KMVA 8324

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift ilagt med 20 % på grunn av feilaktig tapsføring av krav.

Påklaget beløp utgjør kr 661 780.

Stikkord:  Tap på krav Tilleggsavgift

Bransje:  Sortering og bearbeiding av avfall for materialgjenvinning

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

 

Innstillingsdato:29. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27.oktober 2014 i sak KMVA 8324 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2008 Etterberegningen gjelder uriktig tapsføring av krav mot en kunde som er slått konkurs.

På bakgrunn av oppgavekontroll for  4. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak 16. mai 2013 (dok. nr. 9) om etterberegning av avgift med kr 11 029 675. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 2 205 935. På bakgrunn av klage 5. juni 2013 (dok. nr. 10) er det 6. mars 2014 truffet minkingsvedtak (dok. nr. 12) hvor tilleggsavgiften er nedsatt til kr 661 780.

Selskapet har i brev 27. mars 2014 (dok. nr. 13) påklaget minkingsvedtaket og bedt om at gjenværende del av ilagt tilleggsavgift forelegges klagenemnda for merverdiavgift. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Midlertidig innberetning A-boet 13.09.2012
2 Forklaring til omsetningsoppgaven 23.10.2012
3 Varsel om kontroll 25.10.2012
4 Mottatt dokumentasjon m/ vedlegg del I 14.11.2012
5 Mottatt dokumentasjon m/ vedlegg del II 14.11.2012
6 Varsel om etterberegning 27.11.2012
7 Tilsvar til varsel om etterberegning 22.01.2013
8 Ytterligere tilsvar til varsel om etterberegning 19.04.2013
9 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 16.05.2013
10  Klage  5.06.2013
11 Foreløpig svar 1.07.2013
12 Minkingsvedtak 5.03.2014
13 Klage på gjenstående del av tilleggsavgift 27.03.2014
14 Oversendelse av utkast til innstilling 28.08.2014
15 Årsinnberetning fra A-boet 3.12.2013
16 KMVA 7792 26.08.2013
17 Merknader til innstilling 11.09.2014

Klagen gjelder

1. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % knyttet til deler av selskapets tapsføring hvor vilkårene til tapsføring ikke ble ansett som oppfylt.

Sakens faktum

Klager er datterselskap i et konsern under Klager GmbH. Dette er et tysk registrert selskap som har flere datterselskap på verdensbasis som driver tilsvarende virksomhet. Klager har drevet virksomhet ved to fabrikker på B i C kommune og en fabrikk i D i E kommune. Selskapets virksomhet var fullt og helt basert på tre langtidskontrakter med A AS. Virksomheten besto i prosessering og gjenvinning av skjærevæske fra As produksjon til solcelleindustrien.

Som følge av at A i løpet av 2011 og våren 2012 la ned sin virksomhet i Norge, var også virksomheten i Klager under avvikling. Per 7. juni 2012 var produksjonen i alle tre fabrikker avsluttet og det var truffet beslutning om permanent stengning. Da det ble åpnet konkurs i A 14. august 2012, bortfalt også inntektsgrunnlaget for Klager og det ble åpner konkurs i Klager 11. desember 2012.

Som følge av konkursen i A foretok Klager en tapsføring av utgående merverdiavgift på kr 11 029 675 på omsetningsoppgaven for juli – august 2012 (4. termin). Sammen med oppgaven ble det sendt inn en forklaring datert 23. oktober 2012 (dok. nr. 2) hvor det ble opplyst om følgende: "Etter at det ble åpnet konkurs i A AS i august 2012 vurderer selskapet det slik at det ikke vil være tilstrekkelige midler i boet til å dekke noen del av fordringen. Det er her lagt vekt på de betydelige krav som er meldt i boet. Bobehandlingen er komplisert, og det forventes at utlodning/avslutning vil trekke ut i tid. Selskapet mener derfor at fordringene må anses som endelig tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, og omsetningsoppgaven for 4. termin er korrigert i henhold til dette.

I forbindelse med konkursen foretok selskapet også en vurdering av fakturaene sendt A AS i juli 2012. Dette utgjør et betydelig beløp. Utfakturert beløp i juli 2012 ble av samme grunn som overfor ansett å klart være endelig tapt iht mval § 4-7, og derfor ble tapsført i august 2012.

Selskapet vil i løpet av kort tid følge opp med mer informasjon. Dersom skattekontoret i mellomtiden har spørsmål eller ønsker ytterligere informasjon ber vi om å bli kontaktet."

Skattekontoret varslet om kontroll av omsetningsoppgaven i brev 25. oktober 2012 (dok. nr. 3). Selskapet sendte deretter inn en forklaring 14. november 2012 (dok. nr. 4). Det siteres fra denne: "Som det fremgår av foreløpig innberetning i A er det uklart hvor stor dividende boet vil gi. Videre er det usikkert når utbetaling kan finne sted. Legger man As  Regnskap/Oppbudsbegjæring til grunn utgjør gjelden i overkant av 1,6 milliarder og aktiva er bokført til 400MNOK. Kostnader ved bobehandling, naturlig prispress i forbindelse med salg fra konkursbo og preferanse for prioriterte fordringer innebærer at dividende for uprioriterte kreditorer forventes å ligge under dette. Basert på de tall som foreligger pt. kan anslås rundt 10%.

Etter et regnskapsmessig forsiktighetsprinsipp ble derfor fordringene avskrevet i sin helhet — hvilket ble reflektert i MVA oppgaven. Basert på senere samtale med våre rådgivere har vi fått tilbakemelding om at det etter praksis kan argumenteres for at selv om det er betydelig usikkerhet - vil det kunne kreves at fremtidig dividende anslås og legges til grunn for merverdiavgiftsoppgaven. Vi forstår dette følger av prinsippene som er nedfelt i forskriftenes § 4-7-2 og uttalelse 1/1972 pkt. 2 (brev av 6. oktober 1972).

Basert på vårt beste skjønn (jfr. over) er det da vår oppfatning at det synes sannsynlig med en dividende rundt 10% for de uprioriterte — hvilket skulle tilsi at utfakturert på A bør nedskrives med 90%.

Eventuell korreksjon (tilbakeføring eller ytterligere avskrivning) vil måtte foretas når nærmere avklaring foreligger. Vi antar det dog er hensiktsmessig å avvente eventuelle kommentarer fra Skatteetaten før korrigert melding innsendes."

Skattekontoret varslet om etterberegning i brev 27. november 2012 (dok. nr. 5). Selskapet svarte i brev 22. januar 2013 (dok. nr. 7) og 19. april 2013 (dok. nr. 8) på skattekontorets varsel.

Det ble så truffet vedtak om tilbakeføring av hele tapsføringen på kr 11 029 675 16. mai 2013 (dok. nr. 9). Videre ble det ilagt tilleggsavgift. Om dette ble det uttalt:

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20% som utgjør kr 2 205 935.

Kontrollen viser at virksomheten har korrigert omsetningen på grunnlag av det de mener er konstatert tap på utestående fordringer, uten at forutsetningene for å kunne tapsføre fordringen er tilstede. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har korrigert omsetningen uten at de har oppfylt kravene til å kunne korrigere for tap på krav, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Videre finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

I brev av 22. januar 2013 fra Deloitte bemerkes det at det er gitt tilleggsopplysninger i brev av 23. oktober2012 som bør hensyntas ved vurderingen av tilleggsavgiften. Skattekontoret er av den oppfatning at regelverket vedrørende tap på krav er så klart at dette bør være kjent for Deloitte og at det ikke foreligger berettiget tvil i denne saken."

I e-post 21. juni 2013 ble det sendt inn klage datert 5. juni 2013 (dok. nr. 10) som skattekontoret ikke hadde mottatt tidligere.

Selskapet anførte i klagen at det ved forklaringer i brev 23. oktober og 14. november 2012 ble gitt en utfyllende forklaring for de faktiske og rettslige vurderinger som lå til grunn for tapsføringen. I et slikt tilfelle følger det av praksis at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Selskapet er sterkt uenig i skattekontorets vurdering av at det ikke forelå berettiget tvil om avgiftsbehandlingen i dette tilfellet. Vurderingen av om det kan foretas tapsføring er utpreget skjønnsmessig og vurderingen har vært vanskelig i dette tilfellet. Tatt i betraktning omfanget og kompleksiteten av A boet, og den tvil som knytter seg til mulig dividende, kan det ikke legges til grunn at det ikke foreligger "berettiget tvil" knyttet til avgiftsbehandlingen i denne saken.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret kom etter en vurdering av klagen til at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift delvis måtte oppheves. Fra skattekontorets endringsvedtak (dok. nr. 12) siteres følgende: "Skattekontoret har etter en fornyet vurdering av saken kommet til at vedtaket bygger på feil grunnlag når det er lagt til grunn at det ved en konkurs ikke kan foretas noen tapsføring av fordringer overfor konkursdebitor før det er endelig fastsatt hvor stor dividende som vil bli utbetalt. Det rette utgangspunkt er at det etter praksis normalt vil bli godtatt en tapsføring basert på et forsvarlig skjønn over hvilken dekning den enkelte fordring vil oppnå i boet. Når boet senere er oppgjort vil det så eventuelt måtte foretas en endelig korrigering. Vi viser til bl.a. Uttalelser om merverdiavgift nr. 1/72 av 7. januar 1972 og til Finansministeren uttalelse til Stortinget 26. november 2012. Vi viser her også til sak i klagenemnda for merverdiavgift avgjort 26. august 2013, klagesak nr. 7792. Det siteres fra innstillingen: "Det ble åpnet konkurs hos C 14.08.12 og det er framlagt midlertidig innberetning fra bobestyrer 13.09.12. Det er foretatt en vurdering av kreditorenes stilling og fra pkt. 8.1 "Status, dekningsutsikter" hitsettes følgende: "Under henvisning til aktiva- og passivasituasjonen er det foreløpig utsikter til å kunne bli full dekning av prioriterte krav, samt dividende til uprioriterte krav. Det er imidlertid usikkert hvor stor dekning det vil bli til kreditorer med uprioriterte krav."

Selskapet hadde i denne saken tapsført hele fordringen på omsetningsoppgaven for 5. termin 2012. Skattekontoret tilbakeført hele tapsføringen i sitt etterberegningsvedtak. Klagenemnda kom til at det kunne foretas en tapsføring av 70 % av fordringen overfor konkursdebitor selv om boet ikke var avsluttet. Skjønnet ble basert på uttalelser fra bobestyrer om at man kunne vente seg dividende på 25 %.

Overført til vår sak betyr dette at skattekontoret skulle ha foretatt en vurdering av om selskapet hadde adgang til å foreta en tapsføring basert på et forsvarlig skjønn over hvilken dekning den enkelte fordring ville kunne oppnå i A-boet. Opplysninger fra A-boet viste at det ville bli utbetalt dividende til uprioriterte krav. Fra innberetningen 13. september 2012 siteres: "Under henvisning til aktiva- og passivasituasjonen er det foreløpig utsikter til å kunne bli full dekning av prioriterte krav, samt dividende til uprioriterte krav. Det er imidlertid usikkert hvor stor dekning det vil bli til kreditorer med uprioriterte krav."

Fra årsinnberetningen av 3. desember 2013 er det mer konkret informasjon: "Under henvisning til aktiva- og passivasituasjonen ventes det full dekning til prioriterte krav samt en dividende til uprioriterte krav på ca. 15 – 20 % med tillegg av midler som mottas ifb. det fremsatte kravet mot F Ltd."

Kravet mot F Ltd var per konkursåpningen på ca. kr 1 362 millioner. Videre uttales at det vil bli foretatt en prøving av samtlige uprioriterte krav i boet, noe som kan medføre høyere dividende. Etter skattekontorets syn er det således klart at Klager AS ikke var i posisjon til å tapsføre hele fordringen slik det ble anført i selskapets tilsvar til skattekontorets varsel om etterberegning. Skattekontoret vurderer denne saken slik at et skjønn på 70 % tap må anses som et skjønn med god sikkerhetsmargin – gitt de usikkerhetsmomenter som foreligger. Et forsiktig skjønn fra selskapets side burde ha tatt større høyde for at kravet mot F Ltd, som boet vurderer slik at dette bør forfølges videre, eventuelt ville gitt større dividende. Dette skjønnet har etter skattekontorets syn imidlertid kun betydning for spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift, se våre vurderinger nedenfor. Og det er derfor grunn til å legge inn en god sikkerhetsmargin ut i fra gjeldende beviskrav. Skattekontoret viser her også til at klagenemnda i sak 7792, hvor klagers kjøper også gikk konkurs 14. august 2012 og det ble gitt midlertidig innberetning 13. september 2012 med samme ordlyd som i A-boet, la til grunn at 70 % av fordringen kunne tapsføres på konkursåpningstidspunktet. Også dette med virkning for ileggelse av tilleggsavgift.

Etter skattekontorets syn kunne selskapet i dette tilfellet likevel ikke ha tapsført de resterende 70 % av fordringen. Utgangspunktet er at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres når en fordring anses endelig konstatert tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd c) at en utestående fordring anses endelig tapt dersom konkursbehandling gjør det klart at bo midlene ikke vil gi fordringen dekning. Videre er det etablert en praksis for å godtatt en tapsføring basert på et forsvarlig skjønn over hvilken dekning den enkelte fordring vil oppnå i boet allerede ved boåpningen. Når boet senere er oppgjort vil det så eventuelt måtte foretas en endelig korrigering. Det ligger i dette at fordringen i slike tilfeller ikke er endelig konstatert tapt, men at det i praksis aksepteres en foreløpig skjønnsmessig tapsføring. Det er skattekontorets syn at selskapet ikke kan påberope seg denne praksis i dette tilfellet. Dette bygger dels på at denne praksis ikke kan anvendes i de tilfeller hvor virksomheten som skal foreta tapsføring selv er konkurs, og at det i dette tilfellet uansett ikke er tilstrekkelig klart at bo midlene ikke vil gi fordringen dekning sett hen til at selskapet som skal foreta tapsføringen selv er konkurs. Praksis med å akseptere tapsføring ut i fra et skjønn bygger på den forutsetning at det senere skal foretas en endelig korrigering. Fordringen tapsføres ikke på dette tidspunkt, men meldes i boet. I dette ligger også at for mye tapsført avgift skal tilbakebetales. Når den virksomhet som skal tapsføre er konkurs vil ikke denne disponere midler slik at det kan foretas noen eventuell tilbakebetaling. Et krav om tilbakebetaling vil være et uprioritert krav i boet. Det kan således etter skattekontorets syn ikke aksepteres noen foreløpig tapsføring av en virksomhet som er konkurs. Etter det skattekontoret har kunne bringe på det rene finnes det heller ikke forvaltningspraksis hvor det er gitt aksept for at en virksomhet som selv er konkurs kan foreta slik foreløpig tapsføring av fordring ved konkursåpning hos den fordringen er rettet mot. Uansett er det skattekontorets syn at kombinasjonen av at Klager AS er konkurs og den usikkerhet som knytter seg til fastsettelsen av tapet før boet er avsluttet tilsier at det ikke er adgang til å påberope seg praksisen med foreløpig tapsføring i dette tilfellet. Skattekontoret viser her til at selskapet i tilsvar 22. januar 2013 uttaler at "selv det mest optimistiske synspunkt på dekningsmulighetene vil på dette tidspunkt ikke gi en større dividende enn 10 %." Når boet et knapt år senere selv uttaler at det ventes en dividende til uprioriterte krav på 15 – 20 % med tillegg av midler som mottas ifb. et krav på kr 1 362 millioner, underbygger dette skattekontorets syn om at den normale løsning ikke kan benyttes i dette tilfellet. Skattekontoret vil videre vise til at desto mer usikkert skjønnet/situasjonen er hos konkursdebitor, desto mer forsiktig bør man være i vurderingen av tapsføringen. Det vises videre til at selskapet selv er konkurs og at hensynet til likviditet således ikke kan vektlegges, slik dette synes i "normal" tilfellet.

Oppsummert er det skattekontorets syn at selskapet i dette tilfellet må avvente endelig utfall av bobehandlingen før det kan foretas eventuell tapsføring av fordringen mot A. Skattekontoret fastholder således vedtaket for den del som gjelder etterberegning av avgift med kr 11 029 675.

Etter skattekontorets vurdering får det feilaktige grunnlag for skattekontorets vedtak imidlertid betydning i forhold til den ilagte tilleggsavgift.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift når en virksomhet forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven slik at staten kan lide tap kan ilegges tilleggsavgift med opp til 100 %. Beviskravet for å ilegge tilleggsavgift i de uaktsomme tilfeller er klar sannsynlighetsovervekt.

Vi viser videre til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.5: "Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

Ved at det i dette tilfellet er sendt inn en omsetningsoppgave hvor det er foretatt for stor tapsføring av avgift, er de objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift oppfylt. Det er her gjort to feilvurderinger. Dels er det foretatt tapsføring av deler av fordringen som skattekontoret normalt ikke ville ha akseptert tapsført på konkursåpningstidspunktet (30 %), og dels er det foretatt tapsføring av fordringen for en andel som normalt ville ha blitt akseptert, men som ikke kan aksepteres i dette tilfellet (70 %). Skattekontoret fastholder at selskapet har opptrådt uaktsomt når det tapsførte mer enn 70 % av fordringen. Det vises til at selskapet ut i fra den usikkerhet som forelå burde ha forstått at det ikke kunne foretas en fullstendig tapsføring av fordringen på boåpningstidspunktet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således i utgangspunktet oppfylt.

Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger forhold som tilsier at det skal unnlates å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet. De retningslinjer som er gitt knyttet til "kan" vurderingen tilsier ikke at det bør unnlates å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet. Etter skattekontorets syn kan kravet til berettiget tvil med hensyn til avgiftsbehandlingen, jf. retningslinjene pkt. 3.5, ikke anses oppfylt for denne del. Vi viser her til at selskapet i tilsvar anslo at det mest optimistiske anslag tilsa 90 % tapsføring. Mindre enn et år senere uttaler boet at det ventes en dividende til uprioriterte krav på 15 – 20 % med tillegg av midler som mottas ifb. et krav på kr 1 362 millioner. Når man bommer slik på hva som anses som mest optimistiske resultat må det ha vært usikkerhetsfaktorer som tilsi at man skulle ha vært forsiktig med tapsføring på et så tidlig tidspunkt. Som selskapet selv fremhever så gjelder dette en fordring overfor et betydelig og komplekst booppgjør. At man i en slik situasjon bør vise tilbakeholdenhet i forhold til å anse fordringen endelig konstatert tapt, burde selskapet ha kjent til. Vi viser videre til at klagenemnda i sak 7792 av 26. august 2013 nevnt ovenfor, fastholdt skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for de 30 % av fordringen som ikke kunne tapsføres på konkursåpningstidspunktet. Skattekontoret kan ikke se at det er grunn til å behandle selskapet i denne saken annerledes selv om det ble sendt inn en forklaring til oppgaven. Tilleggsavgift fastholdes således for 30 % av etterberegnet avgift.

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at det må vurderes fra sak til sak om innsendelse av omsetningsoppgave er rett måten å innlede en dialog med skattekontoret. Innsendelse av omsetningsoppgave medfører at det oppstår rettighet og plikter både for den avgiftspliktige og skattekontoret. Fravikelse av oppgaven fordrer enten at det foretas fastsettelse med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 eller at selskapet selv sender inn korrigert oppgave. Dette vil ha betydning i forhold til rentebestemmelser mv. Innsendelse av omsetningsoppgave gir også grunnlag for at det kan ilegges tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Selv om selskapet etter skattekontorets syn heller ikke hadde rett til å tapsføre de resterende 70 % av fordringen, er det skattekontorets syn ikke riktig å ilegge tilleggsavgift for denne del.

Skattekontoret har i vedtak 16. mai 2013 ilagt 20 % tilleggsavgift for hele det etterberegnede beløp. Som det fremgår ovenfor er det skattekontorets syn at klagen dels må tas til følge ved at ilagt tilleggsavgift på 20 % reduseres til å gjelde 30 % av det etterberegnede beløp. Tilleggsavgift settes således ned fra kr 2 205 935 (11 029 675 x 20 %) til 11 029 675 x 30 % = 3 308 902 x 20 % = 661 780. Dvs. en minking av ilagt tilleggsavgift med kr 1 544 155."

Klagers innsigelser:

Klager har i brev 27. mars 2014 (dok. nr. 13) bekreftet at fastholdt del av ilagt tilleggsavgift ønskes vurdert av klagenemnda for merverdiavgift. Fra brevet siteres følgende: "2.6 Begrunnelse for opprettholdelse av klagen 2.6.1 Rettslig utgangspunkt Skattekontoret må forholde seg til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Det heter der at "[f]oreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten". Det er altså ingen "kan" vurdering.

Det er på det rene at Selskapet vedla en forklaring til omsetningsoppgaven som redegjorde for faktum og hvordan regelverket ble vurdert, samt at det i forklaringen ble opplyst at selskapet ville følge opp avgiftsrapporteringen med supplerende informasjon og at selskapet inviterte til dialog rundt eventuelle spørsmål skattekontoret måtte ha knyttet til avgiftsrapporteringen. Kravet om forklarende vedlegg er således klart oppfylt.

Det er videre på det rene at skattekontoret er uenig i Selskapets avgiftsrapportering. Vi har ingen kommentarer til skattekontorets regelforståelse, herunder det lengre argumentative resonnementet på side 3 i brevet, annet enn at det ikke finnes rettskildemessig støtte for at avgiftssubjektets rettigheter etter mval. § 4-7 er innskrenket i konkurssituasjoner. Tvert i mot har statens tapsrisiko ved tilbakeføring av merverdiavgift på utestående fordringer konkurssituasjoner blitt grundig evaluert, NOU 1991:30 side 52-55, og er fastslått av Høyesterett som "en følge av avgiftssystemet slik det er utformet", jf. Rt. 1996/51 side 56.

Det avgjørende er altså om det forelå "berettiget tvil" med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen da Selskapet tilbakeførte merverdiavgift i omsetningsoppgaven for 4. termin 2012.

2.6.2 Det foreligger berettiget tvil

Det er for det første bemerkelsesverdig at skattekontoret kan gå fra å ilegge tilleggsavgift basert på en påstand om at regelverket er så klart at det ikke foreligger berettiget tvil om at Selskapets avgiftsrapportering er feil, til å endre sitt eget vedtak ved å erkjenne at vedtaket er basert på feil forståelse av regelverket og likevel opprettholde ilagt tilleggsavgift ved å hevde at regelverket skattekontoret først praktiserte uriktig er så klart at Selskapet ikke kan høres med berettiget tvil med hensyn til forståelsen av det. En skulle tro at skattekontoret kjente seg selv igjen i døren og frafalt ilagt tilleggsavgift fullstendig.

Som skattekontoret er klar over er reglene knyttet til tilbakeføring av merverdiavgift etter mval. § 4-7(1) utpreget skjønnsmessige. Avgiftssubjektet må derfor innrømmes et visst slingringsmonn. Enkelte skattekontor har også praktisert reglene for restriktivt og nektet tilbakeføring av merverdiavgift i konkurssituasjoner før det er klarlagt om og eventuelt hvor mye dividende som blir utbetalt. Dette var foranledningen til at Stortinget ba finansministeren om en redegjørelse for hvordan reglene skulle forstås i slike situasjoner.

Selskapet har på en aktsom og lojal måte redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert i et vedlegg til omsetningsoppgaven, og fulgt opp dette med supplerende informasjon knyttet til Selskapets vurdering av hvilken dekning fordringene ville få i boet. Beregningsgrunnlaget ble av Selskapet foreslått korrigert slik at 90 % av avgiften ble tilbakeført, noe som ble opplyst å utgjøre Selskapets "beste skjønn" over fordringenes dekningsmuligheter i A boet på tapsføringstidspunktet.

Skattekontoret har på ingen måte tilbakevist at Selskapets skjønn knyttet til tilbakeføringen av merverdiavgift var uforsvarlig. Skjønnsutøvelsen skal selvfølgelig vurderes ut i fra situasjonen på tapsføringstidspunktet, og ikke basert på situasjonen ett år senere da årsberetningen fra A boet ga uttrykk for at det var utsikter til 15-20 % dividende. Det blir derfor lite overbevisende når skattekontoret med henvisning til dekningsmulighetene i A boet ett år etter tapsføringstidspunktet påstår at Selskapets avgiftsrapportering gir uttrykk for et uforsvarlig skjønn. Skattekontoret viser også til A boets potensielle krav på kr 1 362 millioner. Dette kravet ble forlikt på USD 4 250 000 (dvs, ca. kr 20 millioner), noe som vi legger til grunn at skattekontoret har undersøkt og er kjent med. Det ligger i sakens natur at kreditorenes dekningsmuligheter i et konkursbo kan utvikle seg i både positiv og negativ retning under bobehandlingen. Skattekontorets etterpåklokskap innebærer at tilbakeføring av merverdiavgift nektes fordi fordringenes dekningsmuligheter i boet utvikler seg i statens disfavør i perioden etter tapsføringstidspunktet.

Skattekontoret viser til KMVA-7792. Dette er ikke et sammenlignbart tilfelle. Klager hadde i den saken ikke vedlagt en forklaring til omsetningsoppgaven som redegjorde for hvordan faktum og regelverk var vurdert. Det var kun angitt i merknadsfeltet i oppgaven at inngående avgift "gjelder konstatert tap i forbindelse med konkurs hos C". Slik faktum er beskrevet, virker det også som at klager på tapsføringstidspunktet (eller kort tid deretter) var kjent med at det kunne ventes 25 % dividende.

Det er i foreliggende sak ingen holdepunkter for å mene at det ikke forelå berettiget tvil hensyn til den avgiftsmessige behandlingen. Selskapet har opptrådt aktsomt og lojalt ved å redegjøre for sitt syn og vurderinger i vedlegg og oppfølgende forklaring til avgiftsrapporteringen, hvor det er foreslått tilbakeføring av 90 % av avgiften basert på Selskapets "beste skjønn" over fordringenes dekningsmuligheter i boet på tapsføringstidspunktet. Skattekontoret kan ikke overse dette og legge til grunn at selskapet har tilbakeført 100 % av avgiften uten noen nærmere forklaring, supplerende informasjon eller tilbud om dialog rundt riktig avgiftsbehandling, slik vedtaket gir inntrykk av.

Det følger helt klart av Skattedirektoratets retningslinjer at tilleggsavgift ikke skal ilegges i en sak som denne. Vi anmoder derfor på det sterkeste at skattekontoret frafaller ilagt tilleggsavgift i sin helhet."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen, og har etter en fornyet vurdering av saken ikke funnet at den kan føre frem. Anførslene i klage og tilleggsklage anses langt på vei besvart i vedtaket.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive vilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Selskapet har vært uaktsomt dersom det burde ha forstått at handlingene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsreglene. Kravene til de næringsdrivende er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. En næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for sin virksomhet. Beviskravet for å ilegge tilleggsavgift er for de uaktsomme tilfeller, klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet knyttet seg til det faktum som legges til grunn for vurderingen av om vilkårene er oppfylt.

Selskapet har i dette tilfellet sendt inn en omsetningsoppgave hvor det uriktig er foretatt tapsføring av utgående merverdiavgift. Vilkåret om at selskapet har eller kunne ha påført staten tap er således oppfylt.

Skattekontoret er enig i at vurderingen av selskapets aktsomhet i utgangspunktet må gjøres ut i fra forholdene på tapsføringstidspunktet/tidspunkt for innsendelse av omsetningsoppgaven, men etterfølgende forhold er relevante i den grad de kan kast lys over bl.a. hvilken usikkerhet som forelå på tapsføringstidspunktet/tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven.

Klager har i dette tilfellet foretatt tapsføring av 100 % av utestående fordringer mot A i august 2012 etter at det ble åpnet konkurs hos A 14. august 2012. Det vises til at tapsføringen er tatt med på omsetningsoppgaven for 4. termin 2012 som er mottatt på skattekontoret 11. oktober 2012.

Skattekontoret viser til at det i midlertidig innberetning fra A-boet datert 13. september 2012 (dok. nr. 1) ble uttalt at: "Under henvisning til aktiva- og passivasituasjonen er det foreløpig utsikter til å kunne bli full dekning til prioriterte krav, samt dividende til uprioriterte krav. Det er imidlertid usikkert hvor stor dekning det vil bli til kreditorer med uprioriterte krav."

Ut i fra denne uttalelsen anser skattekontoret det ikke for å være forsvarlig av selskapet å legge til grunn at det ikke ville være midler til å dekke noen del av fordringen og foreta en full tapsføring på omsetningsoppgaven for 4. termin 2012. Tapsføringen er foretatt på et tidspunkt (senest 14 dager etter konkursåpning i A) hvor Klager ikke kan ha hatt tilstrekkelig opplysninger om den økonomiske situasjonen til å gjøre de nødvendige vurderinger, eventuelt at de vurderinger som ble gjort ikke var forsvarlige. Begge disse alternativer anser skattekontoret som uaktsomme feil fra selskapet.

I brev 14. november 2012 har selskapet selv endret syn på tapsføringen. Det anses nå sannsynlig med en dividende rundt 10 % til de uprioriterte krav. Etter skattekontorets syn viser også det forhold at selskapet selv endrer syn på tapsføring i løpet av så kort tid, at det ikke ble foretatt en forsvarlig vurdering når det ble besluttet full tapsføring kort tid etter konkursåpningen. Dette brev kan for øvrig ikke likestilles som en forklaring til oppgaven (eller en egenkorrigering) da brevet var et svar på skattekontorets varsel om kontroll av avgiftsbehandlingen.

Videre fremgår det av brev 14. november 2012 at tapsføringen ble foretatt på bakgrunn av det regnskapsmessige forsiktighetsprinsipp. En tapsføring basert på dette prinsipp er klart ikke i samsvar med de vilkår som oppstilles i merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-2. Dette er heller ikke i samsvar med den forvaltningspraksis som er etablert, jf. Uttalelser om merverdiavgift nr. 1/72 av 7. januar 1972. Etter skattekontorets syn må en avgiftsmessig tapsføring foretatt basert på det regnskapsmessige forsiktighetsprinsipp anses uaktsom.

Skattekontoret vil videre påpeke at klagenemnda i sak 7792 (dok. nr. 16) delvis opphevet en etterberegning hvor skattekontoret hadde tilbakeført en tapsføring hvor debitor også gikk konkurs 14. august 2012 og det ble gitt midlertidig innberetning 13. september 2012 med samme ordlyd som i A-boet. Klagenemnda la til grunn at 70 % av fordringen kunne tapsføres på konkursåpningstidspunktet. For de 30 % som ikke kunne tapsføres fastholdt klagenemndas flertall 20 % tilleggsavgift. Når det gjelder den forklaring som ble sendt inn av selskapet sammen med omsetningsoppgaven, så inneholdt ikke denne annen informasjon enn at det ble foretatt en tapsføring. Etter skattekontorets syn kan klager derfor ikke anses å være i en annen posisjon enn selskapet i klagesak 7792.

Klager har anført at det i dette tilfellet er ilagt tilleggsavgift i strid med Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.5. Etter skattekontorets syn har selskapet verken vært i berettiget tvil knyttet til avgiftsbehandlingen eller har gitt en utfyllende redegjørelse for faktum og regelverk slik retningslinjene krever. Det vises til skattekontorets bemerkninger ovenfor. Den tilleggsavgift som er ilagt er således ikke i strid med Skattedirektoratets retningslinjer i dette tilfellet.

Etter skattekontorets syn var det riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet alle forhold tatt i betraktning. Utkast til innstilling er oversendt klager (dok. nr. 14), og det er mottatt kommentarer i brev 11. september 2014 (dok. nr 17). Fra brevet siteres:: "2.2 Skattekontorets vurdering av klagen Tilleggsavgift kan ilegges "[d]en som forsettlig eller uaktsom overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ...", jf. mval. § 21-3.

På side 11, første hele avsnitt, i innstillingen skrives at "Selskapet har i dette tilfellet sendt inn en omsetningsoppgav[e] hvor det uriktig er foretatt tapsføring av utgående merverdiavgift. Vilkåret om at selskapet har eller kunne ha påført staten tap er således oppfylt". Dette er en feilslutning. Spørsmålet om klagers avgiftsrapportering kunne påført staten tap må vurderes i sammenheng med at Klager i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven redegjorde for hvordan faktum og regelverk var vurdert, opplyste om at man i løpet av kort tid ville følge opp med mer informasjon og oppfordret skattekontoret til å ta kontakt i mellomtiden dersom skattekontoret hadde spørsmål eller ønsket ytterligere dokumentasjon. At skattekontoret overser disse forhold ved vurderingen av om vilkåret "kunne ha påført staten tap" er oppfylt, utgjør en rettsanvendelsesfeil.

Etter Klagers syn har det ikke foreligget fare for at avgiftsrapporteringen "kunne ha påført staten tap", all den tid Klager opprettet dialog med skattekontoret om hvordan avgiftsbehandlingen skulle gjennomføres. At Klager opprettet slik dialog ved å sende inn et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven som nevnt over, og ikke ved å anmode om en forhåndsuttalelse før omsetningsoppgaven ble innsendt, er i seg selv uten betydning i forhold til vurderingen av om vilkåret "kunne ha påført staten tap" er oppfylt.

Dette er også begrunnelsen for at det i avgiftspraksis ikke ilegges tilleggsavgift hvor det i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert, selv om skattekontoret mener avgiftsrapporteringen er uriktig, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2014) side 938.

Skattekontoret viser til KMVA-7792 som støtte for ileggelse av tilleggsavgift. Som påpekt i klagen er KMVA-7792 ikke et sammenlignbart tilfelle. Klager hadde i den saken ikke vedlagt en forklaring til omsetningsoppgaven som redegjorde for hvordan faktum og regelverk var vurdert.

Skattekontoret kan ikke høres med at Klager ikke har gitt skattekontoret en tilstrekkelig redegjørelse for hvordan faktum og regelverk er vurdert i forbindelse med avgiftsrapporteringen, kun fordi skattekontoret 2 dager etter at omsetningsoppgaven ble innlevert besluttet oppgavekontroll istedenfor å avvente utfyllende opplysninger og eventuelle korreksjoner fra Klager slik skattekontoret ble forespeilet i vedlegget til omsetningsoppgaven. Dette er ikke god forvaltningsskikk.

2.3 Feil beregningsgrunnlag for tilleggsavgiften

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift på 30 % av merverdiavgiften som ble krevd tilbakeført etter mval. § 4-7, basert på at skattekontoret mener kun 70 % av tilbakeføringsbeløpet var berettiget. Dette til tross for at det høyeste dividende som noen gang er indikert som forventet av konkursboet i A AS, er 15-20 %.

I forhold til ileggelse av tilleggsavgift må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at tilbakeføringen av merverdiavgift var uberettiget. Skattekontoret har ikke foretatt en vurdering i henhold til dette beviskravet. Tvert i mot skrives det i vedtaket, sitert på side 6 i innstillingen, at "Skattekontoret vurderer denne saken slik at et skjønn på 70 % tap må anses som et skjønn med god sikkerhetsmargin. Dette skjønnet har etter skattekontorets syn imidlertid kun betydning for spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift... og det er derfor grunn til å legge inn en god sikkerhetsmargin ut i fra gjeldende beviskrav". Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er altså fastsatt basert på at merverdiavgift kun kan tilbakeføres innenfor en "god sikkerhetsmargin" for ikke å tilbakeføre for mye avgift i forhold til forventet tap på fordringene. En slik tilnærming er åpenbart stikk i strid med beviskravet som gjelder for ileggelse av tilleggsavgift, som innebærer at beregningsgrunnlaget ikke kan fastsettes til et større beløp enn den delen av tilbakeføringsbeløpet det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at er uriktig tilbakeført.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift er følgelig ikke fastsatt i tråd med beviskravet som gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift.

På denne bakgrunn fastholder Klager at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift må oppheves som ugyldig."

Skattekontorets vurdering av kommentarer til utkast til innstilling Skattekontoret fastholder at tapsvilkåret er oppfylt selv om den avgiftspliktige oppretter dialog med skattekontoret om hvordan avgiftsbehandlingen skal gjennomføres. I den grad det sendes en forklaring til skattekontoret sammen med oppgaven, må det vurderes om dette tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift etter retningslinjene pkt. 3.5 forutsatt at øvrige vilkår er oppfylt.

Det skal ellers opplyses at den aktuelle oppgaven ble mottatt av skattekontoret 11. oktober 2012, dvs. at varsel om kontroll ikke ble sendt ut to dager etter mottak av oppgaven, men 14 dager etter at oppgaven var mottatt. Det er således ikke sendt et tidlig varsel om kontroll, i den grad dette skulle være av betydning for saken.

Når det gjelder beviskravet for tilleggsavgift vil skattekontoret vise til at det i vedtaket er opplyst at man har lagt til grunn at beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt. Det fastholdes at de vurderinger som er foretatt er i samsvar med dette beviskravet, jf. skattekontorets vurderinger ovenfor. Ettersom tapet er ført på omsetningsoppgaven for 4. termin 2012, må fordringene være tapsført i løpet av august 2012. Konkurs i A ble åpnet 14. august 2012. Tapsføringen er i dette tilfellet foretatt på et tidspunkt hvor anslagene på hvilken dekning som kunne oppnås naturligvis var svært usikre. Etter skattekontorets syn kan det stilles spørsmål ved om selskapet hadde grunnlag for å tapsføre noen del av kravet i en slik usikker situasjon. Å legge til grunn at det ikke var grunnlag for tapsføring av mer enn 70 % av fordringene på dette tidspunkt, anses av skattekontoret som et forsiktig skjønn bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig. Etter mitt syn er ikke selskapet etterrettelig i kommentarene til tapsføringen. Selskapet opplyser: "...vurderer selskapet det slik at det ikke vil være tilstrekkelige midler i boet til å dekke noen del av fordringen."" Etter mitt syn samsvarer dette dårlig med bostyrets innberetning ved første skiftesamling: "...foreløpig utsikter til å kunne bli full dekning av prioriterte krav, samt dividende til uprioriterte krav"

Klager opplyser også: ""Etter et regnskapsmessig forsiktighetsprinsipp ble derfor fordringene avskrevet i sin helhet — hvilket ble reflektert i MVA oppgaven"". Regnskapsmessig avskrivning og mva-messig tapsføring er ikke samme vurdering. Jeg bemerker også at klager ikke opplyste i kommentarene til omsetningsoppgaven at tapsføringen ble foretatt på grunnlag av regnskapsmessige avskrivningsprinsipper. Hvilket faktagrunnlag klagers vurdering er basert på er heller ikke opplyst."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.