KMVA 8297

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 % ved for mye fradragsført inngående avgift    Samlet påklaget beløp utgjør kr 90 000

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje: Detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

          Innstillingsdato: 16. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8297 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 1989.

Selskapet er registrert med næringskoden detaljhandel med biler og lette motorvogner. Formålet er angitt å være "Utvikling av forretningsideer samt salg av konsulentarbeid".

Etter mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 21. mai 2014 vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift, samt at det ble ilagt tilleggsavgift.

Klage fra selskapet er mottatt 6. juni 2014. Klagefristen er overholdt. På bakgrunn av klagen ble deler av skattekontorets vedtak omgjort, jf skattekontorets vedtak av 04. juli 2014.

Etter minkevedtak utgjør påklaget beløp:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen har vært forelagt klager. Klager rettet ved brev av 8. august 2014 innvendinger mot måten klageredegjørelsen var skrevet på. Skattekontoret har på denne bakgrunn korrigert sin innstilling. Den nye innstillingen er sendt klager. Klager har ikke hatt merknader til denne.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Inngående faktura   04. desember 2013 2 Varsel om etterberegning 02. april 2014 3 Tilsvar til varselet 14. april 2014 4 Vedtak om etterberegning 21. mai 2014 5 Klage 06. juni 2014 6 Skattekontorets minkingsvedtak 04. juli 2014 7 Skattekontorets utkast til innstilling 04. juli 2014 8 Klagers kommentarer til utkastet 07. august 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

Ilagt tilleggsavgift med 20 % vedrørende etterberegnet (redusert) inngående merverdiavgift knyttet til ett inngående bilag.

Sakens faktum

Klager mottok i desember en faktura pålydende kr 200 000 + kr 50 000 i merverdiavgift. Totalbeløpet ble bokført som kr 2 500 000 istedet for kr 250 000. Dette innebar at inngående avgift ble ført til fradrag med kr 500 000 i stedet for kr 50 000 for dette bilaget. Opprinnelig ble det nektet fradrag for hele beløpet, samt ilagt tilleggsavgift. Under klagebehandlingen ble det gitt fradrag for kr 50 000, samtidig som korresponderende tilleggsavgift ble redusert. Etter dette er det kun ilagt tilleggsavgift med grunnlag i det feilførte beløpet som er gjenstand for klagebehandling. 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres: "Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskriften gitt i medhold av denne loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100% avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval §§ 18-1 og 18-4 første og annet ledd.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgaven er maskinelt lest eller kodet i systemet.

Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Kontrollen viser at det er fradragsført inngående avgift i strid med aktsomhetsplikten i det de to bilagene ikke tilfredsstiller kravene til et salgsbilag jf. forskrift om bokføring § 5-1-1 og merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Skattekontoret vil bemerke at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret legger ut fra sakens opplysninger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelsen av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) ved å fradragsføre merverdiavgift på bilag som ikke tilfredstiller kravene til et salgsbilag jf. forskrift om bokføring § 5-1-1, med det resultat at staten kunne bli påført et tap.

Videre legger vi til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelsen av merverdiavgiftloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser

Deler av klagen gjelder spørsmålet om hvorvidt det skal gis fradrag for kr 50 000, dvs det reelle merverdiavgiftsbeløpet, på tross av formalfeil ved fakturaen. På bakgrunn av klagen endret skattekontoret delvis sitt vedtak og godtok fradrag for inngående avgift for kr 50 000. I det følgende gjengis/refereres kun de deler av klagen som gjelder tilleggsavgift med grunnlag i det for mye fradragsførte beløpet.

Det påpekes at det feilaktige førte fradraget skyldes en punchefeil. Denne feilen er beløpsmessig av en slik art at den ville blitt avdekket av virksomheten selv. Kombinasjonen av ferieavvikling og det forhold at kontrollen ble gjennomført umiddelbart, gjorde at Klager AS var avskåret fra å avdekke og rette feilen.

Klager viser også til at de formfeilene som skattekontoret har vist til ikke kan få betydning i saken.

Det anføres videre at skattekontorets vedtak er i strid med forvaltningspraksis. For det første vises til retningslinjene for tilleggsavgift punkt 3.4 hvor det fremkommer at det ikke skal ilegges tilleggsavgift ved "åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave".

For det forhold at skattekontoret skulle fastholde  at det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift på det feilførte fradraget gjort på bakgrunn i punchefeilen, anføres at tilleggsavgift bør ilegges med et bestemt beløp. Det vises til retningslinjene punkt 4.4 hvor det åpnes for at tilleggsavgiften kan utmåles med et bestemt beløp for de tilfeller hvor uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere med tilleggsavgift. Det vises i denne anledning også til tidligere retningslinjer hvor det åpnes for å benytte en bestemt sats hvor aktsomheten er forholdsmessig liten og beløp etter de "vanlige" satser vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret burde foretatt en vurdering om hvorvidt det var nødvendig å reagere så vidt strengt (med standardsats for tilleggsavgift) i foreliggende tilfelle hvor klagers uaktsomhet er svært liten.

I tilknytning til dette vises det til fire klagesaker hvor det er benyttet et bestemt beløp ved utmålingen av tilleggsavgift. Dette er klagesakene 7333, 6950, 7199 og 6804. For å sikre at klagers anførsler vedrørende klagesakene blir gjengitt på riktig måte, velger skattekontoret å gjengi dette avsnittet i sin helhet. Det siteres fra klagen:

"KMVA – 2012 – 7333, avgjørelse av 23 april 2012 Saken gjaldt et selskap som omsatte tjenester til utlandet. Selskapet hadde uriktig antatt at tjenestene var avgiftsfrie (fjernleverbare) og ble etterberegnet utgående avgift med kr 6.117.466,- med tillegg av renter. Tilleggsavgiften ble satt til kr. 200.000,-. I dette tilfelle var det ikke særskilt formildende omstendigheter.

Det er grunn til å minne om at det i vårt tilfelle foreligger en rekke formildende omstendigheter og at det er ilagt tilleggsavgift med 20 % av et svært mye lavere beløp enn i ovennevnte sak. Likevel er tilleggsavgiften i vår sak bare 100.000 lavere enn i nevnte sak.

Til tross for dette har altså skattekontoret likevel – helt uten nærmere begrunnelse – ikke vurdert å benytte utmålingsalternativet "bestemt beløp" i vår sak. Den mot Klager ilagte tilleggsavgift fremstår som en åpenbar uforholdsmessig streng reaksjon.

KMVA 2011 – 6950, avgjørelse av 21. mars 2011: Saken gjaldt et selskap som uberettiget fradragsførte inngående avgift ved renovering av bygg uten å ha avgiftspliktige leietakere. Retningslinjene tilsa 20 % tilleggsavgift, men slik avgift ble ilagt med et rundt beløp på kr. 100.000,- hvilket utgjorde under 2 % av unndratt beløp.

KMVA-2011-7199, avgjørelse av 12. desember 2011: Saken gjaldt et selskap som ved flere anledninger utstedte interne fakturaer og interne kreditnotaer. Denne praksisen medførte for lav beregning av utgående avgift med kr 1.632.013. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 100.000,- hvilket utgjør 6,1 %. Skattedirektoratet uttalte at "det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er utvist kvalifisert uaktsomhet", men likevel at "av proporsjonalitetshensyn er tilleggsavgiften fastsatt med et konkret beløp, kr 100.000."

Saken viser at selv der beløpene er forholdsvis lave og til tross for at det er utvist kvalifisert uaktsomhet, nbenyttes likevel det mildere utmålingsalternativet "bestemt beløp". I lys av dette er det noe vanskelig å se hvilket rettslig grunnlag som skulle kunne medføre at dette utmålingsalternativet ikke engang er vurdert i vår sak. Vi minner om at det er heller ikke påstått at Klager har utvist kvalifisert uaktsomhet. Den mot Klager ilagte tilleggsavgift fremstår derfor som en åpenbar uforholdsmessig streng reaksjon.

KMVA-2010-6804, avgjørelse av 18. oktober 2010: Saken gjaldt et selskap som importerte programvare. Selskapet fradragsførte samme faktura to ganger. For mye fradragsført beløp utgjorde kr. 32.058.448,-. Tilleggsavgift ble ilagt med kr.500.000 hvilket utgjorde under 1,56 % av etterberegningssummen.

Det er grunn til å merke seg at unndratt beløp i ovennevnte sak er hele 63 ganger høyere enn i vår sak. Likevel er Klager ilagt over 18 % høyere tilleggsavgift.

Det er vanskelig å se hvilket rettslig grunnlag som skulle kunne støtte en slik dramatisk forskjellsbehandling i disfavør av Klager."

Skattekontorets vurdering av klagen

Av mval § 21-3 følger det at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % dersom noen " ... forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftslovens bestemmelser eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, ... "

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers. Det foreligger retningslinjer for praktisering av tilleggsavgift, hvor det blant annet er gitt anvisning på bruk av standardiserte satser ved ileggelse av tilleggsavgift. For uaktsomme overtredelser er normalsatsen 20 % tilleggsavgift. For grovt uaktsomme og forsettlige overtredelser er normalsatsen 40 eller 60 %.

Ved ileggelse av tilleggsavgift basert på uaktsomhet må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan-bestemmelse". Det betyr at selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt skal det allikevel vurderes om det ut fra omstendighetene bør ilegges tilleggsavgift. Retningslinjene gir i så måte oppregning av en del typetilfeller hvor det ikke skal ilegges tilleggsavgift, selv om vilkårene er oppfylt. Punkt 3.4 omhandler "Regne- eller skrivefeil". Det heter i bestemmelsen at tilleggsavgift ikke skal ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid.

Når det gjelder størrelsen på tilleggsavgiften skal det i alminnelighet benyttes standardiserte satser, jf ovenfor. Punkt 4.4 i retningslinjene åpner imidlertid for å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Vilkårene for å avvike fra standardsatsene og heller benytte et bestemt beløp er forbeholdt tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det allikevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Forutsetningen for å benytte denne bestemmelsen er at bruk av prosentsats/standardsats medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

I foreliggende sak er skattekontoret av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er innberettet kr 450 000 for mye i inngående avgift, slik at omsetningsoppgaven  er uriktig. Det er videre klart at innsendingen av den uriktige omsetningsoppgaven kunne medført at staten hadde lidt et tap. I klagen anføres at oppgaven er kontrollert umiddelbart etter mottak og at selskapet således ikke hadde mulighet til å få korrigert opp feilen. Det anføres at feilen beløpsmessig er av en slik art at den ville blitt avdekket av virksomheten selv. Skattekontoret anser at spørsmålet hvorvidt selskapet selv ville ha oppdaget feilen senere ikke kan være et vurderingstema ved spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Spørsmålet om tilleggsavgift må alltid tas på tidspunktet for kontrollen og med utgangspunkt i de faktiske omstendigheter slik de foreligger på kontrolltidspunktet. Dette kan etter skattekontorets syn også utledes  av retningslinjene punkt 2.1.2 siste avsnitt hvor det heter at "(D)et forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap".

Vi er videre av den oppfatning at det klart er utvist uaktsomhet ved innsending av den uriktige omsetningsoppgaven. Både det å registrere bilaget inn med en null for mye i regnskapet og det å ikke ha tilstrekkelige kontrollrutiner ved innsending av omsetningsoppgaven må karakteriseres som uaktsomt.

Skattekontoret anser etter dette at klager har opptrådt uaktsomt og at vilkårene for øvrig for  ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Selskapet anfører i klagen at forholdet må karakteriseres som en åpenbar regne- eller skrivefeil, jf retningslinjene punkt 3.4. Skattekontoret anser ikke at det er tilstrekkelig beskrivende å karakterisere forholdet bare som en skrivefeil/punchefeil. I foreliggende tilfelle har selskapet i forbindelse med bokføring av bilaget registrert dette med kr 2 500 000 i stedet for kr 250 000. Skattekontoret legger til grunn at dette representerer en punchefeil. Vi mener imidlertid at forholdet må ses i sammenheng med forholdene ved innsending av omsetningsoppgaven. En gjennomgang av selskapets siste 12 omsetningsoppgaver (oppgaver for 2012 og 2013) viser at selskapet har hatt meget beskjedne tall i sine omsetningsoppgaver. For halvparten av terminene er det innberettet såkalte 0-oppgaver, dvs terminer uten aktivitet. For de øvrige fem oppgavene varierer fradragsført beløp mellom kr 1 000 og kr 21 000. Totalt for disse 11 terminene er det fradragsført ca kr 45 000 i inngående avgift. Nettotallet for den aktuelle terminen skulle vært ca kr 25 000 å betale. I stedet innberettes det en oppgave med et tilgodebeløp på kr 427 731. Det er således tilsynelatende ikke foretatt en enkel kontroll av tallmateriale ved innsending av oppgaven. En enkel kontroll av tallene som sendes inn ville avdekket at oppgaven måtte ha vært uriktig. Når selskapet ikke har foretatt en slik kontroll, mener skattekontoret at forholdet har preg av å være noe mer enn en punchefeil slik klager anfører. Sett opp mot ordlyden i retningslinjene mener vi at forholdet faller utenfor typetilfellet som beskrives som en åpenbar skrivefeil (punchefeil). Typetilfellet (unntaket) kommer ikke til anvendelse hvor feilen burde vært oppdaget i ettertid (men før innsendelse av omsetningsoppgaven). Etter vårt syn representerte tallene i omsetningsoppgaven et slikt markant avvik at det uansett burde vært reagert på. Skattekontoret vil i denne sammenheng også peke spesielt på at klager i den aktuelle periode har hatt bare to inngående bilag som skal avgiftsbehandles, hvorpå det ene er av mindre størrelse. Å feilføre (punche feil) på dette ene store bilaget står i en annen stilling enn det forholdet hvor man eksempelvis har hundrevis av bilag som skal bokføres og hvor ett av disse blir registrert inn i regnskapet med uriktig tall. Skattekontoret mener etter dette  at det aktuelle forholdet bør sanksjoneres med tilleggsavgift.

Klager anfører videre at dersom det skal ilegges tilleggsavgift bør dette ilegges med et bestemt beløp. Dette på grunn av feilens art, samt at anvendelse av en standardsats på 20 % vil representere en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret anser ikke at forholdet tilsier bruk av en bestemt sats. Etter retningslinjene er det kun når uaktsomheten er forholdsvis liten, og at bruk av standardsats medfører en uforholdsmessig streng reaksjon at det er anledning til å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp (jf punkt 4.4 i retningslinjene). Etter skattekontorets syn foreligger ikke disse karakteristikker i gjeldende sak. Skattekontoret mener for det første at det ikke er riktig å karakterisere klagers uaktsomhet for "forholdsvis liten".  Som vist til over avviker omsetningstallene betydelig fra hva som er "normaltallene" i virksomheten. Å sende inn slike avvikende tall uten å forsikre seg om at det foreligger slike spesielle forhold i klagers virksomhet i den aktuelle periode anses som klanderverdig og det er etter vårt syn ikke grunnlag for å anse uaktsomheten i foreliggende tilfelle for å ligge i helt nedre del av "skalaen". Det er en kjensgjerning at det kan skje bokføringsfeil, f.eks en punchefeil/registreringsfeil. Dette må man også ha i tankene når man skal foreta innberetning av skyldig merverdiavgift til staten. Skattekontoret vil videre peke på det forhold at det var meget beskjedent med bilag i perioden. Om dette skal få betegnelsen punchefeil, så er det i tilfelle en kritikkverdig punchefeil, sett hen til det beskjedne regnskapsmateriale man hadde å forholde seg til.

Klager viser videre til fire klagesaker til støtte for sin anførsel om at dersom det skal ilegges tilleggsavgift, bør denne ilegges med et bestemt (og lavere) beløp. Disse fire klagesakene vedrører forskjellige typer problemstillinger. Felles for sakene er at bruk av "normal" tilleggsavgift vil innebære betydelige beløp i tilleggsavgift. Tidligere retningslinjer opererte ikke med standardsatser slik de nye retningslinjene gjør, slik at det fremstår noe usikkert hva som i alle sakene ville vært "alminnelig tilleggsavgift" for overtredelsene. Ilagt tilleggsavgift (med et bestemt beløp) i sakene varierte fra kr 100 000 til kr 500 000.

Skattekontoret vil innledningsvis understreke at vurderingene i forhold til bruk av tilleggsavgift vil være helt konkrete fra sak til sak, og at det først vil være hvor saker er like og praksis er entydig at slike klagenemndsavgjørelser vil kunne vektlegges i særlig grad. Skattekontoret vil her vise til at de aktuelle sakene gjelder forskjellige sider av regelverket (fradragsrett, manglende mva-fakturering, dobbelt fradrag av faktura mv). Ingen av sakene synes å ha særlige likhetstrekk med foreliggende sak, og viser etter skattekontoret ikke noe annet enn at bestemmelsen om å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp i noen tilfeller blir benyttet. Tvert imot synes antallet saker med "bestemt beløp" i klagenemndsregisteret på at det ikke er særlig utbredt praksis på å utmåle tilleggsavgift med et bestemt beløp.

På bakgrunn av ovennevnte anser  skattekontoret ikke at det foreligger tilstrekkelig grunnlag for å benytte et bestemt beløp ved utmåling av tilleggsavgiften, i det forholdet/uaktsomheten (punchefeil ved bokføringen, samt manglende kontroll av omsetningsoppgave med sterkt avvikende tall) ikke kan betegnes som "forholdsvis liten" i retningslinjenes betydning. Forholdet faller således utenfor typetilfellet som beskrevet i retningslinjenes punkt 4.4.

Etter skattekontorets syn er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt i det foreliggende tilfellet. Vi mener heller ikke at det foreligger grunner som tilsier at det ikke skulle vært ilagt tilleggsavgift i det foreliggende tilfellet. Vi kan heller ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at normalsatsen på 20 % skal fravikes.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. jfr Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.4 og 3.1. Jeg anser dette for å være en punchefeil og det er etter mitt syn fullstendig uforholdsmessig å sanksjonere slikt med kr 90 000 i tilleggsavgift - særlig med tanke på klagers manglende mulighet til egenretting pga umiddelbar kontroll samt at forholdet fant sted i forbindelse med ferieavvikling. 

Forslag til vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Mener at tilleggsavgift i denne saken, etter en konkret vurdering, ikke bør ilegges pga åpenbar punchefeil. Avgrenset mulighet for egenretting som følge av  kontroll før utløp av oppgavefristen. Kritisk til denne praksisen som uthuler muligheten for egenretting.

For øvrig tiltrer jeg Frøystad sin dissens."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.