KMVA 8234

Klagenemnda stadfestet innstilling.

 

Saken gjelder: 20 % tilleggsavgift knyttet til etterberegning av inngående  merverdiavgift.

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 65 337

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje: Porteføljeinvesteringsselskaper/Hovedkontortjenester/Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

 

                   Innstillingsdato: 3. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8234  – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 2013 for utleie av bygg/anlegg. Oppgitt formål for virksomheten i Enhetsregisteret er ”Investering og deltagelse i andre virksomheter samt andre forhold som faller naturlig under dette”.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013 fattet skattekontoret den 27. mars 2014 vedtak om etterberegning av inngående avgift for perioden med kr 326 686, samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Klage fra Klager AS v/Advokatfirmaet A DA er mottatt 22. april 2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør følgende: Termin Tilleggsavgift 20 % 5. termin 2013 65 337

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i e-post datert 20. juni 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Forklaring til omsetningoppgave 12.12.2013 2 Varsel om oppgavekontroll 13.12.2013 3 E-post med dokumentasjon 12.02.2014 4 - vedlegg  5 Varsel om etterberegning 18.02.2014 6 Tilsvar til varsel 10.03.2014 7 Utkast til vedtak 12.03.2014 8 - vedlegg 12.03.2014 9 Tilsvar til utkast 26.03.2014 10 - vedlegg 26.03.2014 11 Vedtak om etterberegning 27.03.2014 12 Klage 15.04.2014 13 Tilsvar til skattekontorets forslag til innstilling 20.06.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1) 20 % tilleggsavgift knyttet til etterberegning av inngående merverdiavgift.

1. Tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret har gjennomført en kontroll av grunnlaget for oppgaven for 5. termin 2013 som viser kr 238 902 til gode. I oppgaven var det skrevet følgende merknad: "Dokumentasjon vedr. post 8 i terminoppgaven for termin 5 sendes separat til skatteetaten. Gjelder fradrag for mva på provisjon vedr. salg av næringseiendom." Den 13. desember 2013 mottok skattekontoret nevnte dokumentasjon. I brev av 13. desember 2013 varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for terminen. Etter å ha gjennomgått innsendt dokumentasjon for terminen, varslet skattekontoret den 18. februar 2014 om etterberegning av avgift med kr 326 686 og ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Dette ble begrunnet med at fradragsført inngående merverdiavgift ikke var fradragsberettiget fordi anskaffelsen ikke var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, men gjaldt salg av aksjer i selskapets datterselskap. Når det gjaldt varslet tilleggsavgift, bemerket skattekontoret at der det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, og hvor virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret viste til selskapets korte begrunnelse om salg av næringseiendom, og kunne ikke se at unntaket for anvendelse av tilleggsavgift kunne komme til anvendelse da fradragsføringen gjaldt salg av aksjer og selskapet ikke kunne ha vært i berettiget tvil om fradragsretten.

I klagers tilsvar av 10. mars 2014 aksepterte selskapet den varslede etterberegningen, men anførte prinsipalt at det ikke var grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift fordi selskapet hadde forklart hva fradragsføringen gjaldt i omsetningsoppgaven og samtidig sendt inn dokumentasjon på dette. Subsidiært ble det anført at tilleggsavgiften måtte reduseres. Klager ba i tilsvaret om å få innsyn i skattekontorets utkast til vedtak i saken.

I brev av 12. mars 2014 ble skattekontorets utkast til vedtak oversendt til Klager AS. Selskapets kommentarer til utkastet ble mottatt den 26. mars 2014.

Den 27. mars 2014 ble det fattet vedtak i saken.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: ”Vi viser til vårt varsel av 18.02.2014, og svar fra dere datert 10.03.2014. Det vises også til utkast til skattekontorets vedtak datert 12.03.2014 samt avgiftssubjektets anførsler til utkast til skattekontorets vedtak av 26.03.2014.

Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 326686, og ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 65337.

Begrunnelse for vedtaket

Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b Beregning av renter, jf. skattebetalingsloven (sktbtl.) § 11-2. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.

Saksforholdet i korte trekk Virksomheten er registrert med formålet investering og deltagelse i andre virksomheter samt andre forhold som faller naturlig under dette, og er frivilig registrert for utleie av bygg og anlegg.

Avgiftspliktige sendte inn hovedoppgave for 5. termin 2013, som viste kr 238902 til gode. Sammen med innlevert omsetningsoppgave ble det sendt inn forklarende brev. Her ble det forklart at tilgodebeløpet gjaldt i hovedsak salg av næringseiendom. Vedlagt brevet lå kopi av oppgjørsoppstilling fra E AS vedrørende salg av aksjer i B AS.

I fakturaen ble det først vist til kjøpekontrakt vedrørende ovennevnte selskap. Deretter ble det listet opp oppgjør for ulike tjenester og kostnader, samt en provisjon for oppdraget på kr 1631250, herav 25 % merverdiavgift på kr 326250. Det var også beregnet merverdiavgift på tjenesten "Opplysn infoland jan" med kr 389.

B AS med organisajonsnummer xxx, var et heleid datterselskap til Klager AS. Klager AS solgte alle sine aksjer i B AS 15.10.2013 til C AS med organisasjonsnummer xx. B AS endret 21.10.2013 navn til D AS.

Varsel om etterberegning av kr 326686 og varsel om ileggelse av 20 % tilleggsavgift, ble sendt 18.02.2014.

Svar ble mottatt 10.03.2014.

AvgiftspliktigeDet er på dette grunnlag at skattekontoret konkluderer med at unntaket i retningslinjene punkt 3.5 ikke kommer til anvendelse. Det er på dette grunnlag at skattekontoret konkluderer med at unntaket i retningslinjene punkt 3.5 ikke kommer til anvendelse. anfører.

"I forbindelse med innsendelse av terminoppgave for 5. termin 2013, sendte Klager AS også inn dokumentasjon for hva som var ført til fradrag. I oversendelsesbrevet heter det:

"Sender vedlagt dokumentasjon vedr. post 8 i terminoppgaven. Gjelder fradrag for merverdiavgift på provisjon i forbindelse med salg av næringseiendom."

Som vedlegg til oversendelsesbrevet fulgte et oppsett fra E AS med tittel "Oppgjørsoppstilling for salg av aksjer i B AS gnr x bnr x i x"

I oppsettet er både meglerprovisjon og merverdiavgift spesifisert.

Oppsettet fra E AS viser med all tydelighet at det dreier seg om salg av aksjer i et eiendomsselskap.

Skattekontoret har anført at skattyter har opptrådt uaktsomt ved å legge en uriktig rettslig forståelse av fradragsretten til grunn for terminoppgaven. Dette er vi ikke enig i. I alminnelig språkbruk og i annen rettslig sammenheng, er begrepet "næringseiendom" ikke bare en betegnelse på selve eiendommen, men også på eiendomsselskaper. Vi viser i denne sammenheng til eiendomsmeglingsloven § 1-2 (2) nr. 4, der salg av aksjer i eiendomsselskaper sidestilles med direkte salg av fast eiendom. For en skattyter som ikke jevnlig engasjerer seg i slike transaksjoner, er det fort gjort å legge til grunn at en tilsvarende situasjon gjelder også andre rettsområder, som i avgiftsretten.

Hertil kommer at skattyter har gitt alle de opplysninger som har vært nødvendige for at skatteetaten skal kunne vurdere fradragets berettigelse.

I sitt varsel har skattekontoret anført at selskapet ikke har vært i berettiget tvil om fradragsretten og dessuten at det i teksten i selve oversendelsesbrevet ble brukt betegnelsen "næringseiendom". Skattekontoret vil dermed ikke godta at tilleggsopplysningene skal kunne unnta saken fra tilleggsavgift. Denne forståelsen er etter vår oppfatning høyst urimelig. Det selskapet har gjort i oversendelsesbrevet er primært å vise til oppgjørsoppstillingen fra næringsmegler der detaljer om transaksjonen klart fremgår. Det er nettop disse opplysningene skattekontoret benyttet som grunnlag for sitt varsel.

Etter vår oppfatning må dette lede til at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Vi viser i denne sammenheng til at tilleggsskattereglene er "kan"-regler, og at avgiftsmyndighetene ikke er pålagt å ilegge tilleggsavgift i noe tilfelle.

Subsidiært vil vi anføre at satsen for tilleggsavgift er satt for høyt. 20 % er normalsatsen ved uaktsom overtredelse av loven. I denne saken har i det minste skattyter forsøkt å gi en fyllestgjørende forklaring, og dette bør lede til at satsen reduseres i forhold til normalsatsen."

Skattekontorets bemerkninger Skattekontoret sendte 12.03.2014 ut utkast til skattekontorets vedtak til avgifssubjektet. Utkast til vedtak gjengis under i kursiv tekst:

Regelverk Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Vurderingen om anskaffelsen anses å være til bruk i virksomheten tas ut fra om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e, sier at omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt loven herunder omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Kostnaden til finansiell rådgiving er, slik skattekontoret ser det, knyttet til salg av aksjer. Salg av aksjer er en virksomhet som er unntatt loven. Tjenestene er dermed ikke til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til Klager AS, som er utleie av fast eiendom i henhold til e-post sendt 12. februar 2014.

Slik som det fremstår, er tjenesten anskaffet for at Klager AS skulle få størst mulig avkastning på sine investeringer i sitt datterselskap. Det er således ikke tilstrekkelig sammenheng til den avgiftspliktige virksomheten til Klager AS.

Skattekontoeret viser i denne sammenheng til KMVA nr. 6229 av 10.12.2008 og KMVA nr. 5487 av17.10.2005. Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 2013 side 565.

Skattekontoret kan dermed ikke se at disse tjenestene er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til Klager AS.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnad til finansiell rådgivning, er ikke omtvistet.

Mottatt omsetningsoppgave for 5. termin 2013 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret tilbakefører derfor kr 326686 i fradragsført inngående merverdiavgift.

Tilleggsavgift Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert den 15. februar 2013. Heretter benevnt som "Retningslinjene".

Retningslinjene kan en finne på følgende link:

http://www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Rettskilder/Rundskriv-og-retningslinjer/Reviderte-retningslinjer-for ileggelse-av-tilleggsavgift/ 

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap. Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det er fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget. Denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at fradragsføringen gjelder provisjon for finansiell rådgivning ved salg av aksjer.

Gjeldende rett på området er prøvd og stadfestet flere ganger. Da det kun gjelder salg av aksjer, er slike kostnader ikke fradragsberettiget.

Uaktsomhet foreligger hvor avgiftspliktig burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. I henhold til retningslinjene punkt 2.2.1.

Skattekontoret anser det som uaktsomt å ikke sjekke hva som er gjeldende rett i slike tilfeller. Beløpets størrelse krever også en skjerpet aktsomhet.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret viser til retningslinjenes punkt 3.5 som sier at der det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering. (vår understrekning)

Her er det sendt inn opplysninger i merknadsfeltet om hvorfor fradraget er så vidt stort. Dette er kort begrunnet med at det dreier seg om et salg av næringseiendom. Skattekontoret finner det klart at det her ikke er skjedd et salg av næringseiendom, men et salg av aksjer.

Medhjelper til avgiftspliktig anfører at "næringseiendom" og "eiendomsselskap" er begreper som kan forveksles, da de i eiendomsmeglingsretten sidestilles i forhold til salg av fast eiendom.

Til dette vil skattekontoret bemerke at begrepet "næringseiendom" er brukt både i merknadsfeltet og i oversendelsesbrevet. Bruken av ordet er mer egnet til villedning enn til avklaring av fakta i saken. Slik som merknaden framstår, gir den inntrykk av å opplyse hvorfor fradraget er stort, og kun derfor. Det signaliseres ingen tvil. Det opplyses heller ikke noe om at det blir sendt et forklarende vedlegg. Ved å bruke et begrep på en feil måte, slik at fradragsføringen kan synes å være berettiget, gis det ikke noe inntrykk av at en er i tvil.

I tilsvaret til medhjelper blir det anført at ved å vedlegge oversendelsesbrevet en kopi av oppstillingen fra E AS, så sier det i seg selv at en er i berettiget tvil.

Skattekontoret vil til det vise til at beløpets størrelse i seg selv fordrer en aktsomhet i forbindelse med fradragsføring av inngående merverdiavgift. Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner iog innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Da det er avgiftspliktig som selv beregner og innberetter merverdiavgiften, påligger det avgiftspliktig et ansvar om å sjekke gjeldene rett på området. Dette blir spesielt viktig da det er snakk om en betydelig transaksjon som også er ny for avgiftssubjektet. Det er ikke anført at avgiftssubjektet har lagt fram de reelle fakta i saken for drøfting hos regnskapsfører eller har drøftet dette med skattemyndighetene.

Skattekontoret kan ikke se at avgiftspliktige har vært i berettiget tvil med hensyn til en eventuell fradragsrett.Verken i merkand eller i oversendingsbrev med vedlegg fremkommer noen utfyllende redegjørelse for hvordan regelverket er vurdert. Skattekontoret kan derfor ikke se at unntaket kommer til anvendelse.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klandreverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.

Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes.

Medhjelper anfører subsidiært at da avgiftssubjektet i det minste har forsøkt å gi en fyllestgjørende forklaring, bør dette lede til at satsen reduseres i forhold til normalsatsen.

Retningslinjenes punkt 4.4 sier at der avgiftssubjektets uaktsomhet er forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagerer på forholdet med tilleggsavgift, fj. punkt 3.1., kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgifen med et bestemt beløp.

Til dette vil skattekontoret bemerke at dette er en bestemmelse som skal brukes på helt spesielle forhold. Det vil si at unntaket skal anvendes sjelden. Hovedregelen er 20 %. Skattekontoret viser til aktsomhetsvurderingen ovenfor og kan ikke se at avgiftspliktiges skyld er forholdsvis liten.

Skattekontoret kan derfor ikke se at dette forholdet kommer inn under retningslinjenes punkt 4.4.

Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf retningslinjene pkt 3.1. Feilene kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 65337.

Aviftssubjektet anfører til utkast til vedtak

Anførslene gjengis i kursiv skrift under:

Som det fremgår av vårt brev av 10. mars 2014, aksepterer Klager AS etterberegningen av merverdiavgift. Klager AS aksepterer imidlertid ikke at det er grunnlag for tilleggsavgift.

For det første bestrider Klager AS at det er opptrådt uaktsomt ved at det er lagt til grunn en uriktig rettslig forståelse av fradragsretten.

Årsaken til den uriktige forståelsen av fradragsretten, var at Klager AS la til grunn at salg av eiendomselskaper ble behandlet på samme måte som salg av næringseiendommer som sådan. En slik forståelse er i samsvar med alminnelig språkbruk, og er for øvrig lagt til grunn i andre rettslige sammenhenger. Vi viser til eiendomsmeglingloven § 1-2 (2) nr. 4 hvor salg av aksjer i eiendomsselskaper behandles på samme måte som andre salg av eiendom. Klager AS benyttet næringsmegler til å forestå oppgjøret, på tilsvarende måte som selskapet ville gjort dersom det dreide seg om et salg av selve næringseiendommen.

På denne bakgrunn la Klager AS uriktig til grunn at den avgiftsmessige behandlingen av salg av aksjer i eiendomsselskap var lik den avgiftsmessige behandlingen ved salg av næringseiendom som sådan. Denne uriktige forståelsen kan imidlertid ikke karakteriseres som uaktsom, særlig ikke når det tas i betraktning at Klager AS ved innleveringen av terminoppgaven ga opplysninger som klart viste at det dreide seg om salg av et eiendomsselskap.

For det andre vil Klager AS anføre at en eventuell uaktsomhet knyttet til forståelsen av fradragsretten, ikke skal medføre at det ilegges tilleggsavgift, jfr. "kan"skjønnet. Det må her særlig tas hensyn til at Klager ved innleveringen av terminoppgaven ga fulle opplysninger og at det kom klart frem at det dreide seg om salg av aksjer og ikke eiendom.

At det gis opplysninger i et vedlegg til oppgaven, fører normalt til at det gjøres unntakt fra tilleggsavgift. Vi viser her til både Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.5 og til merverdiavgiftshåndboken punkt 21-3.3.1. I skatteetatens utkast til vedtak av 12. mars 2014 fremgår det at bruken av begrepet "næringseiendom" i merknadsfeltet og i oversendelsesbrevet "er mer egnet til villedning enn til avklaring av fakta i saken".Videre syntes det å være lagt avgjørende vekt på at vedlegget til terminoppgaven ikke ga uttrykk for tvil med hensyn til berettigelsen av fradragsføringen.

Klager AS har ikke gjort forsøk på villede Skatteetaten ved anvendelse av begrepet "næringseiendom". At Klager AS benyttet nettopp dette begrepet må ses i sammenheng med at det uriktig ble lagt til grunn at salg av aksjer i eiendomsselskaper var likestilt med salg av selve næringseiendommen.

Klager AS er forøvrig ikke enig i at begrepsbruken skulle være egnet til å villede. Det fremgår klart at vedlegget at det dreide seg om salg av aksjer, og dette har da også blitt klart oppfattet av Skatteetaten.

Ved at det i vedlegg til terminoppgaven ble gitt opplysninger om fradraget, bidro Klager AS til å klarlegge fakta i saken. At det i vedlegget ikke ble gitt uttrykk for tvil med hensyn til forståelsen av regelverket, kan i den forbindelse ikke være avgjørende. Selve årsaken til at det ble inngitt et vedlegg til terminoppgaven var jo at Klager AS var i tvil om riktigheten av fradragsføringen, og derfor ønsket å gi skattekontoret full adgang til opplysningene slik at det mulighet til å ta stilling til berettigelsen av fradragsføringen.

På denne bakgrunn anfører Klager AS at det ikke skal ilegges tilleggsavgift som følge av den feilaktige fradragsføringen av merverdiavgift.

Subsidiært vil Klager AS anføre at en eventuell tilleggsavgift må reduseres. 20 % tilleggsavgift er normalsatsen ved uaktsomme overtredelser. At normalsatsen kan fravikes i tilfeller hvor det foreligger formildene omstendigheter, fremgår av merverdiavgiftshåndboken punkt 31-3.3.3. Da Klager AS ga fulle opplysninger i vedlegg til terminoppgaven, er Klager AS' eventuelle uaktsomhet lav. Dette er formildene og tilsier at eventuell merverdiavgift må reduseres til under normalsatsen.

Skattekontorets bemerkninger til anførsler av 26.03.2014

Avgiftspliktig bestrider for det første at forholdet er uaktsomt. Til det vil skattekontoret bemerke: Retningslinjenenes punkt 2.2.1 sier klart at dersom avgiftspliktig burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, så foreligger det utaktsomhet. Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 2013 - punkt 21-3.3.1 Generelt - om uaktsomhet:

Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Se kap. 15-1 om avgiftssubjektets plikt til å opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Den omstendighet at han unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det er avgiftspliktig som selv innberetter avgiften. Det påhviler avgiftspliktig et ansvar om å sjekke gjeldene rett på området. Vi snakker her om et betydelig beløp og en uvanlig transaksjon for den avgiftspliktige.

Det burde da være naturlig å drøfte fradragsføringen med regnskapsfører, revisor eller skatteetaten før innsending av omsetningsoppgaven. Avgiftspliktig burde da ha forstått at fradrgsføringen kunne være feil. Skattekontoret vil derfor fastholde at det foreligger uaktsomhet ved forholdet.

Avgiftspliktig viser videre til at ileggelse av tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse.

Skattekontoret viser til Merverdiavgiftshåndboken punkt 21-3.3.1. Generelt:

Dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp en formelt korrekt og materielt rik-tig avgiftsberegning skal ikke enhver liten feil medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter ved denne vurdering vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak.

Retningslinjenenes punkt 3.1 Adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift, anfører at det må vurdreres om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at at en reaksjon i form av en tilleggsavgift er på sin plass.

Både utvist skyld, størrelsen på beløpet og faren for tap tilsier ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret kan derfor ikke se at unntaket i retningslinjenes punkt 3.1 kommer til anvendelse i denne saken.

Avgiftspliktig bestrider at merknad til omsetningsoppgaven og forklaring i oversendelsesbrev var villedene.

Skattekontoret vil til dette si at det si at bruk av feil begrep er i seg selv ikke avgjørende. Det sentrale er om avgiftspliktig fremfører en forklaring på hvorfor beløpet er fradragsført. Retningsllinjene punkt 3.5 sier klart at dersom en er i berettiget tvil, og en på en på en utfyllende måte redegjør for faktum og hvordan regelverket er vurdert, først da vil et unntak fra tilleggsavgift bli aktuelt.

Det er klart at avgiftspliktig ved å vedlegge kopi av oppsett fra E AS, avklarer faktum i saken. Men det er også klart at det i denne saken mangler en utfyllende forklaring på hvordan regelverket er vurdert. Skattekontoret kan ikke se at det er fremført en berettiget tvil om fradragsføringen.

Det er på dette grunnlag at skattekontoret konkluderer med at unntaket i retningslinjene punkt 3.5 ikke kommer til anvendelse.

Avgiftspliktig anfører subsidiært med henvisning til retningslinjenes punkt 4.4, at normalsatsen ved en eventuell ileggelse av tilleggsavgift må reduseres til et bestemt beløp.

Skattekontoret kan ikke se at denne anførselen bringer inn nye moment, og viser til vurderingen i utkast til skattekontorets vedtak. Unntaket i retningslinjenes punkt 4.4 kommer ikke til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret fastholder etter dette ileggelse av 20 % tilleggsavgift for dette forholdet.”

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 15. april 2014 påklaget vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

Klager viser innledningsvis til merverdiavgiftsloven § 21-3 og anfører at Klager AS må ha overtrådt merverdiavgiftsloven forsettlig eller uaktsomt, og at overtredelsen må ha eller kunne ha medført tap for staten for at skatteetaten skal ha hjemmel for å ilegge tilleggsavgift. Videre viser klager til at bestemmelsen er en "kan"-bestemmelse, og at skattekontoret må foreta en vurdering av hvorvidt tilleggsavgift skal ilegges. Dersom tilleggsavgift skal ilegges, oppstår spørsmålet om størrelsen på tilleggsavgiften.

Klager anfører prinsipalt at overtredelsen ikke var uaktsom. Det vises til tidligere korrespondanse der det er forklart at årsaken til den uriktige fradragsføringen er at Klager AS la til grunn at salg av eiendomsselskap avgiftsmessig ble behandlet på samme måte som salg av næringseiendom som sådan. Dette har sammenheng med at salg av eiendomsselskaper og salg av næringseiendom på andre områder behandles likt. Som eksempel vises det til eiendomsmeglingsloven § 1-2 (2) nr. 4. Det anføres at en slik forståelse er i samsvar med alminnelig språkbruk.

Klager anfører at selskapets villfarelse ikke kan karakteriseres som uaktsom, særlig tatt i betraktning at selskapet ga fulle opplysninger ved innlevering av oppgaven som klart viste at det dreide seg om salg av aksjer i et eiendomsselskap. Skatteetaten kunne dermed ta stilling til om det var grunnlag for fradragsføringen.

Subsidiært anfører klager at tilleggsavgift ikke bør ilegges som følge av "kan"-vurderingen. Klager mener det må tillegges betydelig vekt at Klager AS alt ved innleveringen ga skatteetaten fulle opplysninger hvor det kom klart frem at det dreide seg om salg av aksjer i et eiendomsselskap og ikke salg av næringseiendom. Skatteetaten fikk full oversikt over de faktiske forholdene, og hadde dermed grunnlag for å avgjøre hvorvidt merverdiavgiften var fradragsberettiget. Klager anfører at det ikke kan legges avgjørende vekt på at Klager AS ikke ga uttrykk for tvil mht. den rettslige vurderingen av hvorvidt det forelå fradragsrett. Hadde Klager AS vært sikker på at merverdiavgiften var fradragsberettiget, ville det ikke blitt fremlagt nærmere opplysninger om dette i vedlegg til terminoppgaven.

Klager registrerer for øvrig at skatteetaten synes å ha frafalt anførselen om at Klager AS' bruk av begrepet "næringseiendom" var "mer egnet til å villede enn til avklaring av fakta i saken". På denne bakgrunn anfører klager at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for den feilaktige fradragsføringen.

Atter subsidiært anfører klager at den eventuelle satsen for tilleggsavgift bør reduseres. Det vises til at normalsatsen for tilleggsavgift for uaktsomme overtredelser er 20 %. Etter klagers vurdering må satsen reduseres ettersom Klager AS' eventuelle uaktsomhet var lav fordi de ble gitt fulle opplysninger i vedlegg til terminoppgaven. Formildende omstendigheter medfører at normalsatsen kan fravikes. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken pkt. 21-3.3.3.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av loven. Videre må bruddet ha ført til at staten har, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettlig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift kan ilegges eller ikke.

I denne saken har klager krevd fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelse som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke kan anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, synes det klart at staten kunne vært påført tap som følge av dette.

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 antas dermed å være oppfylt.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

Enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand, kan i seg selv være uaktsomt. Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Det er skattekontorets vurdering at dersom Klager AS var i tvil om hvorvidt anskaffelsen var fradragsberettiget, slik det anføres i klagen, burde selskapet fått avklart spørsmålet før innlevering av oppgaven, særlig tatt i betraktning beløpets størrelse. Eventuelt burde selskapet gitt klart uttrykk for tvilen ved innsending av oppgaven og gitt en fullstendig redegjørelse for faktum. I forbindelse med varslet kontroll av omsetningsoppgaven, er det i e-post av 12. februar 2014 gitt en nærmere forklaring av bakgrunnen for kostnadene, men heller ikke i denne sammenhengen har klager gitt uttrykk for tvil knyttet til fradragsrett for inngående merverdiavgift.   

Skattekontoret kan ikke se at vurderingen av det subjektive og de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er uriktig, jf. mval. § 21-3. Anvendt sats på 20 % er i henhold til gjeldende retningslinjer.

Skattekontoret har vurdert om det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette.

På bakgrunn av overnevnte vurderer skattekontoret det slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. mval. § 21-3.

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 27. mars 2014.

1.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Det er klagers oppfatning at Klager AS har gitt en fullstendig redegjørelse for saken, og at det ligger i sakens natur ved at det i det hele tatt ble sendt inn tilleggsopplysninger, at selskapet har ment at dette var opplysninger som skattekontoret burde ha for å kunne ta stilling til fradragsretten. Klager har lojalt fortalt hva som har skjedd, og i dette ligger det et åpenbart uttrykk for tvil. De subjektive vilkårene for tilleggsavgift er dermed ikke oppfylt.

Videre bemerker klager at det uansett ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Etter klagers oppfatning har selskapet vært kvalifisert for fellesregistrering med bl.a. B AS. Etter nyere rettspraksis (Rt 2012 s 432 Elkjøp) og Skattedirektoratets tolkningsuttalelse av 28. januar 2014, ville inngående merverdiavgift på meglerhonorar ved salg av datterselskap ha vært fradragsberettiget ved fellesregistrering. Klager anfører at det i vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges, skal tas hensyn til om fradragsrett ville ha foreligget om fellesregistrering hadde vært foretatt. Klager viser til Gulating lagmannsretts dom av 21.10.2009, og gjengir følgende fra dommen: "Som allerede nevnt ovenfor, kan det for spørsmålet om vilkåret "er eller kunne ha vært unndratt avgift" er oppfylt, ikke tillegges vekt at dersom Norsk Papirindustri hadde vært registrert, ville de ankende parter hatt fulle fradragsrettigheter. Lagmannsretten er derimot av den oppfatning at dette forholdet kan vektlegges i "kan"-vurderingen under mvl. § 73. Det er utvilsomt at de ankende parter ville hatt fradragsrett dersom kjeden mellom selskapene ikke hadde vært brutt, noe som etter lagmannsrettens vurdering klart trekker i retning av at tilleggsavgiften ikke er på sin plass. De såkalte "inn/ut-tilfellene" har også blitt vurdert som mindre alvorlige av skattemyndighetene selv, noe som fremgår av Skattedirektoratets interne retningslinjer av 12. oktober 1987, jf. Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007 s. 732. At Finansdepartementet i en klagesak fra Sivilombudsmannen om tilleggsavgift etter tolloven §69 fastholdt tilleggsavgiften, men nedsatte denne til 5 prosent, trekker i samme retning." (vår understrekning)

Klager anfører at ved eventuell tvil om vilkårene for fellesregistrering var oppfylt, er dette forhold som uansett skal komme den avgiftspliktige til gode ved vurderingen som følge av at tilleggsavgift er å anse som straff i relasjon til EMK og at dette utløser skjerpede beviskrav for skyld.

Det bes om at skattekontoret revurderer sin innstilling og opphever tilleggsavgiften, subsidiært at tilleggsavgiften reduseres vesentlig.

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener at klagers merknader til skattekontorets foreløpige innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret har imidlertid enkelte kommentarer til klagers merknader.

Klager har anført at det var gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattemyndighetene kunne ta stilling til fradragsretten. Skattekontoret vil bemerke at når et avgiftssubjekt krever fradrag for inngående merverdiavgift ved å fradragsføre beløpet i en omsetningsoppgave, skal avgiftssubjektet selv ha tatt stilling til om beløpet er fradragsberettiget. Avgiftssystemet er som nevnt i vedtaket basert på selvdeklareringsprinsippet. Så lenge det ikke stilles spørsmål til skattekontoret eller gis uttrykk for tvil om fradragsretten, må det antas at avgiftssubjektet selv har vurdert og tatt endelig stilling til dette.

Når det gjelder klagers anførsel om at selskapet ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift hvis selskapet hadde vært fellesregistrert, vil skattekontoret bemerke at Klager AS ikke på noe tidspunkt har inngått i noen fellesregistrering, og at skattekontoret aldri har hatt grunnlag for å vurdere om vilkårene for slik fellesregistrering har vært oppfylt. Selskaper kan selv velge å søke om fellesregistrering når vilkårene er oppfylt. Skattekontoret forholder seg til de registeropplysningene som foreligger når spørsmål om fradragsrett og tilleggsavgift skal vurderes. Som det fremgår av nevnte tolkningsuttalelse av 28. januar 2014 fra Skattedirektoratet, har inngående merverdiavgift gjennomgående blitt nektet for transaksjonskostnader når morselskap avhender aksjer i datterselskap som ikke inngår i fellesregistrering.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Det er gitt nok informasjon til at skattekontoret kan gjøre en selvstendig vurdering og det skal da etter mitt syn ikke ilegges tilleggsavgift."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.