KMVA 8188

Klagedato:  20. mars 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av merverdiavgift med kr 1 875 000   2) Ileggelse av tilleggsavgift med 20 prosent

 

Stikkord:  Tap på krav Tilleggsavgift

 

Bransje:  Utleie av fast eiendom

 

Mval:   § 4-7 første ledd § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no:  Skjønnsfastsettelse og endring. Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 23. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8188 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg fra og med 6. termin 2010. Selskapet står registrert med følgende formål: "Eie aksjer i andre selskpaper, oppføring, eie, utleie og forvaltning av fast eiendom, samt alt som står i forbindelse med dette."

Skattekontoret fattet 12. februar 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 3. og 4. termin 2013. 

Advokatfirmaet A AS, ved advokat B, har på vegne av virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i brev av 20. mars 2014. Klagefristen ble forlenget og er overholdt.

Påklagd beløp er følgende:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 14. mai 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll 16.09.2013 2 Innsendt dokumentasjon 18.10.2013 3 Redegjørelse for tapsføringen 15.11.2013 4 Varsel om fastsettelse 26.11.2013 5 Tilsvar til varselet 20.01.2014 6 Leiekontrakten 03.02.2014 7 Vedtak 12.02.2014 8 Klage 20.03.2014 9 Merknader til innstillingen 14.05.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av avgift med kr 1 875 000 2. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 375 000

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS leverte 12. september 2013 omsetningsoppgave for 4. termin 2013 som viste kr 1 159 371 i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven var det opplyst følgende: "Leietager er gått konkurs, det er derfor ført 6.250.000 til tap".

Skattekontoret varslet i brev av 16. september 2013 om en avgrenset kontroll av oppgaven, og ba blant annet om en redegjørselse for tapsføringen.

Skattekontoret mottok 18. oktober 2013 materialet som var etterspurt. Det var vedlagt fire utgående fakturaer til C AS for husleie for 2012. Fakturaene var utstedt 5. januar 2012, 17. april 2012, 8. august 2012 og 11. oktober 2012, og gjaldt hvert sitt kvartal av 2012. Fakturaene viser at leievederlaget til Klager AS pr. kvartal var kr 1 250 000. I tilllegg er det beregnet merverdiavgift med kr 312 500 pr. kvartal. Årlig husleie eksl. merverdiavgift var altså fem millioner kroner.

Det var videre vedlagt en e-post fra advokat D, bobestyrer for konkursboet til C AS, som var sendt 17. oktober 2013. I e-posten uttaler bobestyrer at det ikke ville kunne bli noen utbetalinger til uprioriterte krav.

I brev av 1. november 2013 ønsket skattekontoret ytterligere informasjon vedrørende tapsføringen. Skattekontoret ville blant annet vite hva virksomheten hadde gjort for å inndrive kravet. Skattekontoret ville også vite hvorfor virksomheten 30. august 2013 hadde sendt inn en nulloppgave som korrigerte tidligere innsendt oppgave for 3. termin 2013. Den korrigerte oppgaven innebar en reduksjon av utgående avgift med kr 625 000.

Revisorsenteret E AS besvarte skattekontorets henvendelse i brev av 15. november 2013. Det ble her forklart at C AS hadde vært leietaker hos Klager AS siden 2011, og at de drev med salg av hagemøbler. Det fremgikk videre at slike sesongvirksomheter har god likviditet i sommermånedene, og utfordrende likviditet fra januar til juni. Det er derfor ikke uvanlig at noe husleie for vinter og vår utsettes, og betales til sommeren. Sommeren 2012 var imidlertid likviditeten i C AS fremdeles ikke god. Selskapet forhandlet om refinansieringsløsninger frem til konkursen sommeren 2013.

I brevet vises det videre til at Klager AS var avhengig av denne husleien, som var selskapets eneste inntektskilde. Klager AS hadde i tillegg til den tapte kundefordringen også et lån til C AS på nesten 5,2 millioner kroner, slik at det ikke bare var kundefordringen som gikk tapt ved konkursen.

Vedrørende Klager AS sine inndrivelsestiltak overfor C AS siteres følgende: ”Økonomisjefen til C AS var jo også ansvarlig for økonomien i Klager AS slik at ledelsen hadde jo full oversikt over situasjonen i begge selskapene. De fant det derfor lite hensiktsmessig å sende purringer all den tid de uansett ventet på at finansiering via bank og reduksjon av varelager skulle gi rom for å betale forfalt husleie. Denne finansieringen fikk de også lovnad om. Vanskelig internasjonal økonomi og bankenes restriktive finansieringspolitikk må nok også ta noe av skylden for at banken etter hvert vegret seg for å gå inn med lånet som de hadde gitt lovnader på at de ville innvilge.

Når det gjelder leieavtalens pkt 12 så har ledelsen ikke valgt å effekturere dette da de jo hele tiden jobbet med forlenget og noe utvidet finansiering fra bank. Salg av selskap ble også vurdet sammen med nye investorer mv. Utkastelse ble ikke vurdert på det tidspunktet fordi ledelsen helt til det siste før konkursen var overbevist om at finansiering kom på plass og leien ville bli betalt. De har ingen indikasjoner på at å leie ut et såpass stort bygg i E ville blitt lett og banken lovet også finansiering som også skulle gi rom for å betale husleien.

Vi mener at en ikke nærstående leietaker på denne størrelsen kunne blitt behandlet på samme måte når en er klar over bransjens salgsperioder slik at utkastelse tidligst hadde blitt vurdert når betalinger på høsten ikke kom. På den annen side var da ledelsen overbevist om at penger ville komme siden da banken hadde gitt signaler på at de ville være med."

Til brevet var det også vedlagt faktura for husleie som gjelder 1. halvår 2013, utstedt 30. juni 2013. Da konkurs ble åpnet og leietaker måtte flytte ut, ble imidlertid denne fakturaen kreditert fordi det "ble klart at det ikke ville bli midler igjen til å betale noen husleie for denne perioden." Dette var årsken til at tidligere innsendt oppgave for 3. termin 2013 ble erstattet med en nulloppgave. Skattekontoret varslet i brev av 26. november 2013 om etterberegning av avgift med kr 625 000 for 3. termin 2013 og kr 1 250 000 for 4. termin 2013. Skattekontoret varslet også om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet avgift. Skattekontoret mente at virksomheten ikke hadde grunnlag for å kreditere fakturert husleie for 2013, og at virksomheten ikke kunne korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift som følge av tap på utestående fordring.

Advokatfirmaet A AS, ved advokat B, kom i brev av 20. januar 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel.

Etter telefonsamtale av 3. februar 2014 mellom saksbehandler og advokat B fikk skattekontoret tilsendt leiekontrakten mellom Klager AS og C AS. Skattekontoret mente det ikke var nødvendig med en befaring av bygget for å vurdere tapsføringsspørsmålet. Leieavtalen var inngått 1. november 2010, og punkt 12. "LEIERS AVTALEBRUDD – UTKASTELSESKLAUSUL" var utformet slik: ”Leieren vedtar at tvangsfravikelse kan kreves hvis leie eller avtalt tilleggsytelse ikke blir betalt, og leier ikke innen 14 dager etter skriftlig varsel etter tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18 er sendt, har fraflyttet lokalet. I varselet skal det stå at utkastelse vil bli begjært dersom fraflytting ikke skjer, samt at utkastelse kan unngås dersom leien med renter og kostnader blir betalt før utkastelsen gjennomføres."

Skattekontoret fattet 12. februar 2014 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 20. mars 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Vedrørende etterberegningen av avgift med kr 1 250 000 for 4. termin 2013 siteres: ”Av deres brev går det fram at det ikke er sendt purringer fordi man ventet på finansiering via bank. Denne prosessen har tatt halvannet år og vi antar at banken underveis har gitt signaler om at det ikke ville bli innvilget lån til å dekke husleien. Virksomheten har i hele dette tidsrommet ikke foretatt seg noe overfor skyldner. Skattekontoret anser ikke kravene i h.h til forskriften bokstav b) er oppfylt for å kunne konstatere at tapet er endelig, virksomheten har ikke sendt purringer og ellers forholdt seg passiv i forhold til å inndrive kravet.

Skattekontoret stiller videre spørsmålstegn ved om man kan anse kravet for å være en ordinær kundefordring. Et vilkår for fradragsretten er at det på avskrivningstidspunktet foreligger en ordinær kundefordring. Spørsmålet her er om det foreligger en ordinær kundefordring som er gjenstand for fradragsretten, eller om det er ytet en kreditt som ikke er gjenstand for fradragsrett.

Det går fram av deres brev av 15.11.2013 at det ikke er sendt purringer fordi økonomisjefen til C A/S også var ansvarlig for økonomien i Klager A/S og således hadde full oversikt over sitausjonen i begge selskapene. Det er også et annet interessefellesskap her i og med at F er daglig leder og styreformann i Klager A/S og han er også styreformann i C A/S og var også daglig leder i C A/S fra 20.08.08 til 13.06.2009.

En utleier vil ofte ta risiko ved inngåelse av leiekontrakter, noe som ofte vil være en del av det å drive næringsvirksomhet for egen regning og risiko. Klager A/S har valgt å fortsette å stille lokalene til disposisjon for C A/S til tross for manglende innbetaling av husleie. Skattekontorets vurdering er at dette ikke ville vært tilfelle dersom det ikke var et interessefellesskap mellom partene, og er av den oppfatning at selskapet ikke har opptrådt slik det ville ha gjort dersom det gjaldt uavhengige parter.

Det fremstår for skattekontoret som om Klager A/S da har valgt å yte en form for kreditt til C A/S. Klager A/S har ikke forholdt seg slik en alminnelig kreditor ville gjort og at fordringen ikke kan anses som en ordinær kundefordring."

Vedrørende etterberegningen av avgift med kr 625 000 for 3. termin 2013 siteres: ”15.08.2013 sendte virksomheten inn en omsetningsoppgave for 3. termin 2013 pålydende kr 625 000 å betale. Så 30.08.2013 ble det sendt inn en korrigert oppgave som viste 0. I brev av 15.11.2013 er det forklart at beløpet ble kreditert fordi leietaker ikke kunne betale husleien og virksomheten sendte da inn en 0-oppgave som erstattet tidligere innsendt oppgave. Ut ifra opplysningene vi har mottatt er beløpet kreditert fordi kjøper ikke kan betale. Leietaker har leid lokalene i tidsrommet som fakturaen gjelder og det er derfor ikke grunnlag for å kreditere husleien. Husleien kan krediteres dersom fakturaen inneholder feil eller mangler og det skal da utstedes ny faktura. Den foretatte krediteringen av utgående avgift for 3. termin 2013 er således ikke dokumentert og blir ikke godkjent. Det at virksomheten velger å kreditere omsetningen bygger også opp under at dette ikke dreier seg om en kundefordring."

1.3 Klagers innsigelser I klagen vises det til at Klager AS i 2010/2011 oppførte et næringsbygg på J i E. November 2010 ble leiekontrakt for hele bygget inngått med datterselskapet C AS. Lokalene ble tatt i bruk fra april 2011.

Utleielokalene er på ca. 8 000 kvm og består av kontorer, showrom og lagerlokaler. Det vises til at lokalene i stor grad ble spesialtilpasset engroshandelvirksomheten med hagemøbler som C AS skulle drive med.

Da C AS fikk likviditetsproblemer vinter/vår 2012, ble det bestemt at forfall for husleie for 2012 skulle utsettes til sommeren 2012. Da økonomien ikke hadde bedret seg ble det avtalt ny betalingsutsettelse frem til mars 2013.

Det vises til at Klager AS fakturerte husleien løpende, og at det var oppfølging av leietaker ved at leietaker viste frem likviditetsbudsjett og planer for den videre driften. Det anføres også at det ble foretatt jevnlige purringer i regnskapssystemet og tatt ut oversikter over skyldig husleie. Klager AS hadde også jevnlige møter med bankforbindelsen til C AS, SR Bank, noe som bidro til at betalingsutsettelse ble godtatt.

Klager viser til at C AS hadde en betydelig omsetningsøkning fra 2011 til 2013. I 2011 var omsetningen 28 millioner kroner, i 2012 58 millioner kroner, og kalkulert til over 100 millioner kroner i 2013. Som en følge av at SG Finans uventet trakk seg som investeringspartner sommeren 2013 (grunnet for høy låneramme) ble imidlertid likviditetssituasjonen forverret, og C AS gikk konkurs i august 2013. Det var fakturert husleie frem til konkursåpningen.

Klager mener skattekontorets vedtak er ugyldig fordi det ikke er tilstrekkelig begrunnet etter forvaltningsloven § 24, og fordi vedtaket, som følge av at skattekontoret ikke har oppfylt sin utredningsplikt etter forvaltningsloven § 17 er basert på feil faktum. Vedrørende nevnte anførsler siteres følgende fra klagen: ”Skattekontoret har i vedtaket unnlatt å etterkomme anmodningen om befaring/møte med Klager, og synes ikke å ha vurdert merknadene som er innsendt i vårt tilsvar av 20.01.14. Dette har medført at skattekontoret har truffet vedtak på bakgrunn av feil faktum. Dette vises bla. ved at skattekontoret i vedtaket legger til grunn at det antas at banken underveis i prosessen har gitt signaler om at det ikke ville bli innvilget lån til dekning av husleien, jf. vedtakets s. 2, andre avsnitt.

I tillegg mener vi at vedtaket er mangelfullt begrunnet slik at Klager ikke i tilstrekkelig grad har mulighet til å se hvilke vurderinger og opplysninger skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket."

Klager mener også at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at det ikke foreligger en ordinær kundefordring. Vedrørende bakgrunnen for dette siteres følgende fra klagen: ”Det er svært viktig at skattekontoret er kjent med at hoveddelen av salget fra en hagemøbelgrossist normalt gjennomføres i løpet av høsten året før forbrukerne kjøper varene i butikkene. Dvs. at C høsten 2011 inngikk avtaler med kundene om kjøp av varer for sesongen 2012. Det foretas også normalt et suppleringssalg gjennom sesongen (april – august) med ca. 25 – 30 %.

Siden salgene skjer så lenge før selve sesongen starter har det innenfor engrosbransjen med handel av hagemøbler etablert seg en fast praksis mellom leverandører og kunder (butikkene) om at leverandørene innvilger lange betalingsfrister (normalt 6 mnd kreditt fra bestilling til betaling av varene). Dette er avgjørende for at kundene vil inngå forhandleravtaler ettersom kundene ikke ønsker å "binde opp" kapital lenge før salget kan gjennomføres. Som det fremgår av vedlagt forhandleravtaler (s. 2) med K AS og L AS, vedlegg 1, inngås det standard betalingsvilkår med betalingsforfall 1. juni.

Bruk av slike betalingsvilkår medfører at leverandøren kommer i en likviditetsmessig vanskelig situasjon i perioden fra det inngås avtale om salg på høsten (kundefordringer) til betalingen gjennomføres (juni). Som sagt er dette helt vanlig og avgjørende for å få til salg i denne bransjen, og man får ikke noen kunder til å forskuttere betalingen for leverandøren. Den likviditetsmessige situasjonen løses normalt ved at det inngås en factoringavtale med en finansieringsinstitusjon hvor det gis finansiering tilsvarende de utestående fordringene.

I begynnelsen av 2012 ble partene enige om at husleien for dette året skulle betales i juni 2012, dvs. når C fikk oppgjør fra sine kunder iht. inngåtte kontrakter/inngåtte salg/kundefordringer.

Sommeren 2012 var værmessig meget dårlig noe som medførte at C fikk en betydelig svikt i suppleringssalget som det var budsjettert med at skulle utgjøre ca. 25-30 %. I tillegg fikk selskapet forsinkede leveranser fra sine leverandører i Østen noe som medførte forsterket svikt i omsetningen.

Som følge av disse forholdene, og pga. uerfarenhet/feilkalkulering/feilvurderinger i C, endte selskapet opp med et alt for stort varelager etter 2012 sesongen. Varelageret var høsten 2012 på kr 34 mill (se vedlegg 2) og dette varelageret ble derfor "innlåst" frem til sesongen 2013 (som følge av at dette er sesongbestemte varer).

Iht. det som er forklart foran kalkulerte derfor C med at inntektene/oppgjøret for disse varene først ville komme i juni 2013.

Høsten 2012 krevde Klager betaling for husleie ved at det ble sendt ut faktura og gjort krav om innbetaling iht. leieavtalen, se vedlagte fakturakopier (vedlegg 3).

Som følge av den uforutsatte økonomiske situasjonen i C hadde kommet i pga. av sviktende salg/uforutsette omstendigheter i 2012 hadde ikke selskapet mulighet til å betale denne husleien sommeren/høsten 2012.

C hadde da allerede startet forhåndssalget for sesongen 2013, og det var inngått salg og avtaler (forhåndssalg og forhandleravtaler) som indikerte at omsetningen ville komme opp mot 100 mill. Dette var en dobling av omsetningen fra året før og C kalkulerte derfor med betydelige overskudd for 2013. Se vedlagt kopi av prognose for 2013 (vedlegg 4). Se også kopi av salgsrapport pr. 31. mai 2013 som viser at det ved utgangen av mai var gjennomført salg med til sammen kr 68,3 mill, vedlegg 5.

Selskapet hadde ved årsskiftet utestående kundefordringer på ca. 59,2 mill tilknyttet gjennomførte salg for 2013 sesongen (se vedlegg 6).

Klager var kjent med at det var inngått betydelige forhåndssalg og at C budsjetterte med å kunne betale den forfalte husleien i 2013. Partene ble derfor enige om at C sulle betale forfalt husleie i mars 2013. Bakgrunnen for dette var at SG Finans hadde gitt tilsagn om at factoringfinansieringen tilknyttet kundefordringene (forhåndssalget for sesongen 2013) skulle utbetales i mars 2013, og at lånerammen basert på kundefordringene skulle økes med 25 mill. C forventet derfor å få positiv likviditet i mars 2013 slik at betalingen av husleie kunne gjennomføres.

I februar 2013 fikk C beskjed fra SG Finans om at de likevel ikke ville øke lånerammene tilknyttet kundefordringene/factoringavtalen med kr 25 mill som de tidligere hadde lovet. De innvilget 10 mill i ekstra låneramme, men dette var ikke tilstrekkelig for at C skulle unngå å komme i en likviditetsmessig presset situasjon frem til kundefordringene skulle innfris i juni 2013.

C måtte som følge av dette iverksette noen umiddelbare tiltak og det ble avtalt betalingsutsettelser med leverandørene på 2 mnd (frem til juni). Se vedlagt avtale/korrespondanse med en av leverandørene /M) hvor det innvilges betalingsutsettelse, vedlegg 10. I tillegg ble det ytt kortsiktige lån til C i denne perioden, bla. fra F, G AS, H AS og I (kopi av to sistnevnte avtalene i vedlegg 11), slik at selskapet skulle komme seg gjennom den akutte finansielle krisen.

Klager hadde som nevnt blitt lovet betaling for utestående husleie i mars 2013, men partene ble nå enige om at betalingen (på samme måte som øvrige leverandører) skulle utsettes til juni 2013, dvs. forfallstidspunktet for de fleste utestående kundefordringer tilknyttet varesalget for 2013. (kundefordringer på ca. 59,2 mill). Klager var orientert om den økonomiske situasjonen i C og hadde også god kjennskap til gjennomførte forhåndssalg, kalkyler og utarbeidede likviditetsbudsjett hvor det ble kalkulert med at C ville kunne betale husleien i juni 2013. Klager var også godt orientert om at C hadde hatt betydelig omsetningsøkning og var enig i at kalkulert overskudd i 2013 var sannsynlig.

Som det fremgår av redegjørelsen ovenfor oppsto likviditetskrisen uventet og i en periode hvor C hadde hatt betydelig omsetningsøkning og utestående kundefordringer som ville forfalle innen kort tid. Bankforbindelsens "strategiske" beslutning om å trekke seg ut som samarbeidspartner/innvilge lavere kredittramme enn det som var lovet, pga. at de hadde gått ut over sine interne retningslinjer, ble derfor utslagsgivende for C som ikke greide å få på plass nye finansieringsløsninger før det var for sent. SG Finans unnlot også å frigi sikkerhet/pant på 10 mill selv om disse pantesikringene oversteg finansieringen fra SG. Dette medførte at C ikke fikk i orden avtale med eksterne investorer som var klare til å gå inn med "frisk kapital" på kr 10 mill.

Selskapet greide heller ikke å komme ajour i juni siden kundene ikke overholdt sine betalingsforpliktelser og betalte fordringene lenge etter forfallsdato. Noen av de største kundene betalte først en måned etter forfall noe som var uvanlig siden kundene i tidligere år hadde betalt innen fristen. I tillegg valgte en del av kundene, som følge av den usikre situasjonen i C, å ikke ta ut bestilte varer av lageret slik at salgene ikke ble gjennomført.

Dette var uventet for alle kreditorene ettersom C, basert på gjennomførte salg, hadde kalkulert med et betydelig overskudd sommeren 2013, se vedlagt kopi av prognose for 2013 hvor det var forventet overskudd med ca. 5,3 mill i juni 2013 (vedlegg 4).

Det vises også til vedlagte styremøteprotokoll av 6. juni 2013 (vedlegg 7) hvor det fremgår at det til tross for økt omsetning/kvartalsvis overskudd hadde oppstått en prekær og uventet likviditetsmessig situasjon.

C sendte brev til sine kunder 9. juli 2013 (vedlegg 8). I brevet forklares den økonomiske situasjonen og hva som skjedde frem til sommeren 2013. Brevet bekrefter at selskapet forventet overskudd i 2013 basert på høy omsetning ved inngangen av året.

Det vises for øvrig til selskapets utkast til årsberetning for 2012 (mai 2013), vedlegg 9, hvor det fremgår klart at styret mener at forutsetningene for fortsatt drift er til stede. Styret fremhever også at selskapet er i en oppbygningsfase hvor det er benyttet mye tid og ressurser på vekst. Organisasjonen er blitt styrket og salgsfremmende arbeid vil fortsette i 2013 noe som etter styrets vurdering vil bidra til å bedre selskapets omsetning og resultater.

Det vises også til artikkel fra X avis av 6. august 2013 (vedlegg 9 til tilsvar av 20.01.14) ifb. konkursåpningen. Her fremgår det tydelig at det har oppstått en akutt finansiell krise etter at en av finansieringspartnere uventet trakk seg. Vi viser også til artikkelen i samme avis av 20. juli 2013 (vedlegg 10 til tilsvaret 20.01.14) hvor daglig leder i C uttaler at det har oppstått en likviditetskrise, men at det jobbes for fortsatt drift. Dette underbygger ytterligere at den økonomiske krisen oppsto uventet og akutt.

Redegjørelsen foran viser helt klart at skattekontoret i vedtaket feilaktig legger til grunn at C sannsynligvis hadde fått beskjed fra sine bankforbindelser om at det ikke ville bli innvilget ytterligere lån samt at beslutningen om å innvilge betalingsutsettelse er styrt av det foreliggende interessefellesskapet mellom partene. Redegjørelsen viser også at Klager gjennom hele perioden fra 2012 og frem til konkursen i august 2013 har hatt en tett oppfølgning av leietakers økonomiske situasjon for å vurdere om leieforoldet skulle avsluttes og om husleiefordringene skulle anses uerholdelige."

Vedrørende hvorfor Klager AS ikke begjærte utkastelse av C AS som følge av misligholdt husleie siteres følgende: ”Avveiningene er basert på forretningsmessige vurderinger og hvor det ikke kan legges til grunn at avgjørelsen skyldes at det foreligger interessefellesskap mellom selskapene. Som nevnt tilsier leiekontrakten (vederlag og varighet), utleieobjektets særegenhet og plassering samt at leietakers virksomhet var i en oppbyggingsfase med en formidabel omsetningsøkning, at utleier ville være tjent med å strekke seg for å beholde utleieforholdet. Det blir derfor feil, slik skattekontoret gjør i vedtaket, å legge avgjørende vekt på at leiekontraktens pkt. 12 er fraveket slik at Klager har valgt å fortsette utleieforholdet til tross for at det foreligger et betalingsmislighold. Som nevnt valgte Klager, basert på en forretningsmessig vurdering, å fortsette leieforholdet til tross for betalingsmisligholdet ettersom dette ble ansett for å være det beste alternativet for Klager."

Drøftelsen utdypes senere i klagen: ”I ettertid kan man kanskje hevde at Klager burde hevet leiekontrakten på et tidligere tidspunkt. På den måten ville kanskje tapet blitt mindre, både for Klager og staten. Men det er viktig å være klar over at beslutningen om å fortsette utleien må sees på bakgrunn av en positive omsetningsutviklingen C hadde etter at selskapet flyttet inn i de nye lokalene. I denne oppbyggingsfasen hadde selskapet årlig fordoblet omsetningen fra 28 mill i 2011 til 58 mill i 2012, og kalkulerte også med en betydelig omsetningsøkning og overskudd i de neste årene (budsjettert omsetning over kr 100 mill fra 2014). I tillegg dokumenterte C at det høsten 2012 var gjennomført betydelige forhåndssalg slik at selskapet ved årsskiftet 2012/13 kunne dokumentere utestående kundefordringer på ca 59 mill."

Klager fremhever at utleieobjektet var særlig tilpasset leietakers behov, og var plassert i et område i E som må anses å være lite attraktivt. Utleier hadde derfor en egeninteresse i å fortsette leieforholdet på samme vilkår. Det var videre forventet at husleien for 2014 ville øke som følge av høy omsetning hos leietaker.

I ettertid har Klager AS inngått en utleieavtale med N AS (som kjøpte virksomheten til C AS fra konkursboet) der årlig vederlag bare er 3 millioner kroner, i motsetning til 5 millioner kroner tidligere. Det anføres at dette skyldes at lokalene er tilpasset tidligere leietakers behov, og at lokalene ligger for langt unna godshanvnen i O.

Selv om C AS hadde likviditetsproblemer en periode før konkursen, jobbet de med å finne nye investorer. Det anføres derfor at situasjonen som medførte oppbudet først oppsto når SG Finans AS trakk seg som finansieringspartner. Først da forsto Klager AS at C AS ikke ville være i stand til å betale den misligholdte husleien. I merknadene til innstillingen i brev av 14. mai 2014 anføres det at vedtaket må anses ugyldig fordi det foreligger et konstatert tap etter § 4-7-1 første ledd bokstav c, samt fordi skattekontoret ikke foretar en tilstrekkelig vurdering av om kravet har endret karakter fra å være en ordinær kundefordring

Vedrørende innstillingen anføres det at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad hensyntar at leietaker drev virksomhet i en sesongbasert bransje, der hoveddelen av inntektene kommer i løpet av en kort periode fra april til august, samt at leietaker som følge av å sitte med et "innlåst" varelager kom i en vanskelig likviditetsmessig situasjon. Det er viktig å se hvorfor det ble gitt henstand med betaling frem til sommeren 2013.

Det vises videre til at skattekontoret ikke foretar en konkret vurdering av debitors økonomiske stilling og om utleier har opptrådt annerledes overfor leietaker enn de ville gjort overfor en annen part. Det er ikke tatt stilling til om det var sannsynlig at leietakers økonomiske situasjon ville bli bedret slik at utleiers beslutning om å gi betalingsutsettelse var basert på en konkret forretningsmessig vurdering. Leietakers planer, forventninger og kalkyler er innsendt og redegjort for i tilsvaret og klagen. Lengden på betalingsutsettelsen kan ikke være avgjørende så lenge vurderingene anses for å være forretningsmessig begrunnet og utleier ikke har handlet annerledes enn han ville gjort overfor en frittstående aktør.

Det var ikke mulig å skaffe sikkerhet for husleiekravet da utleier allerede hadde pantsatt alle kundefordringer og driftsmidler. SG Finans hadde pant i kundefordringene som oversteg finansieringen deres, men nektet likevel å frigi pantet slik at det var mulig å gi sikkerhet til andre leverandører.

C AS prioriterte, i samråd med kreditorene, betaling til speditører/frakt slik at vareflyten ikke ble rammet før høysesongen i 2013. Det er dokumentert at det ble avtalt betalingsutsettelser med andre enn utleier.

Generelt bemerkes det at skattekontorets vurdering i praksis innebærer at det blir "umulig" å tapsføre utestående fordringer der det foreligger et interessefellesskap.

I merknadene til innstillingen ligger også et brev fra F hvor han kommer med sin redegjørelse for saken. 

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

1.4.1 Vedrørende anførslene om saksbehandlingsfeil Klager anfører at vedtaket er ugyldig fordi skattekontoret ikke har opplyst saken tilstrekkelig før vedtaket ble truffet. Det vises til forvaltningsloven § 17 om sakens opplysning og at skattekontoret ikke fant grunnlag for å foreta en befaring av eiendommen husleiefordringene knyttet seg til. Det vises også til skattekontorets antagelse om at banken på et tidligere tidspunkt signaliserte at finansiering ikke ville komme på plass som ønsket.

Etter forvaltningsloven § 17 første ledd skal forvaltningsorganet påse at saken er "så godt opplyst som mulig" før vedtak treffes. I masseforvaltningen spesielt er det klart at dette kravet gir uttrykk for en relativ standard. Dette gjelder særlig innenfor merverdiavgiftsretten, som bygger på selvdeklarasjon og at avgiftssubjektet bærer bevisbyrden for fradragskrav som rettes mot staten. På den andre siden vil skattekontoret ha en viss selvstendig utredningsplikt.

Skattekontorets kan ikke se at beslutningen om å ikke foreta befaring av eiendommen strider mot utredningsplikten i dette tilfellet. Skattekontoret har lagt opplysningene som er gitt om eiendommen til grunn for vurderingene, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger uklarheter som må avklares ved en befaring. Skattekontoret kan heller ikke se at skattekontorets antagelse om at finansiering ikke ville bli gitt strider mot § 17, og forstår formuleringen som en del av skattekontorets vurdering snarere enn en pretensjon om faktum.

Det er videre anført at vedtaket er mangelfullt begrunnet, slik at Klager AS ikke har kunnet se hvilke vurderinger og opplysninger skattekontoret har bygd på.

Etter forvaltningsloven § 25 skal det i begrunnelsen for vedtaket vises til de regler vedtaket bygger på, normalt ved at det rettslige spørsmålet gjengis, samt at det vises til faktum og vurderingene til grunn for vedtaket. Skattekontorets vurdering av vedtaket er at begrunnelsen som gis klart oppfyller kravene til begrunnelsen som angis i § 25.

Skattekontoret kan derfor ikke se at vedtaket må anses ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil.

1.4.2 Vedrørende tapsføringen av utestående husleie Etter lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Denne saken gjelder Klager AS sin korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vedrørende utestående husleie mot datterselskapet C AS. Den utestående husleien gjelder utleie for hele 2012 og frem til konkurs i datterselskapet 6. august 2013. På bakgrunn av konkursen hos skyldner er det klart at fordringene må anses endelig konstatert tapt.

Av rettspraksis følger det imidlertid at tapet må vedrøre såkalte "ordinære kundefordringer" for at § 4-7 første ledd skal komme til anvendelse og gi grunnlag for å fradragsføre den misligholdte utgående avgiften. Det vises til Augst-Agder tingretts dom av 1. februar 2009 (Nedrebø Eiendom AS) hvor retten uttaler: "Retten legger til grunn at det er et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angår en ordinær kundefordring. Spørsmålet i saken er om det foreligger en ordinær kundefordring som er gjenstand for fradragsretten, eller om det er ytet en kreditt som ikke er gjenstand for fradragsrett."

Klager AS korrigerte omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 ved å redusere utgående avgift med kr 625 000 som følge av kreditering av husleie. I 4. termin 2013 tapførte virksomheten kr 1 250 000 som inngående avgift grunnet konkursen hos leietaker. Skattekontoret har etterberegnet både reduksjonen av utgående avgift samt tapsføringen, til sammen kr 1 875 000. Klager er enig i at virksomheten ikke skulle ha kreditert husleien for 3. termin, slik at denne avgiften skulle inngått i tapsføringen på 4. termin sammen med den øvrige utestående husleien.

Spørsmålet i saken er derfor om den tapte husleien, der utgående avgift utgjør kr 1 875 000, kan anses å gjelde en ordinær kundefordring, eller om fordringen må karakteriseres som noe annet.

Dette spørsmålet må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering av omstendighetene i saken, på bakgrunn av momenter som er trukket frem i rettspraksis.

Merverdiavgiftssystemet er organisert slik at avgiftssubjektene er pålagt en kreditorfunksjon/innkreverrolle på vegne av staten. Dersom kunden ikke betaler merverdiavgiften, kan virksomheten i utgangspunktet korrigere avgiftsgrunnlaget etter § 4-7 første ledd, slik at virksomheten ikke blir endelige bærer av avgiften. Korrigering for tap på utestående fordringer innebærer imidlertid at staten kan påføres et avgiftstap (der samme utgående avgift fradragsføres som inngående avgift av både kreditor og debitor), samt at avgiftspliktig forbruk skjer avgiftsfritt. Det forventes derfor at avgiftssubjektet gjør det som med rimelighet kan forventes av opptreden som kreditor på vegne av staten for at tapet kan fradragsføres.

Der det foreligger et interessefellesskap mellom kreditor og debitor, krysses hensynet til rimelige inndrivelsestiltak av at det ikke er rimelig at staten påføres et tap som følge av at kreditor har behandlet skyldneren annerledes som følge av interessefellesskapet. Skattekontoret tar utgangspunkt i to konkrete saker med lignende saksforhold.

Hardanger tingretts dom av 2. april 2013 vedrørende Vøringsfoss Hotel Eiendom AS gjaldt selskapets tapsføring av utestående husleie mot leietaker Vøringfos hoteldrift AS. Som følge av leietakers dårlige økonomi hadde utleier her unnlatt å fakturere husleie for perioder i 2009 og 2010, samt gitt henstand med betaling for husleie som var fakturert. Da leietaker gikk konkurs tapsførte utleier en utgående avgift på kr 1 235 608.

Misligholdet av husleien startet her i oktober 2008, og fortsatte frem til leietakers konkurs i februar 2011. Det ble betalt inn noe husleie for 2008 og 2009 i 2010, slik at restansene ved konkursåpningen utgjorde ca. halvannet års leie.

Retten viser til at det forelå et interessefellesskap mellom utleier og leietaker, men at dette ikke alene medfører at fordringen har endret karakter fra å være ordinære kundefordringer. For karakterendring vil et viktig argument være om interessefellesskapet har påvirket utleiers håndtering av leieforholdet. Retten fremhever: ”Det rettslige utgangspunktet må være at kreditor må gjøre det som med rimelighet må kunne forventes av han i forhold til å innfordre eller eventuelt sikre sitt krav. Hva som er rimelig å forvente vil måtte bero på en vurdering av om innfordring ville kunne gi resultater for kreditor."

I denne saken mente retten at utleier overfor en uavhengig leietaker ville ha avsluttet leieforholdet på et tidligere tidspunkt, samt at en uavhengig kreditor ikke ville godtatt at leietaker prioriterte andre kreditorer fremfor å betale husleien. Tilbakeholdenheten som ble utvist overfor leietaker for å lette dennes økonomiske situasjon innebar at fordringen ikke ble ansett for å være en ordinær kundefordring.

En tilsvarende sak er Stavanger tingretts dom av 19. juni 2013 vedrørende Auglendsdalen Eiendom AS. Selskapet leide ut lokaler til et søsterselskap. Husleien ble misligholdt fra og med mai 2010 og frem til leietakers konkurs 2. november 2010. Misligholdet varte således fem-seks måneder. Retten tok utgangspunkt i at det sentrale er hva kreditor har gjort for å inndrive utestående leie for å unngå at staten skal lide noe avgiftstap. Retten uttaler at [h]va som er forretningsmessig hensiktsmessig som sådan, kan ikke retten se er så relevant for vurderingen." Retten mener videre at misligholdsperioden var en "relativt lang periode", og at det dreide seg om "ganske store summer" da månedsleien var på kr 300 000 inkludert merverdiavigft.

I denne saken la retten til grunn at lokalene var vanskelige å leie ut til andre uten store tilpasninger, men at dette momentet ikke kunne legitimere at en fortsatt utleie skulle påføre staten avgiftstap. Videre uttaler retten følgende vedrørende interessefellesskapet mellom utleier og leietaker: ”Det er ikke gjort noe forsøk på inndriving av leiebeløpet. Dette er begrunnet med at Johansen var daglig leder i begge selskap, slik at noen formell inndriving var unødvendig. Retten ser at dette kan være et poeng. Det illustrerer imidlertid det som etter rettens syn er det sentrale i denne saken; nemlig at Johansen ikke isolert sett har arbeidet utfra hvordan han kan få inn utestående leie for å hindre at staten led tap, men hvordan han kunne redde BryneStavanger Offset AS, herunder ved det også indirekte Auglendsdalen Eiendom AS leieinntekter. Retten mener at dette interessefellesskapet har påvirket utleiers vurderinger. Det har medført at selskapet har strukket seg lenger enn det ville gjort i forhold til en annen leietaker. Auglendsdalen Eiendom AS har bevisst valgt å ikke kreve inn leien eller heve avtalen i håp om at leietaker skulle komme seg over «kneika»."

Retten viste også til at det var blitt skutt inn store beløp i leietakers selskap, uten at innskuddene hadde gått til å betale ned på utestående husleie.

Skattekontoret går etter dette over til å vurdere forholdene i utleieforholdet mellom Klager AS og C AS.

Innledningsvis konstaterer skattekontoret at det forelå et interessefellesskap mellom partene. Leietaker C AS var et heleid datterselskap av Klager AS. Styreleder og daglig leder i Klager AS, F, var også styreleder i C AS. Videre er det opplyst at selskapene hadde samme økonomisjef. Skattekontoret legger derfor til grunn at det forelå sterke eier- og administrative forbindelser mellom kreditor og debitor.

Slik skattekontoret forstår rettspraksisen på dette området så er det en oppfatning om at en utleier ved mislighold av husleien normalt vil iverksette umiddelbare tiltak i form av purringer mv. Dersom misligholdet vedvarer i flere måneder, legges det til grunn at utleier vil gjennomføre en rekke tiltak for å sikre kravet sitt, foreta tvangsinndrivelse og eventuelt heve leieavtalen for å redusere tapet.

Husleien ble i dette leieforholdet fakturert kvartalsvis, der leien var på kr 1 250 000 eksklusive merverdiavgift pr. kvartal. Dette gir en årlig leie på 5 millioner kroner, og en månedsleie på 416 667 kroner eksklusive merverdiavgift. På grunn av leietakers dårlige likviditet, ble husleien misligholdt i hele 2012 og frem til konkursen i august 2013.

Virksomheten har ikke kunnet legge frem purringer, forsøk på inndrivelsestiltak mv. Det er imidlertid forklart at dette har funnet sted. På bakgrunn av interessefellesskapet mener skattekontoret at den omstendighet at det ikke er sendt skriftlige purringer o.l. ikke kan tillegges nevneverdig vekt som argument for at fordringen har endret karakter.

På bakgrunn av varigheten av misligholdet mener imidlertid skattekontoret  at virksomheten burde ha kunnet legge frem dokumentasjon for forsøk på å sikre kravet. Det er opplyst at C AS har hatt et betydelig varelager, samt mottatt en rekke lån fra både Klager AS og andre. Skattekontoret legger til grunn at en uavhengig utleier ville forsøkt å sikre sin utestående fordring i et tilfelle der skyldneren har betydelige eiendeler samt får inn frisk kapital. Skattekontoret legger videre til grunn at en uavhengig utleier i alle fall ville krevd sikkerhet for fremtidig husleie i løpet av misligholdsperioden for å fortsette utleieforholdet. Dette er momenter som etter skattekontorets syn taler for at husleiefordringen har endret karakter fra å være en ordinær kundefordring.

Klager AS valgte heller ikke å avslutte leieforholdet med C AS. I klagen vises det til at Klager AS har foretatt en ren forretningsmessig vurdering som grunnlag for å fortsette leieforholdet, og at konkursen skyldtes SG Finans sin plutselige beslutning om å ikke øke lånerammen til forespeilet beløp, i strid med det de hadde signalisert tidligere. Det vises også til at omsetningsutviklingen var positiv. Skattekontoret er enig i at det i denne saken foreligger omstendigheter som også taler for at virksomhetens beslutning om å fortsette leieforholdet bygde på en forretningsmessig vurdering.

Selv om rettspraksis anerkjenner at det kan gis noe henstand med betalingen ut fra en forretningsmessig vurdering, fremgår det imidlertid også at dette normalt bare godtas for noen måneder. Dette gjelder selv om lokalene er å anse som vanskelige utleieobjekter og/eller tilpasset eksisterende leietaker. Skattekontoret mener det har formodningen mot seg at en utleier uten forbindelser til leietaker ville godtatt mislighold av en husleie som tilsvarer 5 millioner kroner i året i en periode på omtrent 19 måneder. Skattekontoret mener derfor at lengden på misligholdsperioden er et moment som taler for at husleiefordringen har endret karakter. I brevet av 15. november 2013 fra Revisorsenteret E AS opplyses det at Klager AS i tillegg til husleiefordringen også hadde ytt et lån til C AS på nesten 5,2 millioner kroner. I klagen er det videre opplyst at det ble ytet en rekke kortsiktige lån til C AS i perioden rundt februar 2013, blant annet fra F, G AS, H AS og I.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at varigheten av misligholdsperioden også indikerer at C AS har benyttet tilgjengelig kapital, samt den friske kapitalen fra de ulike lånene, til å prioritere annen leverandørgjeld før betaling av den utestående husleien. At utleier har kjent til og akseptert dette er også et moment som etter skattekontorets syn taler for at husleiefordringen ikke utgjør en ordinær kundefordring for Klager AS.

Skattekontoret ser klagers anførsel om at det i vedtaket ikke er foretatt en konkret økonomisk vurdering av om utleier ville opptrådt annerledes overfor en uavhengig leietaker. Dersom det på økonomisk grunnlag kan konstateres at utleier har opptrådt annerledes på grunn av interessefellesskapet, vil saken fremstå klar. I mange tilfeller vil det imidlertid være svært vanskelig å peke konkret på en økonomisk disposisjon/vurdering som fremstår påvirket av interessefellesskapet. Slik skattekontoret forstår rettspraksis, må vurderingen da knytte seg til en helhetsvurdering av hendelsesforløpet, og hva som fremstår mest sannsynlig.

Skattekontorets totalinntrykk av utleieforholdet er at staten ble påført en høy risiko for et betydelig avgiftstap ved at Klager AS fortsatte leieforholdet til tross for et langvarig mislighold av husleien på omtrent 19 måneder og inngående kunnskap om leietakers dårlige likviditet. Skattekontoret mener også at ivaretakelsen av husleiefordringen fremstår som påvirket av interessefellesskapet med leietaker, i den forstand at Klager AS synes å ha arbeidet for å redde datterselskapet C AS fremfor å opptre som en uavhengig kreditor på vegne av staten.

Skattekontorets konklusjon er derfor at den utgående avgiften som gjelder misligholdt husleie fra C AS ikke kan anses for å knytte seg til en ordinær kundefordring. Tapet gir da ikke grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget etter § 4-7 første ledd.

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Skattekontoret viser til gjennomgangen av hendelsesforløpet i punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har ført inngående avigft på tap på krav som ikke er en ordinær kundefordring og den har også kreditert omsetning uten at vilkårene for kreditering er oppfylt. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett for inngående avgift på tap på krav og vilkårene for å kreditere omsetningen er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den har ført fradrag for inngående avgift på tap på krav som ikke kan anses som en ordinær kundefordring og kreditert omsetningen uten at vilkårene for kreditering er tilstede.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser Fra klagen siteres: ”Etter vår oppfatning er ikke de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift til stede i denne saken, siden det ikke kan anses å foreligge fare for at staten lider tap.

Det vises til at selskapet ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 har opplyst (i merknadsfeltet) at virksomheten har fradragsført inngående avgift som knytter seg til tap på krav knyttet til en konkurs. Skattekontoret gis derfor en oppfordring til å se på dette og på eget grunnlag ta stilling til om dette fradraget er behandlet riktig.

Det vises i denne sammenheng til at det i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift (pkt. 3.5) er sagt at det ikke skal ilegges tilleggsavgift hvor avgiftssubjektet har sendt inn forklaring til omsetningsoppgaven."

Klager mener videre at virksomheten ikke har utvist uaktsomhet, da fordringene mot leietaker er å anse som tapt. Det var derfor forsvarlig å tapsføre den utgående avgiften knyttet til fordringene. Klager AS har foretatt en konkret vurdering av om det foreligger uerholdelighet, og dessuten opplyst om at det er foretatt en tapsføring. Det vises videre til at normene for hva som utgjør en ordinær kundefordring er uklare. Virksomhetens vurderinger av tapsføringsspørsmålet i lys av kommentaren til omsetningsoppgaven taler for at det ikke er utvist uaktsomhet.

Det anføres også at det i tilsvarende saker ikke ilegges tilleggsavgift, slik at det vil stride mot praksis og likebehandling.

Når det gjelder korrigeringen på 3. termin anføres det at dette kun dreier seg om en periodiseringsfeil der korrigeringen ble foretatt på feil måte og kanskje før det var tilstrekkelig grunnlag for å hevde at kravet var uerholdelig.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Ved ileggelsen av tilleggsavgift skal hvert forhold bedømmes for seg. Skattekontoret må derfor begrunne ileggelsen av tilleggsavgift knyttet til krediteringen og tapsføringen hver for seg. For å unngå for mye dobbeltbehandling vil dette imidlertid gjøres fortløpende for begge.

Det vises til redegjørselen under punkt 1.4 vedrørende hvorfor krediteringen og tapsføringen anses å innebære overtredelser av merverdiavgiftsloven.

Det neste vilkåret er da at staten må kunne ha vært påført tap. Etter praksis skal det lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu) beskrives tapsvilkåret slik: "Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktes handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave."

I Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk) slutter retten seg til siterte rettsoppfatning.

Skattekontoret finner det klart at den uriktige krediteringen og den uriktige tapsføringen kunne påført staten tap.

Det neste som må vurderes er om overtredelsene av loven var uaktsomme, i den forstand at virksomheten burde forstått at handlingen ville innebære en overtredelse av loven. Skattekontoret finner det klart at virksomheten burde forstått at krediteringen av fakturert husleie ville innebære en overtredelse av loven. Skattekontoret finner imidlertid grunnlag for å drøfte om virksomheten burde forstått at tapsføringen ville innebære en overtredelse av § 4-7 første ledd. Skattekontoret er enig med klager i at grensen mellom ordinære kundefordringer og fordringer som har endret karakter ikke er skarp, slik at rettsvillfarelse lettere kan være aktsom ved praktiseringen av denne regelen. På den andre siden vil aktsomhetsnormen i forhold til fradragsreglene generelt, og regelen om tap på krav spesielt, stille svært strenge krav til aktsomhet ettersom regelen innebærer et avgiftstap for staten der både selger og kjøper kan fradragsføre den utgående avgiften.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at spørsmålet om anvendelsesområdet til § 4-7 første ledd, vedrørende hva som utgjør en ordinær kundefordring, har vært oppe i en rekke saker de siste årene, både i retts- og klagenemndspraksis. At det ikke ble ilagt tilleggsavgift i de første sakene, skyldes for det første at retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift har blitt endret, og for det andre at det vil være større grunnlag for tilleggsavgift etter hvert som innholdet i en rettsregel presiseres gjennom praksis.

Skattekontoret mener aktsomhetsnormen ved tapsføring av en fordring mot en nærstående skyldner pålegger virksomheten å sette seg grundig inn i praksis vedrørende vilkårene for tapsføring i et slikt tilfelle. Selv om avgrensningen av § 4-7 første ledd bygger på en skjønnsmessig rettslig vurdering, innebærer tapsfaren for staten at virksomheten i alle fall må opptre mer aktsomt enn det skattekontoret kan se har vært tilfellet her. Skattekontoret mener at virksomheten, ved å foreta en grundig vurdering av tapsføringsspørsmålet, ville sett at det foreligger praksis der tapsføring har blitt nektet for fordringer der tapet både er mindre enn i dette tilfellet, og der misligholdet har pågått over vesentlig kortere tid. 

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at aktsom opptreden ville vært å forelegge tapsføringsspørsmålet for skattekontoret før fradraget ble krevd i omsetningsoppgaven. Den omstendighet at det i merknadsfeltet til oppgaven er opplyst at det høye fradraget gjelder tapsføring grunnet konkurs, kan etter skattekontorets syn klart ikke medføre at virksomheten har utvist tilstrekkelig aktsomhet.

Etter skattekontorets oppfatning er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt i dette tilfellet.

Skattekontoret mener videre at en ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er på sin plass i denne saken, og viser spesielt til begrunnelsen for uaktsomheten og etterberegningsbeløpets størrelse. I et selvdeklarasjonssystem mener skattekontoret at virksomheten ikke burde uriktig kreditert og tapsført slike betydelige beløp uten en bedre egen vurdering / henvendelse til skattekontoret i forkant.

Klager har vist til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.5 og virksomhetens kommentar i merknadsfeltet til oppgaven som begrunnelse for at tilleggsavgift ikke kan ilegges i dette tilfellet. Fra retningslinjene siteres: ”3.5 Forklarende vedlegg til oppgave Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

Virksomhetens kommentar i merknadsfeltet til oppgaven var følgende: "Leietager er gått konkurs, det er derfor ført 6.250.000 til tap". Skattekontoret kan ikke se at retningslinjenes unntak kommer til anvendelse i denne saken. En generell merknad om at fradraget gjelder tapsføring er ikke det samme som en utfyllende redegjørelse for faktum og subsumsjon som vedlegg til oppgaven.

Skattekontoret mener også at det ikke vil være usaklig forskjellsbehandling å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet. Det vises til Klagenemndas avgjørelser i klagesak 7830/2013 og i 8049/2014 hvor tilleggsavgift ble ilagt i sammenlignbare tilfeller. Når det gjelder tap på krav generelt blir det ofte ilagt tilleggsavgift ved etterberegninger, jf. de strenge kravene til aktsomhet.

En ileggelse av tilleggsavgift med 20 % anses å være en riktig reaksjon etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k : Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.