nevnt er klageren inneforstått med at A AS har periodisert på uriktig termin og at dette vil kunne utløse renteberegning hos selger.

Kjøper/klagers antatte kunnskap om periodiseringsfeilen og det foreliggende interessefellesskapet er – etter rettspraksis – ikke tilstrekkelig til å nekte kjøper/klager fradrag.

4 AVSLUTNING På denne bakgrunn må det slås fast at Skatt x sitt etterberegningsvedtak går atskillig lengre enn det som er mulig å finne rettslig grunnlag for i den refererte rettsutvikling – som kulminerte i Invex-dommen.

Vilkårene for å nekte fradrag hos kjøper/klager er således ikke oppfylte. Vedtaket er derfor i strid med gjeldende rett og må oppheves."

1.7 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Etter en gjennomgang av merknadene i klagers advokats brev av 6. mars 2014 har skattekontoret kommet til at vedtaket ikke kan omgjøres.

Klager og skattekontoret er enige om at den klare hovedregel er at kjøper ikke kan nektes fradrag for inngående merverdiavgift som følge av at selger ikke innbetaler den utgående merverdiavgiften. Klager og skattekontoret er videre enige om at det finnes unntak fra denne hovedregelen, og at unntak må utledes av mval § 8-1 og foreliggende praksis. Uenigheten synes dels å dreie seg om forståelsen av hvilke vilkår som må være til stede for at fradrag kan nektes, dels hvilke konklusjoner som kan trekkes på bakgrunn av det foreliggende faktum i denne saken.

I punkt 2.2.2 og 2.2.3 i merknadene til innstillingen anføres at læren om "kvalifisert uaktsomhet" er konsumert ved Invex, og at det i denne dommen er fastsatt en rekke vilkår for at fradrag skal kunne nektes. Ved angivelsen av de ulike vilkårene er det vist til dommens premisser 42 til og med 45. I merknadenes punkt 2.2.3 uttales videre at premiss 45 sammenholdt med premiss 30 synes å vise at førstvoterende mer legger vekt på at formålet med partenes avtale var illojal, enn systembetraktninger.

Skattekontoret oppfatter derimot Invex slik at vilkårene for å kunne nekte fradrag på kjøpers hånd angis i premissene 30 til og med 32. Disse kan i korte trekk oppsummeres som at lov 19. juni 1969 nr 66 om merverdiavgift § 21 (nå mval § 8-1) kan tolkes innskrenkende på bakgrunn av bestemmelsens formål og ut fra lojalitetsbetraktninger. Bestemmelsens formål, slik det er angitt i premiss 30, vil være fraværende i et hvert tilfelle hvor utgående merverdiavgift ikke innbetales. Disse systembetraktningene tilsier således at fradragsretten på generelt grunnlag kan underlegges en innskrenkende fortolkning, også i tilfeller som ikke dreier seg om abandonering.

Det er imidlertid åpenbart at systembetraktningene som nevnt ikke i seg selv er tilstrekkelige til å nekte fradrag på kjøpers hånd. Skattekontoret oppfatter dommen slik at systembetraktninger er vesentlige for vurderingen av om mval § 8-1 kan tolkes innskrenkende, men at det kreves noe mer, nettopp som følge av at avgiftssubjektene som den store hovedregel vurderes hver for seg, jf selvstendighetsprinsippet. Systembetraktninger som nevnt kan således ikke være nok til at risikoen for manglende innbetaling av den utgående merverdiavgiften fra selgers side kan overføres fra staten til kjøper. Spørsmålet om fradrag faktisk kan nektes, vil i henhold til premiss 31 og 32 i Invex avhenge av om det foreligger en illojal tilpasning til regelverket. Det følger av dette at fradrag bare kan nektes hos kjøper dersom kjøper er kjent med, har kunnskap om, at selger ikke kan eller vil innberette den utgående merverdiavgiften. Ellers kan det ikke legges til grunn at det foreligger en "illojal tilpasning" ved vurderingen av forhold på kjøpers hånd.

Spørsmålet er imidlertid hvordan selve illojalitetsvurderingen skal forstås i større detalj. Skattekontoret oppfatter at rettens flertall i premissene 41 til og med 45 i Invex foretar en konkret gjennomgang av sakens faktum for å ta stilling til om det i den saken kunne konstateres en illojal tilpasning til regelverket. Skattekontoret oppfatter dette som en helhetlig vurdering av om det forelå sterke nok grunner til å fravike lovens klare hovedregel om fradragsrett basert på formålsbetraktninger, se henvisningen til Invex' anførsel om betydningen av lovskravet på dette området i premiss 31. Skattekontoret oppfatter således at det som omtales som vilkår i punkt 2.2.2 og 2.2.3 i merknadene i brev av 6. mars 2014 snarere kan anses som momenter som inngår i den helhetlige vurderingen etter vurderingstemaet som angis i premissene 30-32, om det foreligger en illojal tilpasning.

Skattekontoret fastholder etter dette at fradrag kan nektes i tilfeller hvor kjøper har positiv kunnskap om at den utgående merverdiavgiften ikke kommer til å bli innbetalt av selger, og at fremgangsmåten har illojale eller kvalifisert uaktsomme sider.

Det er riktig at skattekontoret med bruken av "kvalifisert uaktsomme" ved denne formuleringen ikke bare har sett hen til Invex, men også Risør Restaurantdrift og Bermingrud. Sistnevnte som følge av de fellestrekk som foreligger mellom tilfeller hvor kjøper har tilstrekkelig legitimasjon gjennom fakturaen som er utstedt, men hvor selger ikke er registrert, og tilfeller hvor selger er registrert, men kjøper vet at selger ikke kommer til å innberette den utgående avgiften, se kommentarene om dette på s 10 i innstillingen. Som det vil fremgå lenger ned er skattekontoret av den oppfatning at begrepet "kvalifisert uaktsom" ikke er av avgjørende betydning for denne saken, og vi går derfor ikke nærmere inn på denne siden av formuleringen.

Første spørsmål ved vurderingen av om skattekontoret hadde hjemmel til å nekte fradragsrett i vedtaket av 14. august 2013 er således om klager hadde kunnskap om at den utgående avgiften ikke ville bli innbetalt. Skattekontoret er av den oppfatning at vurderingen må foretas i relasjon til tidspunktet for fradragsføringen, det vil si tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 den 25. februar 2013. Dette støttes av Borgarting lagmannsretts dom av 2. desember 2013, Eiker Eiendom.

Som det fremgår av faktum er omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 for selger, A AS, innsendt av vedkommendes regnskapsfører. Et valg om å unnlate å innberette omsetning på i overkant av kr 600 000, med utgående avgift på kr 151 546, foretas imidlertid åpenbart i samråd med avgiftssubjektets styre/daglige ledelse. Selgers styre og daglige ledelse består av B, som er innehaver av enkeltpersonforetaket klager. Interessefellesskapet i foreliggende sak er ikke tilstrekkelig til å nekte fradragsrett. Interessefellesskapet, i betydningen nærhet mellom subjektene, er imidlertid, sammenholdt med det faktum at klagers omsetningsoppgave ble innsendt senere enn selgers omsetningsoppgave, tilstrekkelig til å kunne konstatere at klager på tidspunktet for fradragsføringen var klar over at den utgående merverdiavgiften ikke var innberettet/innbetalt.

Skattekontoret fastholder videre at opplysningene om bakgrunnen for at omsetningen ikke ble innberettet, sammenholdt med beskrivelsen av hvordan forholdet ville bli fulgt opp dersom det ikke ble mottatt noen betaling fra kunden (ved en kreditering), viser at selger (A AS), og dermed også klager (kjøper) på tidspunktet for fradragsføringen var kjent med forhold som viser at den utgående avgiften ikke nødvendigvis på noe tidspunkt ville bli innberettet og innbetalt. Skattekontoret fastholder således at klager hadde kunnskap som tilsa at den utgående merverdiavgiften ikke kom til å bli innberettet/innbetalt.

Neste spørsmål er om det foreligger en illojal tilpasning til regelverket i dette tilfellet. Som allerede påpekt er skattekontoret av den oppfatning at dette steget i Invex er angitt som en helhetlig vurdering, hvor en rekke momenter inngår. En konsekvens av at det i foreliggende tilfelle ikke dreier seg om et abandoneringstilfelle, er at momentene som er omtalt i Invex ikke nødvendigvis er treffende for det foreliggende tilfellet. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med at det ikke kan foreligge en illojal tilpasning i foreliggende sak.

Skattekontoret er enig i at selve faktureringen fra A AS til klager ikke kan anses som en illojal tilpasning. Skattekontoret er derimot av den oppfatning at den måten subjektene har innrettet seg på ved behandlingen av betalingsproblemene, selve håndteringen av betalingsproblemene, kan beskrives som et arrangement som utgjør en illojal tilpasning. Dette kan presiseres som følger:

Skattekontoret og klager er enige om at det forelå en avtale om at A AS skulle utføre rørleggertjenester overfor klager, hvilket er grunnlaget for faktureringen fra førstnevnte til klager. Skattekontoret har lagt til grunn at avtalen om utførelse av visse tjenester overfor D AS var inngått med klager. Dette er ikke bestridt av klager. Det er heller ikke omtvistet at de aktuelle betalingsproblemene besto i manglende betaling fra D AS.

Konsekvensen av dette, er at det ikke er A AS, men klager, som har hatt en utestående fordring overfor D AS. Når den underliggende avtalen er inngått med klager, er det bare klager som har grunnlag for faktisk å kreve oppfyllelse i form av betaling fra D AS. A AS vil ikke ha en slik rett. Den utestående fordringen overfor D AS skulle således vært håndtert av klager, også i relasjon til eventuelle merverdiavgiftsrettslige konsekvenser, ikke av A AS. Dette endres ikke av at klager har valgt å benytte seg av A AS som underleverandør i forhold til oppfyllelsen av avtalen med D AS. Det må likevel tas et visst forbehold i forhold til den nærmere overføringen av prosjektet mellom klager og A AS.

Uavhengig av ovennevnte forbehold gjenstår det faktum at A AS feilaktig har unnlatt å oppgi avgiftspliktig omsetning i sin omsetningsoppgave. Videre gjenstår det faktum at dette dreier seg om avgiftspliktig omsetning fra A AS overfor klager, til tross for at skyldner ikke var klager, men D AS. Resultatet av dette, er at utgående avgift på reell omsetning fra klager til D AS faktisk er unnlatt innbetalt til staten. Den utgående avgiften som klager har fakturert ut til D AS er nullet ut ved klagers fradragsføring av fakturaen fra selger (A AS), samtidig som A AS ikke har innberettet denne utgående merverdiavgiften som er fakturert til klager. Etter at det nå er på det rene at forholdet er rettet opp, er det korrekt at dette viser at subjektene klager og A AS under ett faktisk har oppnådd en uberettiget kreditt på statens bekostning, som avlastes ved renteberegning hos sistnevnte.

Korreksjonen ble imidlertid først gjennomført ved innsendelse av en korrigert omsetningsoppgave for A AS den 29. oktober 2013, og innbetaling av beløpet den 4. februar 2014. På tidspunktet for fradragsføringen hos klager kunne kombinasjonen av at subjektene valgte å legge håndteringen av den utestående fordringen til A AS, og at dette ble håndtert ved at sistnevnte uriktig unnlot å oppgi omsetning overfor et annet subjekt enn skyldner, resultert i en endelig fordel for A AS og klager sett under ett, på bekostning av staten. Her foreligger det således et forhold som viser at selger (A AS) og kjøper (klager) hadde en felles interesse i utfallet av den faktiske håndteringen av betalingsproblemene hos D AS.

Det er anført at det ikke forelå noen hensikt om å oppnå egen vinning. Skattekontoret finner imidlertid at det ved spørsmålet om det foreligger en illojal tilpasning i stor grad må ses hen til de objektive forhold. Her er det oppnådd en kreditt, og det kunne vært oppnådd en endelig fordel for subjektene. Skattekontoret anser dette som avgjørende.

Skattekontoret er etter dette fortsatt av den oppfatning at klager hadde kunnskap om den manglende innberetningen/innbetalingen fra selger, og at det kan påvises en illojal tilpasning. Dette viser at skattekontoret hadde rett til å nekte fradrag hos klager.

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 vedrørende spørsmålet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 14. august 2013:

"Vedtak om tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 40 %, beregnet av kr 151 546.(151 546x40%) og utgjør kr 60 618. Det er ikke beregnet tilleggsavgift på tilbakeført inngående avgift som vedrører inngående bilagnr 72.

Det er med dette fattet eget vedtak som vedrører tilleggsavgiften slik som varslet i vårt brev av 23.04.2013.

Avgiftsmyndighetene kan ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom merverdiavgiftsloven er forsettlig eller uaktsomt overtrådt, og dette har eller kunne ha ført til avgiftstap for staten, jf. merverdiavgiftsloven§ 21-3 (1).

Kontrollen viser at virksomheten har innberettet fradrag for inngående avgift for bilag som de måtte være klar over at leverandør ikke har innberettet og betalt. Det er interessefellesskap mellom selskapene.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merveriavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgaven er maskinelt lest eller kodet i systemet.

Det foreligger grov uaktsomhet når avgiftssubjektet måtte forstå at handlingen medført overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket og eventuelt unnlate å sørge for den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret legger til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har innberettet fradrag for inngående avgift for bilag som de måtte forstå at leverandør ikke ville innberette og betale, med det resultat at staten kunne blitt påført et tap. Videre legger vi til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av grov uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven § 8-1. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3(1) anses derfor oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser

Det vises til punkt 1.3 vedrørende spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift, hvor det fremgår at innsigelsene vedrørende ilagt tilleggsavgift i hovedsak er at staten ikke har lidd noe tap. Videre at grunnlaget for beregning av tilleggsavgift faller bort ved en omgjøring av vedtaket om tilbakeføring av den inngående merverdiavgiften. Det er også anført at klager ikke hadde unndragelseshensikt.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen, og funnet at den delvis må føre frem. Vi har etter en fornyet vurdering kommet til at det ikke kan anses bevist ut over enhver rimelig tvil at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 40% er oppfylt. I henhold til minkingsvedtak gjennomført 24. februar 2014 er ilagt tilleggsavgift således redusert til 20%. Tilleggsavgift utgjør etter minkingen kr 30 309. Skattekontoret opprettholder imidlertid at klager skal ilegges tilleggsavgift med 20%, og begrunner ileggelsen som følger.

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100%, jf mval § 21-3, første ledd. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelperes handlinger, jf mval § 21-3, annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013 (heretter retningslinjene), punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs faktum, herunder beregningsgrunnlaget, og skyldkravet.

Det kan kreves fradrag for anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet, forutsatt at det foreligger tilstrekkelig legitimasjon, jf mval §§ 8-1 og 15-10, første ledd. Videre innfortolkes det et aktsomhetskriterium i reglene om fradrag. Skattekontoret har gjennomført en tilbakeføring av inngående merverdiavgift fradragsført ved klagers omsetningsoppgave for 6. termin 2012. Skattekontoret er kommet til at det kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager ved fradragsføringen har overtrådt merverdiavgiftsloven.

Regnskapsfører har på vegne av klager anført at det ikke foreligger noe tap for staten. Det er riktig at det i dag, etter innbetalingen av merverdiavgiften hos selger (A AS) den 4. februar 2014, ikke foreligger noe tap for staten. Overtredelsen anses imidlertid skjedd når omsetningsoppgaven hvor det er krevd fradrag er registrert i merverdiavgiftssystemet, se retningslinjene punkt 2.1.2, det vil si den 25. februar 2013. Ved at klager på dette tidspunktet krevde fradrag uten at det forelå tilstrekkelig rett til dette fradraget, kunne staten blitt påført et tap, dersom utgående merverdiavgift ikke var blitt innbetalt fra selger. Skattekontoret finner således å kunne legge til grunn at overtredelsen kunne påført staten tap.

Spørsmålet er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen. Det følger av mval § 15-1, åttende ledd, at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Uaktsomhet foreligger dersom klager burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. I denne saken består den aktuelle handlingen i å sende inn en omsetningsoppgave hvor det er krevd fradrag for et merverdiavgiftsbeløp til tross for at klager ikke er ansett å ha fradragsrett for beløpet. Omsetningsoppgaven er innsendt av klagers regnskapsfører. Som nevnt svarer klager også for handlinger utført av sine medhjelpere, jf mval § 21-3, annet ledd. Videre må det anses klart at klager selv i et tilfelle som dette har vært involvert i vurderingene som er foretatt, og at spørsmålet om det er utvist skyld således kan vurderes direkte i forhold til klager. I denne saken understrekes dette av at innehaver av enkeltpersonforetaket/klager selv har levert den korrigerte omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 for A AS.

Spørsmålet er dermed om klager burde forstått at innsendingen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 kunne medføre en overtredelse av lov eller forskrift. Her har betalingsproblemer hos D AS, klagers kunde, blitt håndtert ved at A AS unnlot å innberette og innbetale utgående merverdiavgift som var fakturert til klager. Klager har fradragsført den beregnede merverdiavgiften som er holdt tilbake av A AS. Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt å kunne legge til grunn at klager burde forstått at fradragsføringen i en situasjon som dette kunne medføre en overtredelse av lov eller forskrift. Dersom klager var i tvil om hvordan de nevnte betalingsproblemene burde vært håndtert, og hvilke konsekvenser en unnlatt innberetning og innbetaling hos selger kunne få for kjøper, burde klager rettet en henvendelse om dette til skattekontoret. Skattekontoret anser således det subjektive vilkåret etter mval § 21-3, første ledd, som oppfylt.

Den utviste uaktsomheten finnes ikke å være så lav at det at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse kan gi grunnlag for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet.

Det er med dette konstatert at samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf mval § 21-3. Neste spørsmål er om eventuelle formildende omstendigheter i det foreliggende faktum tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Det er som nevnt anført at staten ikke er påført noe tap. Skattekontoret er videre av den oppfatning at klager ved selgers innbetaling av den utgående merverdiavgiften igjen har oppnådd rett til fradragsføring. Det følger av retningslinjene punkt 3.7 at det ved periodiseringsfeil bare ilegges tilleggsavgift dersom periodiseringsfeilen fremstår som bevisst for å oppnå en uberettiget kreditt. Skattekontoret er av den oppfatning at dette unntaket uansett ikke kan komme til anvendelse, da det på tidspunktet for innlevering av klagers omsetningsoppgave nettopp ikke var sikkert at klager på noe tidspunkt kom til å oppnå fradragsrett for det aktuelle merverdiavgiftsbeløpet. Skattekontoret kan således ikke se at overtredelsen kan anses som en periodiseringsfeil.

Det er anført at klager ikke hadde unndragelseshensikt. Unndragelseshensikt er ikke noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift. Anførselen kan derfor ikke føre frem som grunnlag for frafallelse av tilleggsavgiften helt eller delvis.

Skattekontoret kan ikke se at tilfellet kan omfattes av de øvrige unntak fra tilleggsavgift som er angitt i retningslinjene, eller at det for øvrig er forhold som tilsier at tilleggsavgiften bør frafalles i sin helhet.

Det følger av retningslinjene punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift er 20% der overtredelsen anses som uaktsom. I punkt 4.4 er det åpnet for ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp der uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Skattekontoret er av den oppfatning at den utviste uaktsomheten i den foreliggende sak ikke kan anses som så liten at tilleggsavgift kan ilegges med et bestemt beløp.

Skattekontoret finner etter dette at ilagt tilleggsavgift med 20% blir å fastholde.

2.5 Klagers merknader til innstillingen

Det vises til innstillingens punkt 1.6 på side 14 flg, hvor merknadene i sin helhet er gjengitt. Det fremgår her at ilagt tilleggsavgift ikke er direkte omtalt, da det fra klagers advokats side legges til grunn at det ikke foreligger hjemmel for tilbakeføring av inngående merverdiavgift hos klager. Dette er dels begrunnet med en annen oppfatning av vilkårene for å nekte fradrag, dels med en annen oppfatning av hvilke konklusjoner som kan trekkes på bakgrunn av det foreliggende faktum. Her kan det også fremheves at feilen på selgers side, A AS, omtales som en periodiseringsfeil, se siste avsnitt før punkt 4 i merknadene. Videre er det indirekte stilt spørsmålstegn ved om det kan konstateres at kjøper hadde kunnskap om denne feilen, se samme sted.

 

2.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret er etter en fornyet gjennomgang av saken kommet til at heller ikke ilagt tilleggsavgift med 20% kan omgjøres. Vi vil i hovedsak vise til redegjørelsen i innstillingens punkt 2.4.

Her skal det pekes på at det gjelder særlige beviskrav for ileggelse av tilleggsavgift, se retningslinjene punkt 2.3. Ved ileggelse av 20% tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser kreves det klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, herunder faktum, men ikke for forståelsen av de aktuelle rettsregler. Tilbakeføringen av inngående merverdiavgift bygger på at klager hadde kunnskap om den manglende innberetningen og innbetalingen av utgående avgift hos selger (A AS), samt at det foreligger en illojal tilpasning til regelverket. I merknadene bestrides at det forelå hjemmel for en tilbakeføring, dels som følge av en forståelse av regelverket, dels som følge av en oppfatning av hvilke konklusjoner som kan trekkes på bakgrunn av det foreliggende faktum. Skattekontoret er av den oppfatning at forhold som påpekt i innstillingens punkt 1.5 og 1.7 med klar sannsynlighetsovervekt viser både at klager hadde kunnskap om manglende innberetning/innbetaling fra selger (A AS), og at dette bunnet i en illojal tilpasning til regelverket. Det kan kort pekes på interessefellesskapet mellom klager og selger, tidspunktet for innsendelsen av avgiftssubjektenes respektive omsetningsoppgaver for 6. termin 2012, samt den nærmere håndteringen av betalingsproblemene i relasjonen klager – D AS.

I merknadenes punkt 3 er det også understreket at det på selgers side foreligger en periodiseringsfeil. Spørsmålet her er om klagers overtredelse kan behandles som en periodiseringsfeil, noe som vil innebære at ilagt tilleggsavgift må frafalles. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, se retningslinjene punkt 2.1.2. Overtredelsen her består i at det er krevd fradrag til tross for at mval § 8-1 kunne tolkes innskrenkende. Rett til fradragsføring på klagers hånd ville bare oppstå dersom selger faktisk innberettet og innbetalte avgiften. Ved innsendelsen av klagers omsetningsoppgave var det ikke sikkert at avgiften ville bli hverken innberettet eller innbetalt, noe som viser at klagers overtredelse ikke kan karakteriseres som en periodiseringsfeil.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er ikke enig i skattekontorets tilnærming i forhold til å nekte kjøper fradrag. I slike tilfeller må skatteetaten være henvist til å rette sine beføyelser mot selger - som er søkegod og som, riktignok forsinket, har innberettet og betalt den aktuelle merverdiavgiften. 

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.