Klagenemnda opphevet delvis tilleggsavgiften.

Saken gjelder: 1) Spørsmål om hva som er markedspris ved uttak   2) Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på leie av   lagerlokaler   3) Tilleggsavgift    Totalt påklaget beløp er kr 478 913

 

Stikkord:  Utgående avgift:    Spørsmål om hvilken pris som må anses som markedspris ved uttak av    entreprenørtjenester    Inngående avgift:    Spørsmål om det drives registreringspliktig utleievirksomhet

 

Bransje:  Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers

 

Mval:   § 3-22, første ledd, jfr. § 4-9, første ledd, § 8-1, jfr. § 2-1, første ledd

 

Skatteetaten.no:  Uttak    Registreringsplikt og -rett

 

                Innstillingsdato: 08.05.2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8154 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr xxx xxx xxx Klager AS for perioden 2007-2010. I bokettersynsrapporten er blant annet reist spørsmål om selskapet har benyttet markedspris ved styremedlemmers uttak av entreprenørtjenester. For aksjonær A har selskapet fakturert en timepris på kr 370 ekskl mva i 2007 og 2008 for arbeidet utført på privat bolig. For aksjonær D har selskapet i 2008 fakturert for tilsvarende tjenester en timepris på kr 248,41 ekskl mva. Skattekontoret har lagt til grunn at en timepris på kr 370 ekskl mva gjenspeiler markedsprisen.   Rapporten reiser også spørsmål om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med leie av lagerlokaler i parkeringsanlegget i Bgata 12. Det foreligger ingen leieavtale og det eneste grunnlaget for faktureringen er en instruks fremkommet på e-post.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 17. januar 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 313 111. Etterberegningen skyldes økt utgående merverdiavgift ved uttak med kr 126 511 og redusert inngående merverdiavgift med kr 187 500 idet inngående merverdiavgift i forbindelse med leie av lagerlokaler ikke ble ansatt fradragsberettiget. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 % og utgjorde kr 125 243. Renter etter sktbl § 11-2 utgjorde kr 40 559. Sum avgift å betale etter etterberegningen utgjorde kr 478 913.

Vedtaket ble påklaget i brev av 20. februar 2014 fra Advokatfirmaet B v/advokat C. Klagen anses som rettidig idet det var innrømmet utsatt klagefrist frem til klagens dato.

Klagen gjelder: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift i forbindelse med uttak av entreprenørtjenester. 2. Etterberegning av inngående merverdiavgift i forbindelse med leie av lagerlokaler. 3. Ilagt tilleggsavgift. Klagen gjelder etter dette følgende beløp:

 

I tillegg kommer rente etter sktbl § 11-2 med kr 40 559.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport om stedlig kontroll 12.03.2013 2 Skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift 24.04.2013 3 Tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift 28.05.2013 4 Kommentar til bokettersynsrapport fra Advokatfirmaet B DA 28.05.2013 5 Skattekontorets kommentarer til tilsvaret 18.06.2013 6 Nye merknader fra Advokatfirmaet B DA 04.07.2013 7 Skattekontorets merknader til kommentarer og varsel om tilleggsavgift 29.08.2013 8 Merknader til kommentarer og varsel om tilleggsavgift fra Advokatfirmaet B DA 20.09.2013 9 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 17.01.2014 10 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 20.02.2014 11 Brev vedrørende innsyn i utkast til innstilling 31.03.2014 12 Merknader til utkast til innstilling 24.04.2014

Sakens faktum Klager AS ble stiftet i 1995. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.109, utvikling og salg av egen fast eiendom ellers. Selskapet ble frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg fra 2004.

Det ble åpnet konkurs i boet til Klager AS 20. desember 2010. Skifteretten stadfestet en tvangsakkord den 7. juni 2012 hvoretter bobehandlingen ble innstilt.

Skatt øst har gjennomført stedlig kontroll hos Klager AS i perioden 28. august 2012 til 12. mars 2013. Rapport etter ettersynet ble utferdiget 12. mars 2013. Hensikten med kontrollen var å undersøke hvordan regnskapet var blitt ført i forhold til gjeldende merverdiavgiftsbestemmelser i forbindelse med virksomhetens ulike byggeprosjekter i kontrollperioden.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift i forbindelse med uttak av entreprenørtjenester. Skattekontorets vedtak og begrunnelse For perioden 2007-2008 har virksomheten utstedt fakturaer som omfatter utleid arbeidskraft til styreleder og daglig leder, A, og styremedlem D. Muntlig avtale i forbindelse med salg av håndverkertjenester til A var i 2007-2008 kr 370 pr time ekskl merverdiavgift. Ved salg av håndverkertjenester fra Klager AS til D ble det i 2007 benyttet samme timepris som til A, mens det i 2008 ble benyttet en pris på kr 248,41 pr time ekskl merverdiavgift.

Det er snakk om snekker/tømrertjenester. I perioden 9. juli til 19. desember 2008 er det fakturert slike tjenester til D for totalt 3 568,50 timer med kr 248,41 pr time. Tilsvarende tjenester ovenfor andre ble fra Klager AS fakturert etter en timesats på kr 370 ekskl merverdiavgift. Under kontrollens sluttmøte ble det orientert fra virksomheten om at årsaken til lavere utfakturert pris pr time til D for den aktuelle perioden skyldtes selskapets fare for å måtte permittere ansatte i Klager AS da det var lite arbeidsoppdrag.

I sitt vedtak la skattekontoret til grunn at det er den alminnelige omsetningsverdi på uttakstidspunktet som skal legges til grunn. Klager AS utførte nesten bare entreprenøroppdrag for andre selskaper i det samme konsernet. Så lenge faktureringen gjelder mellom selskapet og et styremedlem, la skattekontoret til grunn at det er interessefellesskapet mellom disse som har påvirket prisfastsettelsen og ikke konjunkturene i det eksterne markedet. Det ble i vedtaket fremhevet at Klagenemnda for merverdiavgift i tidligere saker har fremhevet at påslaget må settes likt med den avgiftspliktiges kalkulasjon når tilsvarende tjenester utføres for andre. Skattekontoret la til grunn en timesats for beregning av merverdiavgift på uttaket på kr 370 for 2007 og justerte for økning i Statistisk Sentralbyrås indeks for gjennomsnittet av prisene for hele landet fra 2007 til 2008. Økningen utgjør 5,34 % slik at det ble lagt til grunn en markedspris på kr 389,75 pr time. Uttaket ble ansett å utgjøre kr 176 pr time inklusive merverdiavgift. Eksklusiv merverdiavgift utgjorde uttaket samlet kr 502 445. Merverdiavgift av dette grunnlaget utgjør kr 125 611.

Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 20. februar 2014 fra Advokatfirmaet B DA. Innledningsvis i klagen henvises til de klager som er sendt skatteklagenemnda forsåvidt gjelder beskatning av A og D. Skattekontorets vedtak påklages på grunnlag av faktiske feil og rettsanvendelse.

Klager peker på at det synes som om skattekontoret har lest tidligere merknader om avtaleforholdene mellom Klager AS og henholdsvis styreleder og daglig leder feil. Selskapet har bokført salg av tjenester i henhold til hva som er avtalt mellom partene. Det pekes på at muntlige avtaler er like bindende som skriftlige.

Det fremholdes videre at det synes som om skattekontoret har liten forståelse for hvordan generell sviktende etterspørsel i markedet påvirker prisene. Klager As ble påvirket av sviktende marked selv om konsernet i all hovedsak utførte entreprenørtjenester for andre selskaper i konsernet. Årsaken til dette var at andre selskaper i konsernet ikke ville sette i gang nye prosjekter i de perioder markedet sviktet eller viste betydelig tilbakegang. Dette av den enkle årsak at man da ikke visste om man ville få solgt eiendomsprosjekter videre i markedet til en akseptabel pris. Bankene stengte også i stor grad for finansiering av nye prosjekter. Klager AS var sterkt påvirket av sviktende konjunkturer i det åpne markedet selv om de hovedsakelig utførte oppdrag for andre selskap i konsernet. Det pekes på at å legge til grunn at et svakere marked ikke medfører at lønnskostnader for ansatte blir redusert og at den alminnelige omsetnings- og salgsverdien av tjenester dermed må opprettholdes, synes å være meningsløst og bygge på manglende forståelse av hvordan markedskreftene fungerer.

Selskapet har tidligere påpekt at man stod ovenfor valget mellom å si opp ansatte i selskapet eller å finne alternativt oppdrag for disse. Som alternativt oppdrag ble valgt å selge tjenester til D. Man valgte løsningen selv om denne ikke ga noen fortjeneste til selskapet på kort sikt. På lengre sikt hadde en slik løsning flere gode argumenter, man beholdt arbeiderne i selskapet og var på den måten godt "rigget" for markedet når dette en gang ville snu.

Når det i skattekontorets vedtak henvises til at Klagenemnda har lagt til grunn en påslagsprosent på 75 % som normalen, må man legge til grunn at dette er en standard som gjelder når markedet er i normal balanse. Markedet var ikke normalt da D kjøpte tjenestene til reduserte priser.

Skattyter har henvist til Byggmesterforbundets beskrivelse av markedet for 2009/10 for å vise til og underbygge at markedet var unormalt da disse kjøp ble gjort. Skattekontoret har henvist til at denne rapporten har begrenset interesse og henviser i stedet til praksis i klagenemnda i ettersynsperioden. Klager peker på at en slik praksis er umulig for skattyter å kontrollere og skattekontoret har heller ikke dokumentert den praksis man bygger sitt resonnement på. Skattyter vil derfor hevde at det rettsgrunnlag man bygger sitt argument på, nemlig klagenemndas praksis i den aktuelle periode, ikke kan benyttes som hjemmel.

Klagers merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt Advokatfirmaet B DA til innsyn som vedlegg til brev av 31. mars 2014. Advokatfirmaet har fremmet merknader til innstillingen i brev av 24. april 2014. I merknadene er pekt på at uenigheten knytter seg til hva som er den alminnelige omsetningsverdien av tilsvarende tjenester som ble levert D i 2008. Det hevdes at skattekontoret ikke har foretatt en selvstendig vurdering av hva alminnelig omsetningsverdi av slike tjenester var i 2008, basert på undersøkelser i bransjen. Det tas ikke hensyn til Byggmesterforbundets beskrivelse av markedet for 2009/10 som tar hensyn til de markante endringer som fant sted i markedet i 2008 som følge av finanskrisen. Skattekontorets beregninger overser denne markedsendringen totalt. En pris, basert på gjennomsnittlig prisutvikling på arbeidskrafttjenester, som ikke var mulig å oppnå i markedet, kan ikke anses som et rimelig uttrykk for markedspris. Arbeidskrafttjenester omfatter mye mer enn snekkertjenester og er ikke nødvendigvis representativt for snekkertjenester isolert sett. Når det gjelder rettskildebruken knyttes skattyters innsigelse til at skattekontoret refererer til klagenemndas avgjørelser uten å angi konkrete saker med referanse. Det må forventes at det gis henvisning til konkrete saker.

Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret vil peke på at det ikke er omtvistet at D kjøpte håndverkertjenester fra Klager AS tilsvarende 3 568,50 timer med kr 248,41 pr time. Problemstillingens kjerne er prisfastsettelsen vedrørende tjenestene.

Etter mval § 4-9 er beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved uttak den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester. Skattekontoret vil også vise til mval § 4-4 hvor det fremkommer at dersom det foreligger et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskapet må antas å ha kunne ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

Det foreligger helt klart et interessefellesskap mellom Klager AS og D som styremedlem i selskapet. Skattekontoret vil også peke på at i den grad det foreligger en annen prisfastsettelse enn markedsverdi ved Ds uttak av håndverkertjenester fra Klager AS, så kan ikke skattekontoret se at dette kan skyldes annet enn interessefellesskapet.

For inntektsåret 2007 har selskapet lagt til grunn en pris på kr 370 ekskl mva pr time ved uttak av håndverkertjenester til D og styreleder A. Skattekontoret har ikke hatt merknader til prisfastsettelsen for 2007.

For 2008 er det benyttet en pris på kr 248,41 pr time ekskl mva. Statistisk Sentralbyrås indeks for prisutvikling på arbeidskrafttjenester bygger på et gjennomsnitt for hele landet og viser en prisstigning fra 4. kvartal 2007 til fjerde kvartal 2008 på 5,34 %. En prisfastsetting på kr 370 4. kvartal 2007 tilsvarer en pris på nærmere kr 390 4. kvartal 2008.

En prisfastsetting på kr 248,41 synes veldig lavt selv da den såkalte finanskrisen satte inn høsten 2009. Skattekontoret finner det vanskelig å legge stor vekt på Byggmesterforbundets beskrivelse av markedet for 2009/10 i denne sammenheng. Etter skattekontorets oppfatning vil man ved å bygge en prisfastsetting på uomtvistet pris for 2007 og regulere denne med Statistisk Sentralbyrås prisindeks for arbeidskrafttjenester komme frem til et rimelig uttrykk for markedspris for tilsvarende tjenester i 2008.

Til innsigelsene til den øvrige rettskildebruken bemerkes at klagenemndas avgjørelser er tilgjengelig i anonymisert form. Også Merverdiavgiftshåndboka refererer mange av disse avgjørelsene. Klagenemndas avgjørelser må derfor anses som en relevant rettskilde ved utmåling av påslagets størrelse mv. Skattekontoret vil peke på at det i denne saken ikke er lagt avgjørende vekt på beregning av pris med bakgrunn i kostnader og påslag, men det er benyttet uomtvistet pris for 2007 og foretatt justering av denne i samsvar med prisutviklingen på arbeidskrafttjenester. Skattekontoret kan ikke se at det er holdepunkter for å anta at snekkertjenester skiller seg fra øvrige arbeidskrafttjenester i vesentlig grad med hensyn til prisutvikling fra 2007 til 2008.

Etter skattekontorets oppfatning må det påklagde vedtaket fastholdes på dette punkt.

2. Etterberegning av inngående merverdiavgift i forbindelse med leie av lagerlokaler. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra våren 2009 til og med februar 2010 fradragsførte Klager AS leiekostnader med kr 75 000 ekskl mva pr mnd som leie av lagerlokaler fra E AS. Det foreligger ingen leieavtale mellom partene. Instruks om fakturering fra E AS har fremkommet på mail til regnskapsfører fra A.

På dette tidspunkt forelå ingen midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest på garasjekjelleren. Det forelå en midlertidig brukstillatelse for garasjekjellerens kjørerampe samt boder tilhørende solgte leiligheter. E AS var heller ikke frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg etter mval § 2-3. Av registreringsmeldingen fremkommer at det skal drives parkeringsvirksomhet i lokalene.

Det ble stilt spørsmålstegn i forhold til om dette var et reelt utleieforhold. Fakturering fra byggherre til totalleverandør er ikke vanlig i ordinære byggeprosjekter. Det er ikke inngått formelle leieavtaler mellom partene. Leietaker og utleier er også nærstående parter uten at leieforholdet er besørget formalisert gjennom avtale. Det ble i vedtaket påpekt at interessefellesskapet stilte strenge krav til formalisering av leieforholdet.

I vedtaket pekte skattekontoret på at en utleier som kun er registrert for parkeringsvirksomhet ikke er berettiget til å oppkreve merverdiavgift av vederlaget for utleie av lagerlokaler. Skattekontoret vedtok å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgift.

Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 20. februar 2014 fra Advokatfirmaet B DA. I klagen pekes på at når E AS ikke søkte om frivillig registrering også for garasjedelen skyldes dette at selskapet på søknadstidspunktet i 2007 ikke så for seg at utleievirksomheten ville omfatte deler av garasjeanlegget forut for at hele byggekomplekset var ferdigstilt. Det synes svært formalistisk at skattekontoret henviser til manglende kryss i rubrikk for frivillig registrering av utleievirksomhet.

Bakgrunnen for leien var at Klager AS hadde behov for plass til lagring av bygningsmateriell for Bgata 12 AS. Deler av garasjeanlegget var ferdigstilt og det var gitt midlertidig brukstillatelse til disse arealene. Man fant det derfor formålstjenlig å benytte disse arealene som lagringsplass for bygningsmaterialet.

Skattyter har vært i god tro når man har oppfattet at midlertidig utleie av arealer til dette formålet ble omfattet av den merverdiavgiftsregistrering som ble gitt. Senere praksis har også erkjent at en for formell holdning til slike spørsmål skal praktiseres med stor varsomhet. Det pekes på at det ikke kan være avgjørende om man "lagrer" en bil innenfor garasjeanlegget eller bygningsmateriell på samme plass så lenge man er registrert for merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Klager fremholder at det er rettslig uholdbart når skattekontoret viser til at "..forskriftens øvrige vilkår for registrering av utleieforholdet.." ikke er til stede uten å dokumentere dette nærmere verken hva gjelder hvilke faktiske forhold man bygger dette på eller juridisk grunnlag.

Til slutt under dette punkt hevdes at skattekontoret bekrefter at forskriftsmessig salgsdokumentasjon er fremlagt og at dette underbygger at transaksjonen er reell. Som tidligere påpekt ble avtalen mellom partene gjort muntlig og det foreligger ingen hjemmel fra skatteetatens side som kan sette avtalen til side som sådan. Det hevdes at skattekontoret ikke har hjemmel for å sette en slik avtale til side og det foreligger heller ingen hjemmel for å kreve at skriftlig leiekontrakt må utarbeides.

Klagers merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt Advokatfirmaet B DA til innsyn som vedlegg til brev av 31. mars 2014. Advokatfirmaet har fremmet merknader i brev av 24. april 2014. Når det gjelder fradragsført merverdiavgift for leie av lokaler, presiseres at det i utleieforholdet er tale om tre ulike selskaper. Bgata 12 AS stod for oppføringen av leilighetskomplekset i Bgata, mens E AS stod for oppføringen av garasjeanlegg og forretningslokaler. Det var to byggherrer i samme område. Årsaken til dette var dels av hensyn til merverdiavgift idet de oppføringer E AS stod for var forutsatt å ha fradragsrett for oppføringskostnadene, mens Bgata 12 AS ikke ville få fradrag for merverdiavgift ved oppføring av boligenhetene. E AS leide derfor ut lagringsplass til Klager AS for at entreprenøren skulle lagre materialer for et tredje selskap, Bgata 12 AS. Det pekes i merknadene på at skattekontorets begrunnelse for at utleieforholdet ikke er reelt ikke kan anses som avgjørende, idet feil faktum legges til grunn. I forhold til de utleide arealene presiseres det at det er kjørerampen som ble benyttet til lagringsplass for materialene og ikke bodene. Som kjørerampe anses både kjøreveien ned mellom etasjene samt de områder hvor bilene kjører hver etasje ned- eller opp til neste etasje.

Når det gjelder registreringsspørsmålet, pekes på at E AS søkte om forhåndsregistrering av garasjeanlegget 1. november 2007. Det ble søkt om frivillig registrering av næringslokalene i første etasje 1. juli 2009. Det hevdes at det er avgjørende i denne saken hvor langt de enkelte registreringer gjelder. Det fremholdes at de utleide lokaler var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret og ikke frivillig registrert. Merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 regulerer frivillig registrering og ikke forhåndsregistrering. De utleide arealene tilhørte utleier og det var gitt midlertidig brukstillatelse for de samme arealene forut for utleieperioden. Det hevdes at de utleide arealene var omfattet av de forhåndsregistrerte arealene. Verken utleier eller Klager AS anså særskilt registrering som nødvendig.

Videre i merknadene er det vist til artikler i Dagens Næringsliv vedrørende saken om samdriftsfjøs og til en artikkel publisert 16. mars 2012 av avgiftsrådgiver F i Skattebetalerforeningen. Merknadene peker på at dersom E AS hadde vært frivillig registrert av samme areal, ville merverdiavgiften blitt håndtert på nøyaktig samme måte. Det må ses hen til virkningen av de registreringer som forelå fremfor en streng formalistisk tolkning av regelverket.

Skattekontorets vurderinger av klagen Selskapet har fra 3. termin 2009 til og med 1. termin 2010 fradragsført inngående merverdiavgift på leie av lokaler i garasjekjelleren. Det er opplyst at leien har skjedd hos byggherren E AS og omfatter leie av lagerplass for å oppbevare byggematerialer m.m. Som beskrevet i bokettersynsrapporten er Klager AS fakturert med merverdiavgift, etter anmodning fra styreleder/ daglig leder A i en e-post av 24. november 2009 til regnskapsfører. Det er fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 37 500 pr termin, til sammen kr 187 500.

Spørsmålet her er om det faktisk foreligger ett reelt utleieforhold eller ikke. Det er en faktisk situasjon som fraviker fra det som ellers oppfattes som vanlig. Det oppfattes som uvanlig at byggherren i forbindelse med et entrepriseoppdrag leier ut lagringsplass for bygningsmaterialer til entreprenøren. Når det i tillegg er et nært forhold mellom byggherre og entreprenør (søsterselskap), må det stilles krav til dokumentasjon for at det reelt sett foreligger et utleieforhold. Det er også de samme personer som leder selskapene både hos Klager AS og E AS. I merknadene er påpekt at lagringen gjaldt materialer vedrørende ett tredje selskap, nemlig Bgata 12 AS. Skattekontoret vil bemerke at E AS var byggherre for garasjeanlegg og næringslokaler i Bgata 12, mens Bgata 12 AS var byggherre for leilighetene i samme bygg. Bgata 12 AS er også søsterselskap til Klager As og E AS slik at de samme dokumentasjonskrav i forhold til at det foreligger et reelt utleieforhold må gjelde her. Det påståtte leieforholdet bygger ikke på formelle skriftlige dokumenterbare avtaler. Fakturering skjer etter instruks fra styreleder. I en slik situasjon må det være korrekt også å se hen til formelle registreringsforhold, spesielt når det er de samme ansvarlige både på utleiers og leietakers side.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet ikke merverdiavgiftspliktig, jfr. merverdiavgiftsloven § 3-11. Det skal følgelig ikke beregnes merverdiavgift av husleie med mindre utleier er frivillig registrert for utleieforholdet. Utleier ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4.termin 2009, med grunnlag i en utleiekontrakt med G AS. Således var det uansett ikke berettiget å oppkreve merverdiavgift på fakturaer som er utstedt i 3. termin 2009. Etter skattekontorets oppfatning kan ikke utleien anses som en del av parkeringsvirksomheten i garasjeanlegget. Denne virksomheten var ikke kommet i gang på dette tidspunktet og det var heller ikke gitt brukstillatelse for parkeringskjelleren.

Vedrørende fakturaer for 4. termin 2009 og frem til 1. termin 2010 er spørsmålet om utleieforholdet er omfattet av utleiers frivillige registrering, slik at det kan oppkreves merverdiavgift på utleien og følgelig foreligger fradragsrett for kostnader til det samme arealet.

Det er opplyst at utleien fant sted innenfor det arealet som var omfattet av den midlertidige brukstillatelsen av 2. april 2009. Det er presisert at de øvrige deler av parkeringskjelleren da ikke var ferdigstilt, slik at dette arealet ikke var egnet til utleie eller oppbevaring av bygningsmaterialer. I henhold til brukstillatelsen av 2. april 2009 omfatter denne leilighetene, samt bodarealer i kjelleren og nedkjøringsrampen. Et areal på 945 m² i kjelleren utgjør boder og teknisk rom tilhørende leilighetene. Det er videre opplyst at disse inngår som en del av salget vedrørende leilighetene. Etter skattekontorets syn gjelder følgelig det angitte leieforholdet det samme arealet som tilhører leilighetene, som enten var solgt eller lagt ut for salg på den tiden. Det bemerkes at de første salgskontraktene ble inngått i 2006. En kan derfor vanskelig se at det forelå noe reelt leieforhold for dette arealet, hvor leietaker har hatt eksklusiv bruksrett.

Skattekontoret vil videre bemerke at det i henhold til bestemmelsen om frivillig registrering stilles krav om at det er inngått leiekontrakt for det aktuelle arealet, jfr. forskriftenes § 2-3-2 første ledd. Det er i dette tilfellet ikke fremlagt leiekontrakt for det angitte leieforholdet.

Videre fremgår det av utleiers søknad om frivillig registrering av 18. august 2009 at den frivillige registreringen kun omfatter næringslokalene som ble utleid til G AS. Det er i den forbindelse ikke vedlagt noen opplysninger om leieforholdet med Klager AS, til tross for at dette leieforholdet da allerede var fakturert med MVA. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det ikke forelå noe reelt utleieforhold med Klager AS, som er omfattet av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Utleien kan heller ikke anses for å være en del av den parkeringsvirksomhet som utleier hadde planlagt å drive i parkeringskjelleren. Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger et reelt utleieforhold og at det derfor at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret vil kort tillegge at dette er samme vurdering og samme resultat som ved behandling av påstått leietaker, jfr. klagenemndas vedtak i sak 7556.

3. Ilagt tilleggsavgift Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fant at vilkårene for bruk av tilleggsavgift var til stede både for uttak av håndverkertjenester til underpris samt fradragsføring av inngående merverdiavgift i tilknytning til ikke reelt leieforhold.  

Ved utmålingen av tilleggsavgift ved uttak av håndverkertjenester, ble anført i skjerpende retning at selskapet var klar over at faktureringen til D lå godt under alminnelig omsetningsverdi. Det er opplyst i tilsvaret av 28. mai 2013 at D hadde foretatt enkelte undersøkelser i markedet som indikerte en timepris i størrelsesorden kr 300 – 310,- pr. time. En var derfor klar over at den anvendte timesats på kr 248,41 eks. mva. lå vesentlig under markedspris. Den begrunnelse som er gitt om at alternativet var risiko for permitteringer mv. kunne ikke begrunne at en hovedaksjonær blir tilgodesett ved faktureringen. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 %.

Skattekontoret la til grunn at interessefellesskapet ved internfaktureringen mellom søsterselskapene ville ha betydning ved vurderingen av aktsomhetskravet. Utleier og leietaker er søsterselskaper i det samme konsern med de samme ansvarlige personer i alle selskapene. Det var således den samme kunnskap hos begge parter i transaksjonen. De grunnleggende vilkår for den foretatte fakturering mangler. At det fremgår av fakturaen at utleier er registrert er mindre interessant så lenge de samme ansvarlige både er utsteder og mottaker av fakturaene. Interessefellesskapet mellom partene tilsier at det må legges stor vekt på om de gitte formkrav er etterlevd. Da dette ikke er tilfelle her, fant skattekontoret at det ikke kan legges til grunn at det foreligger et reelt leieforhold. Skattekontoret fant at overtredelsen må anses som så uaktsom at tilleggsavgift på 40 % var på sin plass.

Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 20. februar 2014 fra Advokatfirmaet B DA. Det fremkommer av klagen at skatteetaten synes å legge til grunn at utleieforholdet ikke var reelt, dog uten å ha noe bevis som underbygger en slik påstand. Det påstås på denne bakgrunn at de grunnleggende vilkår for den foretatte faktureringen mangler. Det hevdes videre at skattekontoret har bekreftet at fakturering har skjedd forskriftsmessig. At de aktuelle arealer reelt sett ble benyttet til utleie av bygningsmateriell kan kun bekreftes gjennom utstrakt bruk av vitneførsel i en eventuell rettslig tvist.

Som grunnlag for tilleggsavgift er videre vist til at siden de samme personer går igjen på begge sider må det ilegges en ekstra aktsomhetsplikt. Som tidligere anført var selskapet både forhåndsregistrert og frivillig registrert for merverdiavgift. Det synes rimelig at den forhåndsregistrering som var skjedd også omfattet et midlertidig leieforhold for bygningsmaterialer. Det hevdes at skatteetaten har lagt til grunn en for streng fortolkning av regelverket i spørsmålet om tilleggsavgift skal ilegges.

Til slutt anføres at skattyter ikke kan ilegges tilleggsavgift da det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger knyttet til de ovennevnte forhold.

Klagers merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt Advokatfirmaet B DA til innsyn som vedlegg til brev av 31. mars 2014. Advokatfirmaet har fremmet merknader i brev av 24. april 2014. Det anføres at fastsettelsen av pris på snekkertjenester i 2008 ikke var grovt uaktsom. Klager AS forsøkte å fastsette en pris på tjenestene som selskapet kunne kreve av aktører i markedet. Prisen ble vurdert ut ifra et skjønn etter de undersøkelser som var gjort i markedet for lignende tjenester. Noe avvik vil alltid forekomme som følge av ulike elementer som ligger inne i et prisestimat. Disse må hensyntas når det vurderes om Klager AS sin vurdering av alminnelig markedspris i 2008 var grovt uaktsom. Det anføres subsidiært at det ikke kan beregnes tilleggsavgift på en høyere sum enn maksimalt kr 370 pr time.

Skattekontorets vurderinger av klagen Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Merverdiavgiftsloven § 21-3 erstatter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, men det har ikke medført noen materielle endringer.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. Overtredelsen dreier i dette tilfellet seg om å fradragsføre inngående merverdiavgift på et leieforhold som ikke var reelt og dermed ikke er knyttet i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1. Videre gjelder overtredelsen unnlatelse av å beregne markedspris ved styremedlems uttak av entreprenørtjenester, jfr. merverdiavgiftsloven § 4-9. Overtredelsene må anses bevist ut over enhver rimelig tvil, jfr. foregående drøftelser.

Det er anført i klagen at utleier både var forhåndsregistrert og frivillig registrert for merverdiavgift. Det synes rimelig at den forhåndsregistrering som var skjedd også omfattet et midlertidig leieforhold for bygningsmaterialer. Det er pekt på at skattekontorets vedtak legger til grunn at siden de samme personer går igjen på begge sider må det ilegges en ekstra aktsomhetsplikt. Skattekontoret vil peke på at når det gjelder forhold man er kjent med som representant for det ene selskapet, vil det måtte legges til grunn at man også er kjent med disse forholdene når man representerer søsterselskapet. Påstått leietaker burde således kjenne til at utleiers registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke omfattet frivillig registrering av utleievirksomhet.

For begge forholds vedkommende er det anført i klagen at skatteetaten har lagt til grunn en for streng fortolking av regelverket i spørsmålet om tilleggsavgift skal ilegges. Når det gjelder det påståtte utleieforholdet, må det legges til grunn at påstått leietaker kjente til at påstått utleier ikke kunne oppkreve merverdiavgift på leieforholdet med mindre utleieren var frivillig registrert for utleie av nettopp dette arealet. Det må stilles strenge krav til aktsomhet hos profesjonelle næringsdrivende. Forholdet må etter skattekontorets oppfatning anses som grovt uaktsomt.

Med hensyn til at uttak ikke er prisberegnet i samsvar med markedsverdi, vil skattekontoret peke på opplysningen i tilsvaret om at D hadde foretatt enkelte undersøkelser i markedet som tilsa en timepris i størrelsesorden kr 300 til kr 310 pr time. Man var således klar over at den anvendte timesats lå vesentlig under markedspris. Etter skattekontorets oppfatning må det i det minste være grovt uaktsomt å anvende den pris som er gjort.

I merknadene er det subsidiært anført at det ikke kan beregnes tilleggsavgift ut over kr 370 pr time. Skattekontoret kan ikke se at dette kan legges til grunn. Som det fremgår over måtte man være klar over at anvendt timepris var vesentlig under markedspris og på denne bakgrunn gjort anstrengelser ut over enkelte undersøkelser i markedet for å finne aktuell markedspris. Man ville da sett en prisøkning fra 2007 til 2008. Det er således ikke grunnlag for å begrense tilleggsavgiften slik det subsidiært er anført.

Tilleggsavgift er for begge forholds vedkommende utmålt med 40 %. Utmålingen er basert på Skattedirektoratets reviderte retningslinjer av 10. januar 2012 og skattekontoret foreslår å fastholde denne.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak 17. januar 2014 fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i ileggelse av tilleggsavgift hva gjelder leieforholdet – ileggelse av 40 % tilleggsavgift på leieforholdet er i alle tilfelle for strengt.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves for leieforholdet. Ellers som innstilt."

Nemndas medlemmer Ongre og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Uenig i illeggelse av tillegsavgift på leieforholdet, ellers som innstilt.

V e d t a k:

Som innstilt.