KMVA 8158

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Manglende beregning av utgående merverdiavgift knyttet til    byttehandel 2) 20 % ilagt tilleggsavgift

   Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og renter utgjør kr 1 032 406

 

Stikkord: Utgående avgift  - ikke bokført omsetning  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Anlegg- og transportarbeid

 

Mval:   Mval. (1969) § 55 første ledd nr. 2    Mval. (2009) § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

          Innstillingsdato:14. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. juni 2014 i sak KMVA 8158 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 29.10.2002, og registrert i Merverdiavgiftsregisteret 01.11.2002 med 1. termin 2003 som første oppgavepliktige termin. Virksomheten er registrert med næringskode 43.120, grunnarbeid.

Daglig leder, eneeier og styreformann i selskapet er A.

På bakgrunn av begrenset kontroll i virksomheten for perioden 2009 til 2011, jf. rapport av 14. august 2012, fattet skattekontoret vedtak om endring i ligning, etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter den 30.12.2013.

Skattekontorets vedtak om endring av ligning og tilleggsskatt ble påklaget i brev mottatt 31. januar 2014 fra B AS v/advokat C.

Klage på vedtak om endring av merverdiavgift og tilleggsavgift ble mottatt fra B AS v/advokat D 3. februar 2014. Klagefristen anses overholdt.

Det påklagede beløp utgjør følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 14. august 2012 2 Vedlegg rapport 14. august 2012 3 Varsel om endringssak  11. mars 2013 4 Svar på varsel om endringssak 15. mai 2013 5 Vedlegg - Skjøte 15. mai 2013 6 Vedlegg – Div. e-post og dokumentasjon 15. mai 2013 7 Partsinnsyn innvilget 22. november 2013 8 Kommentarer til forslag til vedtak 6. desember 2013 9 Oversendelse vedtak om endring 30. desember 2013 10 0941 OG30 Klage på vedtak 3. februar 2014 11 Skattekontorets forslag til innstilling 25. mars 2014 12 Kommentarer til skattekontorets forslag til innstilling 9. april 22014

Klagen gjelder: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift 2. Tilleggsavgift 

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager inngikk avtale med grunneier E (heretter grunneier) 7. juli 2008 om utbygging av infrastruktur og opparbeidelse av 23 hyttetomter i hyttefeltet F i G kommune, jf. rapport side 6 og 7, dok. 1. Klager skulle også forlenge en skogsbilvei for grunneier lenger inne på området. Klager fikk så eneretten til utbygging av tomter og annet som bygges i den forbindelse. De fikk også eneretten til masser og tippområde nyttet til dette området.

Grunneieren opplyste til skattekontoret under kontrollen at ovennevnte avtale også omfattet fem hyttetomter i feltet, som A, daglig leder og eneaksjonær i selskapet, hadde fått vederlagsfritt, jf. rapporten pkt. 6.1.6. Overdragelsen av tomtene fremgår av avtaler mellom grunneier og A av 1. april 2009, jf. vedlegg til rapporten, dok. 2. Overdragelsen er tinglyst i Eiendomsregisteret den 25. juni 2010, og kjøpesummen oppgitt til kr 300 000, dok. 5. Det ble i følge grunneier aldri betalt kr 300 000 for tomtene, men var en verdi satt i samråd med grunneiers regnskapsfører til bruk i regnskapet.

Tomtene som A overtok, tomt nr. 5, 6, 7, 8 og 9, har verdi tilsvarende kr 600 000 pr stk, ifølge salgsoppgave hos megler datert 30. juni 2010, dok. 2 side 4.

Klager opparbeidet infrastrukturen på tomteområdet, som ble påbegynt sommeren 2008 og avsluttet våren 2009. Det er ikke ført prosjektregnskap. Medgåtte kostnader til feltet utgjør kr 3 160 000 og fremgår av regnskap oppstilt av virksomheten med dato 31.12.2009, jf. rapportens pkt 6.1.3, og dok. 2 side 1. Det er ikke fakturert for arbeidet, og heller ikke beregnet utgående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift er fortløpende fradragsført. Ved utgangen av 2009 var ingen av hyttetomtene opparbeidet. Det er ikke opparbeidet flere tomter på tidspunktet for klagen.

Skattekontoret har lagt til grunn at klagers opparbeiding av infrastruktur på hytteområdet til kr 3 160 000, er levering av varer og tjenester som skulle vært fakturert og beregnet utgående merverdiavgift av. Motytelsen var rettighet til utbygging av tomtene i feltet, samt overføring av fem tomter fra grunneier til A til en verdi av kr 3 000 000 (kr 600 000 x 5). Det er ansett som en byttehandel, hvor daglig leder A, som følge av avtalen av 7. juli 2008 mellom grunneier og klager, har mottatt fem hyttetomter.

Bokettersynsrapporten ble sendt sammen med varsel om endring i ligning og merverdiavgift i brev av 11.03.2013, dok. 1, 2 og 3. Tilsvar til varsel ble mottatt fra B AS 21.05.2013, dok. 4, 5 og 6. Forslag til vedtak ble oversendt B AS 22. november 2013, dok. 7, og kommentarer til dette mottatt 9. desember 2013, dok. 8.

Den 30. desember 2013 ble det vedtatt etterberegning av utgående merverdiavgift for utbygging av infrastruktur med kr 790 000 (kr 3 160 000 x 25 %), dok. 9. Det ble samtidig besluttet økning i inntekt hos klager med kr 160 000, og skattlegging av ulovlig utbytte med kr 3 000 000 hos A. Alle vedtakene er påklaget. Skatteklagene fremgår av egen klage fremmet av advokat C v/B AS mottatt 31. januar 2014. Klage på vedtak om økning i merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift ble mottatt ved skattekontoret 3. februar 2014, dok. 10.

Skattekontorets innstilling til Klagenemnda ble sendt til orientering til advokat D ved B AS den 25. mars 2014. Kommentarer til innstillingen ble mottatt 9. april 2014, dok. 11, og er inntatt under klagers innsigelser i punkt 1.3 og 2.3. Skattekontorets kommentarer til dette fremgår under skattekontorets vurdering av klagen i punkt 1.4 og 2.4.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Sakens faktum siteres fra vedtaket: "Den 07.07.2008 inngikk selskapet en avtale med grunneier E om utbygging av infrastruktur og opparbeidelse av hyttetomter i hyttefeltet F i G kommune. I tillegg skulle selskapet forlenge en skogsvei for E lenger inne på området. Avtalen er inntatt i rapportens punkt 6.1.1.   Selskapet har ikke utarbeidet prosjektregnskap for opparbeidelse av infrastruktur på hyttefeltet F, se rapportens punkt 5.1.1. I følge ekstern revisor ble det laget et regnskap over arbeidet med hyttefeltet etter forespørsel fra dem. Selskapet har sendt inn dette regnskapet som er datert 21.12.2009. Regnskapsoppstillingen er beskrevet under punkt 6.1.2 i rapporten.

I styrets årsberetning for 2009 er det inntatt følgende:

"Selskapet bygde ut et hyttefelt med 23 tomter for salg som vi har utbyggingsretten på. Denne utbyggingen ble finansiert med egenkapitalen i bedriften. Denne utbyggingen kostet firmaet kr 3.0 mill, og er nå klare for salg. Dette har selvsagt også påvirket selskapets årsresultat som er på kr 79 132".

Prosjekter under utførelse er aktivert i balansen sammen med andre fordringer i årsregnskapet for 2009 med til sammen kr 3 000 000. I årsregnskapet for 2010 er tomtearbeidene på hyttefeltet F aktivert med kr 3 000 000 som varige driftsmidler uten avskrivning.

Selskapet har fortløpende fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene som er påløpt til opparbeidelsen av hyttefeltet F. Det er ikke beregnet utgående merverdiavgift på noen transaksjoner i forbindelse med hyttefeltet.

Den 19.03.2012 ba skattekontoret om å få tomtefeltets prosjektregnskap på mail. Selskapet v/H svarte med følgende mail:

"Når det gjelder F er dette et prosjekt hvor Klager har inngått en avtale med grunneier om at hyttefeltet skulle bygges ut, mot at Klager fikk videre utbyggingsrett på alle tomtene i området. Det er ikke ført noe løpende prosjektregnskap på dette, men i forkant av prosjektet ble det utarbeidet et regnskap".

Skattekontoret viser her til side 8 i rapporten.

I forbindelse med kontroll den 19.04.2012, la daglig leder frem avtalen med E og opplyste etter spørsmål fra skattekontoret at selskapet hadde kostet opparbeidelse av infrastrukturen (strøm, vannposter, vei) mot at de fikk utbyggingsretten til opparbeidelsen av tomtene. Han opplyste også at fremtidige utbyggingskostnader pr tomt beløp seg til ca kr 400 000 (23 tomter). Videre ble det opplyst at tomtene kostet fra kr 360 000 – kr 600 000 og at det var solgt tre tomter.   Daglig leder i Klager AS opplyste i møte med skattekontoret den 09.05.2012 at selskapet skulle fakturere utbyggingskostnadene (vei, vann og strøm inn til hver hyttetomt) til hyttekjøper når tomtene ble solgt, selv om dette ikke stod skrevet i kontrakten mellom E og Klager AS. De mente at selskapet hadde rettigheter til å fakturere alle tomtekjøpere kr 300 000 - 400 000 (opparbeidelse av tomt og infrastruktur) i tillegg til det de betalte for tomta. Disse rettighetene var ikke knyttet til eiendomsretten til tomtene. Opparbeidelse (inklusiv infrastruktur) av tomtene ble fra selskapets side sett på som et ”varekjøp” som skulle faktureres som ordinært salg til alle tomtekjøpere. Skattekontoret påpekte i møtet den 09.05.2012 at A opplyste noe annet ved deres kontrollbesøk i G den 19.04.2012.

Videre ble det opplyst at kontrakten mellom E og Klager AS måtte sees i sammenheng med mail skattekontoret mottok fra selskapet den 20.03.2012 angående prosjektregnskap for utbygging av hyttefeltet.

I forbindelse med kontrollbesøk hos selskapet ble det fremlagt en salgsoppgave fra EiendomsMegler 1. Salgsoppgaven, som er sist oppdatert 30.06.2010, følger vedlagt rapporten. Angående vei, vann og avløp er det beskrevet følgende i salgsoppgave:

"Tre felles vannposter i området. Privat vei, kjøper må kjøpe seg inn i veien (pt kr 7 400, indeksreguleres). Årskort  pt ca kr 1 200, enkelttur kr 50".

Under punktet diverse i salgsoppgaven er det bl.a. inntatt følgende: "Kjøperne er forpliktet til å benytte A Anlegg AS til utførelse av grunnarbeidet til markedspris".

Skattekontoret bemerker at det ikke er inntatt noe i salgsoppgaven som skulle tilsi at tomtekjøpere må betale for opparbeiding av infrastruktur til Klager AS.

Daglig leder A har den 01.04.2009 kjøpt fem hyttetomter for kr 300 000 av E. Vedlagt rapporten følger to stk avtaler, en innhentet fra A (Merket med Klager sin logo) og en annen som er innhentet fra E. Oppslag i Eiendomsregisteret viser at det ble tinglyst salg av fem hyttetomter den 25.06.2010, fra E til A. Dette gjelder tomt nr 5, 6, 7, 8 og 9 i ovennevnte salgsoppgave. Ifølge salgsoppgaven, som sist er oppdatert den 30.06.2010, er disse oppført med en salgspris på kr 600 000 pr stk, til sammen kr 3 000 000.

A opplyste i møte med skattekontoret den 09.05.2012 at han betalte markedsverdi da han kjøpte de fem tomtene fra E for kr 300 000 den 01.04.2009. Salgsprisen ble ikke vurdert av en eiendomsmegler, men noe han og E ble enige om.

E har opplyst på telefon med skattekontoret den 19.06.2012 at avtalen om opparbeidelse av infrastruktur til hyttefeltet også omfattet fem hyttetomter i feltet. A hadde fått fem hyttetomter vederlagsfritt i tillegg til at Klager AS hadde mottatt rettighetene for å opparbeide hyttefeltet. Det ble aldri betalt kr 300 000 for disse tomtene, det var en verdi som ble satt i samråd med Es regnskapsfører for bruk i regnskapet."

Det siteres videre fra vedtaket: "Etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 (§ 18-1, første ledd bokstav b) har skattekontoret hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 55 tredje ledd (§18-1 tredje ledd).

Skattekontoret har avdekket både formelle og materielle mangler ved regnskapet og omsetningsoppgavene, og merverdiavgiften kan fastsettes med hjemmel i § 55 første ledd nr. 2 (§ 18-1 første ledd bokstav b).

Etter skattekontorets oppfatning fremstår avtalen datert 07.07.2008 mellom E og Klager som en ordinær byttehandel. En byttehandel anses avgiftsmessig som to salg, som må vurderes hver for seg i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser. Hver av partene opptrer både som selger og kjøper og skal derfor, gitt at øvrige vilkår for avgiftsplikt foreligger, betale avgift på grunnlag av den prisen man har betinget seg for sin egen ytelse. Prisen som legges til grunn må minst tilsvare den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende ytelser. Dersom den er satt lavere, skal omsetningsverdien likevel legges til grunn ved avgiftsberegningen. Er den satt høyere, skal derimot den avtalte høyere pris legges til grunn. Det vises her til merverdiavgiftsloven § 19, første ledd (§ 4-3, første ledd). Også i tilfeller hvor pris ikke er avtalt, skal omsetningsverdien legges til grunn for avgiftsberegningen.

Klager leverer infrastruktur til 23 tomter i hyttefeltet F og en traktorvei fra I til J til E mot at de får en rettighet til å opparbeide alle tomtene i samme hyttefelt. E har opplyst at avtalen om opparbeidelse av infrastruktur til hyttefeltet også omfattet fem hyttetomter i feltet. A er eneaksjonær og daglig leder i selskapet Klager. Etter skattekontorets oppfatning må derfor transaksjonene mellom E og Klager/A sees i sammenheng. Verdien på varer og tjenester som Klager har levert til E i 2009 er opplyst til kr 3 160 000 ekskl. mva. Det vises her til regnskapet som selskapet har sendt inn, datert 31.12.2009.

Regnskapsoppstillingen, som er vedlagt rapporten, viser blant annet følgende tall:

Flytting av maskiner og utstyr med mer. 50 000 Prosjektering, oppfølging av prosjektet av A 100t a kr 500 50 000 Bygging av 650 m bilvei, inkl. sprenging, stikkrenner, massetransport 960 000 Kablegrøfter inkl. sprenging, graving kabelsand, kabel trafo med mer 900m 990 000 Vannposter inkl boring/lafta hytter 450 000 Bygging av traktorvei 1 200 meter 660 000 Sum 3 160 000 Klager har levert varer og tjenester tilsvarende kr 3 160 000 ekskl. mva til E og E har levert fem hyttetomter og en rettighet til å opparbeide tomtene for fremtidige tomtekjøpere til Klager/ A. Det vises forøvrig til det som fremkommer ovenfor under ligning.

Det foreligger således avgiftspliktig omsetning og Klager skulle ha fakturert med utgående merverdiavgift, jf merverdiavgiftslovens § 13 (§ 3-1 første ledd).

Klager har fortløpende fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene som er påløpt til opparbeidelsen av hyttefeltet F og til traktorveien, men det er ikke beregnet utgående merverdiavgift eller fakturert med utgående merverdiavgift.

Skattekontoret legger til grunn at Klager skulle ha beregnet merverdiavgift på opparbeidelse av infrastruktur på hyttefeltet F og forlengelse av traktorvei til omsetningsverdi, jf merverdiavgiftsloven § 19, første ledd (§ 4-3 første ledd). Omsetningsverdien antas i dette tilfellet å være kr 3 160 000 ekskl. mva, tilsvarende selskapets oppstilling datert 31.12.2009. Utgående merverdiavgift utgjør kr 790 000 (kr 3 160 000 x 25 %).

Etter merverdiavgiftsloven § 32 første ledd (§ 15-9 første ledd) skal merverdiavgiften oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes er regulert i bokføringsforskriften §§ 5-2-2 flg. I bokføringsforskriften § 5-2-2 skal salgsdokumentasjon utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt. For tjenester som leveres etter anbud eller tilsvarende forhåndsavtalt pris, kan salgsdokumentasjon utstedes i henhold til avtale mellom partene, med mindre avtalt fakturering avviker vesentlig fra reell fremdrift, jf. bokføringsforskriften § 5-2-6.

Klager har mottatt gjenytelse fra E og skattekontoret kan ikke se at det her foreligger usikre inntekter som først skal inntektsføres når inntekten ikke lenger er usikker.

Klager har levert varer og tjenester til E i 2009 og skattekontoret vil legge etterberegningen til 6. termin 2009.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (§ 18-1 første ledd bokstav b) jf. § 13 (§ 3-1 (1)) og § 19 første ledd (§ 4-3 (1)) vil skattekontoret foreta følgende etterberegning:

Konklusjon: Område Termin År Beløp Endringsfastsettelse Utgående avgift 25 % 6. termin 2009 790 000"

1.3 Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak er påklaget i brev mottatt 3. februar 2014. Klagens hovedpunkter er søkt fremstilt nedenfor. Klagens punkt 3.2 er imidlertid sitert ordrett etter forespørsel. Vi viser for øvrig til klagen i sin helhet, dok. 10.

1. Innledning Klager, ved advokat D ved B AS, påklager etterberegningen i sin helhet. Spørsmålet i saken er om klager har omsatt tjenester til en verdi av kr 3 160 000 til oppføring av vei mv til grunneiers hyttefelt. Det redegjøres først om faktum i saken, for så å fremme prinsipale og subsidiære anførsler, og til sist anførsler om tilleggsavgiften.

2. Faktum i saken 2.1 Avtalen mellom klager og grunneier Avtalen av 7. juli 2008 er inngått mellom klager og grunneier for opparbeiding av infrastruktur i et område hvor grunneier hadde lagt ut hyttetomter for salg. Etter avtalen skulle klager "bygge ut og bære kostnadene med vei, vann og strøm inn til hver hyttetomt, samt inn til vannpostene", samt forlenge Mveien med ca. en km. Arbeidet ble påbegynt sommeren 2008 og avsluttet våren 2009. Klager skulle ha enerett på utbygging av tomter og annet som bygges i forbindelse med dette, og holde konkurransedyktige priser på arbeidet. Videre skulle klager ha enerett på masser og tippområder nyttet i området.

2.2 Kostnadsføringen av avtalte grunnarbeider Selskapets budsjett av 31. desember 2009 viser anslåtte inntekter for opparbeiding av 23 hyttetomter med kr 6 900 000. Kostnadene til opparbeiding av feltet var satt til kr 3 160 000, opparbeiding av tomter kr 2 300 000 og bygging av tre pumpehus kr 75 000. Samlede kostnader var anslått til kr 5 350 000 og resultat til kr 1 365 000. Kostnadsoppstillingen er utarbeidet etter henstilling fra klagers revisor. Oppstillingen fremgår av rapportens pkt 6.2.1. Datoen oppgitt i rapporten er 21. desember 2009, men det antas i klagen at denne datoen er feilskrift.

Skattekontoret har vist til at arbeidene er omhandlet i styrets årsberetning hvor kostnadene til utbyggingen var kr 3 000 000. Beløpet er inntektsført i selskapets skatteregnskap for 2009, og aktivert på posten for andre fordringer. Tidligere revisor, K i L, har i følge klager bekreftet at kr 3 000 000, som ble inntektsført i regnskapet i 2009, var en stipulert inntekt, basert på forventninger om å få inntekter fra tomtekjøpere. Dette er også omhandlet i klagers tilsvar av 15. mai 2013 side 4 siste avsnitt.

Inngående avgift på kostnadene ble fortløpende tatt med på omsetningsoppgavene, men samlet beløpet fremgår ikke av sakens dokumenter.

2.3. Overdragelse av hyttetomter fra grunneier Grunneier opplyste i forkant av avtalen om tomtearbeidene at han hadde solgt flere hyttetomter. En tomt var solgt til JK og AK, tinglyst 6. januar 2009. Skjøtet er undertegnet 4. oktober 2008 og salgsverdien angitt til kr 600 000, jf. vedlegg 1 til tilsvar av 15. mai 2013. Det er også i samme tilsvar opplyst at grunneieren skulle ha solgt en tomt i 2009 til M AS for enten kr 168 000 i følge grunneiers regnskapsfører, eller kr 180 000 ifølge grunneier, men overdragelsen var ikke tinglyst da, og det er heller ingen dokumentasjon på at salget faktisk er gjennomført.

Avtale mellom grunneier og A inngått 1. april 2009 innebar at grunneier overdro fem hyttetomter i det planlagte hyttefeltet til A. Samlet overdragelsessum var i følge avtalen kr 300 000, jf. vedlegg 3 til bokettersynsrapporten. Det er i rapportens pkt. 6.1.6 gjort rede for at Eiendomsregisteret viser tinglyst overdragelse av fem hyttetomter (tomt nr. 5, 6, 7, 8 og 9) den 25. juni 2010 fra grunneier til A. Det er i rapporten ikke oppgitt hvilken verdi som er registrert som overdragelsessum. Grunnboken viser verdi på kr 300 000, tilsvarende kr 60 000 pr tomt. Dette samsvarer med salgssum oppgitt i skjøtene undertegnet av Grunneier 20. april 2010.

Det er ikke solgt flere tomter i hyttefeltet, som klager er kjent med, og klager har ikke mottatt ett eneste oppdrag om opparbeiding av tomter i hyttefeltet.

3. Prinsipal anførsel 3.1. Avtalen av 7. juli 2008 medførte ingen omsetning fra klager til grunneier Prinsipalt anføres det at det ikke er skjedd en byttehandel etter avtalen av 7. juli 2008, og at det således ikke er omsatt avgiftspliktige tjenester fra klager til grunneier. Det uttales at skattekontoret har lagt til grunn at avtalen var en byttehandel hvor klagers motytelse var rettigheten til å opparbeide alle tomtene i et hyttefelt.

Det vises til at byttehandel omfattes av omsetningsbegrepet som følger direkte av ordlyden i mval. 1969 § 3 (mval. 2009 § 1-3 (1) bokstav a). Ved byttehandel må begge parter ha mottatt noe av verdi. Det følger lovens ordlyd at det må foreligge et vederlag. Rettighetene til å opparbeide tomtene hadde ingen verdi på tidspunktet for avtaleinngåelsen og opparbeidingen. Senere manglende oppdrag viser at rettigheten heller ikke på tidspunkt for vedtaket, eller klagen, har hatt noen verdi for klager.

Klager har ansett opparbeidingen av hyttefeltet som en innsatsfaktor for å oppnå omsetning ved salg av tjeneste til opparbeiding av de enkelte hyttetomtene til de fremtidige hytteeierne. Innsatsen kan således sammenlignes med ordinære markedsføringskostnader. Klager har av den grunn ikke utstedt faktura for opparbeiding av hyttefeltet, og har således ikke innberettet utgående merverdiavgift for opparbeidingen.

De budsjetterte grunnarbeidene på kr 3 160 000 skulle dekkes av tomtekjøperne gjennom fakturering av det arbeid klager skulle gjøre for dem, dvs. opparbeiding av de enkelte hyttetomtene. Klager skulle tilby konkurransedyktige priser til tomtekjøperne i følge avtalen. Til tross for at tomtekjøperne ikke skulle faktureres for utviklingen av tomteområdet som sådan, og det skulle tilbys konkurransedyktige priser, kalkulerte klager inn en fortjeneste i prosjektet som helhet fordi klager hadde noen fordeler i forhold til konkurrentene. Konkurransefortrinnet var at klager hadde maskiner og utstyr i nærheten av tomtefeltet så kostnadene til flytting av maskinene ble lavere og muligheter for å utføre arbeid på flere tomter samtidig ville i tillegg minske kostnadene til flytting av maskiner. Han skulle også få benytte tomteområdet til tippområder for uttak av masser fra den enkelte hyttetomt, og kunne flytte det rundt der det eventuelt ville være behov.

Det fremgår videre i klagen at verken grunneier eller klager har ansett rettigheten til å opparbeide tomtene for å ha en verdi i seg selv på tidspunktet for opparbeidelsen. Rettighetene har fremdeles ikke gitt noen verdi, da det ikke er solgt noen tomter som har medført oppdrag og dermed omsetning for klager. Muligheten for verdi var betinget av flere usikre forhold, som at tomtene ble solgt og at det ble oppført hytter på tomtene. Bare fremtidige oppdrag fra tomtekjøpere skulle føre til omsetning som ville gi dekning av arbeidet klager utførte på grunneiers eiendom.

Det har således ikke vært noen byttehandel, som har gjort klager forpliktet til å utstede faktura med mva, og innberette utgående merverdiavgift for opparbeidingen. Det vises også til reglene om periodisering som omtales i klagens punkt 3.2, jf. nedenfor.

3.2. En fremtidig omsetning skal periodiseres når en ubetinget rett til vederlag oppstår Etter ønske fra klager er dette punktet gjengitt ordrett fra klagen: "Utgående merverdiavgift skal periodiseres til den terminen beløpet er bokført i regnskapssystemet etter bestemmelser gitt i bokføringsloven eller i medhold av loven, jf. mval. 1969 § 32 første ledd (mval. 2009 § 15-9 første tedd). Reglene om bokføring og utstedelse av salgsdokumentasjon følger av bokføringsreglene som ikke har særlig bestemmelser om periodisering, men den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendig for å kunne utarbeide pliktig regnskapsrapportering."

Skattekontoret har i vedtaket vist til bokføringsforskriften § 5-2-2 flg som i hovedsak angir at salgsdokument skal utstedes innen en viss tid etter levering. Det er imidlertid en forutsetning at det har skjedd et salg. På vegne av klager vil her vise til omtalen av usikre inntekter i Merverdiavgiftshåndboken 2013 pkt 15-9.3.3 hvor vi siterer først avsnitt: "I henhold til gjeldende regnskapsregler skal usikre inntekter ikke tas med i resultatregnskapet, og inntektsføringen av disse skal følgelig skje når inntekten ikke lenger er usikker. Eksempel på dette er såkalte "no cure, no pay" -tilfeller innen advokatbransjen, eiendomsmegling mv. Salgsdokument skal i slike tilfelle utstedes når saken er vunnet eller eiendommen er solgt, og avgiftsmessig periodisering skal følge fakturadatoen."

I neste avsnitt omtales et brev av 16. september 2008 fra Skattedirektoratet til et advokatfirma angående prosjektmegling: "Prosjektmegling var beskrevet som megling og salg av eiendom som ikke er ferdigstilt på det tidspunkt kjøpekontrakt inngås, og hvor megler opparbeider seg rett til godtgjørelse ut fra det antall enheter som selges. Direktoratet uttalte at på tidspunktet for inngåelsen av salgsavtalen er salget ofte betinget av byggetillatelser mv. Ubetinget krav på vederlag kan ikke anses oppstått på kontraktstidspunktet, men først når det ikke lenger foreligger usikkerhet rundt betingelsene og megler har fått et betinget krav på honorar, normalt ikke før ved overlevering av eiendommen."

En prosjektmegler kan nedlegge adskillig timer med arbeid uten å oppnå vederlag fordi en rekke betingelser ikke inntrer, som for eksempel at det ikke er gitt byggetillatelser eller det ikke er solgt tilstrekkelig antatte enheter slik at byggestart ikke inntrer. Forholdet i vår sak må kunne sammenlignes med hva som skjer ved prosjektmegling.

Først på det tidspunkt det foreligger en kontraktspart som er forpliktet til å betale det vederlaget som er relatert til de kostnadene Klager hadde hatt, er det grunnlag for fakturering og beregning av utgående merverdiavgift. Vederlaget var gjort fullstendig avhengig av at fremtidige omstendigheter skulle inntre. Det forelå usikkerhetsmomenter både ved at det måtte bli solgt tomter og at kjøper skulle oppføre hytte slik at Klager kunne få oppdrag om utføring av grunnarbeider på den enkelte tomt faktisk ble utført. Det er noe usikkert om det er solgt en etter to tomter i feltet, men det har uansett ikke medført oppdrag om opparbeiding. Det foreligger heller ingen klausul om plikt til bygging på tomtene, slik at opparbeiding av tomtene vil kunne bli utsatt i lang tid uten at Klager vil kunne påvirke dette.

Ved utgangen av 2009 var ingen av hyttetomtene i prosjektet opparbeidet, og utført arbeid på felles infrastruktur var ikke fakturerbart. Det er videre på det rene at det ikke skjedde noe i 2010, 2011, 2012 etter 2013 som medførte muligheter for fakturering av beløpet. Klager hadde da heller ikke rett til å fakturere for arbeidet og således forelå det ikke grunnlag for å beregne og innberette utgående merverdiavgift med kr 790 000."

3.3. Overføring av hyttetomt fra grunneier til A A hadde gjort en betydelig innsats på fritiden for å få til salg av tomtene. Videre hadde grunneier gitt inntrykk av at det var solgt flere tomter enn det faktisk var, og at det var også lagt ned mye penger i arbeidet med opparbeidingen av hyttefeltet. Klager anså derfor ikke tomtene som betaling for opparbeiding av hyttefeltet, og utstedte derfor ikke faktura.

Det anføres at skattekontoret verken har redegjort for lovhjemmel, konkret henvising til faktum eller subsumsjon for sin påstand om at forholdet mellom de tre subjektene må ses i sammenheng. Vedtaket menes derfor å være uten rettslig forankring på dette punktet.

Videre fremkommer det ikke nærmere opplysninger om de fem hyttetomtene, verken i merverdiavgiftsvedtaket eller ligningsvedtaket, og klager forstår det slik at skattekontoret henviser til et ligningsvedtak som gjelder A. Klager stiller seg undrende til skattekontorets henvisning til ligningssak som gjelder annen skattyter, og uttaler at det ikke er i tråd med forvaltningsreglene og Skatteetatens egne retningslinjer for saksbehandling å legge et ligningsvedtak til grunn i sak om merverdiavgift, og her er det i tillegg tale om to forskjellige skattytere. Det menes at merverdiavgiftsvedtaket ikke står på egne ben.

Reglene om merverdiavgift og skatt har også ulike hensyn, og inntektsbegrepet i skatteloven er noe annet enn omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsreglene. Det menes at det ikke er redegjort for i vedtaket hvilket grunnlag merverdiavgiftsbeløpet på kr 790 000 er beregnet av, og at det ikke fremgår av vedtaket hvordan skattekontoret har kommet fram til verdien av ytelsene grunneier har ytt. Det hevdes at vedtaket mangler både lovhjemmel, faktum og subsumsjon også på dette punktet, og det anføres derfor at fastsettelsen er vilkårlig. Dette er en feil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. Fvl. § 41, og vedtaket må anses ugyldig. Etterberegningen må derfor oppheves i sin helhet.

4. Subsidiær anførsel 4.1. Verdien av hyttetomtene fra grunneier Dersom det er grunnlag for å anse tomtene som betaling fra grunneier til klager, anføres det først at tomtene ikke utelukkende er betaling for avgiftspliktige ytelser.

Det er grunn til å vurdere om det foreligger et erstatningselement i saken siden klager tidligere fikk opplyst fra grunneier at det var solgt tomter som i ettertid har vist seg å ikke være solgt. A har også arbeidet med å få solgt tomter på fritiden, uten at det har medført salg. Videre må verdien skattekontoret har kommet fram til i skattevedtaket overfor A være vilkårlig. I vedtakets side 11 og 10 er det vist til at hyttetomtene er priset til kr 600 000 i salgsoppgave fra Eiendomsmegler 1, dvs totalt kr 3 000 000, og at tomtearbeidene fra klager er beregnet til kr 3 160 000, og at det foreligger en byttehandel.

Det vises til at det bare ble solgt en tomt i 2008, og et ubekreftet salg til kr 168 000 eller kr 180 000 i 2010 synes ikke tatt i betraktning av skattekontoret. At det ikke er solgt ytterligere tomter gir sterk indikasjon på at tomteverdien var langt unna den prisen som ble fremsatt i salgsoppgave i 2010.

Videre vises det til informasjon om at det ble solgt en tomt til kr 600 000 i september/oktober 2008, og at dette var en av de største tomtene som ble overdratt. Bunnen falt fullstendig ut av markedet på slutten av 2008 og begynnelsen av 2009 som følge av finanskrisen, etter tomtesalget i 2008. Forventningene om god fortjeneste av prosjektet var reell, og var grunnen til at det ble inngått avtale med grunneier.

Det vises så til den andre tomten som skulle vært overdratt i 2010, hvor salgspris er uklar og overdragelsen heller ikke er tinglyst. N i G Sparebank har uttalt i e-post til A at markedet i 2010 viste en jevn, flat prisutvikling og at det skjedde reprising av markedet etter at det hadde vært stillstand i markedet fra høsten 2008 og til utover våren 2009. Salgsoppgave fra Eiendomsmegler 1 viser at tomteprisene varierte fra kr 360 000 til kr 600 000, og at disse prisvariasjonene ikke er omtalt av skattekontoret.

Klager har forstått det som at prisantydningen i salgsannonsen var basert på grunneiers forventninger om å oppnå like gode priser som da markedet var på topp i 2008, før finanskrisen. Det vises til e-post fra Eiendomsmegler 1 hvor uttalelsene tilsier at tomteprisen burde vært satt til halvparten, og kanskje lavere. Dette bekreftes også i e-post fra O i P AS, og i den manglende interessen for tomtene.

Eiendomsmegler 1 har i e-post av 1. oktober 2010 omtalt en hyttetomt annonsert for salg til kr 300 000. Tomta var en høystandard tomt med vann og strøm, liggende ved alpinsenter og oppkjørte skiløyper i Q. Eiendomsmegleren mente tomtene til grunneier ikke kunne sammenlignes med tomten i Q, hverken på beliggenhet eller standard.

Det var ingen omsetning i markedet når tomtene ble overført til A. Prisen ble satt til kr 300 000 for alle tomtene, kr 60 000 pr tomt, og summen ble lagt til grunn i tinglysningen. Rettigheten klager fikk etter avtalen hadde ikke noen egen verdi, og det henvises til klagens pkt. 3.1 og 3.2.

Kommentarer til innstillingen I brev mottatt 9. april 2014 har klager kommet med kommentarer til skattekontorets innstilling, dok. 12. Klager opprettholder anførslene om at etterberegning på kr 790 000 må anses ugyldig. Subsidiært at den må settes ned til kr 75 000, og at tilleggsavgiften må oppheves da det ikke er grunnlag for ileggelsen.

Det menes blant annet at skattekontorets fremstilling av klagen er egnet til å forlede klagenemnda for merverdiavgift, og på den måten være i strid med god forvaltningsskikk. Klagen er derfor ønsket fremstilt i sin helhet, med mindre klagenemnda blir gjort oppmerksom på at anførslene er omskrevet og hva de går ut på.

Det reageres på at det i innstillingen er opplyst at det er solgt tre hyttetomter i 2009. Dette er ikke korrekt, da klager bare er kjent med at det er solgt en tomt i 2008, og ett påstått salg i 2010.

Klager mener videre at klagens punkt 3.2 ikke er riktig fremstilt. Det uttales at innstillingen har unnlatt å ta inn sentrale rettskilder og resonnement fra klager når det gjelder periodisering av inntekter som er avhengig av at det oppstår en ubetinget rett til vederlag. Det vises til kontradiksjonsprinsippet som tilsier at klager skal ha rett til å imøtegå skattekontorets anførsler, og at klagers anførsler da må gjengis i tilstrekkelig grad for klagenemnda. Det bes derfor spesifikt om at punkt 3.2 i klagen gjengis i sin helhet, slik at saken blir balansert framstilt.

Når det gjelder innstillingens henvisning til BFU 29/08 i punkt 1.4, uttales det at det er en ny anførsel, og at denne ikke er relevant for klagers sak.  BFU gjelder annet faktum og andre rettsregler enn gjeldende sak. Forholdet gjaldt en tomteeier som hadde pådratt seg kostnader med utvikling av egen eiendom. Ved senere utfisjonering/overdragelse av eiendommen kunne ikke utviklingskostnadene viderefaktureres med mva til tomtekjøper. Salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift, og tomten var ved utfisjonering/overdragelse helt eller delvis utviklet. Spørsmålet dreide seg om hva som var omsetningsobjektet, mens det i vår sak er spørsmål om periodisering av en fremtidig betinget omsetning, jf. klagens punkt 3.2.

Når det gjelder avtalene av 1. april 2009 er det bedt om at det siteres fra begge avtalene, dersom skattekontoret mener avtalene er sentrale i bevisvurderingen. Videre uttales det at anførslene i klagens punkt 3.3 og 3.4 opprettholdes.

Det gjentas i kommentarene til innstillingen at det er mangler ved vedtaket, jf. klagens punkt 3.3 Vedtaket påstås å være uten rettslig forankring, da det mangler konkret henvisning til lovhjemmel, faktum og subsumsjon for påstanden om at forholdet mellom de tre subjektene må ses i sammenheng.

Avslutningsvis menes det at det er store uenigheter om mellom partene om hva som er tilstrekkelig og god saksbehandling i en sak hvor det er etterberegnet et større beløp på kr 984 000 pluss renter. Det vises til at påstandene og anførslene som fremgår av klagen av 31. januar 2014 opprettholdes i sin helhet.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Spørsmålet i saken er om klager har omsatt tjenester til en verdi av kr 3 160 000 til grunneier i forbindelse med opparbeiding av infrastruktur i hyttefeltet tilhørende grunneier, hvor en av gjenytelsene var overføring av fem hyttetomter til daglig leder og eneaksjonær i klager pålydende kr 3 000 000.

Merverdiavgiftsloven av 1969 kommer til anvendelse i denne saken, da etterberegningen relaterer seg til 6. termin 2009, og ny lov om merverdiavgift først gjelder fra 1. januar 2010. Det henvises til ny lov i parentes.

Beregningsgrunnlaget for utgående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, jf. mval. § 55 første ledd bokstav b (mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav b). Hvis en virksomhet har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og/eller tjenester, må omsetningsoppgaven anses å være uriktig eller ufullstendig og skattekontoret kan utøve skjønn.

Det skal betales avgift av omsetning av varer og tjenester omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 13 (mval. 2009 § 3-1). Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. mval. § 3 (mval. 2009 § 1-3 (1) bokstav a). Det må foreligge både levering av varer og tjenester og det må være mot et vederlag. Som vederlag regnes ikke bare vanlige betalingsmidler, men enhver godtgjørelse av økonomisk verdi, for eksempel varer eller tjenester. Det regnes som omsetning når det leveres en vare eller ytes en tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatt vare eller tjeneste. Dette betyr at bytte avgiftsmessig anses som to salg eller to leveranser. Det samme gjelder når det bare er tale om delvis bytte, dvs. at den ene parten må betale et mellomlegg i form av vanlig betalingsmiddel. Begge parter i en byttehandel er med andre ord selgere og kjøpere av hver sine varer og tjenester.

Som det fremgår av vedtaket skal utgående avgift som hovedregel tas med i omsetningsoppgaven for den termin dokumentasjonen er utstedt, jf. mval. § 32 første ledd (mval. 2009 § 15-9 nr. 1). Kravene mht. utstedelse av salgsdokumentasjon følger ikke direkte av merverdiavgiftslovgivningen, men kan utledes av bokføringsforskriften av 1. desember 2004 nr. 1558. Salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2.

Tjenester anses som hovedregel levert etter hvert som de utføres, jf. brev fra Skattedirektoratet fra 13. mars 2002. Det fremgår av samme brev at tidspunktet for periodisering/utfakturering ikke påvirkes av eventuelle betalingsbetingelser. Ved løpende levering skal salgsdokumentasjon utstedes senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. bokføringsforskriften § 5-2-4.

Avgiften beregnes av vederlaget av den avgiftspliktige omsetningen, jf. mval. § 18 første ledd (mval. 2009 § 4-1 (1)). Består vederlaget helt eller delvis av annet enn vanlige betalingsmidler (byttehandel), legges prisen på den leverte ytelsen til grunn, jf. mval. § 19 første ledd første punktum (mval. 2009 § 4-3 (1)).

Klager og grunneier har inngått ovennevnte avtale, som foreløpig har resultert i at klager har opparbeidet vei, vann og strøm til en verdi av kr 3 160 000, jf. regnskapsoppstilling i rapportens pkt. 6.1.2. Arbeidet er utført på grunneiers eiendom og er ferdigstilt innen utgangen av 2009. Skattekontoret er av den oppfatning at levering skjer fortløpende, etterhvert som tomteområdet blir utviklet. Dette fordi arbeidet skjer på grunneiers eiendom, og således går over i hans eie etterhvert som arbeidet utføres. Grunneier blir således eier av arbeid klager utfører til en verdi av kr 3 160 000. Periodiseringen skulle således skjedd ved løpende levering. Omsetningen er i vedtaket periodisert til 6. termin 2009, og samsvarer med dato for selskapets oppstilling av kostnadene den 31. desember 2009.

Spørsmålet blir hvilken motytelse klager faktisk har fått for opparbeidelsen av tomteområdet. Etter avtalen av 7. juli 2008 har han fått enerett på utbygging av tomter og annet som bygges i den forbindelse, til konkurransedyktige priser, samt enerett på masser og tippområder på området. Når tomtene blir solgt er det klager som skal bygge ut de aktuelle hyttetomtene som selges. På tidspunktet for avtaleinngåelsen hadde klager da sikret seg fremtidige oppdrag. For enhver avtale som er avhengig av at fremtidige forutsetninger vil slå til, vil det være usikkerhetsfaktorer. Det var imidlertid ikke tatt noen reservasjoner for dette. Partene har nok hatt stor tro på at prosjektet med utbygging og salg av hyttefeltet skulle gå uproblematisk. Det er imidlertid ikke sannsynlig at grunneier ikke skulle betale for opparbeidingen av tomteområdet som eiendommen hans ble beriket med. Grunneier har uttalt at overføringen av de fem tomtene til daglig leder i klager var å anse som slik betaling. Tomtene hadde i følge salgsoppgaven av 30. juni 2010 en verdi på tilsammen kr 3 000 000, og ble også forsøkt solgt for denne høsten 2010. Hver av tomtene er priset i salgsoppgaven, og tomtene som daglig leder fikk overført til seg, nr. 5, 6, 7, 8 og 9, hadde hver en verdi på kr 600 000, jf. vedlegg til rapporten, dok 1. Ytterligere fire andre tomter er også priset til kr 600 000, mens de øvrige 11 tomtene ligger fra kr 360 000 til kr 550 000.

Overføringen av fem hyttetomter fra grunneier til A har A ikke betalt noe for. At han i møte med skattekontoret den 9. mai 2012 har opplyst å ha betalt markedsverdi på kr 300 000 da han kjøpte tomtene, skal bero på en misforståelse, jf. tilsvar av 15. mai 2013, dok. 3. Det fremgår av avtalene mellom dem av 1. april 2009 og av tinglysningen den 26. juni 2010 at tomtene var kjøpt for kr 300 000. Under kontrollen ble det imidlertid klart at A ikke har betalt noe for tomtene. I den ene avtalen av 1. april 2009 fremgår det at grunneier "har mottatt kr 300 000 som oppgjør for tomter iht gammal muntleg avtale på F frå A" (vår utheving). Det er skrevet en tilnærmet lik avtale av samme dato, 1. april 2009, på brevpapir tilhørende Klager, som lyder: "Eg E har motatt kr 300 000 som oppgjer for tomter i F hyttefelt frå A". I denne avtalen fremgår det ikke at oppgjøret er etter gammel muntlig avtale. Begge avtalene er undertegnet av både grunneier og daglig leder, dok. 2 side 21 og 23. Grunneier har uttalt at overføringene av hyttetomtene var omfattet av avtalen om opparbeidelse av infrastruktur til hyttefeltet. Som daglig leder og eneaksjonær i klager, må overføringen av hyttetomtene til A ses i sammenheng med det arbeidet klager har foretatt med utbygging av infrastruktur. Prisen samsvarer også, da tomteprisene i følge salgsoppgave er kr 3 000 000 (300 000 x 5), mens opparbeiding av infrastruktur på hytteområdet kostet kr 3 160 000.

Ved prising av arbeid, fremgår det ovenfor at det er prisen på den leverte ytelsen som skal legges til grunn, jf. mval. § 19 første ledd første punktum (mval. 2009 § 4-3 (1)). Her har klager levert tjenester til grunneier tilsvarende kr 3 160 000. Dette blir da prisen som må legges til grunn som pris på levert ytelse. Som følge av manglende beregning av utgående avgift foreligger det følgelig grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn, jf. mval. § 55 første ledd bokstav b (mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav b).

Etter en ny gjennomgang av saksforholdet og vedtaket, kan vi ikke se at vedtaket inneholder slike feil eller mangler som anført i klagen, som kan føre til at vedtaket må anses ugyldig etter forvaltningsloven § 41, og således oppheves. Saksforholdet anses godt fremstilt og nøye vurdert opp mot gjeldende regelverk. Saken er godt belyst og klager har også hatt mulighet, og benyttet seg av denne, til å uttale seg om saken underveis i saksbehandlingen.

Det antas i klagens punkt 2.1 at datoen på kostnadsoppstillingen som rapporten har vist til er feilskrift. Dette bekrefter vi, og riktig dato er 31. desember 2009. 

Klager savner totalbeløpet for inngående avgift som er fradragsført for kostnadene til opparbeidingen av infrastruktur på tomteområdet. Skattekontoret har under kontrollen bedt om slik oversikt fra selskapet, uten at det er mottatt. Begrunnelsen kan være at selskapet ikke har ført prosjektregnskap. Det er imidlertid ikke bestridt at inngående avgift knyttet til opparbeidelsen er fradragsført. Til informasjon utgjør total fradragsberettiget inngående avgift høy sats kr 3 002 770 i henhold til klagers terminsammendrag for 2009, dok. 8.

Det uttales videre i klagen at verdien på registrert overdragelsessum for de fem hyttetomtene ikke fremgår av rapporten. Skattekontoret har ikke bestridt at det fremgår av Grunnboken at verdien på tomtene var oppgitt til kr 300 000, ei heller den verdi som er oppgitt på skjøtet undertegnet av grunneier på kr 300 000. Det ble imidlertid under kontrollen funnet at summen ble satt i samråd med grunneiers regnskapsfører til bruk i regnskapet, og at A ikke hadde betalt noe for tomtene. Grunneiers opplysning om at overdragelsen av hyttetomtene var som ledd i betaling for opparbeidingen av tomteområdet, er vektlagt av skattekontoret. Prisen på kr 300 000 var således ikke reell, og skattekontoret finner at det ikke er grunnlag for å legge den tinglyste prisen til grunn, jf. ovenfor.

Klagens prinsipale anførsel er at det ikke har skjedd en byttehandel etter avtalen av 7. juli 2008. Det menes at skattekontoret har lagt til grunn at avtalen var en byttehandel hvor klagers motytelse var rettigheten til å opparbeide alle tomtene i hyttefeltet. Skattekontoret har i vedtaket, i tillegg til at klager fikk rettighetene til senere opparbeiding av tomtene, lagt til grunn at avtalen også omfattet overføring av de fem hyttetomtene fra grunneier til daglig leder i klager, jf. vedtaket hvor det fremgår at transaksjonene mellom grunneier og klager/daglig leder må ses i sammenheng, siden avtalen mellom grunneier og klager også omfattet overdragelse av fem hyttetomter. Disse hyttetomtene fremgår ikke av avtalen av 7. juli 2008. Skattekontoret legger imidlertid stor vekt på uttalelsen fra grunneier om at dette var en del av avtalen mellom grunneier og klager. I avtalen mellom grunneier og daglig leder fremgår det også at oppgjøret for tomtene var i henhold til gammel muntlig avtale. At daglig leder heller ikke har betalt for tomtene som er overført i hans navn, mener skattekontoret bekrefter dette. Det avgjørende er at klager har levert arbeid for kr 3 160 000 til grunneier, og grunneier har levert tomter til en satt verdi på kr 3 000 000 til daglig leder hos klager for arbeid klager har utført.

Klager har ikke anledning til å vente med å fakturere og beregne utgående merverdiavgift av arbeidet til en eventuell fakturering for opparbeiding av de enkelte hyttetomtene etter salg av tomter. Utgående merverdiavgift skulle vært innberettet fortløpende etterhvert som arbeidet ble fullført/levert.

Skattekontoret mener anførselen i punkt 3.2 om usikre inntekter og henvisning til "no cure, no pay"-tilfeller ikke får anvendelse i denne saken. Med resultatavhengig vederlag menes betinget vederlag, og kalles "no cure, no pay". Det betyr at det kun skal betales vederlag dersom en forhåndsbestemt hendelse inntreffer, eksempelvis dersom en advokat vinner en rettssak på vegne av kunden, eller ved prosjektmegling hvor megler har fått et ubetinget krav på honorar. Det foreligger ingenting i avtalen som tilsier at dette er en slik betinget avtale. Vi viser også til ovennevnte drøftelse hvor vi legger til grunn at klager har levert sin ytelse med utbygging av infrastruktur og har fått betalt for dette i form av overføring av de fem hyttetomtene i daglig leders navn, samt en fremtidig rettighet til opparbeiding av hyttetomter. Det er således bare en liten del av inntekten som kan anses som usikker knyttet til opparbeidelsen av infrastrukturen på tomteområdet. Hans rettighet til senere å opparbeide tomtene ved salg, er en fremtidig rettighet til å utføre tjenester til markedspris overfor de aktuelle nye tomteeierne, men dette blir et annet forhold som må faktureres nye tomtekjøpere når klager utfører tjenester på disse tomtene.

I klagens punkt 3.3 fremgår det at klager ikke har ansett tomtene som betaling for opparbeiding av hyttefeltet og derfor ikke har utstedt faktura. Overføringen av hyttene til daglig leder har klager oppfattet som betaling for den innsatsen daglig leder på fritiden hadde gjort for å få til salg av tomtene, at grunneier ikke hadde solgt så mange tomter som han hadde gitt inntrykk av og at det var lagt ned mye penger i opparbeidingen av hyttefeltet. Skattekontoret kan ikke se at dette er anførsler som kan føre fram. Det foreligger ingen dokumentasjon eller lignende for det arbeidet daglig leder skal ha gjort knyttet til forsøk på salg av tomter, og skattekontoret kan ikke se at anførselen kan føre fram etter ovennevnte gjennomgang. Ei heller om grunneier har uttalt at han har solgt flere tomter enn realiteten var.

Den videre anførselen om at vedtaket mangler lovhjemmel, henvisning til faktum og subsumsjon, mener vi det heller ikke er grunnlag for å hevde. Klager og daglig leder/eneaksjonær må identifiseres i denne sammenheng. Daglig leder har mottatt en ytelse, fem hyttetomter til en verdi på kr 3 000 000, som egentlig skulle tilfalt klager for dets arbeid med utbygging av infrastruktur med  kr 3 160 000. Som følge av dette er daglig leder i klager, i eget vedtak, beskattet for ulovlig utbytte fra klager tilsvarende verdien av de fem hyttetomtene, kr 3 000 000.

Det er videre anført at merverdiavgiftsvedtaket må kunne "stå på egne ben", og at det ikke gjør det i denne saken. I Skattedirektoratets Retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet av 8. september 2011 fremgår det at det i enkelte saker vil være hensiktsmessig å skrive felles skattekontorvedtak som omhandler både skatte- og avgiftsmessige forhold. Det kan samordnes slik at det har felles innledning, beskrivelse av faktum og gjengivelse av skattyters/avgiftssubjektets anførsler, men at de rettslige vurderinger og slutning er separat for skatt og avgift. I denne saken er det skrevet felles vedtak til selskapet for ligning og merverdiavgift, hvor også endringen knyttet til daglig leder fremgår av dette ligningsvedtaket, i tillegg fremgår endringen i eget vedtak til daglig leder. Etter skattekontorets oppfatning kan vi ikke se at det er mangler ved vedtaket som gjør at vedtaket ikke står seg.

Subsidiært, dersom det er grunnlag for å anse tomtene som betaling til klager, menes det for det første at tomtene ikke utelukkende var betaling for avgiftspliktige ytelser. Det menes at det er grunnlag for å vurdere om det foreligger et erstatningselement i saken. Det er knyttet opp mot at grunneier skal ha opplyst å ha solgt flere tomter enn det i ettertid har vist seg å være tilfellet. Dette er en vinkling skattekontoret ikke er forelagt tidligere. Vi kan imidlertid ikke se at det er grunnlag for å vurdere et eventuelt erstatningsspørsmål i denne saken. Det foreligger ingen indikasjon på at overføringen av hyttetomtene i noen grad skal være knyttet til noe erstatningsansvar fra grunneiers side. Om klager ikke hadde inngått avtalen med grunneier dersom det var solgt færre tomter enn det grunneier hadde opplyst om, blir bare spekulasjoner. Anførselen anses således for ikke å ha relevans. At tomtene skulle være betaling for arbeid daglig leder har hatt med å prøve å selge tomter på fritiden, kan skattekontoret heller ikke se er aktuelt. Anførselen har ikke tidligere blitt påberopt og det foreligger ingen dokumentasjon eller ytterligere beskrivelse eller forklaring på hva dette arbeidet faktisk skal ha bestått i. 

Skattekontoret kan videre ikke se at verdien på hyttetomtene som benyttes i skattevedtaket overfor A på kr 3 000 0000, er vilkårlig. Skattekontoret har sett og vurdert klagers anførsler også her, uten at vi kan se at de kan føre fram. Vi har lagt vekt på salgsoppgaven fra 2010, som viser prisene på hver av tomtene. Tomtene daglig leder fikk overført til seg, hadde alle en verdi pålydende kr 600 000 i salgsoppgaven. Dette viser tilsynelatende riktig verdi på tomtene på tidspunktet da klager og grunneier inngikk sin avtale i 2008. Det er også disse prisene tomtene er forsøkt solgt for i markedet høsten 2010. At markedet i etterkant av en avtale endrer seg, slik at tomteprisene reduseres i verdi, er imidlertid en risiko klager selv må bære. Skattekontoret legger til grunn at opparbeidelse av infrastruktur på tomteområdet og overføringen av de fem hyttetomtene er en byttehandel som er avtalt allerede i 2008, jf. også avtale av 1. april 2009, som viser til en tidligere muntlig avtale. Det må dermed bli riktig å legge den opprinnelige verdien av hyttetomtene til grunn ved verdsettelsen. Denne verdien korresponderer også bra med kostnadene klager har hatt med opparbeidelse av infrastruktur til tomteområdet for grunneier.

Anførselen om at verdien på tomtene ikke kan settes høyere enn tilsammen kr 300 000, som partene var enige om i april 2009, kan vi ikke være enige i. Prisen er satt i samråd med grunneiers regnskapsfører til bruk i regnskapet, og er også den tinglyste verdien. Det har imidlertid aldri blitt betalt kr 300 000 for tomtene. Prisen er heller ikke vurdert av en eiendomsmegler. Skattekontoret kan ikke anse dette for den reelle verdien på de fem tomtene. Vi finner det derfor heller ikke nødvendig å gå ytterligere inn på anførslene knyttet til denne prisen.

Skattekontoret har vurdert klagers innsigelser og anførsler og kan ikke se at det kommer fram nye opplysninger, eller foreligger annet grunnlag som fører til at vedtaket må endres.

Klagers kommentarer til innstillingen Som følge av klagers kommentarer til innstillingen er det i innstillingen nå presisert at klagen ikke er gjengitt i sin helhet, som forøvrig også er i henhold til skattekontorets retningslinjer. Som følge av stor uenighet, er imidlertid klagens punkt 3.2 blitt gjengitt ordrett. Hele klagen inngår også som vedlegg til innstillingen, som retningslinjene tilsier. Klager har fått uttale seg på alle nivå under saksbehandlingen, også under klagebehandlingen, og det kontradiktoriske prinsipp anses således ivaretatt.

Skattekontoret har etter klagers anmodning tatt bort opplysningen i faktum i innstillingens punkt 1.1 om at det var solgt 3 tomter i 2009. Det fremgår av rapportens punkt 6.1.3 at daglig leder i møte med skattekontoret den 19. april 2012 opplyste om at tre tomter var solgt, og det fremgår også av salgsprospektet av 30. juni 2010. Det anføres imidlertid i klagen og i kommentarene til innstillingen at klager kun er kjent med at er det solgt en tomt i 2008 og at det er et påstått salg i 2009. Vi kan ikke se at dette har nevneverdig betydning for saken, og går derfor ikke nærmere inn på dette.

Som følge av klagers misnøye med skattekontorets fremstilling av klagens punkt 3.2, er dette punktet gjengitt ordrett.

Når det gjelder BFU 29/08 som var henvist til i innstillingen, vil skattekontoret påpeke at skattekontoret under saksfremstillingen for klagenemda kan vise til tidligere praksis i lignende saker og eventuell juridisk teori. Inn under dette faller også uttalelse gitt som bindende forhåndsuttalelse.  Skattekontoret velger likevel å ikke vise til denne. Vi er imidlertid ikke av den oppfatning at vår aktuelle sak knytter seg til periodisering av en fremtidig betinget omsetning, som uttalt i klagen.

At det her foreligger omsetning som skulle vært fakturert og beregnet merverdiavgift av, følger direkte av lov og forskrift som vist til ovenfor.

Begge avtalene av 9. april 2009 er nå sitert fra i innstillingen, etter forespørsel i kommentarene, da vi mener avtalene er med på å belyse saken.

Skattekontoret kan ikke se at det i kommentarene til innstillingen inneholder forhold som fører til endringer i vedtaket.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum

Det vises til fremstillingen over i punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Etter merverdiavgiftsloven § 73 (§ 21-3) kan det ilegges tilleggsavgift til den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgiften. Etter praksis er det krav om at de objektive og subjektive vilkårene skal være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % utover unndratt avgiftsbeløp, uavhengig av skyldgraden og omstendighetene i saken for øvrig. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 24.01.2012. For at tilleggsavgift skal ilegges må vilkårene være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift, er at staten enten ”er eller kunne vært påført avgift”, jf. merverdiavgiftsloven § 73 (§ 21-3). Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift i dette tilfellet er uteholdt omsetning/manglende beregning av utgående merverdiavgift. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at det ikke er innrapportert korrekt merverdiavgift. Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unndratt merverdiavgift knyttet til dette forholdet utgjør kr 790 000. Staten er således unndratt avgift, og det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift vurderes å være oppfylt.

Det subjektive kravet for ileggelse av tilleggsavgift er innfridd allerede hvor den avgiftspliktige har utvist simpel uaktsomhet. I dette ligger det at avgiftsmyndighetene som utgangspunkt må legge til grunn at de avgiftspliktige plikter å kjenne til reglene om beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. Den avgiftspliktige er også ansvarlig for eventuelle medhjelperes handlinger.

Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er at Klager ikke har beregnet utgående merverdiavgift på varer og tjenester (infrastruktur til 23 tomter i hyttefeltet F og en traktorvei fra I til J) som er levert til E. At selskapet legger til grunn at inntekten var usikker og således ikke var levert avgiftsmessig, kan ikke ha betydning så lenge det ikke er fremlagt dokumentasjon som tilsier dette. Selskapet har heller ikke opplyst om dette tidligere eller tatt opp problemstillingen med skattekontoret på et tidligere tidspunkt. Skattekontorets vurdering er at selskapet burde forstått at dette kunne føre til overtredelse av lov eller forskrift.  På bakgrunn av dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges dermed med 20 % av fastsatt beløp."

2.3 Klagers innsigelser

Etter ønske fra klager siteres det fra klagen:

"Tilleggsavgift er ilagt med 20 % utgjør kr 158 000. Tilleggsavgiften påklages. I vedtaket anfører skattekontoret at grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift er at Klager ikke har beregnet utgående merverdiavgift av infrastruktur utført på et tomteområde som tilhører Grunneier. Dette er i seg selv ikke tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift.

For at tilleggsavgift skal ilegges må vilkårene være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Dersom Klagenemnda for merverdiavgift kommer til at det var grunnlag for etterberegning av merverdiavgift så vil det ikke i seg selv innebære at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Det å være uenige om det foreligger omsetning, evt om klassifisering av en omsetning og omsetningsverdien innebærer ikke i seg selv at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

I vedtaket uttaler skattekontoret at det ikke er lagt frem dokumentasjon på at inntekten var usikker, og at det derfor ikke kan få betydning for tilleggsavgiftsvurderingen. Det er vanskelig å forstå skattekontorets anførsel på dette punkt. Når det gjelder merverdiavgift er det omsetningsbegrepet som er sentralt. I tilsvar av 15. mai 2013 er det vist til, og gått gjennom en rekke forhold som dokumenterer at Klager ikke hadde omsetning for arbeider utført på hyttetomtene i 2009 da Klager er avhengig av at det blir solgt hyttetomter, og at kjøperne starter byggeprosessen.

Spørsmålet er om skattekontoret har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Klager har vært uaktsom. Dersom en kommer til at det var grunnlag for etterberegning av merverdiavgift så viser skattekontorets manglende redegjørelse for rettsgrunnlag og subsumsjon for at vi er inne på et område av avgiftsreglene som er komplisert. Disse manglene er påpekt i tilsvaret til klagen av 15. mai 2014 og merknader av 6. desember 2013 til utkast til klage og i herværende klage. Det at et avgiftssubjekt har plikt til å settet seg inn i regelverket og at det er et sentralt begrep i merverdiavgiftsloven som er omtvistet i vår sak medfører ikke uten videre at uenighet om innholdet medfører uaktsomhet fra Klagers side. Skattekontoret ved sitt mangelfulle vedtak når det gjelder redegjørelsen for rettslige grunnlag viser også at saken gjeler et komplekst saksområde. I en slik sak kan det ikke være tale uaktsomhet fra Klagers side bare fordi avgiftsmyndighetene er av en annen oppfatning av hvordan faktum skal vurderes eller uenighet om rettsreglenes innhold. I saken er det da også uklart på hvilket rettslig grunnlag skattekontoret har basert sin etterberegning, noe som også er påpekt under saksbehandlingen fra Klagers side.

Det forhold at Klager ikke har anført periodisering under bokettersynet kan vanskelig tillegges vekt i tilleggsavgiftsvurderingen. Anførslene om periodisering har i denne sammenheng betydning for vurderingen av om det foreligger omsetning og det har åpenbart vært et tema på alle stadier i saken.

Ut fra ovennevnte anføres at det ikke foreligger grunnlag for å hevde at Klager med klar sannsynlighetsovervekt uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftslovens regler, og at vedtaket om tilleggsavgift må oppheves."

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Ved ileggelse av tilleggsavgift som blir varslet etter 1. januar 2012 er det Merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3 (mval. 1969 § 73) som kommer til anvendelse, samt retningslinjene gitt av Skattedirektoratet den 10. januar 2012.

Det følger av mval. § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift. Bestemmelsen om tilleggsavgift er videreført fra Merverdiavgiftsloven av 1969 § 73.

Vi viser til gjennomgangen i vedtaket over, hvor skattekontoret legger til grunn at det foreligger omsetning, der klager har levert tjenester til grunneier i form av opparbeiding av infrastruktur på grunneiers tomteområde mot at grunneier har levert fem hyttetomter til daglig leder i klager. Klager har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av verdien på de utførte tjenestene, tilsvarende kr 3 160 000, ved opparbeidelsen av tomteområdet. Det uttales i klagen at det ikke kan legges til grunn at klager har vært uaktsom bare fordi avgiftsmyndighetene er av annen oppfatning av hvordan faktum skal vurderes eller ved uenighet om rettsreglenes innhold.

Skattekontoret er av den oppfatning at rettsreglene på området ikke er kompliserte. Det som her har gjort saken komplisert, er at klager har forsøkt å holde omsetningen knyttet til opparbeidelsen av tomteområdet skjult, og har dermed gjort det vanskelig for avgiftsmyndighetene å avdekke forholdet. Skattekontorets oppfatning er at utgående merverdiavgift ikke ville blitt innberettet, dersom selskapet ikke hadde blitt tatt ut til kontroll. Vi legger derfor til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at klager uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og at staten således er eller kunne vært unndratt avgift. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, fastholdes derfor.

Skattekontoret har sett og vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det kommer fram nye opplysninger som gjør at tilleggsavgift ikke kan ilegges.

Klagers kommentarer til innstillingen Etter forespørsel fra klager er hele klagen vedrørende ilagt tilleggsavgift gjengitt i innstillingen. 

Skattekontoret kan ikke se at kommentarene til innstillingen inneholder forhold som fører til endringer i vedtaket om tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.