KMVA 8164

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift  Påklaget beløp utgjør kr 747 571

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Bygging av bruer og tuneller 

 

Mval.:   § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

 

           Innstillingsdato: 14. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8164 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2010. Virksomheten er registrert under bransje bygging av tuneller og bruer og oppføring av bygninger.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. og 2. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av utgående- og inngående merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtak om etterberegning vedrørende 1. termin 2013 ble fattet 17.06.2013, med korrigeringer/ minking av etterberegningen i vedtaket av 16.09.2013 og 09.12.2013. Etter korrigeringsvedtak utgjorde etterberegnet utgående avgift kr 3 029 927 og etterberegnet inngående avgift kr 152 024. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 636 471.

Vedtak om etterberegning vedrørende 2. termin 2013 ble fattet 05.09.2013. Utgående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 5 750 331 og inngående avgift ble etterberegnet med kr 954 348. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 1 039 900.

Klage fra A Advokatfirma AS ved advokat B er mottatt 27.01.2014. Klagefristen er overholdt.

Som følge av klagen er det fattet vedtak om minking av etterberegnet inngående avgift for 1. termin 2013 med kr 25 052 og minking av tilleggsavgift med kr 427 809. For 2. termin 2013 er etterberegnet inngående merverdiavgift redusert med kr 954 348 og tilleggsavgift er minket med kr 500 990. Etter minkingsvedtak 08.04.2013 utgjør påklaget beløp for 1. termin 2013 kr 208 661 og for 2. termin kr 538 910. Påklaget beløp utgjør: Termin/År  Tilleggsavgift 1/2013 208 661 2/2013 538 910 Sum  747 571

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne ved e-post datert 28.04.2014 og 06.05.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll -1.t. 2013 19.03.2013 2 Tilsvar – brev sak  08.04.2013 3 Varsel om fastsettelse   14.05.2013 4 Vedtak om etterberegning 17.06.2013 5 Tilleggsmerknader - brev sak 19.06.2013 6 Tilleggsmerknader - brev sak 24.06.2013 7 Tilleggsmerknader - brev sak 30.07.2013 8 Nytt vedtak om etterberegning 30.09.2013 9 Klage 22.10.2013 10 Klage 22.10.2013 11 Vedtak om nedminking  09.12.2013 12 Varsel om oppgavekontroll - 2.t. 2013 14.06.2013 13 Tilsvar – brev sak 25.06.2013 14 Varsel om fastsettelse 11.07.2013 15 Tilsvar til varsel – brev sak 30.07.2013 16 Vedtak om etterberegning 30.09.2013 17 Klage på vedtak vedr. 1. og 2. termin 27.01.2014 18 Minkingsvedtak 08.04.2014 19 Oversendelse av innstilling til klager 08.04.2014 20 Merknader til innstilling 28.04.2014 21 Presiserende merknader til innstilling 06.05.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter ilagt tilleggsavgift fordi det i 1. termin 2013 ble fradragsført for mye inngående merverdiavgift, og fordi det i 1. og 2. termin 2013 ble beregnet for lite utgående merverdiavgift. Ilagt tilleggsavgift for 1. termin 2013 utgjør kr 208 661 og for 2. termin 2013 kr 538 910, til sammen kr 747 571.

Sakens faktum Uriktig fradragsført inngående merverdiavgift 1. termin 2013:

Klager har krevd kr 126 972 for mye i inngående merverdiavgift knyttet til bilag 8300155.

Bilag 830155 er en faktura fra C som bl.a. inneholder overnattingstjenester mv. Det fremgår av fakturaen at nettogrunnlaget for beregning av lav sats er kr 126 972, at 8% merverdiavgift utgjør kr 10 158 og at bruttobeløpet er kr 137 130. Under kontrollen ble det avklart at selskapet hadde fradragsført bruttobeløpet på kr 137 130 som inngående avgift. Det er enighet om at dette var feil og i minkingsvedtaket av 08.04.2014 ble det lagt til grunn at fradragsberettiget inngående avgift utgjør kr 10 158, dvs at selskapet har krevd kr 126 972 for mye i inngående avgift.

Manglende beregning av utgående merverdiavgift:

Klager har levert tjenester til Statens Vegvesen i forbindelse med bygging av D. På omsetningsoppgavene for 1. og 2. termin 2013 har virksomheten innberettet store beløper som avgiftsfri omsetning.

Etter regelverket som gjaldt for 2012 og tidligere var tjenester i form av bygging, vedlikehold mv. av offentlig vei, fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd, jf. dagjeldende mval § 6-7. Med virkning fra og med 01.01.2013 ble bestemmelsen i mval § 6-7 opphevet.

Kontroll av omsetningsoppgavene for 1. og 2. termin 2013 avdekket at selskapet hadde fakturert Statens vegvesen i 2013 uten å beregne utgående merverdiavgift, jf. mval § 3-1. Flere av utfaktureringene gjaldt løpende tjenester, dels levert i 2012 og dels i 2013. Skattekontoret har lagt selskapets påstand til grunn mht. hvor stor andel av tjenestene som var levert i henholdsvis 2012 og 2013. Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % på etterberegnet utgående merverdiavgift for tjenester som er levert i 2013.

Ilagt tilleggsavgift knytter seg til følgende bilag:   Termin 1. 2013: Bilagsnr. Fakturadato Etterberegn. inng. avgift Tilleggsavg. 20 % Kommentarer 8300155  126 972 25 394 Rest tilleggsavgift etter minkingsvedtak

Bilagsnr. Fakturadato Etterberegn. utg. avgift Tilleggsavg. 20 % Kommentarer 1350482 28.02.13 1 590 832 151 061 Rest tilleggsavgift etter minkingsvedtak 1350485 20.02.13 35 496 4 259 Rest tilleggsavgift etter minkingsvedtak 1350133 31.01.13 1 394 149 27 883 Rest tilleggsavgift etter minkingsvedtak Sum   183 203 

Termin 2. 2013: Bilagsnr Fakturadato Etterberegn. utg. avgift Tilleggsavg. 20 % Kommentarer 1350842 31.03.13 3 184 357 429 836  1351192 30.04.13 622 770 108 281  1350760 15.03.13 4 954 793  Sum   538 910 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Begrunnelsen som er brukt for å ilegge tilleggsavgift er hovedsakelig lik både for 1. termin og 2. termin, selv om beløpene er forskjellige i de ulike vedtakene. Begrunnelsen for ileggelse av tilleggsavgift fra vedtaket av 16.09.2013 siteres:   ”Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unnlatt å innberette avgiftspliktig omsetning og utgåendeavgift i sin avgiftsoppgave og gjort fradrag for inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget med det resultat at staten er eller kunne ha vært påført tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning og fradragsføring av merverdiavgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om beregning og fradragsføring av merverdiavgift er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har unnlatt å fakturere og innberette avgift knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret vedtar på denne bakgrunn å ilegge 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis.  ..."

1.3 Klagers innsigelser Klager hevder prinsipalt at det ikke er anledning til å ilegge tilleggsavgift. Det anføres at det følger av mval § 21-3 at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er at det er utvist forsett eller uaktsomhet, samt at Staten har stått i fare for å lide tap.

Selskapet har hele tiden vært i dialog med Statens vegvesen for å sikre korrekt avgiftsbehandling, samt at selskapet i tråd med hva som er praksis ved leveranser til Statens vegvesen i det vesentlige har basert seg på de instruksjoner som de har mottatt fra byggherren. Som følge av dette mener klager at det ikke er grunnlag for å konkludere med at selskapet har utvist uaktsomhet i saken.

Det vises også til at Statens vegvesen vil være berettiget til kompensasjon fra Staten for sine økte kostnader til merverdiavgift som følge av opphevelse av veifritaket. Dette kan sammenlignes med leveranser til en aktør som har fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Grunnet den kompensasjon som gis til Statens vegvesen, vil det ikke være grunnlag for å konkludere med at Staten har stått i fare for å lide et tap i denne saken. Uavhengig av selskapets avgiftsbehandling på disse leveransene, så vil dette være et null-sum spill for Staten. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 hvor det er uttalt følgende under pkt. 3.8:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

I denne saken er det et nytt regelverk og kompliserte faktiske beregninger som må foretas for å sikre korrekt avgiftsbehandling. Av den grunn mener vi at selskapet har vært i berettiget tvil slik at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Dersom avgiftsmyndighetene fastholder at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, samt at det er hensiktsmessig å ilegge tilleggsavgift, anføres det subsidiert at det er et krav til forholdsmessighet mellom den tilleggsavgift som ilegges og den overtredelse som er begått ved avgiftsbehandlingen i tilknytning til opphevelse av veifritaket.

Sett hen til beløpets størrelse for tilleggsavgift knyttet til manglende beregning av utgående merverdiavgift i denne saken, vil en prosentmessig ileggelse av tilleggsavgift kunne fremstå som en uforholdsmessig reaksjon. Det vises til at det samlet er ilagt tilleggsavgift med kr 1 455 015 for manglende beregning av utgående merverdiavgift. Beløpet fordeler seg med kr 605 985 for 1. termin 2013 og kr 849 030 for 2. termin 2013.

Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 hvor det er uttalt følgende under punkt 4.4:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Som nevnt tidligere, har feilen oppstått i tilknytning til innføring av nytt regelverk, samt at selskapet lojalt har innrettet seg etter de føringer for avgiftsbehandlingen som er mottatt av oppdragsgiver. Det kan videre nevnes at det til dels er kompliserte faktiske beregninger som ligger til grunn for avklaringer av tidspunkt for leveranser av en løpende entreprise, og dette kan anses som et unnskyldelig forhold i denne saken.

I den grad avgiftsmyndighetene skulle fastholde at det er utvist uaktsomhet i denne saken, anføres det at den utviste klanderverdighet er liten og at det således ikke vil være forholdsmessighet ved ileggelse av en prosentmessig reaksjon, da dette vil gi et svært høyt beløp. Dette er således en sak hvor tilleggsavgift heller bør utmåles til et bestemt beløp.

Klagers merknader til innstillingen Klager har i merknader til innstillingen av 28.04.2014 og i e-post av 06.05.2014 presisert at klagen også omfatter ilagt tilleggsavgift på uriktig fradragsført inngående avgift for 1. termin 2013. Totalt påklaget beløp for 1. termin 2013 utgjør derfor kr 208 661 og ikke kr 187 203, slik skattekontoret hadde lagt til grunn i innstillingen som ble sendt klager til uttalelse.

Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Klager har uriktig fradragsført bruttobeløpet på bilag 8300155 som inngående merverdiavgift, og overtrådt loven ved at et for høyt beløp er fradragsført som inngående merverdiavgift. Videre har klager ikke fakturert utgående merverdiavgift på tjenestene som er levert til Statens vegvesen etter 01.01.2013. Det er således på det rene at loven er overtrådt når klager har innberettet disse tjenestene som avgiftsfri omsetning på omsetningsoppgavene for 1. og 2. termin 2013.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Klager hevder at det i denne saken ikke har foreligget fare for tap for staten fordi det i forbindelse med opphevelsen av veifritaket ble bestemt at Statens vegvesen skulle få kompensasjon for økte kostnader til merverdiavgift.

Skattekontoret vil bemerke at Statens vegvesen ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på fakturaer fra entreprenører i forbindelse med bygging av offentlig vei. Ved at klager ikke har beregnet utgående merverdiavgift på tjenester levert til Statens vegvesen oppstår det således et avgiftstap for staten ved at det blir innberettet for lite utgående merverdiavgift. Vilkåret om at det må foreligge fare for tap for Staten  relaterer seg til faren for avgiftstap, og ikke hvorvidt det foreligger fare for at Staten i vid forstand lider noe tap. Det forhold at det i forbindelse med opphevelsen av veifritaket ble bestemt at Statens vegvesen skulle få kompensasjon for økte merverdiavgiftskostnader gjennom økte bevilgninger over statsbudsjettet kan i denne sammenheng ikke tillegges betydning.

Skattekontoret er også av den oppfatning at pkt. 3.8 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift ikke kommer til anvendelse. Det vises til at Statens vegvesen ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til leveranser av veibygg, og til at det ikke forelå forhold som tilsa at partene var i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kom til anvendelse.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Når det gjelder uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift legger skattekontoret til grunn at det er uaktsom å fradragsføre bruttobeløpet på fakturaen som inngående merverdiavgift. Det vises i den anledning til at klager ikke har kommet med særskilte merknader knyttet til dette forholdet.

Når det gjelder manglende beregning av utgående avgift  anfører klager at selskapet hele tiden har vært i dialog med Statens vegvesen for å sikre korrekt avgiftsbehandling, samt at selskapet i tråd med hva som er praksis ved leveranser til Statens vegvesen i det vesentlige har basert seg på de instruksjoner som de har mottatt fra byggherren. Det vises også til nytt regelverk og at det må foretas kompliserte faktiske beregninger for å sikre korrekt avgiftsbehandling.

Skattekontoret vil bemerke at hvert avgiftssubjekt har selvstendig ansvar for egen fakturering og eget avgiftsoppgjør. Regelendringen som ble innført med virkning fra 01.01.2013 medførte kun at tjenester som tidligere var avgiftsfrie nå skulle avgiftsberegnes. Det kompliserte i saken knyttet seg således ikke til selve beregningen av merverdiavgift, men til om tjenesteleveransen hadde skjedd i 2012 eller 2013, jf. at oppdraget var en løpende entreprisekontrakt. Skattekontoret er av den oppfatning at et sentralt kriterie ved alle entrepriseoppdrag er prosjektets fremdrift. For klager burde det således på bakgrunn av fremdriftsoversikten ikke vært spesielt komplisert å fått klarhet i hvor stor andel av tjenesteleveransene som hadde skjedd i henholdsvis 2012 og 2013. Skattekontoret vil også bemerke at manglende fakturering av utgående avgift ikke var et overgangsproblem 1. termin 2013, jf. at selskapet heller ikke hadde fakturert tjenesteleveransene med avgift i 2. termin 2013. Det er klagers ansvar å ha på plass rutiner som sikrer at tjenesteleveransene periodiseres korrekt. Mangel på slike rutier vil i seg selv være uaktsomt.

Skattekontoret mener at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt ved å unnlate å beregne utgående merverdiavgift på tjenester levert til Statens vegvesen i 2013.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Klager hevder subsidiert at det ikke er forholdsmessighet mellom ilagt tilleggsavgift og den overtredelsen som er begått ved avgiftsbehandlingen.  Det hevdes at en prosentmessig ileggelse av tilleggsavgift vil kunne fremstå som en uforholdsmessig reaksjon. Det anføres at den utviste klanderverdigheten er liten og at tilleggsavgiften derfor bør utmåles til et bestemt beløp.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.4 at tilleggsavgiften kan fastsettes med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Bestemmelsen er en sikkerhetsventil som er ment brukt unntaksvis.

Skattekontoret er av den oppfatning at profesjonelle aktører må kunne håndtere og innrette seg etter endringer som skjer innenfor avgiftsregelverket. Når det gjelder fradragsføring av inngående avgift må det forventes at bruttobeløpet på fakturaene ikke fradragsføres som inngående merverdiavgift. Videre er beregning av merverdiavgift på omsetning av tjenester sentralt i avgiftsretten. Skattekontoret er således ikke enig i at uaktsomheten hos avgiftspliktige har vært liten. Det vises i den anledning til at manglende beregning av utgående avgift også skjedde i 2. termin 2013. 

Da uaktsomheten i denne saken ikke er liten, og det er avdekket at et relativt høyt bruttobeløp  er fradragsført som inngående merverdiavgift, og at unnlatt innrapportert utgående avgift var høy, fremstår det ikke som uforholdsmessig at det ilegges tilleggsavgift etter prosentsats. Skattekontoret legger til grunn at tilleggsavgiften skal fastsettes etter hovedregelen som er prosentsats, jf. retningslinjene pkt. 4.1.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Skattekontoret la i innstillingen som ble sendt klager til uttalelse, til grunn at det kun var ilagt tilleggsavgift på manglende beregning av utgående avgift som var påklaget, jf. innholdet i klagen. I merknader til innstillingen av 28.04.2014 og e-post av 06.05.2014 har klager imidlertid presisert at klagen også gjelder ilagt tilleggsavgift på uriktig fradragsført inngående merverdiavgift.

Selv om skattekontoret ikke anser det som åpenbart at klagen også omfatter ilagt tilleggsavgift på uriktig fradragsført inngående merverdiavgift, har skattekontoret valgt å legge påstanden fra klager til grunn. Av fremstillingstekniske årsaker har skattekontoret valgt å innarbeide disse endringene i selve innstillingen. Det vises derfor til innstillingen hvor det fremgår at klagen også omfatter ilagt tilleggsavgift på uriktig fradragsført inngående avgift for 1. termin 2013.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.