KMVA 8144

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fastsatt avgiftspliktig omsetning og etterberegnet utgående merverdiavgift på grunn av at husleie ikke var fakturert ved utleie av lokaler til selskap i interessefellesskap  Ileggelse av 20 % tilleggsavgift

   Påklaget beløp utgjør kr 278 360

 

Stikkord:  Etterberegnet utgående merverdiavgift Tilleggsavgift

 

Bransje:   Frivillig registrert for utleie av egen eller leid fast eiendom

 

Mval:   §§ 3-1, 4-1, 4-4 og 21-3

 

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

                 Innstillingsdato: 23. april 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8144 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av egen eller leid fast eiendom fra og med 6. termin 2010. Klager er i tillegg registrert for uspesifisert engroshandel og kombinerte kontortjenester. Under formålet er oppført:

"Drift av vaskeautomater, annen handel og produksjonsvirksomhet, samt investeringer i verdipapirer og eierandeler i annen virksomhet."

På innsendt omsetningsoppgave for 4. termin 2013 var det ikke innberettet avgiftspliktig omsetning.

Den 23.01.2014 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 231 967 og ila tilleggsavgift med 40 %, kr 92 786. Renter ble beregnet med kr 1 669.

I brev av 13.02.2014 fra A AS er vedtaket påklaget.

I vedtak av 26.03.2014  er ilagt tilleggsavgift satt ned til 20 %, kr 46 393.

Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. I e-post av 04.04.2014 har klager opplyst at tidligere fremsatte påstander fastholdes og de har ikke ytterligere kommentarer til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 04.10.2013 2 Innsendt dokumentasjon  18.10.2013 3 Varsel om utvidet kontroll  21.10.2013 4 Innsendt dokumentasjon 31.10.2013 5 Varsel om fastsettelse av merverdiavgift 14.11.2013 6  Tilsvar 20.12.2013 7  Vedtak 24.01.2014 8 Klage 13.02.2014 9 Endringsvedtak 26.03.2014

Klagen gjelder

Fastsatt avgiftspliktig omsetning og etterberegnet utgående merverdiavgift på grunn av at husleie ikke var fakturert ved utleie av lokaler til to selskaper der klager hadde eierandeler, jf merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 4-1. Tilleggsavgift på 40 % ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Etter at tilleggsavgiften er satt ned med kr 46 393 i vedtak av 26.03.2014 utgjør påklaget etterberegnet avgift og tilleggsavgift kr 278 360.

Sakens faktum

Det var ikke innberettet avgiftspliktig omsetning på innsendt omsetningsoppgave for 4. termin 2013 mottatt den 18.09.2013.

I skattekontorets brev av 04.10.2013 ble klager varslet om kontroll av oppgaven. 18.10.2013 ble etterspurt dokumentasjon innsendt. I brev av 21.10.2013 ble klager varslet om at kontrollen ble utvidet til også å gjelde 5. og 6. termin 2012 og 1., 2. og 3. termin 2013. 31.10.2013 ble etterspurt dokumentasjon for disse terminene innsendt. 14.11.2013 varslet skattekontoret om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 231 967 samlet for alle terminer. I tillegg ble det varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 40 %.

I svarbrev av 20.12.2013 fra A AS anføres at da virksomheten  til leietakerne gikk dårlig og leietakerne hadde dårlig likviditet ble det sommeren 2012 bestemt at leien skulle være omsetningsbasert. En næringsdrivende har rett til å innrette sin virksomhet slik han mener er mest hensiktsmessig. Ved omsetning er vederlaget grunnlag for avgiftsberegning.  I tilfelle der det ikke skjer omsetning mot vederlag skal det derfor heller ikke beregnes merverdiavgift. Videre anføres at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt.

23.01.2014 ble det fattet vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 231 967 og ilegge tilleggsavgift med 40 %, kr 92 786.

14.02.2014 påklages vedtaket.

I endringsvedtak av 26.03.2014 er ilagt tilleggsavgift satt ned til 20 %, kr 46 393.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 23.01.2014 gjengis følgende:

" Begrunnelse for vedtaket .... Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift for leie av lokaler i Leangbukta 32. Virksomheten er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for fremleie av fast eiendom. Innsendte leiekontrakter viser at virksomheten fremleier deler av de leide lokalene til B AS og C AS. Ved at det foretas fradragsføring av inngående merverdiavgift for leie av lokalene, bekrefter virksomheten at det drives avgiftpliktig virksomhet i de aktuelle lokalene.

I henhold til leiekontraktene skal leien faktureres forskuddsvis hvert kvartal den 01.01, 01.04, 01.07 og 01.10. For B AS utgjør leien kr 201 967 per kvartal, mens for C AS utgjør leien kr 30 000 per kvartal. Merverdiavgift kommer i tillegg.

I deres tilsvar vises det til merverdiavgiftsloven § 4-1 (1), hvor det fremgår at "Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget".

Skattekontoret legger til grunn at det er levert en avgiftspliktig tjeneste til selskapene B AS og C AS, og at merverdiavgiftsloven § 4-1 (1) må ses i sammenheng med merverdiavgiftloven 15-1 (2) jf. § 15-10 (5) jf. forskrift til bokføringsloven § 5-2-2, hvor det fremgår at salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig, og senest en måned etter levering. I dette tilfelle er det inngått leiekontrakter som tilsier at vederlaget skal forskuddsfaktureres.

Vi refererer fra deres svar av 30.10.2013: "Dessverre har båtmarkedet falt helt sammen og begge selskapene har fått store likviditetsproblemer. Klager as besuttet å stoppe utfaktureringen midlertidig i håp om at selskapene igjen skulle få bedret likviditet og at det skulle være mulig å belaste husleie igjen."

En sjekk på nettsiden www.purehelp.no viser at Klager AS eier 50,00% av B AS og 33,33% av C AS. I tillegg er leder i Klager AS leder i B AS og styremedlem i C AS.

Skattekontoret er av den oppfatning av at stans i utfaktureringen bærer preg av å være finansieringsbistand til nærstående selskaper som har likviditetsproblemer.

Skattekontoret legger til grunn at levering har skjedd, at fakturering skulle ha blitt foretatt den 01.10.2012, 01.01.2013, 01.04.2013 og 01.07.2013, samt at omsetning og utgående merverdiavgift skulle ha blitt innberettet på omsetningsoppgavene for september - oktober 2013, januar - februar 2013, mars – april 2013 og juli - august 2013. Etterberegnet utgående merverdiavgift utgjør kr 231 967.

Renter Det er beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2, med kr 1 669.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 40%, som utgjør kr 92 786.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Vi refererer fra deres tilsvar: "... Vurderingen skal i henhold til retningslinjene gjøres ut i fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Skattedirektoratet peker på følgende forhold som skjerpende: «... - «Unnlatt registrering - Avgiftssubjektet har ikke ført regnskap - Bruk av falske dokumenter, og dokumenter med uriktig innhold - Avgiftsunndragelsen er gjennomført på planmessig måte - Gjentagelse av tidligere påtalte forsettlige eller grovt uaktsomme forhold hos  avgiftssubjektet - Regnskapsmangler har vanskeliggjort kontrollen - Gjennomgående feil og mangelfulle rutiner - Det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig ut i fra virksomhetens art og omfang...»

Ingen av Skattedirektoratets nevnte momenter gjør seg gjeldende i denne saken. ..." Skattekontoret vil bemerke at det i retningslinjene står at ovennevnte opplisting er "Eksempler på forhold som anses som skjerpende", og at "Opplistingen ikke er i prioritert rekkefølge eller uttømmende".

Kontrollen viser at det er innsendt omsetningsoppgaver for perioden september - oktober 2012 til juli - august 2013 hvor det ikke er innberettet omsetning i henhold til leiekontrakter. Virksomheten har gjort en beslutning om å stoppe utfaktureringen, på tross av at det er levert avgiftspliktige tjenester, noe som er et brudd på merverdiavgiftloven § 15-1 (2) jf. § 15-10 (5) jf. Forskrift til bokføringsloven § 5-2-2.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret anser det bevist utover enhver rimelig tvil ut fra sakens opplysninger, at virksomheten har innsendt uriktige omsetningsoppgaver, med det resultat at staten kunne bli påført et tap. Videre finner vi at det er bevist utover enhver rimelig tvil at dere har utvist tilstrekkelig grad av grov uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Ved vurdering av forholdets grovhet legger skattekontoret vekt på at virksomheten har en egeninterese i å unnlate og utfakturere leie, da virksomheten har eierandeler i fremleietakerne. Unnlatelsen av utfakturert leie bærer preg av å være finansieringsbistand, og skattekontoret anser det som, i det minste grovt uaktomt, å benytte merverdiavgiftssystemet til dette. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Klagers anførsler

I brev av 13.02.2014 anføres følgende: " 1. Nærmere om vedtaket om etterberegning av merverdiavgift Klager opprettholder anførsler fremsatt i tilsvaret av 20. desember 2013. Etterberegningen refererer seg til fremleie av lokaler. Skatt x begrunner vedtaket med at Klager plikter å beregne MVA som ved omsetning i en periode hvor leietaker ikke ble oppkrevd vederlag løpende.

Det gjøres gjeldende at vedtaket bygger på feil vurdering av de faktiske forhold og uriktig rettsanvendelse. Videre gjøres det gjeldende at Skatteetatens vedtak inneholder saksbehandlingsfeil idet det er så kortfattet og mangelfullt begrunnet at det ikke er anledning for Klager til å foreta en reell vurdering av vedtaket.

2. Nærmere om sakens bakgrunn Klager inngikk 1. juni 2010 avtale med E AS om leie av lokaler. I leieavtalen gis det adgang til fremleie av lokalene, og Klager har inngått avtale om fremleie til C AS og D AS (nå B AS) fra 1. juni 2010. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom og fakturerer husleie med merverdiavgift. Det er samtidig helt på det rene at Klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

B AS og C AS (i fellesskap omtalt som «Selskapene») ble stiftet i henholdsvis 2008 og 2010 og driver begge virksomhet knyttet til omsetning av fritidsbåter. Begge selskaper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det understrekes at det er utvilsomt at Selskapene ville hatt 100 % fradragsrett for den inngående merverdiavgiften.

Klager har i leieperioden fakturert Selskapene forskuddsvis hvert kvartal. Selskapene, og særlig B AS, har siden oppstarten hatt dårlig likviditet og hatt problemer med å betjene sine husleieforpliktelser tilfredsstillende. Siste leievederlag fra C AS ble innbetalt juni 2012. Sommeren 2012 ble det derfor avtalt at Klager ikke skulle fakturere husleie. Husleien skulle fra nå av være omsetningsbasert. Selskapene hadde på tidspunktet flere båter på lager som de forventet å få solgt. Dette ville innbringe midler som skulle gå til dekning av fremtidig husleie og andre løpende utgifter.

De siste årene har omsetningen i Selskapene sunket som følge av at markedet for fritidsbåter har stupt. Underskuddene i Selskapene har ført til at Selskapene nå er under planlagt avvikling. Klager er i en pågående prosess med å finne nye fremleietakere som vil overta lokalene fra juni 2014.

3. Rettslig vurdering Klager har inngått avtale om leie av lokalene frem til 2015. Lokalene er spesialtilpasset til båtvirksomhetene og en eventuell ombygging for utleie til andre aktører ble vurdert som svært kostbart og lite egnet.

Klager var av den oppfatning av det synkende båtsalget var av forbigående karakter og at salget skulle ta seg opp igjen. Selskapene hadde flere båter liggende på lageret i påvente av bedre tider. På bakgrunn av de store kostnadene en eventuell ombygging av lokalene ville påføre utleier, valgte Klager etter en konkret kost/nytte vurdering å inngå i en ordning med omsetningsbasert husleie. En endring og ombygging av lokalene ville påføre Klager så store utgifter, at det av økonomiske årsaker var mer hensiktsmessig å endre leievilkårene frem til tidene i båtbransjen bedret seg. Klager og leietakerne har på bakgrunn av leietakernes likviditetsproblemer inngått muntlig avtale om å avvente fakturering av husleie for en periode og kravet til fremtidig husleie ble betinget av leietakernes fremtidige omsetning. Slik omsetningsbasert husleie er svært vanlig ved utleie av butikklokaler.

En næringsdrivende har rett til å innrette sin virksomhet slik han selv anser mest hensiktsmessig. De forretningsmessige vurderinger en næringsdrivende gjør, er ikke underlagt skattemyndighetenes kontroll.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-1 (1) at «Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget». I tilfeller hvor det ikke skjer en omsetning mot vederlag skal det derfor heller ikke beregnes og betales merverdiavgift.

Det ligger innenfor Klager sin forretningsmessige myndighet å avvente fakturering for en periode.

Avgjørelsen om å inngå i en ordning med omsetningsbasert husleievilkår bygget på en forretningsmessig vurdering foretatt av profesjonelle næringsdrivende parter. Selv om ettertiden viser at den økonomiske utviklingen i Leietakerne ikke var som ønsket, ligger det ikke inn under Skattekontoret sin myndighet å etterprøve de forretningsmessige vurderingene, jf. også LB-2004-9242. En næringsdrivende skal få lov til å gjøre feilvurderinger, uten at han samtidig påføres straff fra Skattemyndighetene.

Merverdiavgift er en avgift på omsetning basert på vederlag. Når den økonomiske utviklingen ikke er som ønsket vil det bety at utsiktene til vederlag kan være dårligere. Merverdiavgiftsreglene er da innrettet slik at merverdiavgift ikke skal påløpe. Staten har ingen garantert inntekt når næringsvirksomheten faktisk ikke gir grunnlag for vederlag. Klager har på bakgrunn av en selvstendig forretningsmessig vurdering, inngått avtale med leietakerne om å stanse fakturering i påvente om at den økonomiske situasjonen skulle bedre seg.

Når partene har inngått en avtale basert på grundige forretningsmessige vurderinger er det ikke grunnlag, hverken rettslig eller faktisk, for skattekontoret å sette partenes omforente oppfatning til side. Klager har ikke hatt omsetning mot vederlag og det skal da ikke beregnes og innberettes merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1. På denne bakgrunnen bygger Skatt x sitt vedtak på feil grunnlag.

Skatt x har videre i sitt vedtak lagt til grunn at manglende fakturering vil påføre staten et tap. Dette er uriktig. Klager og leietakernes avtale om å avvente fakturering for en periode vil ikke ha avgiftsmessige konsekvenser. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom i henhold til merverdiavgiftsloven § 2-3 og Klager skal derfor fakturere ut husleie med merverdiavgift. Leietakerne på sin side er begge registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på husleien. Dette karakteriseres som et inn/ut- tilfelle hvor Skatt x ikke vil oppnå noen avgiftsmessig fordel.

På bakgrunn av det overnevnte er Skatt x sitt vedtak ugyldig og må oppheves.

4. Tilleggsavgift I vedtaket av 23. januar 2014 ilegges Klager AS 40 % tilleggsavgift.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift».

Det bestrides at det er grunnlag for etterberegning og tilleggsavgift. Uansett vil eventuell avgift på leie være fradragsberettiget, slik at det ikke foreligger tap og dermed ikke hjemmel for tilleggsavgift.

Under henvisning til Skattedirektoratets reviderte retningslinjer av 15. februar 2013 er det uansett åpenbart ikke rettslig eller faktisk grunnlag for tilleggsavgift på det nivå som er vedtatt. Hverken objektive eller subjektive vilkår for tilleggsavgift er oppfylt.

Ingen av Skattedirektoratets nevnte momenter i den ovenfor nevnte retningslinjene gjør seg gjeldende i denne saken.

Skatteetatens svært lite utfyllende vedtak vanskeliggjør Klagers avgiftspliktige respons og medfører at det blir svært problematisk for Klager å ta stilling til og forsvare seg mot de anklager som er rettet mot selskapet.

Skatt x hevder at Klager har en egeninteresse i å unnlate å fakturere leie. Dette stemmer ikke overens med realitetene. Som tidligere nevnt er både utleier og leietaker avgiftspliktige subjekter med fradragsrett. Dette er et klassisk inn/ut- tilfelle, som det etter Retningslinjene ikke skal ilegges tilleggsavgift. Manglende fakturering vil ikke medføre noen fordeler for Klager, ettersom både utleier og leietaker har fradragsrett. Det er dermed ikke bevist av Skatt x at Klager oppfyller det objektive og subjektive strafferettslige skyldkravet. Skatt x har ikke adgang til å ilegge tilleggsavgift.

Både de subjektive og objektive forhold i saken medfører uansett at tilleggsavgiften medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Dette hensynet er vektlagt i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.4. Tilleggsavgift må da falle bort eller i høyden fastsettes til et fast beløp, ikke basert på en prosentsats.

5. Anmodning Prinsipalt anmodes Skatt x om å omgjøre sitt vedtak av 23. januar 2014. Subsidiært anmodes Skatt x om at tilleggsavgiften faller bort eller fastsettes med et lavere nivå/ beløp."   Skattekontorets vurdering av klagen

Saksbehandlingsfeil. Det anføres at vedtaket inneholder saksbehandlingsfeil, da det er så kortfattet og mangelfullt begrunnet at det ikke er anledning for klager til å foreta en reell vurdering av vedtaket.

I forvaltningsloven § 41 heter det: "Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold"

I henhold til forvaltningsloven §§ 24 og 25 skal et vedtak begrunnes. Både faktum og de regler vedtaket bygger på skal nevnes.

I vedtaket er det vist til de aktuelle regler og relevant faktum er nevnt og foretatt en vurdering som leder fram til følgende konklusjon:

"Skattekontoret er av den oppfatning av at stans i utfaktureringen bærer preg av å være finansieringsbistand til nærstående selskaper som har likviditetsproblemer.

Skattekontoret legger til grunn at levering har skjedd, at fakturering skulle ha blitt foretatt.."

Ut fra dette finner skattekontoret at kravene i forvaltningsloven §§ 24 og 25 er oppfylt og at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Etterberegning av merverdiavgift

Skattekontoret legger til grunn at tjenesten er levert og at det foreligger omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1.

Spørsmålet er om størrelsen på vederlaget skal fastsettes skjønnsmessig siden det er unnlatt å fakturere og vederlaget er satt til kr 0 i et år i henhold til muntlig avtale mellom parter i interessefelleskap.

Ut fra vedlagte husleieavtaler fra 2010 skal leien faktureres forskuddsvis hvert kvartal. For B AS, tidligere D AS, utgjør leien kr 807 870 og for C AS kr 120 000 pr år. Det er opplyst at det sommeren 2012 ble avtalt muntlig at det ikke skulle faktureres husleie, da leietakerne hadde dårlig likviditet. Husleien skulle fra nå av være omsetningsbasert. På dette tidspunktet hadde leietakerne flere båter på lager som de forventet å få solgt.

Klager anfører at en næringsdrivende har rett til å innrette sin virksomhet slik han selv anser mest hensiktsmessig og at det ligger innenfor klagers forretningsmessigemyndighet å avvente fakturering for en periode. Det er vist til LB-2004-9242.

Av dommen fremgår at det ikke er avgiftsmyndighetenes oppgave å overprøve forretningsmessige beslutninger om anskaffelser foretatt av næringsdrivende. Inngående merverdiavgift vil kunne føres til fradrag forutsatt at de formelle vilkår er oppfylt og fradragsretten ikke er avskåret etter andre regler i merverdiavgiftsloven.

På samme måte må klagers beslutning om å sette vederlaget for utleien til kr 0 være innenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser om det skal kunne legges til grunn avgiftsmessig.

Som anført skal beregningsgrunnlaget for merverdiavgift være vederlaget ved omsetning av varer og tjenester, jf merverdiavgiftsloven § 4-1 (1).

I dette tilfellet er det ikke fakturert slik at vederlaget for utleien er 0. Når det foreligger interessefellesskap mellom partene og dette interessefellesskapet må kunne antas å ha ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellessklapet ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven § 4-4.

Det foreligger interessefellesskap mellom partene. Skattekontoret legger til grunn at det har formodningen mot seg at klager ville ville inngått en avtale om omsetningsbasert husleie med en utenforstående leietaker og godtatt at husleien ville blitt kr 0 i et helt år. I følge fremlagte leieavtaler kan leieavtalene sies opp med 3 måneders varsel. Det er opplyst at klager nå er i en pågående prosess med å finne nye fremleietakere. Det fremstår som overveiende sannsynlig at utleier ikke ville innvilget en utenforstående vederlagsfri leie i et år, men benyttet seg av retten til å si opp avtalen og få påbegynt prosessen med å finne betalende leietakere. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at vederlaget ikke ville vært satt til 0 om det ikke hadde vært interessefellesskap. Av innsendte omsetningsoppgaver på leietakerne fremgår at det har vært omsetning i flere av terminene uten at husleie er fakturert. Dette underbygger også at interessefellesskapet har vært avgjørende for vederlagsfri utleie.

Ut fra fremlagt avtale på innleie av lokaler, så synes størrelsen på vederlaget avtalt i de skriftlige utleieavtalene å gjenspeile markedsverdien.

Vederlaget for leien kan da ikke settes lavere enn avtalt i de skriftlige leieavtalene, jf merverdiavgiftsloven § 4-4.

Det er heller ikke anledning til å utsette faktureringen mer enn en måned etter tjenesten er levert, jf forskrift til bokføringsloven § 5-2-2.

Vederlaget blir etter dette å fastsette til kr 927 870 og utgående merverdiavgift med kr 231 967, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Klager har vist til at det er helt på det rene at det foreligger fradragsrett for inngående avgift. Til dette bemerker skattekontoret at dersom en virksomhet skal være frivillig registrert for utleie av fast eiendom må denne utleievirksomheten være egnet til å gå med overskudd, jf merverdiavgiftsloven § 2-3. Dette er en forutsetning for fradragsrett for inngående avgift.

Ut fra dette blir etterberegnet merverdiavgift å fastholde.

Tilleggsavgift

Tilleggsavgift var fastsatt til 40 % i vedtak av 23.01.2014, men er satt ned til 20 % i endringsvedtak av 26.03.2014.

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vilkårene framgår av mval § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf bestemmelsens annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013, punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Her er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 4-4 når det er unnlatt å fakturere og vederlaget er satt lavere enn markedsverdi med bakgrunn i interessefellesskap.

Det er videre på det rene at innsendelsen av den uriktige omsetningsoppgaven "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret viser til at det kun er et krav at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør. Alternativet "kunne ha påført staten tap" innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det uriktig oppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene.

Det anføres at når avgiften ville være fradragsberettiget hos leietaker foreligger ikke tap.

Skattekontoret bemerker at det enkelte avgiftssubjekt skal vurderes separat, men hvorvidt avgiften er fradragsberettiget hos leietaker kan være av betydning for satsen, slik at forholdet anses som skjerpende og det anvendes forhøyet sats dersom leietaker ikke har fradragsrett, jf KMVA 6935 og 7073. Her er det anvendt laveste sats som er 20 %.

Skattekontoret finner således at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt ved innsendelsen av omsetningsoppgavene for de enkelte terminer.

Av retningslinjene punkt 2.2.1 fremgår det at den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det anføres at klager ikke hadde egeninteresse i å unnlate fakturering. Skattekontoret vurderer dette slik at det foreligger simpel uaktsomhet uavhengig av egeninteresse.

Det antas godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det var uaktsomt å unnlate å fakturere og sette vederlaget for utleide lokaler til kr 0 i perioden.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % anses dermed å være oppfylt.

Det er anført at dette er et klassisk inn/uttilfelle og at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

I henhold til unntaksbestemmelsen i retningslinjene 3.8 skal tilleggsavgift normalt ikke ilegges der selger har fakturert og bokført salget, men unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelse kommer til anvendelse.

Bestemmelsen regulerer forhold der omsetningen er regnskapsført og spørsmålet gjelder fritatt eller unntatt omsetning. Det er ikke tilfelle her og bestemmelsen kommer ikke til anvendelse. Subsidiært anmodes om at tilleggsavgift fastsettes til et lavere beløp.

Tilleggsavgift kan fastsettes til et bestemt beløp, jf retningslinjene pkt 4.4. Her fremgår det at der avgiftssubjektets skyld anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfelle utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Skattekontoret viser til aktsomhetsvurderingen ovenfor og kan ikke se at klagers skyld kan anses som forholdsvis liten og da kan ikke tilleggsavgift fastsettes til et bestemt beløp. Det er bare helt unntaksvis at tilleggsavgift fastsettes til et bestemt beløp.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf retningslinjene pkt 3.1.

Dette kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at noen av unntaksbestemmelsene i retningslinjene kapittel 3 kommer til anvendelse.

Ut fra dette blir ilagt tilleggsavgift på 20 % å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.