KMVA 8125

Klagenemnda stadfestet innstillingen. 

Saken gjelder: 1) Tilleggsavgift Samlet påklaget beløp utgjør kr 3 146 381.

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Ingeniør- og entreprisetjenester

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavagift

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014  i sak KMVA 8125 –. Klager.

Skatt øst har avgitt slik innstilling.

I n n s t i l l i n g

Klager, org.nr. xxx xxx xxxMVA, (også benevnt som "Selskapet" eller "Klager") er en norsk avdeling av det tyske selskapet A AG. Selskapet er registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1998.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn for regnskapsperioden 2008 – 2011, jfr. bokettersynsrapport av 11. oktober 2013 (Vedlegg nr. 1).

Klager ble i brev av 17. oktober 2013 varslet om etterberegning av merverdiavgift (Vedlegg 2), samt ilagt bokføringspålegg på grunn av manglende kontrollspor i regnskapet (Vedlegg 3).

Skattekontoret mottok den 4. desember 2013 tilsvar til etterberegning av merverdiavgift (Vedlegg 4) samt ileggelse av bokføringspålegg (Vedlegg 5) fra klager.

På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret den 20. desember 2013 vedtak om merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift og renter (Vedlegg 6).

Skattekontoret mottok klage over tilleggsavgiften i brev av 17. januar 2014 fra klager (Vedlegg 7). Klagefristen anses overholdt.

Etterberegningen er akseptert av selskapet, slik at klagen kun omfatter beregnet tilleggsavgift. Selskapet har til informasjon søkt om ettergivelse av renter. Søknaden omfattes ikke av klagesaken og er ikke vedlagt.

Påklaget tilleggsavgift utgjør:

 

I tillegg er det beregnet tilleggsavgift med kroner 23 730 for uriktig fradragsføring av merverdiavgift på personbiler. Denne delen av tilleggsavgiften er ikke påklaget og omfattes dermed ikke av klagen. Det er ikke inngitt politianmeldelse i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 11. oktober 2013 2 Bokføringspålegg 17. oktober 2013 3 Varsel om etterberegning mva 17. oktober 2013 4 Tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift 4. desember 2013 5 Tilsvar til bokføringspålegg og varsel om tvangsmulkt 4. desember 2013 6 Vedtak om etterberegning av mva 20. desember 2013 7 Klage på tilleggsavgift 17. januar 2013 8 Utsendelse av innstilling for innsyn 17. februar 2014 9 Kommentarer til innstilling 27. februar 2014 10 Juridiske utdrag 

Klagen gjelder:

Klagen omfatter følgende forhold:

Klagen gjelder 20 % tilleggsavgift som er ilagt for følgende forhold; 1) Selskapet har fradragsført merverdiavgift på fakturaer som selskapet ikke har godkjent, og som i etterkant er kreditert av selger. Selskapet har ikke korrigert inngående merverdiavgift for senere mottatte kreditnotaer. 2) Selskapet har unnlatt å innrapportere merverdiavgift som er oppgitt i utgående salgsdokumenter.

Klager hevder det ikke er adgang til å ilegge tilleggsavgift for forholdene basert på at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt, subsidiært at den ilagte tilleggsavgift er for høy.

1. Unnlatt korrigering for mottatte kreditnotaer

1.1. Sakens fakta

Klager har oppført et B anlegg på C. D er brukt som underleverandør.

Skattekontoret oppdaget ved avstemming av sluttfaktura fra D mot Klagers regnskaper at Klager hadde fradragsført merverdiavgift på fakturaer som D hadde kreditert. Klager hadde ikke korrigert for senere mottatte kreditnotaer.

Klager har forklart forseelsen med at Klagers operative ledelse returnerte fakturaer til leverandør uten å informere Klagers regnskapsavdeling mv. Mottatte kreditnotaer ble derfor ikke registrert i Klagers regnskap.

Skattekontoret har etterberegnet den uriktige fradragsførte merverdiavgiften og ilagt 20 % tilleggsavgift for forseelsen.

Selskapet har erkjent forholdet og akseptert etterberegning av inngående merverdiavgift.

Selskapet har påklaget vedtaket om å ilegge tilleggsavgift basert på at overtredelsen ikke anses uaktsom. Selskapet begrunner standpunktet med at beløpene er små i forhold til prosjektets størrelse. Selskapet viser her til at de feilaktig fradragsførte fakturaene utgjør kroner 10 millioner, mens prosjektet i sin helhet hadde en størrelsesorden på 1 milliard kroner. Selskapet begrunner forseelsen videre med at feilene ble gjort av den operative ledelse som ikke er regnskapskyndige, samt at den operative ledelse ikke hadde kunnskap om at fakturaene allerede var fradragsført av regnskapsavdelingen da de sendte fakturaene i retur til selger.

Subsidiært hevder selskapet at det ikke skal ilegges tilleggsavgift da det er sannsynlig at feilene ville blitt oppdaget og korrigert før bokettersynet, ved at det har vært diskusjon om riktigheten av fakturaene.

1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket fremgår følgende:

"Ved oppstart av kontrollen mottok ikke skattekontoret noen opplysninger om at selskapet hadde igangsatt en kontroll over eget avgiftsoppgjør i forhold til herværende avdekkede feil. Etterfølgende forklaring tyder heller ikke på at selskapet hadde mistanke om at de innberettede avgiftsoppgavene var feil. Det var kontrollhandlingene til skattekontoret som avdekket feilene. Vi nevner også at sluttfaktura ble utstedt medio 2010, kontrollen ble varslet i mars 2011, og at feilene først ble presentert på et senere tidspunkt.

Selskapets "bortforklaringer" med manglende avgiftskompetanse hos ingeniørene og dårlig kommunikasjon mv. fremstår for skattekontoret nærmest som en useriøs holdning til et avgiftsregnskap som omfatter en avgift til Norge på flere hundre millioner kroner over få år. Skattekontoret anser at det er summen av feilene i selskapet som utløser feil avgiftsbehandling som må danne utgangspunktet for vurderingen av om selskapet har utvist uaktsomhet. I dette tilfellet fradragsførte og innberettet selskapet inngående avgift på fakturaer som ikke ble godkjent av selskapet, som senere også ble "korrigert" gjennom krediteringer og det ble utstedt nye fakturaer som også ble fradragsført. Vi viser også til at filialregnskapet i Tyskland var riktig bokført og med korrekt betaling til leverandøren.

For skattekontoret kan det virke som om selskapet ikke tar inn over seg alvoret av egne feil med tilhørende innberetninger. Norske avgiftsmyndigheter kan ikke legge vekt på og akseptere feilbehandling fordi selskapet har korrekte rapporteringer i andre land. Videre fremstår selskapets anførsler slik at selskapet skal ha en "tabbekvote" på over 10 millioner i merverdiavgift på grunn av milliardomsetningen og at feilene gjelder et forholdsvis begrenset antall av avgiftsregnskapets fakturaer.

Skattekontoret deler ikke selskapets tilnærming til vurderingen av aktsomhet. Det må riktignok foretas en individuell vurdering av selskapets aktsomhet. Til en viss grad kan det ikke utelukkes at en lignende feil vurderes forskjellig i forhold til om den anses bagatellmessig, da det kan være ulike faktorer som "utløser" feilen. Retningslinjene viser til eksempler der individuelle forhold kan få betydning for tilleggsavgiften, se for eksempel retningslinjenes punkt 3.2. Men skattekontoret antar at omfanget av feil som klassifiseres som bagatellmessig er meget begrenset.

Skattekontoret anser at en aktsom næringsdrivende, som har milliardomsetning i Norge, etablerer rutiner for kontroll av inngående fakturaer i forhold til det norske avgiftsregnskapet. Hvis vi oppfatter selskapet riktig, ble "rutinene m.m." i Tyskland ikke avstemt mot det norske avgiftsregnskapet. Gjennom kontrollen ble det avdekket svakheter i rapporteringene på bakgrunn av svikende rutiner knyttet til det norske avgiftsregnskapet. I den sammenheng viser vi til at selskapet har fått et regnskapspålegg.

I den konkrete vurderingen legger skattekontoret til grunn at det anses som en relativt elementær handling at også kreditnotaene blir tatt med i avgiftsregnskapet. Videre viser vi til at selskapet fradragsførte inngående fakturaer som selskapet selv ikke godkjente. Kontrollen avdekket flere slik brudd på manglende korrigeringer. Vi finner at selskapet opptrådte uaktsomt ved å fradragsføre for mye inngående avgift i forhold til den innkjøpte leveransen fra D. Vi viser også til at grunnlaget for innberetningene var høyere enn bokført regnskap. Vi anser at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt.

Da gjenstår utmåling av tilleggsavgiften.

I henhold til retningslinjene punkt 4.1 er satsen for tilleggsavgift på 20 % ved uaktsomhet. Imidlertid fremgår det av punkt 4.4 at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et beløp når tilleggsavgiften beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Sistnevnte vil være et utslag av et prinsipp om forholdsmessighet – reaksjonen må ikke være uforholdsmessig i forhold til lovovertredelsen.

Loven gir ingen føringer for valget av sats. Avgiftsmyndighetene har i retningslinjer lagt til grunn et utgangpunkt på prosentsats ved ileggelse av tilleggsavgift, det er 20 % ved uaktsomhet.

Skattekontoret anser at det er svært få formildende omstendigheter i denne saken. Det er beløpets størrelse, hvis det ilegges en prosentsats på 20, som må vurderes i forhold til om det blir en uforholdsmessig reaksjon.

Etter å ha vurdert sakens opplysninger, hvor feilene kan sies å være relativt elementære, finner skattekontoret at en tilleggsavgift på 20 % er en riktig reaksjon på lovovertredelsene. Tilleggsavgiften fastsettes i henhold til retningslinjene til 20 % av det etterberegnede avgiftsbeløp. Samlet beløp utgjør kr 2 048 018."

1.3. Klagers anførsler

Fra selskapets klage hitsettes:

"En beslutning om tilleggsavgift må være basert på at det foreligger uaktsomhet. Tilleggsavgiften kan ikke ilegges på objektivt grunnlag. Det er med andre ord ikke nok at det foreligger feil, feilen må skyldes uaktsomhet. Vi tillater oss i denne forbindelse å sitere fra NOU 1991: 30 punktene 22.2.4 og 22.2.6.:

"... at aktsomhetsnormen ikke må settes slik at enhver feil i praksis anses å representere en uaktsom overtredelse av avgiftsbestemmelsene i relasjon til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift."

Videre sier NOU'en at selv hvor det kan sies å foreligge en viss grad av uaktsomhet er det ikke slik at straff i form av tilleggsavgift må benyttes:

"..innebærer likevel ikke at tilleggsavgift tilsiktes brukt ved enhver grad av uaktsomhet.."

I "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 2012" heter det:

"4.4 Fastsetting av tilleggsavgift med fast beløp

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp".

"Tilsvarende gjelder der manglende beregning av avgift kan tilskrives dataregnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for."

Etter vårt skjønn kan alle disse sitatene anvendes direkte i nærværende sak. Sitatene viser at Skattekontoret står meget fritt i sin vurdering av ileggelse av tilleggsavgift, både i avgjørelsen av om tilleggsavgift overhodet skal ilegges, og, i tilfelle, med hvilken sats, eller eventuelt med et fast beløp. Graden av uaktsomhet skal avgjøre om tilleggsskatt overhodet skal beregnes og hvilken sats som skal benyttes hvis tilleggsavgift skal beregnes.

Etterberegnet merverdiavgift på over ti millioner kroner er isolert sett et betydelig beløp. I vurderingen av graden av uaktsomhet og satsen for tilleggsavgift ber vi Dem imidlertid vektlegge de store beløpene som er involvert. Den økonomiske rammen på C prosjektet var ca. 1 milliard kroner, merverdiavgiften altså ca. 1/4 milliard. Klagers omsetning på E-prosjektet var på ca. 7 milliarder kroner, med MVA på over 1 milliard. Det betyr at selv om beløpene for feilbehandlet MVA i denne saken isolert sett er betydelige, representerer de bare ca. 4 prosent av total MVA på C-prosjektet, eller mindre enn 1 prosent av hele prosjektet. Det dreide seg om ca. 1900 inngående fakturaer og 250 utgående. Av disse ble det gjort feil ved kun ca. 20 fakturaer. Når det gjelder kreditnotaene fra D dreide det seg om 4 fakturaer.

Uansett, det avgjørende i nærværende sak er om Klager har utvist uaktsomhet, og om denne eventuelle uaktsomheten er av en så alvorlig grad at den betinger beregning av tilleggsavgift. Vår klare påstand er at Klager ikke har utvist uaktsomhet, og at det derfor ikke skal beregnes tilleggsavgift.

2. Inngående MVA 2.1. D:

...

Klager var i ferd med å gjennomgå/rette opp feilene på tidspunktet for bokettersyn. Det er sannsynlig at feilene ville blitt oppdaget og korrigert før bokettersynet, ved at det har vært diskusjon om riktigheten av fakturabehandlingen.

I en sak om beregning av tilleggsavgift innklaget til Sivilombudsmannen (SOM 2008 2261) uttales det at

«... Det står i et tvilsomt lys i forhold til uskyldspresumsjonen å fastholde en praksis der varsel om kontroll utgjør et absolutt skjæringstidspunkt og setter bom for enhver vurdering av hvordan den avgiftspliktige ville ha handlet uten varselet. En slik praksis kan etter forholdene også få noe vilkårlige utslag. Jeg mener derfor at A i større utstrekning burde ha vært gitt adgang til å sannsynliggjøre at selskapets egne rutiner ville ha fanget opp feilen, innen det ble besluttet om og i tilfelle med hvilken sats tilleggsavgift skulle ilegges. Hvis mye således taler for at feilen ville ha blitt oppdaget og den økonomiske situasjonen gjenopprettet, taler det for at saken må bedømmes likt med tilfellene der slik reparasjon skjer uoppfordret.»

På bakgrunn av dette fremstår det som urimelig å ikke hensynta det faktum at Klager var i gang med undersøkelser, og det kan ikke være tvilsomt at Klager også ville korrigert de feil som ble oppdaget i denne sammenheng.

Høyesterett har videre slått fast i dom i Rt. 2006 s. 333 at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde etter at tilleggsskatt er å anse som straff. Det samme må gjelde i relasjon til tilleggsavgift. En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen, og det tap som staten kunne ha lidt pga feilen. Det er ikke omstridt i denne saken at Klager ved den uriktige fradragsføringen ikke hadde til hensikt å unndra avgift.

SKD-melding 24.1.2012 pkt. 3.7 e legger til grunn at tilleggsavgift ikke skal ilegges dersom:

"det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin."

..." 1.4. Skattekontorets vurdering av klagen

1.4.1. Feilen anses uaktsom Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet har handlet uaktsomt ved å fradragsføre merverdiavgift på fakturaer som selskapet ikke godkjente som til bruk i selskapet, alternativt ved ikke å korrigere inngående merverdiavgift ved mottak av kreditnotaer for samme forhold.   Uaktsomhet foreligger når selskapet "burde forstått" at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jfr. SKD's Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, pkt. 2.2.1. Selskapet har plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og fradragsføring av merverdiavgift. Det er intet i saken som tilsier at selskapet ikke burde forstått at fradragsføring av kostnad som ikke er til bruk i selskapet er i strid med gjeldende regler. Feilen er dermed å anse som uaktsom i henhold til SKD's retningslinjer.

At selskapet ikke har instruert sin operative ledelse om hvordan fakturaer skal behandles kan etter skattekontorets skjønn ikke tilsi et annet resultat. Rettslig villfarelse er i alminnelighet ikke ansett som fritagende for skyld. Dette vil også gjelde når rettsvillfarelsen foreligger hos et spesifikt organ i selskapet.

Skattekontoret vil videre få legge til at ordningen med kreditnota etc. ikke er et særnorsk fenomen, men et system som selskapet burde kjenne også fra sine internasjonale operasjoner og ha tilrettelagt rutiner for å etterleve.

Skattekontoret kan ikke se at det er forhold ved selskapet som tilsier at feilen ikke skal anses som uaktsom, ei heller at det er formildende at feilen har gitt seg få utslag relativt til antall behandlede fakturaer.

1.4.2. Eventuell egenoppretting Klager viser til at selskapet var i ferd med undersøkelser, og at selskapet ville korrigert de feil som ble oppdaget i denne sammenheng. Selskapet viser blant annet til uttalelser fra sivilombudsmannen i SOM-2008-2261 (Vedlegg A1) som tilsier at sannsynlig egenoppretting vil kunne tillegges vekt.

Skattekontoret vil bemerke at sivilombudsmannssaken som selskapet viser til ble imøtegått og korrigert av Finansdepartementet før sivilombudsmannen fattet endelig beslutning i saken. Finansdepartementets tilbakemeldinger førte til at ombudsmannen trakk sine innsigelser. Skattekontoret kan dermed ikke se at Sivilombudsmannens innledende uttalelser som selskapet viser til har noen særskilt rettskildeverdi. Skattekontoret vil derimot sitere fra Finansdepartementets oppsummerende syn på spørsmålet: "Departementet kan ikke se at saken tilsier en spesielt mild reaksjon ut fra det som foreligger.".

Selskapet viser videre til punkt 3.7 i SKD's Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift der det fremkommer at tilleggsavgift ikke skal ilegges dersom "det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.". Bestemmelsen selskapet viser til gjelder periodiseringsfeil, og ikke unnlatt innrapportering som er tilfellet i den gjeldende saken. Skattekontoret kan derfor ikke se at uttalelsene selskapet viser til har særlig relevans i den gjeldende saken. Vi viser til at periodiseringsfeil skiller seg fra den foretatte feil ved at det er overveiende sannsynlighetsovervekt for at periodiseringsfeil blir korrigert av selskapet selv i etterkant. Her er det derimot gått inntil fem år uten at det er påvist iverksatte tiltak for å rette opp feilen.

Frivillig retting kan riktignok avskjære tilleggsavgift også ved andre typer feil, jfr. Retningslinjene pkt 3.6. Men dette forutsetter at retting faktisk har blitt gjort av selskapet. Det er ikke tilfelle i foreliggende sak. Skattekontoret har ved kontrollen ikke oppdaget spor til at selskapet har forsøkt å rette opp feilen selv. Hvorvidt selskapet rent hypotetisk ville rettet opp feilen dersom skattekontoret ikke hadde foretatt kontroll kan ikke tillegges vekt. Dette må særlig gjelde når det som her er inntil fem år siden feilen er begått.

2. Unnlatt innrapportert merverdiavgift

2.1. Sakens faktum

Selskapet har ved tre tilfeller unnlatt å innrapportere merverdiavgift som er oppgitt i utgående salgsdokumenter. Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift for unnlatelsene.

Selskapet har påklaget tilleggsavgiften basert på at selskapet uriktig har beregnet for mye merverdiavgift på andre fakturaer i samme prosjekt. Selskapet er av den oppfatning at feilene utgjør del av "samme forhold", slik at også feilene i selskapets disfavør skal inngå i tilleggsavgiftens beregningsgrunnlag, jfr. SKDs retningslinjer pkt. 5. Slik skattekontoret forstår klagen, mener selskapet at beløpene for feilene må nettoberegnes fordi feilene har sitt utspring i samme årsak.

Selskapet anfører også at selskapet ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift, samt at ileggelsen av tilleggsavgift ikke fremstår som forholdsmessig sett hen til feilens størrelse.

2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Av vedtaket fremgår følgende:

"Spørsmålet er om selskapets feil oppfyller det subjektive vilkåret om uaktsomhet. Når det gjelder om vilkåret er oppfylt for at det skal ilegges tilleggsavgift, må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt i forhold til uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret viser til punkt 6.2.2 ovenfor. Der omtales utgangspunktet for vurdering av tilleggsavgiften, om selskapet hadde iverksatt egen kontroll og skattekontorets vurdering av diverse anførsler.

På samme måte som for inngående fakturaer, må en aktsom næringsdrivende etablerer rutiner for beregning og innberetning av avgiftspliktig omsetning i forhold til det norske avgiftsregnskapet. Gjennom kontrollen ble det avdekket svikende rutiner knyttet til det norske avgiftsregnskapet. I den sammenheng viser vi til at selskapet har fått et regnskapspålegg.

I den konkrete vurderingen legger skattekontoret til grunn at det anses som en meget elementær handling at utstedte fakturaer med beregnet merverdiavgift også blir tatt med i avgiftsregnskapet og innberettet på omsetningsoppgavene. Kontrollen har avdekket 3 slike brudd på manglende innberetninger. Vi viser også til at fakturaene var bokført i filialregnskapet i Tyskland. Vi finner at selskapet i det minste opptrådte uaktsomt ved å unnlate å innberette utgående merverdiavgift. Vi anser også at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt.

Selskapet har også gjort andre feil vedrørende 10 interne fakturaer, hvor beregnet merverdiavgift har blitt innberettet, men hvor det spesifiseres at de kun er til intern bruk. De interne fakturaene er heller ikke sendt ut til kundene. Skattekontoret finner at disse feilene ikke har noen relevans i forhold til aktsomhetsvurderingen i forhold til de 3 nevnte brudd."

2.3. Selskapets klage

Det hitsettes fra selskapets klage: "Bokettersynsrapporten og varselbrevet viser på dette punkt at det har skjedd feil både i favør av Klager og i favør av staten. Likevel velger Skatt x ved ileggelsen av tilleggsavgift bare å ta hensyn til de feil som går i favør av Klager, NOK 5 491 815, ikke de feil som går i favør av Staten som til sammen utgjør NOK 5 308 866. Differansen er NOK 182 949.

Det faktum at det er begått feil "begge veier" underbygger vår påstand at Klager ikke har hatt til hensikt å unndra MVA. Som vi har redegjort for skyldes feilene rutinesvikt, både for inngående og utgående mva. Feilene er ikke et resultat av en planlagt «unndragelsesstrategi». For lite betalt MVA er NOK 182 949. Det virker da fullstendig meningsløst å beregne tilleggsavgiften med "vanlig" sats og av et beløp som er 30 ganger høyere. Tilleggsavgiften er faktisk seks ganger høyere enn det underbetalte beløp.

Skatteetaten har ikke hensyntatt det faktiske nettotap staten har lidt ved beregning av grunnlaget for tilleggsavgift.

Feilene både de som er til skade og til gunst for staten må vurderes samlet. Det følger av NOU 1991:30 under pkt. 22.2.3 at ved etterberegninger som gjelder flere forhold, skal de ulike forhold bedømmes hver for seg. Forarbeidene drøfter ikke nærmere hva som ligger i «flere forhold». Skatteetaten hevder at den eneste sammenhengen mellom de avdekkede feil er at de er knyttet til samme prosjekt. Etter Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 5 fremgår det at

«Der det ilegges tilleggsavgift for et forhold, og avgiftssubjektet samtidig har begått feil i sin disfavør i det samme forholdet og den samme terminen, beregnes tilleggsavgiften av netto fastsatt avgift for forholdet. Den omstendighet at avgiftssubjektet ellers har begått feil i sin disfavør i andre forhold gir ikke grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften med et nettobeløp.»

Det er vanskelig å se hvordan fakturaer og feil relatert til samme prosjekt ikke kan utgjøre samme forhold. At feilene relaterer seg til forskjellige terminer kan vanskelig sees å være et holdbart argument. Et prosjekt av denne karakter må nødvendigvis strekke seg over flere terminer, og det vil virke sterkt urimelig å ikke ta hensyn til feil også i disfavør av Klager. Det må da tas hensyn til at den likviditetsfordel Klager har hatt nytte av i vesentlig grad veies opp av feilaktig for mye innberettet avgift i favør av staten.

Straffereaksjonen står ikke på noen måte i forhold til resultatet av feilbehandlingen. Både i forvaltningsretten og i strafferetten gjelder et forholdsmessighetsprinsipp. Det går ut på at det skal være et rimelig forhold mellom straffereaksjonen, gjerningspersonens skyld og den begåtte handlings grovhet.

Vår påstand er at det ved ileggelse av tilleggsavgift er urimelig kun å se på feilene som har skjedd i favør av Klager, uten å ta hensyn til feilene som har vært gjort i favør av staten. Som nevnt er Klager av den oppfatning at tallene bokettersynsrevisorene har kommet frem til er korrekte, men når feilene hos Klager skyldes ren rutinesvikt, både for inngående og utgående MVA og vedrørende samme prosjekt, må det være mest nærliggende å anse dette som ett forhold og derfor ilegge tilleggsavgift kun på avgiftsøkningen på NOK 182 949.

Dersom skattekontoret skulle komme til at de individuelle feilene utgjør forskjellige forhold, og således beregner tilleggsavgift på NOK 5 491 815, må satsen reduseres betydelig. Over en million kroner i tilleggsavgift er altfor strengt og klart i strid med proporsjonalitetsprinsippet ved en rutinesvikt som også har kommet staten til gode og hvor det totale underbetalte beløp er NOK 182 949."

2.4. Skattekontorets vurdering av klagen

2.4.1. Beregningsgrunnlagets størrelse Der det ilegges tilleggsavgift for ett forhold, og avgiftssubjektet samtidig har begått feil i sin disfavør i det samme forholdet, beregnes tilleggsavgiften av netto fastsatt avgift for forholdet, jfr. SKD's Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, pkt 5.

Hvorvidt feilene utgjør "samme forhold" beror på en konkret vurdering av tilknytningen og sammenhengen mellom feilene som er begått. Høyesterett uttaler i UTV 2010 s. 505 avsnitt 11 og 12 (Vedlegg A2) at flere overtredelser utgjør samme forhold i den grad overtredelsene baserer seg på "identiske fakta eller fakta som i all vesentlighet er de samme", herunder at overtredelsene "henger uløselig sammen i tid og rom".

Begrepet "samme forhold" i norsk internrett bygger i stor grad på hva som anses som samme forhold etter den Europeiske Menneskerettskonvensjon (EMK), protokoll 7, artikkel 4 (Vedlegg A3). Se blant annet Lignings-ABC 2013 s. 1245 flg. (Vedlegg A4) angående forholdet mellom norsk internrett og EMK på området.

Den Europeiske Menneskerettsdomstol (EMD) kom i storkammerbeslutningen Zolotukhin mot Russland, av 10. februar 2009 (Vedlegg A5) til at en soldats tidsmessig etterfølgende overtredelser ikke utgjorde samme forhold, på tross av at overtredelsene hadde bakgrunn i samme raseriutbrudd. En soldat hadde her først skjelt ut og truet en politikonstabel. Deretter ble han ført inn til sitt overordnede befal, hvorpå han fortsatte med å fremsette trusler samt dyttet denne. EMD kom her til at utskjelling av politikonstabelen og den etterfølgende utskjellingen mv overfor befalet utgjorde to ulike forhold, på tross av den nære sammenhengen mellom tilfellene. Se dommens avsnitt 92 og 93.

Slik skattekontoret forstår vilkåret om at overtredelsene må "henge uløselig sammen i tid og rom" må dermed den ene feilen være tilnærmet en nødvendig forutsetning for at den andre skal inntre for at vilkåret skal anses oppfylt. At feilene kan tilbakeføres til samme bakenforliggende årsak vil ikke være tilstrekkelig for å anse feilene som "samme forhold". Dette gjelder særlig når den bakenforliggende årsak er såpass abstrakt som her – hvor den bakenforliggende årsak er rot i faktureringsrutiner.

Slik skattekontoret ser det er det ingen direkte sammenheng mellom den manglende faktureringen og for mye beregnet avgift. Likheten mellom feilene består i av at de har samme årsak - manglende internkontroll/rutiner. Videre er de oppstått i forbindelse med samme prosjekt. Feilene har imidlertid ingen innbyrdes sammenheng, i den forstand at den ene har påvirket fremkomsten av den andre.

Motsatt ville vært tilfelle dersom for eksempel selskapet hadde unnlatt å uttaksberegne utdeling av egenproduserte varer jfr. mval § 3-21, fordi selskapet ikke hadde tatt fradrag for råvarene. Her ville det etter forholdene kunne argumenteres med at den unnlatte fradragsføringen var årsak til at selskapet unnlot uttaksberegning. Det er ikke noen tilsvarende sammenheng mellom feilene i denne saken.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at feilene i selskapets favør og disfavør ikke utgjør del av samme forhold. Det er dermed ikke grunnlag for å nettoberegne beløpene ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift. Vi viser her til SKDs "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift" pkt 5 siste punktum:

"Den omstendighet at avgiftssubjektet ellers har begått feil i sin disfavør i andre forhold gir ikke grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften med et nettobeløp."

Det skal derfor beregnes tilleggsavgift på det fulle beløp som ikke er innrapportert.

At selskapet ikke har hatt en likviditetsfordel er ikke relevant i denne sammenheng.

2.4.2. Ikke til hensikt å unndra merverdiavgift Selskapet hevder videre at det virker meningsløst å beregne tilleggsavgift med vanlig sats da klager ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Skattekontoret vil her bemerke at tilleggsavgift med vanlig sats skal benyttes i tilfeller selskapet ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Dersom slik hensikt motsetningsvis foreligger skal tilleggsavgift ilegges med 40-60 %, jfr. SKDs retningslinjer pkt. 4.2.

 

2.4.3. Straffereaksjonens forholdsmessighet Selskapet hevder videre at straffereaksjonen ikke er forholdsmessig i forhold til feilbehandlingen. Skattekontoret vil her påpeke at det ikke ligger til skattekontoret å fastsette praksis for satser for ileggelse av tilleggsavgift. Denne praksisen er fastsatt av SKD gjennom Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, av 10. januar 2012. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % i henhold til SKD's retningslinjer pkt. 4.2.

Skattekontoret presiserer videre at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er omlag 5 millioner NOK for dette forholdet, ikke omlag 200 000 NOK som selskapet legger til grunn i sin forholdsmessighetsvurdering. Vi viser her til drøftelsen foran om "samme forhold". Basert på beregningsgrunnlagets størrelse, samt gjeldende praksis, anses ilagt tilleggsavgift på omlag 1 million NOK som forholdsmessig.

Skattekontoret kan forøvrig ikke se at selskapet ikke kan bebreides for den manglende innrapporteringen. SKD's retningslinjer punkt 4.4. om nedsatt tilleggsavgift kommer derfor ikke til anvendelse. Vi viser til uaktsomhetsvurderingen foretatt over i pkt 1.4.1, samt at feilen burde vært oppdaget i ettertid.

Skattekontoret er oppsummeringsvis av den oppfatning at Klagers feil ikke utgjør "samme forhold", slik at for mye beregnet merverdiavgift på andre fakturaer skal derfor ikke redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften. Det foreligger heller ikke andre forhold som tilsier at tilleggsavgiften bør ilegges med redusert sats.

3. Selskapets merknader til innstilling til klagenemnda

Det hitsettes fra selskapets merknader til innstilling til klagenemnda:

"Vi håper og tror at klagenemnda vil lese vår klage i sin helhet, og ikke nøyer seg med innstillingens få og utvalgte henvisninger til og sitater fra den. 

Nærværende kommentar til innstillingen vil som klagen i det vesentlige dreie seg tilleggsavgiften. Som innstillingen sier har Klager AG NUF to anførsler:

Primært mener Klager at de feil som er gjort skyldes systemsvikt, ikke uaktsomhet hos Klager. Det er en betingelse for ileggelse av tilleggsavgift at det foreligger uaktsomhet. Det er derfor ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet.

Subsidiært mener Klager at tilleggsavgiften er altfor høy siden det ikke er påvist konkret hva uaktsomheten består i.

Innstillingen og vedtaket setter likhetstegn mellom feil og uaktsomhet. Skattekontoret har ikke på noe stadium i prosessen, fra ettersynsrapport til innstillingen, vært konkret på hvor uaktsomheten har funnet sted, hvilke handlinger som har vært uaktsomme. Det konkluderes bare med at når det har oppstått feil skyldes det at Klager eller noen i Klager har opptrådt uaktsomt.

Vi tillater oss i denne forbindelse igjen å sitere fra NOU 1991: 30 punktene 22.2.4 og 22.2.6.:

“… at aktsomhetsnormen ikke må settes slik at enhver feil i praksis anses å representere en uaktsom overtredelse av avgiftsbestemmelsene i relasjon til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift.”

Det forutsettes i det siterte at det kan oppstå feil som ikke skyldes uaktsomhet. Det er ingen automatikk, som skulle bety at enhver feil innebærer at det foreligger uaktsomhet.

Vi henviser her til en fyldig fremstilling i klage. Vi vil bare presisere følgende: innstillingen sier i punkt 1.4.1. at det skyldes en “rettsvillfarelse” at feilene oppstod.

Vi tillater oss i denne forbindelse å sitere definisjonen av “Rettsvillfarelse” i Jusleksikon av Jon Gisle ved Kunnskapsforlaget, 3.utg, Drammen 2007 s.276 hvor det presiseres at rettslig villfarelse foreligger ved:

“villfarelse med hensyn til eksistensen av eller innholdet i rettsregler.”

Når innstillingen sier at feilene skyldes en rettsvillfarelse betyr det at avgiftsmyndighetene antar at Klager ikke har kjent til eksistensen av eller innholdet i rettsreglene om MVA. Dette er åpenbart feil.

Ingen i Klager har trodd at man får fradrag for MVA-elementet i en kreditert regning, en kredit nota.

Det er presisert i vår klage at manglende MVA skyldes en systemfeil og ikke manglende kunnskap om regelverket hos Klager. Klager har hatt omsetning i Norge i en årrekke og har, i disse perioder, ført merverdiavgiftsregnskap og levert lovpålagte omsetningsoppgaver.

Vi kan bare gjenta: Den aktuelle feilen ved Klagers innberetning av MVA skyldes ikke en rettslig villfarelse, men følger av en systemsvikt. Systemsvikten bestod i at MVA- representanten ikke fikk beskjed om at fakturaene fra D var kreditert.

Når MVA-representanten ikke fikk beskjed om at fakturaene var kreditert, leverte han derfor omsetningsoppgavene i den tro at de var riktige. Han har vært i faktisk villfarelse. Dette skyldtes systemfeil begrunnet i manglende kommunikasjon internt i Klager og med MVA-representanten.

I forbindelse med MVA-ettersynet fikk Klager i tillegg til det påklagete vedtaket om tilleggsavgift et bokføringspålegg, som gjaldt sporbarhet. Klager måtte innen en tidsfrist vise at det finnes sporbarhet mellom de enkelte fakturaer og filialregnskapet, og at det er sporbarhet fra filialregnskapet til den enkelte faktura. Filialregnskapet føres, etter tillatelse fra norske skattemyndigheter, i Tyskland.

Bokføringspålegget er godkjent gjennomført av skattekontoret. Sporbarheten ble demonstrert ved at man fulgte en faktura fra mottakelse til bokføring “og tilbake”. Den faktura som ble benyttet var fra 2011, altså fra før ettersynet ble avsluttet. Det betyr at hvis ettersynsrevisor hadde reist til Tyskland for å sjekke sporbarheten hadde bokføringspålegget vært unødvendig. Vi ber derfor om at klagenemnda ser bort fra skattekontorets påvisning i vedtaket om at Klager har mottatt et bokføringspålegg. Pålegget var helt unødvendig, idet sporbarheten var der allerede.

Vi vil gjerne presisere følgende vedrørende faktum: Innstillingen skriver i punkt 1.1. nest siste avsnitt at “fakturaene var fradragsført av regnskapsavdelingen da de sendte fakturaene i retur til selger.” Dette er ikke riktig. Fakturaene ble sendt til prosjektledelsen, uten bokføring i Tyskland. Samtidig ble det sendt kopi av fakturaen til MVA-representanten for behandling hos den. 

Klager anfører etter dette;

Primært: Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet da det ikke foreligger en uaktsom handling.

Subsidiært:   Satsen for tilleggsavgift må reduseres betraktelig da feilene skyldes systemsvikt."

4. Etterfølgende merknader fra selskapet Selskapet har i etterkant kommet med ytterligere presiseringer pr. e-post: "Som vi skrev i vår kommentar til innstillingen er anførte 20% tilleggsavgift for Klager AG en straff, og ved ilegges av straff kreves det at straffen er forholdsmessig til den utviste skyld. Vi mener at straffen på 20% tilleggsavgift for Klager AG ikke er forholdsmessig sett sammen med Klagers påståtte uaktsomhet. Dersom tilleggsavgift skal ilegges er vi derfor av den oppfatning at tilleggsavgiften må settes ned."

5. Kommentarer til selskapets merknader

Selskapet etterlyser i "kommentar til innstilling" en nærmere konkretisering av selskapets uaktsomhet.

For ordens skyld presiseres at selskapet har forklart seg om to handlingsunnlatelser som medfører uaktsomhet hos selskapet. Prosjektledelsen skulle for det første meldt fra til regnskapsavdelingen at de mottatte fakturaer ikke ble akseptert, slik at disse ikke ble fradragsført. Alternativt skulle prosjektledelsen sendt inn mottatte kreditnotaer slik at disse kunne blitt behandlet i omsetningsoppgaven. Videre skulle selskapets regnskapsavdeling opprettet tilstrekkelige rutiner for behandling av fakturaer som ikke godkjennes, alternativt for behandling av kreditnotaer. Unnlatelsene anses som uaktsomme ved at selskapet "burde forstått" at unnlatelsene kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jfr. SKD's Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.1. Det tillegges at brudd på lovgivning i seg selv tilsier at feilen anses uaktsom etter en ordinær culpavurdering, jfr. Rt. 1967 s. 697.

Feilene er ellers ikke av en slik art som forarbeidene uttaler at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for. I forarbeidene som selskapet siterer (NOU 1991:30 punkt 22.2.6) fremkommer det i neste setning at det er i tilfellene hvor feilen kun utgjør en "unnskyldelig glipp" at tilleggsavgift kan unnlates. Forarbeidene viser her til konteringsfeil og andre tastefeil. Unnlatelse av å opprette tilstrekkelige rutiner for behandling av inngående merverdiavgift er av en annen, grovere, karakter enn den type feil forarbeidene viser til. Feil i selskapets rutiner medfører fare for gjentatte feil og derav beløpsmessig store avvik. Sviktende rutiner kan heller ikke forklares med hendelig uhell på samme måte som tastefeil mv.

Skattekontoret vil for ordens skyld presisere at selskapets betegnelse av feilen som "systemfeil" fremstår som upresis, da begrepet ordinært benyttes om datafeil mv, jfr. eksemplifiseringen i Retningslinjene punkt 4.4. annet avsnitt. Sviktende rutiner omtales ordinært ikke som en "systemfeil". Reglene om ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp kommer uansett ikke til anvendelse, jfr. Retningslinjene punkt 4.4 annet avsnitt annet punkt, da feilen er av en art som burde vært oppdaget og korrigert av selskapet i ettertid.

Skattekontoret kan ikke se at det er særlig relevant hvorvidt prosjektledelsen har vært i rettslig eller faktisk villfarelse, da villfarelsen uansett ikke er av en art som fritar selskapet for ansvar. Skattekontoret ser derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på dette.

6. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig angående tilleggsavgiftens størrelse. Som følge av systemsvikt og høyt grunnlag, burde tilleggsavgiften vært ilagt med et fast beløp."

Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.