KMVA 8206

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt etter at det har blitt sendt inn feil omsetningsoppgave.  Påklaget beløp kr 175 000

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Produksjon av film, video og fjernsynsprogrammer

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

          Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8206 ¬ - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgave fra året 2010 og 2 måneders termin fra og med 1. termin 2013. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registeret med formålet "Produksjon av audiovisuelle produkter, herunder spillefilm, samt konsulenttjenester innen denne bransjen.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak 6. januar 2014 om etterberegning av merverdiavgift med kr 875 000 og ileggelse av tilleggsavgift med 40 %. Samlet etterberegning og tilleggsavgift utgjorde kr 1 225 000. Etterberegningen skyldes manglende innberetning av merverdiavgiftspliktig omsetning . Selve etterberegningen er ikke påklaget. Klagen omfattet opprinnelig ilagt tilleggsavgift på 40 % (kr 350 000) av etterberegnet utgående merverdiavgift. Skattekontoret har i forbindelse med klagebehandlingen redusert tilleggsavgiften fra 40 % til 20 %. Tilleggsavgiften utgjør etter dette kr 175 000.

Vedtaket ble påklaget i brev av 24. februar 2014. Klager ble gitt forlenget frist til 24. februar 2014, og klagefristen er dermed overholdt, jf. Forvaltningsloven § 29 første ledd.

Det påklagde beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 4. termin 2013 175 000 Sum 175 000

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling er forelagt klager, klagers kommentarer er inntatt i sin helhet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 01.11.2013 2 Purring på etterspurt dokumentasjon 27.11.2013 3 Tilsvar på varsel med vedlegg 06.12.2013 3a Bilag 1-50  3b Bilag 51-80  3c Bilag 81-126  3d Kontospesifikasjon (hovedbok) 1000-2999  3e Kontospesifikasjon (hovedbok) 3000-9999  3f Kontoutskrifter bank  3g Kundespesifikasjon (restkonto)  3h Leverandørspesifikasjon (restkonto)  3i Redegjørelse  4 Tilsvar på varsel med vedlegg 13.12.2013 4a Distribusjonsavtale  4b Samproduksjonsavtale  5 Tilsvar på varsel 19.12.2013 6 Fastsettelse 06.01.2014 7 Vedtak om etterberegning 06.01.2014 8 Klage på vedtak 24.02.2014 9 Merknader til innstillingen 15.05.2014

Klagen gjelder

Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 175 000 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3, grunnet innsendelse av uriktig omsetningsoppgave. Klager har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave ved å ikke innberette merverdiavgiftspliktig omsetning på omsetningsoppgaven for virksomheten.

Sakens faktum

Skattekontoret mottok omsetningsoppgave for 4. termin 2013 den 11.oktober 2013 som viste kr 0 i utgående merverdiavgift og kr  5 014 i  inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret varsel om avgrenset kontroll for nevnte termin 1. november 2013. Skattekontoret ba i den forbindelse om regnskapsdokumentasjon for året 2013. Purring på etterspurt dokumentasjon ble sendt 22. november 2013. Svar på etterspurt dokumentasjon ble mottatt 6. desember 2013. I forbindelse med kontroll i A AS ble det avdekket en faktura fra klager. På fakturaen datert 8. juli 2013 var det oppkrevd utgående merverdiavgift med kr 875 000, som ikke var innrapportert på klagerens omsetningsoppgave.

Skattekontoret fattet dermed vedtak om etterberegning av merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og ileggelse av tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Da klagen kun gjelder om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og ikke selve etterberegningen, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegningen av merverdiavgift ikke bli tatt inn i innstillingen når det siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 6. januar 2014:

«(...) Tilleggsavgift Av merverdiavgiftslovens § 21-3 fremgår at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf bestemmelsens annet ledd.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, sen-est revidert 15. februar 2013. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet, eller forsett, er beviskravet "be-vist utover enhver rimelig tvil". Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Her er det bevist utover enhver rimelig tvil at det er skjedd en overtredelse av loven ved at det sendes inn uriktig omsetningsoppgave og at det har eller kunne ha påført staten tap. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av oppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave.

Skattekontoret finner således at vilkåret var oppfylt på det tidspunkt den uriktige oppgaven ble innsendt.

Det er bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven § 15-1 er overtrådt og at staten ved dette er eller kunne vært påført tap.

Viser til retningslinjene: http://www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Rettskilder/Rundskriv-og-retningslinjer/ Reviderte-retningslinjer-for-ileggelse-av-tilleggsavgift/

Av retningslinjene pkt 2.2.2 fremgår at det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men den avgiftspliktige ”måtte forstå” at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Av retningslinjene pkt 2.2.3 fremgår at forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVA- registeret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.

I dette tilfellet er det bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige måtte forstå at han sendte inn en uriktig oppgave når utgående faktura nr 1006 datert 08.07.2013 til A AS som gjelder B ikke er innberettet på merverdiavgiftsoppgaven. Det er oppkrevd merverdiavgift av kunden, men merverdiavgiften er ikke innbetalt eller innrapportert til staten. Beløpet er betydelig, noe som gjør at saken kan betegnes som grov. Viser til vurderingen av mottatt tilsvar under skattekontorets bemerkninger.

Dersom overtredelsen anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen 40 eller 60 %, jf retningslinjene pkt 4.2.

I retningslinjene er det gitt eksempler på forhold som anses som skjerpende, herunder at det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang.

I henhold til retningslinjene pkt 4.4 kan tilleggsavgift ilegges med et bestemt beløp, dersom tilleggsavgiftberegnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Det er et vilkår at avgiftssubjektets skyld anses som forholdsvis liten. Skattekontoret kan ikke se at avgiftssubjektets skyld er forholdsvis liten når utgående avgift av slik størrelse er oppkrevd, men unnlatt innberettet.

Når dette vilkåret i retningslinjene pkt 4.4 ikke er oppfylt er det ikke hjemmel for å fastsette tilleggsavgiften tilet bestemt beløp.

Ut fra gjeldene retningslinjer og etter en konkret vurdering av saken vedtar skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 40%. Tilleggsavgiften beregnes til kr 350.000.

Skattekontoret kan ikke se at unntaksbestemmelsene i retningslinjene kapittel 3 kommer til anvendelse.(...)"   Klagers anførsler

I brev av 6. januar 2014 har C i D, på vegne av klager, påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Klagen inntas i sin helhet: "1  Innledning

Det vises til Skatt xs vedtak av 6. januar 2014 om etterberegning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift overfor Klager AS (Klager). Videre vises til en rekke telefonsamtaler og e-postkorrespondanse mellom undertegnede og E og F i Skatt x.

På vegne av Klager påklages vedtaket for den delen som gjelder ileggelse av tilleggsavgift. Klagen er sendt innen forlenget frist, satt til 24. februar 2014 i e-post fra F til undertegnede 20. februar 2014.

2 Skattekontorets vedtak

Skattekontorets vedtak gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 875 000, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b, samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 350 000 (40 %), jf. mval. § 21-3, etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013.

Begrunnelsen for vedtaket er at det i forbindelse med kontroll i A AS (org.nr. X) ble identifisert en faktura datert 8. juli 2013 (faktura nr. 1006) fra Klager, hvor det var oppkrevd utgående merverdiavgift med kr 875 000, men som ikke var innrapportert på Klagers omsetningsoppgave for 4. termin 2013. Skatt x mener at merverdiavgiften skulle vært innrapportert på Klagers omsetningsoppgave i angjeldende termin og at skattekontoret dermed har adgang til å fastsette utgående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % er oppfylt. Skattekontoret mener at det er bevist utover enhver rimelig tvil at det er skjedd en overtredelse av mval. § 15-1 ved at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, at det har eller kunne ha påført staten et tap, samt at avgiftspliktige måtte forstå at han sendte inn en uriktig oppgave når faktura nr. 1006 ikke var innberettet på oppgaven. Skattekontoret viser til at ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av oppgaven, er det ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave.

Av vedtaket fremgår videre at skattekontoret er av den oppfatning at saken kan betegnes som grov fordi beløpet er betydelig og legger til grunn at det ikke er hjemmel for å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp. Skattekontoret mener heller ikke at unntaksbestemmelsene i retningslinjene kapittel 3 kommer til anvendelse.

3  Vår vurdering

3.1  Merknader til den etterberegnede merverdiavgiften

Vi er i utgangspunktet av den oppfatning at den aktuelle fakturaen feilaktig er utstedt med merverdiavgift fra Klagers side. Fakturaen gjelder deler av en såkalt «Minimumsgaranti» som, etter vårt syn, er en finansieringsordning mellom distribusjonsselskapet A AS og Klager, og ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Vi er imidlertid kjent med at G (G) anser minimumsgarantier for å være avgiftspliktig omsetning. G er, etter det vi er kjent med, av den oppfatning at minimumsgarantier regnes som inntekt for et produksjonsselskap, hvilket gir grunnlag for etterhåndstilskudd til filmen, jf. forskrift om etterhåndstilskudd til kinofilm (FOR-2009-12- 17-1759) § 4. For å anses som inntekt forstår vi at G praktiserer at minimumsgarantien også må faktureres med merverdiavgift.

Vi er dessuten gjort kjent med at Skatt x har hatt andre saker hvor minimumsgarantier ble behandlet som avgiftspliktig omsetning, jf. e-post fra E i Skatt x til undertegnede 29. januar 2014.

Vi er enige med skattekontoret i at et produksjonsselskaps salg av en films rettigheter til et distribusjonsselskap er avgiftspliktig omsetning. Det betyr imidlertid ikke, etter vårt syn, at enhver overføring av midler mellom et distribusjonsselskap og en produsent må anses som vederlag for distribusjonsrettighetene.

Det er alminnelig bransjepraksis at distributør, ved siden av å kjøpe distribusjonsrettighetene til en film, også investerer og/eller forskutterer et forventet salg som først skjer på et senere tidspunkt. Som navnet tilsier er minimumsgaratien en kombinasjon av disse to, det vil si en investering distribusjonsselskapet er villig til å gjøre basert på en vurdering av filmens markedspotensiale. Det er en investering distributøren gjør og som denne, på lik linje med andre investorer, mister om filmen etter ferdigstillelse ikke omsetter som forventet. Vi mener på bakgrunn av dette at den avgiftspliktige omsetningen av distribusjonsrettighetene først skjer når distributør «avregner» sine inntekter fra distribusjonen mot garantibeløpet som er gitt til produsenten. Fakturering og innberetning av merverdiavgift skulle derfor først skjedd da, og ikke ved utbetaling av minimumsgarantien.

At garantien anses som «inntekt» i relasjon til tilskuddsregelverket for film, kan etter vårt syn ikke være avgjørende for spørsmålet om det er omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det er skatteetaten, og ikke G, som forvalter og tolker merverdiavgiftsloven i første hånd.

Vi ønsker imidlertid ikke at vår vurdering skal endre Gs vurdering av grunnlaget for tildeling av etterhåndstilskudd.

Klager legger derfor til grunn skattekontorets oppfatning om at minimumsgarantien anses som avgiftspliktig omsetning. Den etterberegnede merverdiavgift på kr 875 000 er også innbetalt i tråd med vedtaket.

3.2  Tilleggsavgiften

Selskapet er ilagt tilleggsavgift med kr 350 000, jf. mval. § 21-3. Det utgjør et sats på 40 % av beløpet som er etterberegnet.

Det anføres at det ikke foreligger slik uaktsomhet fra Klagers side som tilsier ileggelse av tilleggsavgift, og i alle fall ikke med en så vidt høy sats. Dette utdypes nærmere i det følgende.

3.2.1 Periodiseringsfeil — tilleggsavgift skal ikke ilegges

Det er for det første vår oppfatning at feilen må regnes som en periodiseringsfeil/forskyvning i bokføringen, som ikke gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 15. februar 2013 pkt. 3.7, hvorav det følger:

«Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er Bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.»

Kontrollen gjelder omsetningsoppgaven for 4. termin 2013. Frist for innlevering av denne oppgaven var 10. oktober 2013. Skattekontorets varsel om kontroll ble sendt ut allerede 1. november 2013, med andre ord i den påfølgende terminen og kun 3 uker etter innleveringsfristen for den aktuelle oppgaven. Fakturaen var utstedt fra Klagers side, men daglig leder var inne i en svært hektisk periode på jobb og glemte å sende inn denne til regnskapsfører, hvilket gjorde at den ikke ble bokført og tatt med i korrekt termin. En medvirkende faktor til forglemmelsen var at det opprinnelig ikke var tenkt at det var Klager som skulle motta minimumsgarantien, idet filmprosjektet skulle overføres til det heleide datterselskapet H AS (org.nr. X), jf. «Samproduksjonsavtal» datert 26. august 2013 mellom dette selskapet og Klager. Fordi registreringen av H AS i Enhetsregisteret ble forsinket, og prosjektet hadde behov for kapital før dette, ble fakturaen utstedt fra Klager. 

Vi mener at selskapet selv ville rettet opp denne feilen innen utløpet av fristen for innlevering av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013, altså 10. desember 2013, om ikke selskapet hadde blitt tatt ut til kontroll.

Minimumsgarantien er vesentlig, og utgjør normalt hovedinntekten for et produksjonsselskap ved produksjon av film. Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin virksomhet i tillegg til at selskapet benytter seg av både regnskapsfører og revisor. Det har derfor formodningen mot seg at den manglende innberetningen er noe mer enn en forglemmelse som kunne og ville blitt korrigert av selskapet selv i påfølgende termin

Av ovennevnte retningslinjer for tilleggsavgift følger at det å glemme å bokføre én eller flere fakturaer ikke gir grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, så lenge fakturaen(e) bokføres i en senere termin. Etter vårt syn er det nærliggende å tro at dette innebærer at Skattedirektoratet anser feilen som en unnskyldelig glipp og av en slik art at den ikke bør medføre at det ilegges tilleggsavgift.

Vi mener at dette som et utgangspunkt også må gjelde for avgiftssubjekter som kontrolleres, og hvor kontrollen avdekker feil som det er sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville oppdaget og korrigert innen utløpet av påfølgende oppgavefrist, om ikke kontrollen hadde funnet sted. Det fremstår som tilfeldig og urimelig om Klager ilegges tilleggsavgift, kun fordi selskapet tas ut til kontroll før de har fått anledning til å korrigere, slik regelverket åpner for.

Skattekontoret viser i sitt vedtak til at det har gått 5 måneder uten at virksomheten har gjort noe for å rette opp i forholdet. Det er imidlertid fast praksis at skatteetaten ikke godkjenner korrigerte omsetningsoppgaver når en oppgave/virksomhet først er tatt ut til kontroll. At Klager ikke sendte en korrigert oppgave for å rette opp i feilen, etter at omsetningsoppgaven var tatt ut til kontroll, kan derfor heller ikke være et argument for ileggelse av tilleggsavgift.

3.2.2  Tilleggsavgift bør ikke ilegges

Subsidiært anføres det at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i denne saken. Tilleggsavgift anses som kjent som straff etter Den Europeiske Menneskerettskonvensjon og det må derfor vurderes konkret om tilleggsavgift bør ilegges i hvert enkelt tilfelle.

Av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, pkt. 3.1 følger:

«Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.»

Som anført ovenfor i punkt 3.2.1 mener vi at det at den aktuelle fakturaen ikke ble levert hos regnskapsfører skyldes en glipp, som ville blitt korrigert i påfølgende termin.

Selv om det etterberegnede avgiftsbeløpet i seg selv ikke er ubetydelig, anføres det at feilen er en bagatellmessig feil hos et ellers aktsomt og lojalt avgiftssubjekt. Selskapet opptrer ryddig og profesjonelt i alle sammenhenger og har ikke fått anmerkninger for sin regnskapsførsel eller annet tidligere. I tillegg har Klager valgt å ha revisor, på tross av at dette ikke er et krav for selskapet.

Til dette kommer den manglende proporsjonaliteten mellom tilleggsavgiftens størrelse og den feil som er begått. Klager er et mindre selskap med begrensede midler til rådighet, som gjør at tilleggsavgiften oppleves som spesielt økonomisk belastende. Det skal i den sammenheng vises til Norbase-saken omtalt i media rett før jul, hvor skatteetaten kom med en ny retningslinje på området for frivillig registrering av utleievirksomhet. Retningslinjen ble gitt nettopp som resultat av manglende proporsjonalitet mellom feil knyttet til dokumentasjonskravene begått av de avgiftspliktige, holdt opp mot de store avgiftsmessige konsekvensene feilene fikk i praksis. Det ble vist til at slike virkninger av regelverket ikke var tilsiktet.

Det oppleves på denne bakgrunn som urimelig for Klager å bli ilagt den administrative straffen tilleggsavgiften representerer, når feilen må kunne regnes som en glipp og det er sannsynlig at selskapet selv ville korrigert denne. Kravet bør også ses i lys av at selskapet driver innen filmproduksjon, som for store deler finansieres gjennom offentlige tilskudd. Det fremstår derfor som lite formålstjenlig at staten gir midler som den deretter tar tilbake når regelverket åpner for at det kan unnlates.

Etter vårt syn bør derfor ikke tilleggsavgift ilegges i dette tilfellet.

3.2.3 Valg av sats

For et hvert tilfelle foreligger, etter vårt syn, ikke slik uaktsomhet fra Klagers side som tilsier ileggelse av tilleggsavgift med 40 %.

De nevnte retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift skal sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser. Det fremgår av retningslinjene, pkt. 2.2.2 at:

«Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreidefor den manglende aktsomheten.»

Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil.

Det ser ut til at skattekontoret er av den oppfatning at hvis det leveres inn en uriktig omsetningsoppgave, vil dette automatisk medføre at det er bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige måtte forstå at han sendte inn en uriktig oppgave og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % dermed er oppfylt. Etter vårt syn er dette en for rigid tolkning av regelverket.

Basert på selskapets forklaring og vår redegjørelse ovenfor, kan det etter vårt syn ikke legges til grunn at Klager har opptrådt grovt uaktsomt. Vi er heller ikke kjent med at lignende tilfeller har blitt ansett som grovt uaktsomt. For å belyse dette, viser vi i de følgende avsnitt til utvalgte nyere saker fra Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA) hvor det er ilagt tilleggsavgift.

I KMVA-2013-7846 hadde klager, som var frivillig registrert for utleie av fast eiendom, ikke beregnet utgående merverdiavgift på husleien. Merverdiavgiften ble altså verken fakturert eller innberettet. Selskapet hadde sendt inn uriktige nullomsetningsoppgaver for fire terminer (1.-4. termin 2012). Klager ble ilagt 20 tilleggsavgift, som ble antatt «å være i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller».

Også i KMVA-2013-7801 ble klager ilagt 20 % tilleggsavgift for å ha sendt inn 0-oppgave når utgående merverdiavgift utgjorde kr 168 033. Feilen ble korrigert to måneder senere, etter korrespondanse med avgiftsmyndighetene.

I KMVA-2013-7804 ble klager ilagt 20 % tilleggsavgift for å ha unndratt kr 331 650 i merverdiavgift som følge av å ha innberettet for lite utgående merverdiavgift og fradragsført for mye inngående merverdiavgift for årene 2009, 2010 og 2011.

I en annen klagesak, KMVA-2013-7572, ble klager ilagt 20 % tilleggsavgift på grunnlag av manglende innberetning av utgående avgift med kr 102 306, knyttet til to fakturaer, på omsetningsoppgaven for 4. termin 2012.

I KMVA-2013-7859 ble klager ilagt 10% tilleggsavgift for å ha sendt inn en 0-oppgave når merverdiavgiften som skulle ha vært innberettet utgjorde kr 613 998. Den uriktige omsetningsoppgaven ble mottatt 16. desember 2009. Skattekontoret sendte brev med forespørsel om omsetning 1.januar 2010 og purring 27. mai 2010. Korrigert/ riktig omsetningsoppgave ble mottatt 26. juli 2010, over 7 måneder etter at den uriktige oppgaven ble sendt inn.

Etter vårt syn omfatter de ovennevnte klagesakene grovere forhold enn i Klagers tilfelle. De fleste sakene knytter seg til feil i flere terminer, noen til og med til feil som strekker seg over flere år. Dette taler for at Klager ikke bør ilegges tilleggsavgift for sitt forhold.

Det er vår erfaring at 40 % tilleggsavgift er forbeholdt langt grovere forhold enn i herværende sak, typisk uteholdt omsetning, ofte kombinert med manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Se blant annet KMVA-2013-7899 som omhandlet unndratt/ uteholdt omsetning for årene 2004 til og med 2009, KMVA-2013-7859 som omhandlet uteholdt omsetning for 2009 og 2010 og KMVA-2013-7786 som omhandlet uteholdt omsetning for 3., 4. og 5. termin 2012.

Det fremgår av retningslinjene, pkt. 4.1 at satsen ved uaktsomhet er 20 %. Det finnes også eksempler på at man har ilagt tilleggsavgift med en sats lavere enn 20 %, typisk 10% eller 5 %. Etter vårt syn er det ikke bevist utover enhver tvil at Klager har opptrådt grovt uaktsomt. Skattekontoret har derfor ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift med 40 %. Dersom Klagenemnda kommer til at tilleggsavgift kan ilegges i dette tilfellet, anføres det at det ikke kan ilegges tilleggsavgift med 40 %, men at det bør ilegges tilleggsavgift med en betydelig lavere sats, maksimalt 5 %.

3.2.4 Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp

Atter subsidiært anføres det at ovennevnte tilsier at merverdiavgift bør ilegges med et bestemt beløp. Av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, pkt. 4.4 følger:

«Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.»

At et registrert avgiftssubjekt glemmer å levere én faktura til regnskapsfører, som åpenbart vil bli bokført og innberettet, må kunne sies å være i absolutt nedre sjikt av skalaen for uaktsomhet. Alle kan gjøre feil, spesielt i hektiske perioder. Det erkjennes som nevnt at etterberegningsbeløpet i seg selv ikke er ubetydelig, men sannsynligheten for at dette var avgift Klager hadde til hensikt å unndra er tvilsom, om i det hele tatt til stede.

Ileggelse av tilleggsavgift med kr 350 000 for det som må kunne legges til grunn at var en glipp, vil derfor etter vårt syn uansett være en uforholdsmessig streng reaksjon og tilsier at tilleggsavgiften i stedet ilegges med et bestemt og betydelig lavere beløp.

4  Oppsummering

Oppsummert mener vi at Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift og praksis for øvrig tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i denne saken. Det anmodes derfor om at tilleggsavgiften frafalles, subsidiært at den settes ned til maksimalt 5 % og atter subsidiært at den fastsettes med et bestemt beløp

Vi ber om at vår klage inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen, og funnet at den delvis må føre frem. Vi har etter en fornyet vurdering kommet til at klager ikke har utvist tilstrekkelig med skyld til å karakterisere handlingen som grovt uaktsom. I henhold til minkingvedtak datert 23. mai 2014 er ilagt tilleggsavgift etter dette redusert til 20 %. Tilleggsavgift utgjør etter minkingen kr 175 000. Skattekontoret opprettholder imidlertid at selskapet skal ilegges tilleggsavgift med 20 %, og begrunner ileggelsen som følger.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 at:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot svarer også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."   Det fremgår av rettspraksis at tilleggsavgift er å anse som straff i relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6, jf. Rt. 2008 s. 1409 Sørum-dommen. Dette innebærer at det stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Etterberegningen er fortatt med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, ikke innberettet merverdiavgiftspliktig omsetning, og er ikke i samsvar med bokført regnskap, klager har i dette tilfellet overtrådt mval § 15-1.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at staten har eller kunne ha blitt påført tap, jf. mval § 21-3. I formuleringen "kunne ha påført" ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er levert til avgiftsmyndighetene med den konsekvens at staten ble eksponert for tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk har lidd tap.

Klager anfører at skattekontoret sendte varsel om avgrenset kontroll for nevnte termin kun 3 uker etter innleveringsfristen for den aktuelle terminen. Videre opplyses det om at fakturaen var utstedt av klager, men at daglig leder var inne i en hektisk periode og glemte å sende fakturakopien til regnskapsfører. Dermed ble ikke fakturaen bokført og tatt med i korrekt termin. Det anføres videre at en medvirkende faktor til forglemmelsen var at klager opprinnelig ikke skulle motta minimumsgrantien, da dette skulle vært fakturert fra et datterselskap. På grunn av forsinkelser med registrering av datterselskapet i Enhetsregisteret, ble fakturaen allikevel fakturert fra klager. Klager mener at de selv ville rettet opp denne feilen innen utløpet av fristen for innlevering av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013. Til dette vil skattekontoret bemerke at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er derfor ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid. Skattekontoret anser at staten kunne vært påført tap som følge av feil innsending av omsetningsoppgave. På bakgrunn av det ovenstående er det etter skattekontorets mening klart at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter mval § 21-3 er oppfylt i dette tilfellet.

I tillegg til overtredelse av mval eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf. mval § 21-3 første ledd.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 under punkt 2.2 at: " (...) Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt."

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt, for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Det anføres at minimumsgarantien, som fakturaen gjelder, er vesentlig og utgjør normalt hovedinntekten for et produksjonsselskap ved produksjon av film. Videre vises det til at klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin virksomhet og i tillegg at de benytter både regnskapsfører og revisor. I den sammenheng mener klager at den manglende innberetningen ikke er noe mer enn en forglemmelse som kunne og ville blitt korrigert av klager selv i påfølgende termin. Til dette vil skattekontoret bemerke at nettopp fordi minimumsgarantien er vesentlig og normalt utgjør hovedinntekten, så burde klager ha oppdaget feilen og forstått at innsendt omsetningsoppgave på terminen var uriktig.

Ut i fra dette finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave. Det vil si at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene punkt 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Klager anfører at feilen er bagatellmessig, og at virksomheten opptrer ryddig og profesjonelt i alle sammenhenger. Til dette vil skattekontoret bemerke at feilen ikke kan anses som en bagatellmessig feil, da utgående merverdiavgift som skulle vært innberettet er på hele kr 875 000, skattekontoret er av den oppfatning at klager ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Ut i fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgiften, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Etter retningslinjenes punkt 3.7 skal tilleggsavgift ikke ilegges når feilen anses som en periodiseringsfeil. Klager anfører at feilen nettopp er en slik periodiseringsfeil, og at feilen ville blitt rettet opp innen utløpet av fristen for innlevering av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013. Skattekontoret legger til grunn at denne feilen ikke kan anses som en periodiseringsfeil da fakturaen ikke er bokført. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Ved utmåling av tilleggsavgift i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod. Det at klager i ettertid ikke har søkt å rette opp i feilen understreker også at det er utvist uaktsomhet. Selv om klager anfører at feilen ville blitt oppdaget og rettet på neste oppgavetermin, kan ikke skattekontoret se at feilen er unnskyldelig nok til at ileggelse av tilleggsavgift kan unnlates. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individuellpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som ifølge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Bruk av et bestemt beløp skal forutsetningsvis bare benyttes i helt spesielle tilfeller, noe skattekontoret ikke mener foreligger i dette tilfellet. Bruk av en lavere prosent sats enn 20 %, vil forøvrig være i strid med retningslinjene i dette tilfellet. I retningslinjene går det klart frem at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Bruk av en lavere prosentsats vil føre til at like saker blir behandlet ulikt.

Klagers merknader til innstillingen

I e-post av 15. mai 2014 er det innkommet tilsvar fra klager. Merknadene til innstillingen tas inn i sin helhet etter ønske fra klager.

"1  Innledning

Det vises til utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift vedrørende Klager AS, oversendt til oss pr. e-post 5. mai 2014.

Det fremgår av innstillingen at Skatt x har redusert tilleggsavgiften fra 40% (kr 350 000) til 20% (kr 175 000). På vegne av Klager AS opprettholdes klagen, da vi er av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift fortsatt ikke er oppfylt, heller ikke med 20%.

Våre merknader er sendt innen fristen, satt til 19. mai 2014.

2 Merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda

Tidligere anførsler opprettholdes. Det anføres således at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap, subsidiært at tilleggsavgift ikke bør ilegges og atter subsidiært at tilleggsavgiften settes ned til maksimalt 5% eller fastsettes med et bestemt beløp som er betydelig lavere enn den fastsatte tilleggsavgiften.

2.1  Tilleggsavgift kan ikke/bør ikke ilegges

Vi viser til to nye avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift, som etter vårt syn tilsier at det ikke kan/bør ilegges tilleggsavgift i herværende sak.

2.1.1 KMVA-2014-8003

I KMVA-2014-8003 hadde klager fradragsført kr 156 500 for mye, som følge av en «punchefeil». Skattekontoret ila tilleggsavgift med 20%. Klager anførte blant annet følgende:

«Denne feilen ville blitt oppdaget av oss og korrigert, men i og med at kontrollen fant sted  like etter levering var ikke våre avstemminger utført enda. Disse finner typisk sted etter utgangen av en måned når kontoutskrifter mottatt, dvs, etter utgangen av juni.»

Fra skattekontorets begrunnelse hitsettes:

«Når det gjelder klagers anførsel om at det bør legges betydelig vekt på at feilen ville ha blitt rettet opp av virksomheten, og at klager ikke har noe motiv for å innberette for mye i inngående merverdiavgift, vil skattekontoret bemerke følgende: Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Videre fremkommer av retningslinjene pkt. 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd ved innlevering av feilaktig omsetningsoppgave. Det er således ikke ansvarsbefriende at man selskapet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Når selskapet ved innlevering av en omsetningsoppgave innrapporterer feilaktig beløp ved en punchefeil, er det utvist simpel uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift vil således være oppfylt.»

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften med følgende begrunnelse:

«Uenig. Feil signal å benytte tilleggsavgift i en slikt tilfelle av åpenbar punchefeil som ville blitt oppdaget. «Kan» burde tilsi at avgift ikke ilegges i et slikt

2.1.2 KMVA-2014-8013

I KMVA-2014-8013 hadde skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 190 560 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Også i denne saken anførte klager at feilen ville blitt avdekket senest ved regnskapsavstemningen pr. 30. juni 2013 og at det dermed ikke er sannsynlig at avgiften kunne blitt unndratt.

Fra skattekontorets begrunnelse hitsettes:

«Klager anfører at feilen ville blitt oppdaget på et senere tidspunkt og at det ikke er sannsynlig at avgift kunne blitt unndratt. Senest ville feilen ha blitt oppdaget ved regnskapsavstemning pr 30. juni 2013. Til dette vil skattekontoret bemerke at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det er derfor ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Skattekontoret anser at staten kunne vært påført tap som følge av feil innsending av omsetningsoppgave.

På bakgrunn av ovenstående er det etter skattekontorets mening klart at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 er oppfylt i dette tilfellet.

     [...]

Skattekontoret finner ut fra faktum i saken at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt ved å sende inn en korrigert omsetningsoppgave som viser et til gode beløp, som erstatter den i tidligere innsendt betalingsoppgave, når dette skulle vært gjort via en tilleggsoppgave. Det må anses som uaktsomt når det ikke er ført kontroll med at riktig oppgavetype blir levert inn. Videre finner skattekontoret det uaktsomt at virksomheten, etter at til gode beløpet på kr 186 683 ble utbetalt til virksomheten, ikke har meldt fra til skattekontoret at de urettmessig har fått tilbakebetalt et beløp som de ikke hadde krav på. Dette gjelder uavhengig av om klager er i en overgangsfase ved bytte av regnskapsfører.

     [...]

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individuellpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som ifølge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Noe skattekontoret ikke mener det vil i dette tilfellet.

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften med samme begrunnelse som i ovennevnte sak:

«Uenig. Feil signal å benytte tilleggsavgift i ett slikt tilfelle av åpenbar punchefeil som ville blitt oppdaget. «Kan» burde tilsi at avgift ikke ilegges i et slikt tilfelle.»

2.1.3 Vår vurdering

Etter vårt syn har disse klagesakene betydelige likhetstrekk med herværende sak. At den utgående fakturaen ikke ble bokført/innberettet i riktig termin skyldes en ren forglemmelse som det er overveiende sannsynlig at ville blitt korrigert av klager selv i påfølgende termin.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Det er vår oppfatning at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Det vises til at klager har både autorisert regnskapsfører og revisor som ville oppdaget feilen innen kort tid. I tillegg kommer at filmens finansiering forutsetter at regnskapet/prosjektet revideres. Den aktuelle fakturaen knytter seg til finansiering av en film, «Glassdukkene», som har krav på etterhåndstilskudd etter forskrift om etterhåndstilskudd til kinofilm (FOR-2009-12-17-1759). For å få et slikt etterhåndstilskudd, må regnskapet/prosjektet revideres to ganger, både før innsendelse av søknad (senest 4 uker før premiere) og før utbetaling av etterhåndstilskuddet (3-4 måneder etter premiere).

Søknaden om etterhåndstilskudd må fremmes senest 4 uker før premiere, jf. forskriften § 3 første ledd. Det fremgår av forskriften § 3 første ledd bokstav b at søknad om etterhåndstilskudd til kinofilm som ikke har mottatt forhåndtilskudd til produksjon blant annet skal inneholde «revisorbekreftet regnskap for produksjon og kalkyle for lanseringen». Det fremgår av forskriften § 3 første ledd bokstav c og d at søknaden også må inneholde «finansieringsplan for hele prosjektet inklusive lanseringskostnadene» og «estimat for akkumulerte og forventede inntekter som gir grunnlag for beregning av etterhåndstilskudd».

Det fremgår videre av forskriften § 5, som regulerer utbetaling av etterhåndstilskudd, at «inntektene skal dokumenteres ved fremleggelse av revisorbekreftet inntektsrapport fra produksjonsforetaket», jf. annet ledd bokstav a. Det fremgår videre av § 5 sjette ledd at «For utbetaling av ratene, skal Norskfilminstitutt påse at den dokumentasjon som kreves fremlagt foreligger, og gjennomgå produksjonsforetakets dokumentasjon på all finansiering, for å kontrollere at prosjektet er fullfinansiert, og ellers i tråd med forutsetningene for tilskuddet. ».

Den aktuelle fakturaen gjelder deler av en såkalt «Minimumsgaranti». Minimumsgarantier regnes som inntekt for et produksjonsselskap, hvilket gir grunnlag for etterhåndstilskudd til filmen, jf. forskrift om etterhåndstilskudd til kinofilm § 4. Dersom fakturaen ikke hadde blitt bokført, ville den ikke ha gitt grunnlag for etterhåndstilskudd, noe som ville ha medført et betydelig tap for prosjektet. Det anføres at dette, sammenholdt med de strenge kravene til revisjon av prosjektet, viser at det er utvilsomt at feilen ville ha blitt oppdaget ved søknad om etterhåndstilskudd.

Skattekontoret opprettholder anførselen om at «Det at klager i ettertid ikke har søkt å rette opp i feilen understreker også at det er utvist uaktsomhet». Til dette skal bemerkes at skatteetaten/saksbehandler fra første stund var åpen om at skatteetaten satt på en kopi av den aktuelle fakturaen og at de ville etterberegne den aktuelle terminen. Det var således ikke noe poeng for klager å sende inn en korrigert oppgave, ettersom feilen allerede var «avdekket» av skattekontoret. Som påpekt er det videre fast praksis at skattekontoret ikke godkjenner korrigerte omsetningsoppgaver når en oppgave/virksomhet først er tatt ut til kontroll. Et forsøk på å korrigere feilen selv ville derfor vært både unødvendig og bortkastet. At klager ikke sendte en korrigert oppgave for å rette opp i feilen kan derfor ikke være et argument for ileggelse av tilleggsavgift i denne saken.

Dersom avgiftsmyndighetene kommer til at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, anføres det at tilleggsavgift ikke bør ilegges. Selv om hovedregelen ved uaktsomhet er 20%, har skattekontoret adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift, eventuelt fastsette avgiften til et gitt, lavere beløp, jf. nedenfor.

Skattekontoret må vurdere «om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass». Skattekontoret legger vekt på at beløpet som skulle vært innberettet ikke var ubetydelig. Etter vårt syn bør det legges større vekt på at det kun hadde gått 3 uker fra oppgavefristen til kontrollen, slik at klager ikke fikk mulighet til å oppdage og rette feilen selv. Det bør også vektlegges at det kun dreier seg om én faktura og at klager har både autorisert regnskapsfører og revisor som ville oppdaget feilen innen kort tid, på grunn av de særskilte kravene til revisjon av kinofilm som har krav på etterhåndstilskudd. Klager var også som nevnt inne i en svært hektisk periode i forbindelse med filminnspillingen.

2.2  Tilleggsavgiften bør nedsettes

Atter subsidiært anføres det at tilleggsavgiften bør settes ned til maksimalt 5%/fastsettes med et bestemt beløp som er betydelig lavere enn den fastsatte tilleggsavgiften. Det anføres at bruk av prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Skattekontoret viser til at bruk av en lavere prosentsats vil føre til at like saker blir behandlet ulikt. Vi er ikke enige i dette. Retningslinjene åpner for bruk av lavere sats eller fastsettelse med et bestemt beløp nettopp fordi det skal være proporsjonalitet mellom feilen som er begått/graden av uaktsomhet og tilleggsavgiften. Det kan i den forbindelse vises til et av klagenemndas medlemmers votum i KMVA-2013-7860:

«I en rekke tilfeller kan det synes som om skattekontorene ikke har vurdert om unntakene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede («kan»-bestemmelsen i mval § 21- 3) eller om fastsettelsen av tillegget burde utgjøre et bestemt beløp fordi tilleggsavgift beregnet i prosent kan med føre en uforholdsmessig streng reaksjon. I begge tilfellene er det klart at den avgiftspliktige opptrådt uaktsom. Etter mitt skjønn kan det se ut som en rekke tilfeller hvor i dag nesten automatisk får ilagt 20 % tilleggsavgift selv ved den helt nedre grensen for uaktsomhet, samtidig som en rekke tilfeller som nærmest kan anses som grovt uaktsomt også får samme sats. Skattekontorene har gjennom retningslinjene gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftsubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten Som et alternativ til dette må det også kunne benyttes en lavere sats for tilleggsavgift på for eksempel 5 %.»

Klagenemnda fattet i den saken vedtak om å oppheve tilleggsavgiften.

3  Avslutning

Vi ber om at våre merknader inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. (...)"

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Saken fremstår for skattekontoret som uendret. Det er derfor etter skattekontorets mening ingen nye opplysninger som har fremkommet i forbindelse med klagen som har betydning for vedtaket. Klager har imidlertid vist til to nye avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift samt at klager går nærmere inn på kravet om etterhåndstilskudd. Skattekontoret vil derfor knytte noen kommentarer til klagers anførsler.

Det anføres at klagesakene KMVA-2014-8003 og KMVA-2014-8013 har betydelige likhetstrekk med denne konkrete saken. At den utgående fakturaen ikke ble bokført/innberettet i riktig termin skyldes en ren forglemmelse som det er overveiende sannsynlig at ville blitt korrigert av klager selv i den påfølgende terminen. Til denne anførselen vil skattekontoret bemerke at tilleggsavgiften i begge de ovennevnte avgjørelsene ble opphevet fordi Klagenemnda mente det var feil å benytte tilleggsavgift i slike tilfeller av åpenbare punchefeil som ville blitt oppdaget. I vår sak er det ikke snakk om en åpenbar regne- eller skrivefeil som kan føre til unntak fra ileggelse av tilleggsavgift.

Videre vises det til at klager har både autorisert regnskapsfører og revisor som ville ha oppdaget feilen innen kort tid, det pekes også på at det kun dreier seg om én faktura og at det kun hadde gått tre uker fra oppgavefristen til varsling av kontroll og at klager dermed  ikke hadde mulighet til å oppdage og rette feilen selv. Det vises også til at filmens finansiering, krav om etterhåndstilskudd, forutsetter at regnskapet/prosjektet revideres.

Til dette vil skattekontoret igjen bemerke at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, og at det derfor ikke er tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller regnskapet ikke ennå er revidert, etterhåndstilskudd, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap som følge av feil innsending av omsetningsoppgave. Avgiftssubjektet kan heller ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv.

Klager viser til skattekontorets anførsel om at «Det at klager i ettertid ikke har søkt å rette opp i feilen understreker også at det er utvist uaktsomhet». Og anfører at det ikke var noe poeng for klager å sende inn en korrigert oppgave, ettersom feilen allerede var avdekket av skattekontoret. Det ville etter klagers syn være både unødvendig og bortkastet å forsøke å korrigere feilen selv. Til dette vil skattekontoret bemerke at varsel om oppgavekontroll ble sendt 1. november 2013. Purring/varsel om mulige endringer ble sendt fra skattekontoret 22. november 2013. Svar ble først mottatt 6. desember 2013. Skattekontoret kan ikke se at 3 uker fra oppgavefristen til selve varslet om kontrollen tilsier at klager ikke hadde mulighet til å oppdage og rette feilen. Klager skulle uansett ha tatt kontakt med skattekontoret umiddelbart etter å ha fått tilsendt varselet, noe som heller ikke ble gjort i dette tilfellet.

Klager har anført at skattekontoret må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. At feilen i dette tilfellet ikke er gjort bevisst (forglemmelse/glipp), at det kun dreier seg om én faktura og at virksomheten ikke har innberettet feil tidligere kan ikke skattekontoret se er unnskyldelig nok til at tilleggsavgift kan unnlates.

Skattekontoret har ingen ytterligere kommentarer til klagers merknader til innstillingen, og viser til våre vurderinger av klagen over.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift (med 20 %) stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.