Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Økning i utgående merverdiavgift fra 8 % til 25 %. Klager anser omsetningen for å være utleie av rom i hotellvirksomhet. Skattekontoret anser den omsatte tjenesten for å være en tjeneste som skal beregnes med alminnelig sats.

Påklaget beløp utgjør kr 77 100.

Stikkord:  
Merverdiavgiftssats
Utgående merverdiavgift
Hotellvirksomhet
Fast eiendom

Bransje: Bygg og anlegg, kjøp, salg og utleie av brakker, husmoduler, bygningselementer, maskiner, verktøy, bygningsmaterialer og tjenester.

Mval:   § 3-1    § 3-11 andre ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav a § 18-1 første ledd bokstav b

Skatteetaten.no: Satsene og områdene for disse

 

  Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8331 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2008. Virksomhetens formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "bygg og anlegg, kjøp, salg og utleie av brakker, husmoduler, bygningselementer, maskiner, verktøy, bygningsmaterialer og tjenester".

Etter kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 30. oktober 2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift for 1.- 3. termin 2013. Klager AS har beregnet 8 % merverdiavgift på utleie av rom i et såkalt pendlerhotell. Skattekontoret har vurdert forholdet til ikke å være hotellignende virksomhet, men til å være en tjeneste som skal omsettes med 25 % merverdiavgift. Etterberegningen gjelder differansen mellom 8 % og 25 % merverdiavgift.

Vedtaket er påklaget i brev av 13. desember 2013 fra A Advokatfirma DA ved B. Virksomheten har fått utsatt klagefrist til 16. desember 2013. Klagefristen er overholdt.

Etter mottak av klagen har det vært ytterligere faktumavklaring i saken i form av korrespondanse og ved skattekontorets befaring hos virksomheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.  Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om fastsettelse 11. september 2013
2 Tilsvar på varsel om etterberegning 7. oktober 2013
3 Vedtak om etterberegning 30. oktober 2013
4 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 13. desember 2013
5 Bedt om ytterligere faktumavklaring 17. mars 2014
6 Notat fra befaring 24.04.14 6. mai 2014
7 Standardvilkår for leie av rom 22. august 2014
A1 Uttalelse fra Skattedirektoratet 18. juni 2013
A2 BFU 10/07 1. februar 2007

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Sats for beregning av utgående merverdiavgift. Klager anser omsetningen for å være utleie av rom i hotellvirksomhet, og har beregnet merverdiavgift med redusert sats. Skattekontoret anser den omsatte tjenesten for å være en tjeneste som skal beregnes med alminnelig sats.

1. Sats for beregning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS driver utleie av rom i et pendlerhotell/hybelmoduler. Virksomheten har behandlet utleien som utleie av rom i hotellvirksomhet og oppkrevd 8 % merverdiavgift på leievederlaget.

Bygget og eierforholdene. Pendlerhotellet består av moduler, og er satt opp av C AS på D næringsområde i E kommune. Tomten eies av F AS. C AS eier modulene og leier ut disse til Klager AS. C AS og Klager AS har samme forretningsadresse og samme daglige leder og styreleder.

Pendlerhotellet er oppført i tre etasjer med til sammen 54 rom. Rommene har seng, bord, stoler, pult og TV, samt et minikjøkken med komfyr og kokeplate. I tillegg er det eget bad i tilknytning til rommet. Det er et felles vaskerom i hver etasje. For øvrig består fellesarealene av inngang samt gangarealer.

E kommune har i vedtak av 26. august 2010 innvilget dispensasjon fra reguleringsplan for D vest – industri og pendlerparkering for inntil syv år for oppføring av pendlerhotellet/midlertidige hybelmoduler på en eiendom som ligger i et område for kombinert formål, herunder forretning/kontor/industri. Dispensasjonen gjelder et midlertidig bygg for en periode opp til to år. Dette gjelder oppføring av 20 stk. hybelmoduler. Hver modul har et bruksareal på ca. 20 m2 og inneholder stue med sovedel, hybelkjøkken samt bad og entre. I følge søknaden til kommunen skal disse modulene tjene som arbeidsboliger frem til det mer permante pendlerhotellet står klar til bruk. Det nye bygget skal ha en midlertidig periode på 5 år, med plass for 100 hybler. I følge kommunens sakspapirer fremstår bygget som en brakkerigg.

Servicetilbudet Klager AS har resepsjon for romutleien i C AS sine næringslokaler som ligger på den andre siden av veien i forhold til pendlerhotellet. Klager AS har ingen egen resepsjon i dette bygget. Det er C AS sin administrasjon/resepsjon som også benyttes som resepsjon for Klager AS sin romutleie. Åpningstidene er klokken 0800 til 1800 mandag til fredag, og klokken 0800 til 1600 på lørdager. Lokalene er kun skiltet med C AS sitt navn. I følge Klager AS sine regnskaper for perioden januar-august 2013 er det ikke registrert lønnskostnader i virksomheten. Det fremgår heller ikke av regnskapet at virksomheten er blitt fakturert for resepsjonstjenester fra C AS eller annen leverandør av slike tjenester.  Skattekontoret har i brev av 17. mars 2014 bedt om få en nærmere avklaring på det nærmere innhold i resepsjonstjenesten, samt om å få tilsendt en eventuell avtale om tjenesteleveransen og/eller kopi av fakturaer for utførte tjenenester, eventuelt en forklaring til hvordan tjenesten avregnes. Virksomheten har ikke besvart dette nærmere.

Virksomheten har opplyst at det ytes service knyttet til sengetøyskifte og renhold. Disse tjenestene er etter det opplyste innleid fra et annet selskap i konsernet. Ved gjennomgang av virksomhetens regnskaper fra januar 2013 til og med august 2013 er det kostnadsført i overkant av 200 kroner på konto for renhold. 

Skattekontoret har fått oversendt dokumentet "I Standardvilkår for leie av rom". Det følger av punkt 2.1 i standardvilkårene at romprisen har en maksimumspris på kr 6700 pr. måned. Videre følger det av punkt 2.2 at vask og sengetøy er inkludert i romprisen. Dersom beboeren selv holder vask og sengetøy gis det et fradrag i prisen. Fradraget kan ikke overstige kr 950 pr. måned. Regnskapsgjennomgangen skattekontoret har foretatt viser at det i den kontrollerte perioden kun er fakturert månedlige leier, og hvor prisene indikerer at det er romutleie uten renhold som er fakturert, jf. de priser som følger av standardvilkårene. Skattekontoret har bedt om å få opplyst om det rent faktisk er levert tjenester i form av sengetøyskift og renhold til noen av beboerne, og har i den forbindelse bedt om å få tilsendt en kopi av eventuelle fakturaer og/eller timelister. Virksomheten har ikke fremlagt fakturaer eller annen dokumentasjon som viser at kunder er blitt fakturert med en rompris som inkluderer tjenester i form av vask og sengetøyskift. Skattekontoret har fått tilsendt dokumentasjon i form av timelister fra en tilsatt i C AS hvor det på timelistene som gjelder perioden januar til februar 2014 er anført "hotell" som aktivitet. Om dette gjelder vask av fellesarealer, vask etter utflytting eller vask av rom som faktureres kunde er ikke nærmere dokumentert. Under skattekontorets befaring hos Klager AS den 24. april 2014 ble det opplyst at det er en ansatt i C AS, i tillegg til sin stilling der, også utfører renholdstjenester knyttet til Klager AS sin romutleie, og at dette kan innbefatte vask av rom og sengetøyskifte etter utflytting, samt avfallshåndtering.

Virksomheten tilbyr ikke tjenester i form av håndklær og skifte av slike.

Pendlerhotellet har ikke tilbud om matservering eller lokaler hvor slik servering kan skje.

Rommene har ikke romservice, minibar mv.

Markedsføring

Pendlerhotellets kundekrets er personer som trenger å leie rom i forbindelse med arbeid/jobb i området. Klager AS har ingen markedsføring av utleievirksomheten. Romutleien skjer gjennom virksomhetens allerede eksisterende kontakter i bransjen. I hovedsak leies rommene ut til arbeidstakere hos G, H samt et engelsk firma. Kundene består i all hovedsak av pendlere som har behov for opphold på enten ukes- eller månedsbasis.

Pendlerhotellet er ikke skiltet med hotell eller romutleie. Området rundt består i hovedsak av industribygg, og det er ingen skilting av hotell/romutleie fra hovedvei eller på selve området.

Vilkår for leie av rom

Utleieforholdet er regulert ved "I Standardvilkår for leie av rom". Standardvilkårene følger som vedlegg til innstilling (Dok.nr. 7).

Skattekontoret har lagt til grunn at I har et så begrenset servicetilbud at dette ikke kan anses å være "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 5-5. Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten ikke driver hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, men må anses å omsette en tjeneste som er avgiftspliktig etter mval. § 3-1 med alminnelig sats på 25 %.

Etter kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2013, korrigerte skattekontoret også utgående merverdiavgift på omsetningsoppgavene for 1. og 3. termin 2013. Det medførte en total etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 77 100.

Under kontrollen har skattekontoret innhentet regnskapsdokumentasjon og bilag. I tillegg er det innhentet kopi av søknader, godkjenningsvedtak, plantegninger samt kontrakter knyttet til modulene fra E kommune.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 30. oktober 2013: "Hovedproblemstillingen her er hvorvidt avgiftssubjektet driver med avgiftspliktig virksomhet som faller inn under merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, og dermed kan beregne mva etter lav sats med 8 % . Spørsmålet blir om utleien av hybelmodulene kan karakteriseres som hotellvirksomhet og lignende virksomhet, slik dette er å forstå etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a.

Utgangspunktet er at det skal beregnes 25 % merverdiavgift ved avgiftspliktig omsetning, såfremt ikke forholdet rammes av en bestemmelse for lavere sats.

Det må foretas en avgrensning mot utleie av fast eiendom. Brakkene er flyttbare, står på leid grunn og er kun godkjent for midlertidig bruk i 2 år. Det synes ikke å være omtvistet at forholdet ikke er å anse som utleie av fast eiendom som etter hovedregelen er unntatt fra avgiftsplikt.

Til inntekt for beregning av 8 % sats, har avgiftssubjektet anført en rekke forhold knyttet til de ulike fasiliteter utleievirksomheten tilbyr og sammenholdt dette med tidligere uttalelser fra skattedirektoratet med hovedvekt på uttalelse av 18.06.2013. Skattekontoret oppfatter ikke at uttalelsen gir en uttømmende liste over momenter som skal vektlegges i vurderingen. Uttalelsen gir derimot anvisning på hvilke momenter som kan få betydning for om et forhold er å anse som hotellvirksomhet eller lignende etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a. Skattekontoret vil derfor bemerke at det alltid må foretas en konkret vurdering i den enkelte sak i hvilken grad de momenter som fremkommer er anvendelige på det faktum og den juridiske problemstilling man står ovenfor.

Selve loven og forarbeidene til bestemmelsen gir i liten grad anvisning på hvilke faktorer som er av betydning for at forholdet faller innenfor eller utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. Skattedirektoratets uttalelser på området legger i stor grad vekt på servicetilbudet som tilbys. I hovedsak synes det å gå en grense mot de tilfeller det tilbys et svært begrenset servicetilbud.

Avgiftssubjektet anfører at det foreligger renholdsservice, skifte av sengetøy, resepsjon, vaskerom, fellesrom, komfyr og kokeplate, TV og internett. Med hensyn til servicetilbud vises det både til skattekontorets uttalelse og BFU 10/07.

Ved gjennomgang av innsendt regnskapsdokumentasjon kan ikke skattekontoret se at selskapet har utgifter til ansatte eller innleid hjelp som kan underbygge at det tilbys skifte av sengeklær og renholdsservice samt resepsjon. Skattekontoret kan heller ikke se at det er inntegnet resepsjon i plantegningene. Når det gjelder forhold som komfyr og kokeplate er dette forhold som etter skattekontorets oppfatning isolert sett er nærmere boligformål enn hotellformål. Skattekontoret kan heller ikke se at leiekontrakten isolert sett trekker i retning av at selskapet tilbyr et servicetilbud som utelukkende trekker i retning av hotellvirksomhet slik dette er å forstå i avgiftsmessig sammenheng.

Etter skattekontorets vurdering fremstår servicetilbudet etter dette å være svært begrenset. Servicetilbudet synes derfor ikke å underbygge at det foreligger "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet" etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a.

Det er videre anført at kundegruppen i hovedsak er selskaper og privatpersoner som oppholder seg midlertidig i forbindelse med møter, utsendingsopphold etc. Det er også vist til beliggenhet og at de konkurrerer med andre hoteller og moteller i området. Med henvisning til innhentede plantegninger, så kan ikke skattekontoret se at det foreligger møterom og/eller andre møtefasiliteter i brakkeriggen. Brakkeriggen står på leid grunn og i medhold av vedtak fattet av E Kommune dreier det seg i første omgang om et midlertidig bygg for en periode på opptil 2 år, hvor det er spesifisert at brakkeriggen skal tjene formål som arbeidsbrakker. Det foreligger ikke godkjenning for annen bruk eller utvidelse av prosjektet for mer permanente forhold. Skattekontoret vurderer på denne bakgrunn at kundekretsen er begrenset. Sammenholdt med det forhold at det tilbys et begrenset servicetilbud, så anses selskapet ikke å konkurrere med andre hoteller og moteller i området.

Det er anført at selskapet skal starte med markedsføring. Skattekontoret legger til grunn at det på tidspunkt for kontroll ikke forelå markedsføring og bruk av markedsføringskanaler som må antas å være vanlig for hotellvirksomhet. Skattekontoret har heller ikke mottatt noen dokumentasjon som viser at avgiftssubjektet hadde planer om markedsføringstiltak på dette tidspunkt.

Det er anført at leieperiode, pris og betaling samt det forhold at det ikke foreligger søknadsprosedyrer m.m trekker i retning av hotellvirksomhet. Leiekontrakten åpner slik skattekontoret ser det både for korttidsleie og lengre opphold. Det opereres både med døgnpris og månedspris. Døgnpris er mer vanlig for hotellvirksomhet mens månedspris i det vesentlige er mest vanlig ved utleie av bolig. Gjennomgang av forelagte bilag viser imidlertid at det kun foreligger månedspriser. Prisen er derfor slik skattekontoret ser det, ikke et avgjørende moment isolert sett i denne saken. Det er anført at skattekontorets uttalelse av 18.06.2013 tar til inntekt for at lengden på leieforholdet ikke bør være avgjørende. Dette forhold betinges imidlertid av at det først er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet jf. uttalelsens 5. avsnitt. Slik skattekontoret ser det kan verken pris eller leieperiode derfor få avgjørende betydning her. Skattekontoret kan heller ikke se at det forhold at det ikke foreligger søknadsprosedyrer i forkant kan få avgjørende betydning i den samlede vurderingen.

Det er videre anført at husleielovens regler ikke får anvendelse på forholdet, og at dette ikke synes hensyntatt av avgiftsmyndighetene. Skattekontoret kan ikke se at dette forhold har betydning for det avgiftsmessige spørsmål, da det avgiftsmessige forhold til enhver tid må følge merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Det er også anført at andre aktører fakturerer med 8 %. Dette er et moment som ikke kan få betydning i denne konkrete sak, da vurderingen må knytte seg mot gjeldende regelverk på området.

Det er anført at forholdet må behandles likt med resultatet i BFU 10/07. Til dette vil skattekontoret bemerke at forholdet omhandler en annen konkret sak. Faktum fremstår også her noe annerledes. Skattekontoret finner derfor ikke å kunne legge avgjørende vekt på denne utover de mer generelle vurderingstema som kan utledes av uttalelsen.

Skattekontoret finner etter dette at de faktiske forhold i saken ikke i tilstrekkelig grad tilsier at utleien av hybelmodulene er å anse som hotellvirksomhet eller lignende i avgiftsmessig forstand. Skattekontoret har i denne vurderingen lagt vekt på at det foreligger et begrenset servicetilbud, manglende resepsjon og selskapet har pr. kontrolltidspunkt ingen markedsføring. Formålet for godkjenning hos kommunale myndigheter er i første omgang oppgitt å være arbeidsbrakker. Disse er kun midlertidig godkjent for 2 år. Det opereres både med døgnpris og månedspris. Dog viser de forelagte bilag kun månedspris, noe som samtidig tilsier lengre leieforhold. Skattekontoret finner at disse forhold samlet tilsier at brakkeriggene må anses til bruk for boligformål og ikke hotellvirksomhet eller lignende. Skattekontoret kan ikke se at avgiftssubjektet har fremlagt opplysninger som tilsier at forholdet skal beregnes med 8 % merverdiavgift .

Skattekontoret foretar derfor en omregning fra 8 % utgående merverdiavgift til 25 % utgående merverdiavgift. Omsetningen inklusive 8 % merverdiavgift utgjør kr 183 500 for 2. termin 2013. Utgående merverdiavgift, 25 %, vil da utgjøre kr 36 700 (183 500 x 25/125), dvs. en økning i utgående merverdiavgift på kr 23 108. Skattekontoret foretar også en korrigering for 1. og 3. termin 2013. Totalt er det innberettet kr 396 991 i omsetning for disse to terminer, og kr 31 758 i 8 % utgående merverdiavgift. Omregnet til 25 % utgående merverdiavgift vil dette utgjøre kr 85 750 (428 749 x 25/125), dvs. en økning på kr 53 992 i utgående merverdiavgift.

I medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 andre ledd bokstav b, foretar skattekontoret på denne bakgrunn en fastsettelse av utgående merverdiavgift til kr. 77 100."

1.3 Klagers innsigelser

Det er opplyst at utleievirksomheten til Klager AS i I er relativt nystartet og under kontinuerlig utvikling. Uavhengig av i hvilken grad I har eller vil tilpasse seg de formelle kravene til servicefasiliteter, markedsføring mv., anføres at utleievirksomheten faller inn under mval. §§ 3-11 annet ledd bokstav a) og 5-5 første ledd bokstav a) etter en vurdering av utleiefunksjonen og utleieformålet.

Selv om husleielovens bestemmelser naturligvis ikke har noen direkte påvirkning på merverdiavgiftsspørsmålet, bør denne lovens anvendelse gi betydelig veiledning ved vurderingen av ordinære husleieforhold versus mer kortvarige utleieforhold som faller utenfor husleieloven, men innenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Uttalelsen fra Skattedirektoratet av 18. juni 2013 gjennomgår en del hovedpunkter som skal vektlegges ved vurderingen av om det foreligger "hotellvirksomhet og lignende virksomhet". Uttalelsen er gitt med særlig henblikk på såkalte appartementshoteller. Klager anfører at uttalelsen på de vesentligste punkter er direkte relevant også for utleie etter modul-/pendlerhotellkonseptet.

Klager anfører at i stedet for å se på den fysiske beskaffenhet med hensyn til fasthet og varighet mv. av utleielokaler, vektlegger uttalelsen i større grad selve utleiefunksjonen og formål, enn tidligere anførte rettskilder. Uttalelsen synes likevel ikke å ha hensyntatt eller vektlagt forholdet til husleielovens anvendelse. Det fremkommer av lovens § 1-1- fjerde ledd om husleielovens virkeområde: "Loven gjelder ikke avtaler mellom hoteller, pensjonater og liknende overnattingssteder og deres gjester. Loven gjelder heller ikke avtaler om leie av husrom til ferie- og fritidsbruk". Denne avgrensningen taler for at husleielovens anvendelse bør være relevant for det aktuelle spørsmålet. Husleieloven sine bestemmelser kommer ikke til anvendelse på dette utleieforholdet. Dette taler også for at dette ikke anses som utleie av eiendom som er unntatt fra merverdiavgift mval. § 3-11 første ledd.

Klager anfører videre at de momenter som er relevante i forhold til husleielovens avgrensninger, er relevante og gir gode og ensartede løsninger, ved avgrensning etter mval. § 3-11 første ledd. Kjennetegnet ved boligutleie etter husleielovens bestemmelser er at de representerer bostedstilbud som etter sin karakter kan være permanente, mens de romutleiemodeller som faller utenfor er utleie som normalt kan anses sekundære, dvs. ikke anses å utgjøre tilfredsstillende permanente bostedsløsninger. I sin utleievirksomhet representerer klart det siste.

Konkurranse- og forbrukerhensyn: Klager viser til at Skattedirektoratet sin uttalelse på side 1 behandler hensynet til nøytral konkurranse og forbrukervalg. Det vises til forarbeidene i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kap. 25.2.5 hvor det uttales om dette: "Ved utforming av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbrukervalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av hoteller, moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten. ..." Uttalelsen nevner i denne forbindelse at lengden på leieforholdet ikke bør være avgjørende.

I den aktuelle sak dreier det seg om leieperioder som er samsvarende med det som gjelder for hoteller, pensjonater, campingplasser mv. altså i hovedsak korttidsutleie. I dette tilfellet foreligger det i henhold til foreliggende opplysninger en reell og krevende konkurransesituasjon med flere aktører i markedet som er opplyst å fakturere med 8 % merverdiavgift. Konkurransesituasjonen vil også være avhengig av markedsføringskanaler og beliggenhet på anlegget, jf. uttalelsen s. 2, 3 og siste avsnitt.

Betydning av servicetilbud: Av uttalelsen fremgår, ifølge klager, at det må trekkes en grense ved hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet og at det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Uttalelsen har videre en referanse til fellesskriv av 23. august 2006 hvor det uttales at utleie av rom for overnatting i "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" normalt vil inkludere rett til frokost som serveres i egen spisesal. På den annen side hevdes det at tilbud om frokostservering ikke automatisk medfører klassifisering som "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" hvis et sted i hovedsak legger opp til selvservering. I BFU 10/07 ble det lagt til grunn at romutleie med et begrenset servicetilbud ble ansett som "hotellvirksomhet og lignende virksomhet". Frokost inngikk her ikke i romprisen, men frokost kunne leveres på døren etter forespørsel.

Andre servicetilbud som ble omtalt i uttalelsen er om leieprisen inkluderer bytte av sengetøy/håndklær, om det er inkludert vask på rommene, romservice, minibar mv. Videre omtales resepsjon.

Klager anfører at det foreligger blant annet renholdsservice, skifte av sengetøy, resepsjon som yter forskjellig service til brukerne, vaskerom, fellesrom, komfyr, kokeplate, TV og internett mv. Det er i hovedsak det samme servicetilbudet som finnes i ordinære hotell leiligheter og det samme servicetilbud som gjaldt i ovennevnte forhåndsuttalelse. Valget av slike hotell leiligheter vil normalt være nokså likeverdige alternativer til ordinære hotellrom, jf. ordinære charteropphold på feriesteder. I tillegg har dette direkte betydning i forhold til konkurransehensynet. Konklusjonen må være at I bør behandles på samme måte som utleieren i den refererte BFU 10/07 som er tiltrådt av Skattedirektoratet i uttalelsen.

Skattedirektoratet sin uttalelse gjennomgår og tiltrer også resultatet og begrunnelse i forhåndsuttalelse av 8. august 2008. Med henvisning til sistnevnte forhåndsuttalelse fremgår det av uttalelsen side 3 siste avsnitt: "Skattekontoret konkluderer med at et tilbud om overnatting i eget rom i et bygg med mindre boenheter, resepsjon, renholdsservice og flere andre servicetilbud, er forutsatt å skulle omfattes av loven". I forhåndsuttalelsen av 8. august 2008 ble det med henvisning til ovennevnte BFU lagt til grunn at det ikke er noe krav om at virksomheten må ha utstrakt serveringstilbud for å anses å drive "hotellvirksomhet og hotell-lignende virksomhet" i forhold til avgiftsplikten.

I henhold til en samlet vurdering av ovennevnte momenter er det vanskelig å se at ikke I skal behandles på samme måte som de andre vurderte utleieforholdene. Hvorvidt en utleier f. eks. ved avtaler med eksterne leverandører av mat, rengjøring mv. på call basis eller lignende, formelt etablerer en resepsjon, møterom, spiserom eller på annen måte legger opp til et bredere formelt servicetilbud bør ikke være avgjørende for klassifiseringen.

Beliggenhet, markedsføring, oppsigelse etc.: I ligger midt i mellom J sentrum og K flyplass. Beliggenheten gjør at de er i konkurranse til de fleste romutleiealternativene i J, K flyplass, samt en rekke camping, motell og pensjonatutleiealternativer i området rundt J. De nærmeste direkte konkurrentene er L (5 km) og M, O (ca 2,5 km). Av uttalelsen side 2 siste avsnitt fremgår: "Med beliggenhet i en by som er et ikke ubetydelig senter, vil virksomheten konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller og lignende. Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurransenøytraliteten ivaretas på best mulig måte, trekker således klart i retning av at virksomheten bør omfattes av avgiftsplikten. Det foreligger for I stor grad av sammenfall med hensyn til kundegruppe og de har enda større geografisk konkurranse enn tilsvarende utleiealternativer som befinner seg inne i byer.

Kundegruppen er i hovedsak selskaper og privatpersoner som oppholder seg midlertidig i forbindelse med oppdrag, møter, utsendingsopphold mv. Markedsføringstiltak (annonser i aviser og på nett mv.) vil etter hvert rette seg mot dette markedet, et marked som for en vesentlig del gjelder den samme kundegruppe som er nevnt overfor.

Betaling av opphold skjer på ordinær måte og det foreligger ingen depositumsordning. Det foreligger ingen oppsigelsestid, søknadsprosedyre, intervju eller godkjennelsesordning mv. knyttet til romutleien. Det kan inngås avtaler som gir kvantumsrabatt eller fast lavere periodepris ved lengre leieperioder. Dette vil naturligvis også være avhengig av belegningsgraden til enhver tid.

Klager AS er ukjent med i hvilken grad leieboerne skulle opplyse Stavsjøveien som sin faste adresse. I den grad det skjer vil det, på samme måte som tilsvarende utleiealternativer, forutsetningsvis bare være på midlertidig basis.

Klager konkluderer etter en samlet vurdering, med særskilt vekt på selve utleiefunksjonen og utleieformål, at I sitt utleieforhold klart bør anses å falle innenfor bestemmelsene i mval. §§ 3-11 annet ledd bokstav a) og 5-5 første ledd bokstav a). Oppsummeringen i Skattedirektoratet sin uttalelse side 4 av momenter som angir om en skal behandles som avgiftsunntatt utleier av boliger, i motsetning til avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet, taler gjennomgående og på de vesentligste punkter, for at I skal anses som avgiftspliktig utleier. Som nevnt vil avgrensning etter samme kriterier som husleieloven gi relevante og ensartede løsninger.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Spørsmålet i saken er om utleie av rom i pendlerhotellet er å anse som utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav a, slik at det skal beregnes 8 % merverdiavgift på leievederlaget.

Det er ikke gitt noen definisjon av begrepet "hotell eller lignende virksomhet" i forarbeidene.

I Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) kap. 25.2.5 anføres det blant annet om omfanget av merverdiavgiftsplikten:

"Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Det innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også før omfattes av merverdiavgiftsplikten."

For øvrig angir forarbeidene at det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt, samtidig som det fungerer slik at det ikke skjer konkurransemessig vridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Dette betinger at romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) bør omfattes, uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom. Lengden på leieforholdet kan således ikke være avgjørende når det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv til skattekontorene av 18. juni 2013 forsøkt å trekke opp noen hovedlinjer for hvor grensen går mellom avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Det fremgår av fellesskrivet at det må trekkes en grense for hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet, og videre at det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Fellesskrivet trekker frem en rekke momenter som vil kunne være til hjelp ved vurderingen av om omsetningen er å anse som merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom eller avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet. Det anføres at lengden på leieforholdet ikke er avgjørende i seg selv. Det samme gjelder for om det er lagt til rette for selvhushold. Dette peker mot boligutleie, men er ikke avgjørende. Hvilke tjenester som inngår i leieprisen, samt markedsføring av utleievirksomheten, vil sammen med hvordan betalingen skjer være momenter i vurderingen.

I en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 010/07 avgitt 1.2.2007, var det spørsmål om virksomhetens tilrettelegging for selvhushold kombinert med den reduserte service med hensyn til renhold og oppredning av senger innebar at romutleien ikke skjer i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Selskapet ønsket å starte et hotell til lave priser og med et begrenset servicetilbud. Rommene var fra 15 til 40 kvadratmeter og hadde eget bad/toalett, tv, minibar/kjøleskap, mikrobølgeovn og vannkoker. På rommene var det minikjøkken i tillegg til at hotellet skulle ha et felleskjøkken for selvhushold. Daglig renhold/sengeskift var ikke inkludert i prisen, men ved lengre utleieforhold ville rommene bli rengjort en gang per uke. Hotellgjestene ville få tilgang til vaskerom med vaskemaskin og tørketrommel. Frokost var ikke inkludert i prisen, men gjestene kunne få frokostpakker på døren ved forespørsel. I uttalelsen heter det:

"Med beliggenhet i en by som ikke er et ubetydelig regionalt senter, vil virksomheten konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller og lignende. Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurransenøytraliteten ivaretas på best mulig måte, trekker således klart i retning av at virksomheten bør omfattes av avgiftsplikten. På den annen side må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet, en virksomhet kan tilby for å presse ned utgifter og dermed sine priser, og likevel anses å drive hotellvirksomhet og lignende virksomhet i relasjon til merverdiavgiftsplikten. Med henvisning til forarbeidene antar vi imidlertid at tilbud om overnatting i eget rom i et tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon, som ikke kan sammenlignes med hytte, rorbuer, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom, er forutsatt å skulle omfattes av loven."

Klager anfører at etter en samlet vurdering, med særskilt vekt på selve utleiefunksjonen og utleieformålet, bør pendlerhotellet klart anses for å være hotellignende virksomhet som faller inn under merverdiavgiftslovens § 3-11 annet ledd bokstav a. Det anføres at servicetilbudet i nærværende sak kan sammenlignes med det faktum som lå til grunn for skattekontorets vurdering i bindende forhåndsuttalelse BFU 10/07.  Videre anføres det at beliggenheten til pendlerhotellet tilsier at de er i konkurranse med de fleste romutleiealternativer i J, K flyplass, samt en rekke camping, motell og pensjonatutleiealternativer i området rundt J. Klager anfører også at betaling ved oppholdet skjer på samme måte som ved annen romutleie i hotell, og at det ikke foreligger noen depositumsordning. Når det gjelder markedsføring anføres det at kundegruppen i hovedsak er selskaper og privatpersoner som oppholder seg midlertidig i forbindelse med oppdrag, møter, utsendingsoppphold mv., og at markedsføringstiltak med annonser i aviser og på nett mv. etter hvert vil rette seg mot dette marked.

Skattekontoret legger til grunn at det må foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle om et utleieforhold er å anse som "hotellignende virksomhet", og dermed omfattet av merverdiavgiftslovens § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav a.  Etter skattekontorets oppfatning taler både beliggenhet, byggets beskaffenhet, det begrensede servicetilbudet og hvordan markedsføringen av romutleien er innrettet mot å anse pendlerhotellet i nærværende sak som "hotellignende virksomhet".

Det midlertidige bygget kan ikke karakteriseres som et hotellmessig bygg. Bygget fremstår som en brakkerigg og ligger i et industriområde. Det er på ingen måte merket eller skiltet som hotell, hverken på selve bygget, eller ved vei eller ved avkjøringer til området. Bygget har ingen fellesrom utover gangarealer og et vaskerom i hver etasje. Det er ikke egen betjent resepsjon i bygget. Det er C AS sin administrasjon/resepsjon som benyttes som resepsjon for Klager AS sin romutleie. C AS sine lokaler ligger på andre siden av veien for pendlerhotellet, og åpningstiden er begrenset til virksomheten C AS sine åpningstider. Rommene er innrettet for selvhushold, og det er et svært begrenset servicetilbud.  Bygget har ingen frokostsal, ingen møterom eller felles oppholdsrom. Det tilbys ikke frokostservering, håndklær, minibar eller romservice. Klager markedsfører ikke sin utleievirksomhet i noen av de kanaler hotellnæringen vanligvis markedsfører sin virksomhet, verken med egne nettsider eller på portaler som finn.no og hotels.com.

De standardvilkårene som gjelder for leie av rom i pendlerhotellet er også avvikende i forhold til hva som er vanlig i hotellnæringen. Eksempelvis er det i følge punkt 1.2 mulig å fremleie rommene ved skriftlig samtykke fra utleier. Videre følger det av punkt 4.5 at interiørmessige endringer ikke tillates uten skriftlig samtykke, og at dette også gjelder montering/festing av diverse innredninger. Utleier kan med andre ord tillate interiørmessige endringer. Vilkårene følger som vedlegg til innstillingen som dokument nr. 7.

Klagers fullmektig anfører i klagen at husleielovens anvendelsesområde bør være relevant for det aktuelle spørsmål. Det anføres at husleielovens bestemmelser ikke kommer til anvendelse på utleieforholdene i pendlerhotellet, og at dette også taler for at det ikke kan anses som utleie av eiendom som er unntatt fra merverdiavgift etter hovedregelen for boligutleie i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Skattekontoret kan ikke se at husleielovens virkeområde har noen relevans i vurderingen av pendlerhotellets avgiftsmessige status under merverdiavgiftsloven. Vurderingen av om pendlerhotellet er å anse som "hotell og hotellignende virksomhet" etter merverdiavgiftsloven, må vurderes på bakgrunn av de formålsbetraktninger og hensyn som gjør seg gjeldende på avgiftsrettens område.

Skattekontorets oppfatning er følgelig at utleie av rom i pendlerhotellet ikke er å anse som utleie av rom i hotellignende virksomhet, slik at utleievirksomheten ikke omfattes av merverdiavgiftslovens § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav b. 

Etter skattekontorets vurdering er pendlerhotellet ikke å anse som fast eiendom, slik at utleieforholdet ikke er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd som unntar utleie av fast eiendom fra loven.  Det er da lagt vekt på at pendlerhotellet er et midlertidig bygg (inntil 7 år) oppført på leiet grunn. Skattekontoret viser i den forbindelse til Skattedirektoratets avgjørelse av 3. februar 1995, KMVA 3089, referert på side 238 i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014. Saken gjaldt et hybelbygg tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nett, og hvor det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Bygget var oppført på en tomt som var leiet av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlengelse. Skattedirektoratet kom til at bygget måtte anses som vare (driftsmiddel) i virksomheten og ikke fast eiendom. Direktoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen for hybelbygget gjaldt midlertidig bygg og at det fremsto rent teknisk som et provisorium. Det vises også til praksis vedrørende midlertidige bygg referert i Merverdiavgiftshåndboken (sidene 237 og 238), og hvor utleie av slike har blitt ansett som avgiftspliktig vareutleie.

Etter skattekontorets vurdering er omsetningen i dette tilfellet å anse som en tjeneste som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1, og hvor det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, for tiden 25 %, jf. merverdiavgiftslovens § 5-1 første ledd.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.