KMVA 8333

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 

1) Etterberegning av merverdiavgift med kr 457 812
2) Ileggelse av tilleggsavgift med 40 prosent

Samlet påklaget beløp utgjør kr 640 936

Stikkord:  Tap på krav, Tilleggsavgift

Bransje:  Agentur innen hagemøbler

Mval:   § 4-7 første ledd § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring.

 

  Innstillingsdato: 30. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8333 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2011. Selskapet står registrert med følgende formål: "Å drive handel, herunder import, forhandler- og agenturvirksomhet av hagemøbler til bruk i og videresalg fra møbelhandlere og hagesentre. Selskapet skal også gjennom investeringer kunne delta i selskaper med liknende formål."

Skattekontoret fattet 11. april 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 4. termin 2013.

Advokatfirmaet A AS, ved advokat B, har på vegne av virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i brev av 20. mai 2014. Klagefristen er overholdt.

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig for kommentarer. Klager fikk forlenget fristen for å komme med merknader, men skattekontoret har ikke mottatt noen kommentarer til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 11.10.2013
2 Dokumentasjon 29.11.2013
3 Ber om ytterligere opplysninger 29.11.2013
4 Redegjørelse for tapsføringen 20.01.2014
5 Varsel om fastsettelse 10.02.2014
6 Tilsvar til varsel 28.03.2014
7 Vedtak 11.04.2014
8 Klage 20.05.2014
9 Forliksavtalen 28.08.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av avgift med kr 457 812

2. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 183 124

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS leverte 10. oktober 2013 omsetningsoppgave for 4. termin 2013 som viste kr 458 457 i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven var det opplyst følgende: "Tilgode mva pga tap på fordring, vedr konkurs".

Skattekontoret varslet i brev av 11. oktober 2013 om en avgrenset kontroll av oppgaven, og ba blant annet om opplysninger vedrørende tapsføringen.

Skattekontoret mottok 29. november 2013 det etterspurte regnskapsmaterialet. Her lå det blant annet utgående fakturaer stilet til C AS.

I brev av 29. november 2013 viste skattekontoret til at de hadde mottatt fakturaene som var tapsført, men at de ikke kunne se at C AS var gått konkurs. Skattekontoret ønsket derfor en forklaring på opplysningene gitt i merknadsfeltet til omsetningsoppgaven, der det ble forklart at tapsføringen skyldtes konkurs. Virksomheten ble videre bedt om å redegjøre for inndrivelsen av kravet.

Advokatfirmaet A AS besvarte skattekontorets henvendelse i brev av 20. januar 2014. Det ble vist til at Klager AS driver virksomhet med import og salg av hagemøbler. Klager AS het tidligere D AS. E AS drev også virksomhet innen import og salg av hagemøbler. Fra brevet, der bakgrunnen for tapsføringen forklares, siteres følgende: ”C AS og E AS inngikk 20. desember 2010 en aksjonæravtale hvor E AS forpliktet seg til å kjøpe 51 % av aksjene i D AS (Klager AS etter navneendring 02.11.13) mens C AS skulle eie de øvrige 49 % i selskapet. Som en del av avtalen ble E AS gitt en opsjon på å kjøpe resterende aksjepost fra C AS for ca. kr 2 mill innen 21. august 2011. Det ble oppstilt visse kriterier for denne prisen, bla. krav til oppnådde resultater i selskapet, varelagerverdier mv.  I tillegg forpliktet C AS seg til (som del av avtalen) å kjøpe varer fra D for ca 2 mill.

Varesalget fra D til C AS ble gjennomført i perioden oktober – desember 2011, og det ble utstedt fakturaer (faktura 2193, 2038, 2168 og 2035) for varesalget med til sammen kr 2 289 042.

C AS mente at selskapet hadde rett til å motregne kjøpesummen for varene mot vederlaget for kjøp av aksjene, og nektet derfor å betale kravet til tross for løpende innfordringsforsøk fra D AS. Motregningsretten ble påberopt selv om det var D AS som var selger av varelageret og E AS som var kjøper av aksjene. I tillegg oppsto det uenighet mellom E AS og C AS om hva som var riktig pris for aksjene iht. opsjonsavtalen.

Siden beløpene for varesalget ikke ble betalt iverksatte D AS innfordringstiltak. Først ble det foretatt ordinære purringer men etter hvert ble det igangsatt rettslige tiltak for å innfordre kravet. Det vises til følgende dokumenter som viser hvilke innfordringstiltak/rettslige skritt som ble iverksatt:

- Søksmålsvarsel av 14. desember 2011 – vedlegg 1
I brev av 14. desember 2011 fra advokatfirmaet F ble det varslet om at det ville bli iverksatt rettslige skritt dersom fordringene ikke ble betalt innen 31. desember 2011.

- Tingrettens dom av XX 2012
I dom (sak 12-XX) av XX2012 ble det avsagt dom i X tingrett hvor C AS ble dømt til å betale kravene til D AS. Dommen er omtalt i Lagmannsrettens avgjørelse, vedlegg 3.

- Prosesskriv til X lagmannsrett av 2012 – vedlegg 2
Som det fremgår av vedlagte prosesskriv gjelder saken innkreving av utestående etter salg av hagemøbler fra D AS til C AS.

- Lagmannsrettens dom av XX2012 – vedlegg 3
Av vedlagt dom fra X lagmannsrett av XX 2012 kom retten til at C AS var forpliktet til å betale fordringene, og at det ikke forelå adgang til motregning. Det vises til dommen s. 5 – 7. Lagmannsretten uttaler bla. at en betingelse for motregningsadgang uten spesifikk avtale er at betalingsforpliktelsene er mellom samme rettssubjekter. Betingelsene foreligger ikke her, i det D AS er kreditor iht. C AS' kjøp av aksjer, mens det er E AS som er debitor iht. aksjeopsjonen (dommen s. 6).

Etter lagmannsrettens domsavsigelse fremsto det som klart at C AS ikke ville være i stand til å betale kravet fra D AS før C AS fikk betaling for salg av aksjene i D AS (iht. opsjonsavtalen). Som nevnt oppsto det tvist mellom C AS og E AS om hva som var avtalt vederlag for kjøp av aksjene. Tvisten ble tatt inn for rettssystemet for avgjørelse og X tingrett avsa dom i saken den XX 2012. Iht. dommen ble E AS dømt til å betale kr 2 mill for aksjene. Saken ble anket til lagmannsretten og den skulle opp til behandling høsten 2013.

Som følge av den pågående saken mellom C AS og E AS (som skulle avgjøres høsten 2013) ble D AS og C AS enige om at innfordringen av kravet tilknyttet varesalget (jf. lagmannsrettens dom av XX 2012) skulle avventes til det forelå endelig avgjørelse i saken mellom C og E AS. Det ble senere også avtalt at kravene skulle ses i sammenheng. Se vedlagt brev fra advokatfirmaet F – vedlegg 4. Bakgrunnen for at det ble gitt betalingsutsettelse og enighet om at kravene skulle ses i sammenheng var at det var opplagt at C AS ikke ville være i stand til å betale kravet før selskapet mottok oppgjør for aksjene fra E AS.

E AS gikk som kjent konkurs XX 2013 og som det fremgår av vedlagt prosesskriv (vedlegg 5) fra bobestyrer i E AS ble aksjene i D AS abandonert ved beslutning av XX 2013. Det ble lagt til grunn at aksjene i D AS og opsjonsrettighetene ikke ville ha noen verdi for boet. Før ankebehandlingen ble gjennomført i lagmannsretten kom partene til at C AS skulle betale kr 375 000 til dekning av beløpet som ble idømt av Lagmannsretten (saksomkostningene) – vedlegg 3. Resterende beløp, kr 1 841 533, skulle betales via E AS.

Siden E AS iht. bobestyrers midlertidige innberetning av 2013 ikke ville ha midler til å dekke dividende til kreditorene ble det konkludert med at den utestående fordringen tilknyttet fordringene på varesalget måtte anses å være endelig tapt iht. mval. § 4-7 jf. FMVA § 4-7-1 bokstav b og c. Resterende del av fordringen, kr. 1 841 533, ble derfor tapsført med virkning for 4. termin 2013.

I ettertid ser man imidlertid at D AS på et mye tidligere tidspunkt, og i alle fall etter Lagmannsrettens dom i 2012, kunne ha konkludert med at kundefordringen måtte anses tapt siden D AS ikke hadde midler til å dekke kravet, jf. FMVA § 4-7-1 bokstav b. Det var i en periode på mer enn ett år gjennomført gjentatte inndfordringstiltak og øvrige tiltak fra kreditors side som kunne forventes i denne situasjonen. Når C AS ikke betalte kravet, til tross for lagmannsrettens avgjørelse, kunne D AS allerede i des 2012/jan 2013 konkludert med at fordringen var uerholdelig. Etter vår oppfatning må det derfor i alle fall i forbindelse med at E AS gikk konkurs i august 2013, være riktig å konkludere med at kundefordringen må anses å være endelig konstatert tapt."

Skattekontoret varslet i brev av 10. februar 2014 at vilkårene for tapsføring ikke ble ansett å foreligge, og at skattekontoret vurderte å tilbakeføre tapsføringen av inngående avgift med kr 457 812. Skattekontoret viste til at Klager AS sitt krav var mot C AS, som ikke var konkurs, og at tapsføringen må ha grunnlag i betalingsevnen til dette selskapet. Skattekontoret varslet også om ileggelse av tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet avgift. 

A kom i brev av  28. mars 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. Her vises det for det første til inndrivelsestiltakene Klager AS har foretatt overfor C AS i form av rettslige skritt. For det andre vises det til at kundefordringen helt klart ville vært tapt dersom E AS hadde unnlatt å overta aksjene for å videreføre ankesaken (iht. abandoneringsbeslutningen av XX 2013). Da ville fordringen ha vært tapt i sin helhet siden C AS ikke ville fått betaling for aksjene fra E AS. C AS hadde ikke egne midler til å innfri fordringen. Fra tilsvaret siteres:

”Klager AS kunne derfor ha tapsført fordringen i sin helhet, dvs. med kr 2 216 533. Når styret i E AS velger å overta aksjene for å videreføre saken, slik at man ved forliket oppnår en betaling med kr 375 000 for varene, kan ikke skattekontoret legge til grunn at dette vil innebære at det gjøres et debitorskifte som er avgiftsoppgjøret uvedkommende. Alternativet, dersom man ikke hadde forsøkt å oppnå et forlik/videreført saken, ville ikke Klager AS fått betaling fra C AS, slik at fordringen i sin helhet ville vært tapt.

Vi mener derfor at skattekontoret må se hen til de reelle forhold i saken som viser at Klager AS har fått betaling på til sammen kr 375 000 for den utestående kundefordringen. Det kan ikke legges til grunn at det foreligger debitorskifte i denne saken som tilsier at det ikke foreligger et reelt tap. Et evt. debitorskifte vil være betinget av at den nye debitoren vil ha midler til å betale kravet. I denne saken er det opplagt at E AS ikke vil ha midler til å betale kravet slik at det ikke kan anses å foreligge et debitorskifte.

Dersom skattekontoret, mot formodning, skulle fastholde at et forlik mellom partene (som innebærer at Klager AS får betaling for deler av kravet) medfører at det ikke kan anses å foreligge rett til å tapsføre resterende del av fordringen, betyr det i praksis at skattekontoret kommer til en annen avgjørelse enn det lagmannsretten kom til i avgjørelsen i desember 2012. Som nevnt mente lagmannsretten at det ikke forelå anledning til å motregne i de to sakene. Det vises til dommen s. 7 (se vedlegg nr. 3 i brev av 20.01.2014).

I tilsvaret anføres det at Klager AS som følge av konkursen i E AS ble påført et endelig konstatert tap på en utestående kundefordring på til sammen kr 1 841 533, slik at skattekontoret ikke kan etterberegne den tapsførte inngående avgiften på kr 457 812.

Skattekontoret fattet 11. april 2014 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 20. mai 2014.

Under klagebehandlingen ba skattekontoret om å få tilsendt forliksavtalen som er omtalt av klager i sin saksfremstilling. Fra forliksavtale av XX 2013 mellom C AS, E AS og Klager AS siteres følgende: ”Undertegnede C AS, org. nr. X, E AS, org. nr. XX og D AS, org. nr. xxx xxx xxx er herved enige om å forlike sak for X lagmannsrett 12-XX, og forpliktelser etter tidligere dom i sak 12-XX på følgende måte: 1) C AS betaler til D som fullt oppgjør for beløp idømt i sak 12-XX kr. 375 000,- inkl. mva. slik: a) 200 000,- umiddelbart etter signering av herværende avtale. b) 175 000,- innen 1. desember 2013."

Fra forliksavtalens punkt 3. siteres: ”Sak 12-XX der C ble idømt å betale D kroner 2 216 533,32 inklusive forsinkelsesrenter, anses herved som opp- og avgjort mellom D og C på den ene siden og C og E på den andre siden iht. motregningsavtale datert 3. januar 2013."

Forliksavtalen regulerer videre i punkt 6 at det som en konsekvens av forliket skal inngås en aksjesalgsavtale der C AS overdrar aksjeposten på 49 % i Klager AS til E AS.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vedrørende etterberegningen av inngående avgift med kr 457 812 siteres: "Virksomheten har sendt inn en oppgave pålydende kr 458 457 tilgode. I merknadsfeltet er det opplyst at inngående avgift gjelder tap på krav på grunn av konkurs hos kunden. Inngående avgift på tapet er kr 457 812.

Av dokumentasjonen skattekontoret mottok i forbindelse med kontrollen viser det seg at fakturaene som tapet refererer seg til er utstedt til C A/S. C A/S er ikke konkurs og tapet kan således ikke referere seg til konkurs hos denne kunden.

I dom fra X lagmannsrett av XX 2012 kom retten til at C A/S var forpliktet til å betale fordringen. Det blir opplyst i deres brev at partene før ankebehandlingen ble gjennomført i lagmannsretten ble enige om at E A/S skulle betale beløpet C A/S skyldte Klager A/S. E A/S er ikke mottaker av fakturaene som tapet refererer seg til og Klager A/S kan derfor ikke påberope seg tap på krav overfor E A/S.

At partene velger at E A/S skal betale gjelden C A/S har til Klager A/S er en sak mellom partene og debitorskiftet er avgiftsoppgjøret uvedkommende. Varen er levert og fakturert C A/S og avgiftskravet refererer seg til denne hendelsen. For at skattekontoret skulle godkjent at dette var tap på krav måtte tapet referert seg til betalingsevnen hos C A/S. Tapet måtte vært dokumentert som endelig i h.h. til reglene i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1."

Anførslene i tilsvaret til varselet kommenteres slik: ”Av tilsvaret går det fram at dere mener at C A/S har foretatt innfordringstiltak som dokumenterer at fordringen kan anses som tapt hos dem. Det vises til søksmålsvarsel av XX.2011, tingrettens dom av XX2012 som er omtalt i lagmannsrettens avgjørelse av XX.2012 og til prosesskriv av XX.2012. Til dette vil vi bemerke at det ikke er sendt inn dokumentasjon på at søksmål i h.h. til varsel av 14.11.2012 er iverksatt. Når det gjelder X lagmannsretts dom av XX.2012 kom retten til at C A/S var forpliktet til å betale fordringen, ikke at C A/S ikke var istand til å betale. Vi kan forøvrig ikke se at skattekontoret har kommet til en annen slutning enn retten, dvs at C A/S er dømt til å betale fordringen.

Ut ifra ovenstående kan ikke skattekontoret se at C A/S har foretatt seg innfordringstiltak som gjør at fordringen kunne vært avskrevet hos C A/S."

1.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at Klager AS har iverksatt innfordringstiltak som medfører at det foreligger grunnlag for tapsføring av fordringen mot C AS. Fra klagen siteres: ”Som det fremgår av vedtaket legger skattekontoret feilaktig til grunn at det ikke er iverksatt søksmål iht. søkmsålsvarsel av XX 2011. Iht. det som tidligere er nevnt i vårt tilsvar, og iht. beskrivelse inntatt i senere dom fra lagmannsretten, saksøkte Klager AS (D AS) C AS ved stevning av XX 2012. I stevningen ble det krevd at C AS betalte de utestående fordringene (iht. faktura nr. 2193, 2038, 2168 og 2035). Saken ble behandlet av X tingrett i 2012, jf. tingrettens dom av XX 2012, vedlegg 1.

I tingrettens dom sies det helt klar at dette er en tvist tilknyttet innfordring av de utestående fordringene mellom Klager AS (D AS) og C AS. Det vises til dommen s. 5 (rettens merknader) hvor det uttales følgende om dette:

Retten finner at vilkårene for å behandle partenes tvist om varegjelden iht. tv. § 9-8 er oppfylt.

Retten har i denne vurderingen vektlagt at varene tilknyttet de fire fakturaene er levert til saksøkte. Forfallstidspunktet har inntrådt uten at varegjelden er blitt betalt. Retten har i denne sammenhengen vektlagt at saksøkte i tilsvaret av 22.01.12 har gitt å tilkjenne at fakturabeløpene ikke bestrides.

Retten konkluderer at saksøkerens pengekrav slik det fremgår av den reviderte påstanden, herunder kravet om forsinkelsesrenter, skal imøteskommes (vår markering).

For øvrig viser vi til rettens domsslutning s. 6 hvor det fremgår at C AS dømmes til å betale kundefordringene til D AS. Dette må helt klart anses som et innfordringstiltak iht. kravene som oppstilles i FMVA § 4-7-1 bokstav a), b) og d), og viser at skattekontoret i vedtaket feilaktig legger til grunn at det ikke er gjennomført nødvendige innfordringstiltak for å konkludere med at fordringen anses å være tapt.

Det fremheves også at Klager AS i tillegg har foretatt ytterligere innfordringstiltak mot C AS for å konstatere at selskapet ikke hadde betalingsevne. Tiltakene som vi tidligere har redegjort for (brev av 20.01.14) dokumenterer at fordringene må anses uerholdelige iht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav a, b og d."

Videre anføres følgende: ”For det andre vil vi presisere at kundefordringen helt klart ville vært tapt dersom E AS v/styret hadde unnlatt å overta aksjene for å videreføre ankesaken (iht. abandoneringsbeslutningen av XX 2013). Da ville fordringen ha vært tapt i sin helhet ettersom C AS ikke ville ha fått betaling for aksjene fra E AS siden dette selskapet var konkurs. C AS hadde heller ikke egne midler til å innfri fordringen.

Klager AS kunne derfor ha tapsført fordringene i sin helhet, dvs. med kr 2 216 533. Når styret i E AS velger å overta aksjene for å videreføre saken, slik at man ved forliket oppnår en betaling med kr 375 000 for varene, kan ikke skattekontoret legge til grunn at dette vil innebære at det gjøres et debitorskifte som er avgiftsoppgjøret uvedkommende. Alternativet, dersom man ikke hadde forsøkt å oppnå et forlik/videreført saken, ville ikke Klager AS fått betaling fra C AS, slik at fordringen i sin helhet ville vært tapt."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret vil innledningsvis redegjøre for bakgrunnen for det tapsførte kravet.

Klager AS, tidligere D AS, ble stiftet 19. oktober 2010. Aksjene i selskapet var opprinnelig eid av H AS. I var opprinnelig både styreleder og daglig leder i selskapet.

C AS ble stiftet 18. november 2010. Aksjene eies av I. Selskapet er registrert med bransjekode 46.471: "Engroshandel med møbler." Styreleder i selskapet er I.

E AS ble startet 1. desember 2008 og gikk konkurs XX 2013. Selskapet drev med import og salg av hagemøbler. Selskapet var et datterselskap av J AS, der aksjene eies av K. Styreleder i E AS var K.

Skattekontoret ser at Klager AS opprinnelig var eid av H AS med 100 000 aksjer. H AS solgte 14. desember 2010 aksjene sine i Klager AS til C AS for kr 115 000.

Det er opplyst at C AS og E AS 20. desember 2010 inngikk en avtale om at E AS skulle tegne aksjer i Klager AS, slik at E AS skulle eie 51 % av aksjene i Klager AS, mens C AS skulle eie 49 %. I tillegg ble det avtalt at E AS skulle få en opsjon på C AS sine aksjer i Klager AS, slik at E AS under nærmere betingelser kunne oppnå fullt eierskap i Klager AS. Én av faktorene som i henhold til opsjonen bestemte prisen for aksjene var verdien av varelageret i Klager AS. Som en del av avtalen forpliktet C AS seg til å kjøpe varer av Klager AS. Bakgrunnen for varekjøpene var å redusere verdien av varelageret i Klager AS, i lys av betingelsene i opsjonen.

Etter en emisjon i Klager AS der E AS tegnet aksjer, ble eierforholdene i Klager AS slik som avtalen la opp til, der E AS eide 51 % av aksjene mens C AS sine aksjer nå innebar en eierandel på 49 %. Videre tok K over som styreleder og daglig leder i Klager AS.

Avtalen mellom C AS og E AS var således bakgrunnen for tre transaksjoner: For det første at E AS tegnet aksjer i Klager AS ved emisjon. For det andre at E AS fikk en opsjon på å kjøpe C AS sin aksjepost i Klager AS. For det tredje at C AS kjøpte varer i Klager AS for å redusere verdien av varelageret. Det er opplyst at varesalget fra Klager AS til C AS ble gjennomført i perioden fra oktober til desember 2011.

Det oppsto imidlertid uenighet mellom Klager AS og C AS vedrørende vareleveransene, og mellom C AS og E AS vedrørende fastsettelsen av prisen for C AS sine aksjer i Klager AS, jf. aksjeopsjonen. 

Klager AS og C AS var i første omgang uenige om enkelte forhold rundt vareleveransene. Videre mente C AS at vederlagskravet som følge av vareleveransene kunne gjøres opp ved motregning. Motkravet gjaldt hovedsakelig C AS sitt krav mot E AS som følge av aksjeopsjonen, samt to mindre krav mot Klager AS (erstatning for tap av data fra dataserver og kompensasjon for transportpaller). For å forstå anførselen om motregning, viser skattekontoret til at Klager AS og E AS på det aktuelle tidspunktet hadde samme hovedaksjonær.

Klager AS godtok verken motregning som oppgjørsform for vareleveransene eller motkravene fra C AS, og tok ut stevning ved X tingrett. C AS mente imidlertid at tvisten måtte stanses i påvente av utfallet av tvisten mellom C AS og E AS vedrørende verdsettelsen av aksjene i Klager AS, da C AS mente at Klager AS sitt vederlagskrav mot C AS kunne motregnes mot C AS sitt krav mot E AS.

Klager AS bestred at det var grunnlag for at C AS kunne gjøre opp varegjelden ved motregning mot et krav overfor E AS. Klager AS mente videre at tvisten med C AS skulle avgjøres av Kristiansand tingrett etter en forenklet behandling, jf. tvisteloven § 9-8. C AS mente saken ikke kunne behandles på denne måten. 

X tingrett bestemte XX 2012 at saken mellom Klager AS og C AS ikke skulle stanses i påvente av saken mellom C AS og E AS. Videre ble det besluttet at saken skulle avgjøres ved dom ved forenklet behandling, med muntlige forhandlinger for å ta stilling til saksøktes innsigelser knyttet til "kreditnota for retur og mangler".

Klager AS erkjente at det forelå visse mangler ved vareleveransene, og partene ble etter hvert enige om at vederlagskravet for leveransene skulle reduseres noe. I X tingretts dom av XX 2012 kom retten til at C AS måtte betale det reviderte vederlagskravet til Klager AS (i forhold til de opprinnelige fakturaene). Dommen ble anket.

I saken mellom C AS og E AS kom X tingrett i dom av XX 2012 til at E AS skulle betale kr 2 000 000 til C AS for aksjeposten i Klager AS. Dommen ble anket.

I ankesaken mellom Klager AS og C AS var hovedspørsmålet igjen om Klager AS hadde akseptert at oppgjør for vareleveransene kunne foretas ved motregning mot C AS sitt krav mot E AS. I dom av XX 2012 kom X lagmannsrett til at C AS ikke hadde sannsynliggjort at Klager AS hadde akseptert at kravet for vareleveransene kunne gjøres opp ved motregning. C AS ble dømt til å betale kr 2 216 533,32 til Klager AS for vareleveransene, samt sakskostnader for tingretten og lagmannsretten på til sammen kr 129 000.

Ved domsavsigelsen XX 2012 hadde følgelig Klager AS en kundefordring mot C AS på kr 2 216 533 for varesalget, mens C AS hadde et krav mot E AS på kr 2 000 000 for salg av aksjene i Klager AS, der sistnevnte dom var påanket.

Skattekontoret forstår klagers anførsler slik at årsaken til at C AS misligholdt betalingsforpliktelsen overfor Klager AS, var at E AS misligholdt sin betalingsforpliktelse overfor C AS.

I brev av 12. desember 2012 fra F DA (Klager AS sin prosessfullmektig) til C AS sin prosessfullmektig, fremgår det at Klager AS under nærmere betingelser tilbyr C AS en betalingsutsettelse frem til dom foreligger i saken mellom C AS og E AS. E AS gikk konkurs XX 2013, før ankebehandlingen var gjennomført. Boet var ikke interessert i å føre saken videre, men konkursdebitor var i utgangspunktet villig til å føre ankesaken. Partene kom imidlertid til et forlik før saken ble behandlet av Agder lagmannsrett.

I forliksavtalen av XX 2013 mellom C AS, Klager AS og E AS, er det avtalt at C AS skal betale til sammen kr 375 000 til Klager AS, som "fullt oppgjør" for beløpet som ble idømt i lagmannsretten for vareleveransene og sakskostnadene.

I brevet av 20. januar 2014 fra A beskrives tapsføringen slik: ”Før ankebehandlingen ble gjennomført i lagmannsretten kom partene til at C AS skulle betale kr 375 000 til dekning av beløpet som ble idømt av Lagmannsretten (saksomkostningene) – vedlegg 3. Resterende beløp, kr 1 841 533, skulle betales via E AS.

Siden E AS iht. bobestyrers midlertidige innberetning av 30. august 2013 ikke ville ha midler til å dekke dividende til kreditorene ble det konkludert med at den utestående fordringen tilknyttet fordringen på varesalget måtte anses å være endelig konstatert tapt".

Skattekontoret går etter dette over til å vurdere om det forelå rettslig grunnlag for at Klager AS kunne tapsføre merverdiavgiften tilhørende det resterende kravet fra vareleveransene.

Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan et avgiftssubjekt korrigere beregningsgrunnlaget dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne må anses endelig konstatert tapt.

Det følger således av bestemmelsen at tapet må gjelde en utestående fordring. Skattekontoret mener det fremgår klart at Klager AS, på bakgrunn av forliksavtalen, ikke lenger hadde en utestående kundefordring mot C AS. Partene har valgt å se denne kundefordringen i sammenheng med øvrige rettsforhold og krav mellom de tre selskapene, og valgt å godta kr 375 000 som fullt og endelig oppgjør for vareleveransene. Skattekontoret mener dette innebærer at kundefordringen mot C AS må anses gjort opp / delvis ettergitt. Klager AS hadde etter dette tidspunktet ingen utestående fordring som kunne tapføres i omsetningsoppgaven for 4. termin 2013.

Skattekontoret mener det opprinnelig fremsto som om det resterende beløpet på kr 1 841 533 skulle betales til Klager AS fra E AS, jf. formuleringen i brevet av 20. januar 2014. I etterkant fremstår det imidlertid som om forliket innebar en ren ettergivelse av kravet og ikke et debitorskifte, jf. ordlyden i forliket og presiseringene i klagen.

Skattekontoret mener det er klart at Klager AS i etterkant av forliket ikke lenger hadde en utestående fordring som ga grunnlag for tapsføring.

I klagen vises det til at skattekontoret må legge de reelle forholdene til grunn, og at Klager AS kunne ha tapsført på et tidligere tidspunkt. Den omstendighet at virksomheten oppnår en betaling på kr 375 000 er således til gunst for staten, da tapsføringen ellers ville vært høyere.

Skattekontoret mener at vilkårene for tapsføring retter seg mot skyldnerens betalingsevne. I denne saken er det vist til rettsprosessene mellom partene, og at det er foretatt en rekke inndrivelsestiltak i den forbindelse. Skattekontoret vil for det første vise til at rettssaken mellom Klager AS og C AS gjaldt spørsmålet om størrelsen på vederlaget for vareleveransene, og om C AS kunne motregne dette kravet mot et annet krav. Saken gjaldt følgelig ikke "inndrivelse" av kravet i snever forstand. Saken verken gjelder, eller belyser, betalingsevnen til C AS.

For det andre foreligger det heller ingen andre opplysninger som tilsier at C AS ikke hadde betalingsevne. Klager har vist til at C AS ikke kunne betale kundefordringen før selskapet mottok oppgjør for aksjesalget til E AS, men uten at denne koblingen mellom økonomien i C AS og E AS er dokumentert på noen måte. Selskapene drev selvstendig virksomhet og med ulik eier. Skattekontoret mener derfor det ikke uten videre kan legges til grunn at C AS ikke ville ha midler til å helt eller delvis betale kravet, selv uten oppgjør fra E AS.

Skattekontoret mener således at det på tapsføringstidspunktet ikke forelå noen utestående fordring med tilknytning til de avgiftspliktige leveransene fra Klager AS til C AS som ga grunnlag for tapsføring i omsetningsoppgaven for 4. termin 2013. Skattekontoret fastholder derfor etterberegningen av inngående avgift med kr 457 812.

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret viser til gjennomgangen av hendelsesforløpet i punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres: ”På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har ført fradrag for inngående avgift på tap på krav uten at vilkårene for tapsføring er tilstede. De har overført fordringen til E A/S som allerede hadde betalingsvansker, så det var lite sannsynlig at de kunne betale fordringen. Skattekontoret anser derfor at dette ble gjort for å kunne føre fradrag for inngående avgift på tap på krav, og at dette er minst grovt uaktsomt. Salget har foregått fra Klager A/S til C A/S og C A/S er også i lagmannsretten dømt til å betale fordringen. At partene avtale seg imellom at E A/S skal betale fordringen Klager A/S har på C A/S er avgiftsbehandlingen uvedkommende.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Det foreligger grov uaktsomhet når handlingen er klart klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for ikke å ha vært aktsom nok for å unngå feilen. En handling er forsettlig når avgiftssubjektet er klar over at han overtrer loven og likevel bevisst velger en slik handling eller unnlatelse.

Vikårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt og på denne bakgrunn er det ilagt tilleggsavgift med en sats på 40 %."

2.3 Klagers innsigelser

Klager mener for det første at det ikke foreligger en overtredelse av loven, og for det andre at staten ikke kunne vært påført tap i dette tilfellet, ettersom virksomheten opplyste i merknadsfeltet til omsetningsoppgaven at den inngående avgiften gjaldt tapsføring vedrørende konkurs. Skattekontoret ble gitt en oppfordring til å se nærmere på dette og på eget grunnlag ta stilling til om fradraget var riktig. Det vises til punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, og at opplysningene må få betydning selv om skattekontoret mener at merknaden ikke utgjør en tilstrekkelig forklaring.

For det tredje anføres det at skyldkravet ikke er oppfylt. Skattekontoret har feilaktig kommet til at det er utvist grov uaktsomhet i forbindelse med tapsføringen. Dette skyldes at det ikke foreligger et debitorskifte slik skattekontoret hevder i vedtaket. Fordringen er ikke bevisst ført over til E AS for å kunne oppnå tapsføring. Forliksavtalen ble inngått mellom partene for å kunne oppnå delvis betaling, slik at fordringen ikke ble tapsført i sin helhet. Uten forliket ville Klager AS ha rett til et større tapsfradrag. Det blir derfor feil å hevde at forliket var en planlagt disposisjon for å oppnå tapsfradrag for kundefordringen.

Det vises videre til at skattekontorets vedtak bygger på en rekke antagelser og uriktige forutsetninger, slik at beviskravet for skyld ikke er oppfylt.

Det anføres videre at det heller ikke er utvist simpel uaktsomhet. Klager AS har foretatt en konkret vurdering av fordringens erholdelighet som følge av konkursen hos E AS.

I klagen vises det også til at tilleggsavgift ikke er ilagt i andre saker som gjelder tap på krav, slik at det ikke er i samsvar med praksis i sammenlignbare saker at det ilegges tilleggsavgift når saken dreier seg om en skjønnsmessig vurdering ift. om det foreligger et tap på krav ved at fordringen anses uerholdelig.

Avslutningsvis nevnes det at tilleggsavgift kan ilegges dersom vilkårene er oppfylt, og at tilleggsavgift ikke anses som en egnet reaksjon i dette tilfellet.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til drøftelsen under punkt 1.4 vedrørende hvorfor tapsføringen anses å være en overtredelse av § 4-7 første ledd. Etter skattekontorets oppfatning er det klart at en uriktig tapsføring kunne påført staten tap i lovens forstand. En opplysning om at tapsføringen gjaldt konkurs er ikke relevant for om staten kunne vært påført tap som følge av den uriktige tapsføringen, men kan ha betydning i andre sammenhenger.

Spørsmålet blir så om den uriktige tapsføringen var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde eller måtte forstått at tapsføringen ville innebære en overtredelse av loven.

Vedtaket legger til grunn at tapsføringen var grovt uaktsom fordi fordringen mot C AS ble overført til E AS (som var konkurs) som ny skyldner, og at bakgrunnen for debitorskiftet var at Klager AS skulle få tapsføre den utgående avgiften.

Som nevnt ovenfor mener skattekontoret at brevet av 20. januar 2014 kan tyde på at det i forbindelse med forliket fant sted et debitorskifte ved at E AS overtok den resterende fordringen Klager AS hadde mot C AS etter betalingen på kr 375 000. På bakgrunn av ordlyden i forliksavtalen og opplysningene i klagen, legger imidlertid skattekontoret til grunn at det resterende kravet ikke ble overtatt av E AS som ny skyldner.

Aktsomhetsvurderingen må således knytte seg til Klager AS sin tapsføring av kravet i lys av forliksavtalen.

Situasjonen på tapsføringstidspunktet 10. oktober 2013 var at Klager AS i forliksavtalen av XX 2013 hadde godtatt kr 375 000 som fullt og endelig oppgjør for kundefordringen. Det resterende kravet mot C AS var således ettergitt. Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at den delen av kravet som Klager AS tapsførte var ettergitt ved forliksavtalen.

Vilkårene for tapsføring etter § 4-7 første ledd kan i visse sammenhenger bygge på en skjønnsmessig vurdering, men det må anses avklart at en ettergitt fordring ikke gir grunnlag for tapsføring. Ettersom tapsføring påfører staten et tap der både kjøper og selger får fradragsrett for den samme avgiften, pålegges avgiftssubjektene en svært streng aktsomhetsplikt ved praktisering av tapsføringsregelen i § 4-7 første ledd. Dette gjenspeiles av at det også kan være uaktsomt å tapsføre fordringer som åpenbart er tapt, men der fordringen forut for tapsføringen har endret karakter fra å være en ordinær kundefordring. I slike tilfeller pålegges avgiftssubjektet å foreta en konkret og skjønnsmessig vurdering før tapsføring foretas, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelser i klagesak 7830/2013 og 8049/2013.

Skattekontoret bemerker for øvrig at virksomheten tilsynelatende ikke har foretatt noen vurdering av betalingsevnen til C AS. Som nevnt er det vist til rettsprosessene vedrørende spørsmålet om motregningsrett, men skattekontoret mener tapsføringen av et relativt stort beløp i dette tilfellet er foretatt uten en tilstrekkelig vurdering av om vilkårene for tapsføring foreligger, herunder manglende undersøkelse og dokumentasjon av betalingsevnen til skyldner.

På den andre siden ser skattekontoret at virksomheten i en lengre periode har vært i den tro at det forelå grunnlag for tapsføring. Dette er kanskje et forhold som i noen grad taler i virksomhetens favør ved bedømmelsen av aktsomheten ved tapsføringen i etterkant av forliket.

Det er imidlertid forholdene på tapsføringstidspunktet som er avgjørende for retten til tapsføring. I lys av de strenge kravene til aktsomhet ved praktiseringen av § 4-7 første ledd, og regelens klarhet i denne situasjonen, mener skattekontoret at virksomheten måtte forstått at fradragsføringen av den ettergitte delen av kravet ville innebære en overtredelse av § 4-7 første ledd.

I klagen vises det til merknaden til omsetningsoppgaven: "Tilgode mva  pga tap på fordring, vedr konkurs", og at skattekontoret ble gitt en oppfordring til å se nærmere på om fradraget var riktig. Skattekontoret mener en slik helt generell merknad til oppgaven har svært lite å si vedrørende virksomhetens aktsomhet ved tapsføringen. Merknaden gir ikke uttrykk for at avgiftssubjektet mener innholdet i oppgaven er beheftet med usikkerhet.

Skattekontorets vurdering av virksomhetens tapsføring, i lys av de svært strenge kravene til aktsomhet som gjelder ved praktiseringen av § 4-7 første ledd i et selvdeklareringssystem, er at en aktsom person måtte forstått at det ikke var grunnlag for tapsføring når fordringen var ettergitt som følge av forliket. 

Etter skattekontorets oppfatning er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt i dette tilfellet.

I klagen anføres det at tilleggsavgift ikke kan ilegges som følge av merknaden til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.5. Punktet har følgende ordlyd: ”Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

Virksomheten oppga følgende merknad til omsetningsoppgaven: "Tilgode mva  pga tap på fordring, vedr konkurs". Skattekontoret finner det klart at punkt 3.5 ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Skattekontoret mener det bør reageres på tapsføringen ved at det ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret har vært i noe tvil vedrørende utmålingen av tilleggsavgiften, men mener en ileggelse av tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet avgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet, i lys av den grad av uaktsomhet skattekontoret mener virksomheten har utvist ved tapsføringen. Skattekontoret mener virksomheten burde foretatt en bedre vurdering av om det forelå grunnlag for tapsføring før fradraget ble gjennomført i omsetningsoppgaven. En aktsom vurdering av tapsføringsspørsmålet i forkant ville, etter skattekontorets syn, klart vist at det ikke var grunnlag for å anvende § 4-7 første ledd for den ettergitte delen av kravet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig. Forhøyet tilleggsavgift fordi det ikke er ikke samsvar mellom de faktiske forhold og det som meddeles skattekontoret i omsetningsoppgaven."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Mener det, etter en konkret, vurdering er grunnlag for tapsføring. Inkonsekvent om selskapets tiltak for å oppnå delvis dekning skal medføre at ikke oppnås rett til tapsføring for restkravet, dersom selskapet ved ikke å gjøre noe, ville kunne tapsføre hele kravet. Vilkåret for bruk av 40 pst tilleggsavgift er åpenbart ikke oppfylt."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.