Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Sletting fra Merverdiavgiftsregistrert tilbake til registreringstermin 3. termin 2009, samt tilbakeføring av all inngående merverdiavgift grunnet at virksomheten ikke kom i gang med ordinær avgiftspliktig virksomhet etter å ha vært forhåndsregistrert. 

Påklaget beløp utgjør kr 442 085.

Stikkord:  
Sletting i Merverdiavgiftsregisteret    
Forhåndsregistrering    
Tilbakeføring av inngående merverdiavgift 

Bransje: Utvikle, eie, montere vindturbiner onshore og offshore og annet utstyr, kjøp og salg av slikt utstyr, hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskap med lignende virksomhet.

Mval:   § 2-1 (1)    § 2-4    § 18-1(1) bokstav c

Skatteetaten.no: 
Registreringsplikt- og rett    
Skjønnsfastsettelse og endring

 

          Innstillingsdato: 30. oktober 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8356 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2009 til og med 3. termin 2012. Virksomheten var registrert under bransje utvikle, eie, montere vindturbiner onshore og offshore og annet utstyr, kjøp og salg av slikt utstyr, hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskap med lignende virksomhet.

I vedtak av 04.02.2014 ble det besluttet å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret tilbake til registreringstermin 3. termin 2009. Samtidig ble det fattet vedtak om etterberegning av inngående avgift for perioden 3. termin 2009 til 3. termin 2012. Skattekontoret mottok klage den 26.02.2014, på vegne av virksomheten, fra senioradvokat BA.  Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt Påtalemyndigheten.

Innstillingen har vært forelagt klager til uttalelse, og merknader er mottatt den 20.08.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato

1 Samordnet registermelding 30.06.2009
 2 Tilleggsopplysninger til søknad om registrering 01.07.2009
 3 Melding om forhåndsregistrering 27.08.2009
 4 Forespørsel rundt forhåndsregistreringen  27.05.2011
 5 Tilsvar fra virksomheten 15.09.2011
 6 Bekreftelse på fortsatt registrering 15.09.2011
 7 Forespørsel rundt forhåndsregistrering 25.04.2012
 8 Tilsvar 10.06.2012
 9 Forlengelse av forhåndsregistrering 22.06.2012
10 Varsel om etterberegning og sletting 30.09.2013
11 Vedtak om sletting og tilbakeføring av inng.mva 29.10.2013
12 Klage over vedtak av 29.10.2013 13.11.2013
13 Fastsettelse  25.11.2013
14 Klage på fastsettelsene 06.12.2013
15 Vedtak om sletting og tilbakeføring 04.02.2014
16 Klage på vedtak av 04.02.2014 25.02.2014
17 Kopi av faktura 27.03.2014
18 Utskrift fra hovedbok  22.04.2014
19 Oversendelsesbrev 04.07.2014
20 Merknad til innstilling 20.08.2014
A1 Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Ringnesdommen) Rt-1985-319

Klagen gjelder

Sletting og tilbakeføring av all fradragsført inngående merverdiavgift med kr 442 085, som følge av at virksomheten ikke kom i gang med ordinær avgiftspliktig omsetning i løpet av forhåndsregistreringsperioden.

Sakens faktum

Søknad om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret ble mottatt den 30.06.2009. Bakgrunnen for søknaden var at Klager AS hadde igangsatt planlegging, prosjektering og investeringer knyttet til oppføring av et vindkraftanlegg, hvor oppføringskostnadene var beregnet til flere millioner. Det er videre opplyst i følgebrev til søknaden at det vil foreligge omsetning i form av salg av strøm når vindkraftanlegget blir tatt i bruk. Vindkraftanlegget planlegges ferdigstilt og tatt i bruk i desember 2010, og selskapet ber om å bli forhåndsregistrert til og med desember 2010. Det fremgår av vedlagte pressemeldinger at virksomheten har inne til patentbehandling en dockingstasjon kalt "sealock" som skal gjøre det mye enklere å montere og vedlikeholde offshore vindmøller. Eier av A AS er C AS.

Skattekontoret fattet 27.08.2009, i tråd med søknaden, vedtak om å innvilge forhåndsregistreringen for perioden 3.termin 2009 til 6. termin 2010.Skattekontoret sendte brev om forespørsel rundt forhåndsregistrering den 27.05.2011. Klager ble her gjort oppmerksom på at en vurderte å tilbakeføre utbetalt inngående merverdiavgift, samt at en eventuelt kunne søke om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden. Skattekontoret mottok svar på vår henvendelse 15.09.2011 fra D, hvor det ble opplyst at A AS var oppkjøpt fra konkursboet til C AS februar i 2011 med det formål å videreutvikle det potensial som ligger i selskapets patenterte teknologi "E". På grunn av eierskifte og massiv omstrukturering hadde det tatt tid å få selskapet opp og gå, men selskapet opplyste at en nå regner med å ta fatt på den videre driften. Det ble bedt om at forhåndsregistreringen ble opprettholdt ut regnskapsåret. Vedtak om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden til og med 1. termin 2012 ble fattet 15.09.2011.

Nytt brev vedrørende forhåndsregistreringen ble sendt klager 25.04.2012. Søknad om forlenget forhåndsregistrering er mottatt ved skattekontoret den 10.06.2012 hvor det vises til at en forsøker å finne en kjøper til "E" dokkingsystemet for offshore vindmøller, og at en nå er i ferd med å formalisere et slikt salg. Ny forhåndsregistreringsperiode blir innvilget til 3. termin 2012. 

I telefonsamtale med regnskapsfører den 19.04.2013 ble det opplyst at selskapet er opphørt og at det vil bli sendt inn en opphørsmelding. I innsendt omsetningsoppgave mottatt 18.08.2013 ble det videre opplyst om at det ikke er drift i selskapet, og at det er under avvikling. Varsel om sletting og tilbakeføring av inngående merverdiavgift ble sendt klager 30.09.2013. Vedtak ble fattet den 29.10.2013. Den 25.11.2013 blir det sendt ut brev om betalingsinformasjon i form av fastsettelser pr termin klager har vært registrert. Både vedtak av 29.10.2013 samt fastsettingsbrevene av 25.11.2013 blir påklaget hhv. i brev av 13.11.2013 og 06.12.2013.

Nytt vedtak om sletting og tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i forhåndsregistreringsperioden blir fattet den 04.02.2014. Dette vedtaket påklages i brev av 25.02.2014.

Det er opplyst i brev til klager at nye brev om fastsettelse/betalingsinformasjon vil bli skrevet ut, med ny forfallsdato, da dette ved en inkurie ikke ble ordnet av skattekontoret når vedtak av 04.02.2014 ble fattet.

I forbindelse med behandling av klagen ble klager bedt om å sende inn kopi av faktura som viser salg av "E" patentet til kr 60 000 eksl merverdiavgift og avtalen som ligger til grunn for salget samt kopi av hovedbok. Skattekontoret har mottatt den etterspurte dokumentasjonen, og denne er vedlagt innstillingen.

Det fremgår av innsendt avtale inngått mellom A AS, ved D, og F AS, ved blant annet daglig leder/styreleder G, datert 25. juni 2012 at F AS har kjøpt et forretningskonsept som det er søkt om internasjonal patent til med tanke på å utnytte konseptet og teknologien kommersielt. Verdien er satt til kr 60 000 da det vil kreve store investeringer å videreutvikle konseptet og teknologien, samt registrere og patentere systemet internasjonalt. Teknologien er ikke prøvd ut og det er uavklart om den er gjennomførbar. Videre er det usikkerhet knyttet til krav fra tidligere eiere av A AS, jf. punkt 4 i avtalen.

I dag er A AS registrert med H som styreleder/daglig leder og D som varamedlem, og F AS er registrert med D som styreleder/administrerende direktør. Begge har post- og besøksadresse c/o Adv. Firma I DA.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 04.02.2014: Dette vedtaket erstatter våre tidligere vedtak av 29. oktober 2013 og 25. november 2013.

Dere ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret til og med 3. termin 2012. I vårt brev av 30. september 2013 har vi varslet om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av inngåendeavgift.

Skattekontoret har slettet registreringen i Merverdiavgiftsregisteret med tilbakevirkende kraft og tilbakeført fradragsført inngående avgift for den perioden virksomheten har vært forhåndsregistrert.

Skattekontorets begrunnelse

Da dere søkte om frivillig registrering konkluderte skattekontoret med at vilkårene for forhåndsregistrering var til stede. Med i vurderingen var at virksomhetens art og omfang av investeringer ville føre til at omsetningsgrensen ble nådd og at virksomheten ville bli drevet i næring.

Virksomheten ble forhåndregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for perioden 3. termin 2009 tom. 6. termin 2010. Forhåndsregistreringen er siden utvidet to ganger, siste gang til 3. termin 2012. I deres søknad mottatt her 1. juli 2009 kommer det fram at vilkårene for forhåndsregistrering er tilstede og det er dokumentert avgiftsbelagte investeringer over 250 000 kroner. Det er presisert i søknaden at "Vilkåret om sannsynlighetsovervekt for at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha omsetning over kr 50 000 og drive sin aktivitet i næring." Det opplyses i søknaden at Klager AS skal oppføre et vindkraftanlegg og at oppføringskostnadene er beregnet til flere millioner kroner.

I perioden selskapet var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret ble det utbetalt kr 442 085 i inngående merverdiavgift. I samme periode har virksomheten hatt en omsetning på kr 60 000. På omsetningsoppgaven mottatt 28.08.2013 er det i merknadsfeltet skrevet "Ingen aktivitet er under avvikling". Det samme kommer fram i en telefon fra selskapets regnskapsfører den 19. april 2013 som sier de vil sende inn opphørsmelding. Da opphørsmelding ikke blir sendt, varslet skattekontoret opphør av virksomheten og tilbakeføring av inngående avgift.

Skattekontoret kan ikke se at vilkårene for ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret har vært tilstede da virksomheten ikke har drevet i næring. Virksomheten kom ikke i gang som planlagt og det førte til at investeringene ble en god del større enn omsetningen. De investeringer som er foretatt har derfor ikke vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt (Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave). Dette innebærer at virksomheten slettes fra registeret og den inngående avgift på 442 085 kroner tilbakeføres. Vedlagt følger informasjon om hvordan oppgavetallene er beregnet. Her er også betalingsinformasjon knyttet til hver enkelt termin."

Klagers innsigelser

Innledningsvis gjør klager oppmerksom på at det fremstår som uklart om brevene av 25.11.2013 er opphevet i vedtak av 04.02.2014. Det er heller ikke sendt ut nye fastsettinger i hht vedtaket av 04.02.2014. Det vises til at dette fremstår som uheldig. Klager forutsetter imidlertid i den videre behandlingen av klagen at ordlyden slik denne fremgår av vedtaket av 04.02.2014 er gjeldende.

Klager anfører videre at begrunnelsen i skattekontorets vedtak av 04.02.2014 fremstår som mangelfull. I denne sammenheng vises det for det første til at skattekontoret ikke har gitt nærmere opplysninger om hvordan kravet til næringsvirksomhet er vurdert, annet enn å vise til at vi ikke anser vilkårene for ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret oppfylt da skattekontoret mener at virksomheten ikke drives i næring. Klager mener det er nærliggende å legge til grunn at skattekontoret i vurderingen har sett hen til den negative omsetningen som fremkommer av innsendte omsetningsoppgaver og vil herunder gjøre skattekontoret oppmerksom på at det er et krav til om virksomheten anses egnet til å gå med overskudd, ikke om den faktisk har gjort det i denne saken. Klager vil komme nærmere tilbake til spørsmålet når skattekontoret har avklart hva som faktisk ligger til grunn for vurderingen. Imidlertid vil klager understreke at etableringen av Klager AS faktisk var basert på en forventning om ordinær drift og et positivt økonomisk resultat.

For det andre vises det til skattekontorets anførsel om at "Virksomheten ikke kom i gang som planlagt og dette førte til at investeringene ble en god del større enn planlagt", og at det ikke fremgår av vedtaket hva denne anførselen retter seg mot eller om det utgjør en selvstendig begrunnelse for vedtaket. Klager gjør oppmerksom på at svak omsetning kan indikere at virksomheten ikke er kommet i gang, men dette spørsmålet forutsetter en konkret vurdering og det er klagers mening at skattekontoret ikke har hatt et tilstrekkelig grunnlag for sin vurdering. Herunder viser klager til at de utviklet et patent som ville gi en betydelig reduksjon i driftskostnadene for flytende vindmøller. Imidlertid har det funnet sted en betydelig teknologisk utvikling knyttet til flytende vindmøller, og det blir nå tilbudt tilsvarende produkter på markedet som ytelsesmessig/prismessig har vært gunstigere enn det produktet klager har kunnet tilby. Omsetningen i selskapet har derfor vært meget begrenset.

Omsetningen som er innberettet er knyttet til de rettigheter selskapet har utviklet innenfor forankringsløsninger for flytende vindmøller slik at skattekontorets anførsel om at klager ikke kom i gang som planlagt bare er gjeldende om en vurderer dette opp mot forutsetningen på registreringstidspunktet.

Klager viser til at vurderingen av om vilkårene for forhåndsregistrering er oppfylt, ikke må vurderes subjektivt ut fra den enkelte næringsdrivendes forutsetning på tidspunktet for etableringen, men objektivt ut fra om virksomheten faktisk har hatt ordinær omsetning på mer enn kr 50 000 innenfor det planlagte virksomhetsområdet.

Klager anfører basert på ovennevnte at skattekontorets vedtak av 04.02.2014 bygger på uriktig faktum med hensyn til at omsetningen ikke var relatert til den avgiftspliktige virksomheten. Videre synes skattekontoret å ha lagt til grunn en uriktig forståelse av hvilke krav som stilles til at virksomheten har kommet i gang for at vilkårene om forhåndsregistrering kan anses oppfylt.

Klager ber om at skattekontorets vedtak av 04.02.2014 oppheves.

Klagers merknader til innstillingen

Klager har enkelte merknader til innstillingen. Når det gjelder krav om næringsvirksomhet er klager av den oppfatning at dette må vurderes ut fra de forutsetninger som lå til grunn for etableringen av virksomheten. Klager viser herunder til at utgangspunktet for virksomheten var at det skulle etableres et vindmølleanlegg og at klager ønsket å tilby eierne av anlegget en ny forankringsløsning for vindmøller. Imidlertid endret markedsutsiktene seg da tilsvarende løsninger kunne tilbys fra andre aktører til en billigere penge enn det systemet klager hadde utviklet. Det er altså klagers oppfatning at det var endrede markedsutsikter som var årsaken til at virksomheten utviklet seg til å ikke gi overskudd, ikke at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd ved etableringen. Følgelig var næringsvilkåret oppfylt ved etableringen.

Det vises videre til at Ringnesdommen ikke er relevant for klagesaken, da den ikke går inn på spørsmålet om betydningen av endrede markedsforhold.

Videre viser klager til at skattekontorets innstilling er basert på uriktig faktum når det legges til grunn at virksomheten skulle drive salg av strøm. Med unntak av opprinnelig søknad la all annen informasjon som bransjekode, formål og avisutklipp til grunn at virksomhetens formål var å utvikle en forankringsløsning for vindmøller. Ved de øvrige søknadene om forlengelse kommer det og klart frem at formålet med virksomheten var noe annet enn produksjon av strøm. Det er altså klagers oppfatning at det ihvertfall måtte fremstå som klart for skattekontoret ved innvilgelse av den første forlengelsen at klagers virksomhet var å utvikle en forankringsløsning, og videre at skattekontoret ved den andre innvilgelsen la til grunn at klager nå var forhåndsregistrert for salget av rettighetene til E - produktet. 

Salg av rettighetene til produktet den 25. juni 2012 innebar, på bakgrunn av ovennevnte, at forutsetningene for forhåndsregistreringen fullt ut ble oppfylt. Klager ber derfor igjen om at skattekontorets vedtak om etterberegning av avgift oppheves. 

Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at vedtaket av 04.02.2014 erstattet opprinnelige vedtak om sletting og etterberegning. Ved en inkurie ble det ikke sendt ut nye fastsettingsbrev. Nye brev er sendt ut den 21.10.2014.

Etter merverdiavgiftsloven § 19-1 første ledd annet punktum har Klagenemnda for merverdiavgift kompetanse til å avgjøre klage over vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over vedtak etter § 18-1 som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.

Etter mval § 18-1 første ledd bokstav c, kan avgiftsmyndighetene rette feil i avgiftsoppgjøret når "noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap". Hjemmelen gir altså adgang til å etterberegne i de tilfeller et selskap er blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Bestemmelsen er en "kan" bestemmelse, men utgangspunkt og hovedregel er at rettelser skal foretas.

Det fremgår videre av forarbeidene til mval. § 18-1 (1) bokstav c at krav om tilbakebetaling beror på en objektiv vurdering. I Ot.prp. nr. 84 (1988-1989) side 2 fremgår det at:

"En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

Spørsmålet blir om klager oppfylte vilkårene for forhåndsregistrering.

Etter merverdiavgiftsloven (mval) § 2-4 første ledd bokstav a kan den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom "vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning". I forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-4-1 er det gitt en del vilkår/nærmere presisieringer til loven. Det fremgår av § 2-4-1 annet ledd at:

"Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. "

Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det skal her legges vekt på hva som er en normal investeringsperiode i vedkommende bransje.

Det sentrale er altså at virksomheten ved normal drift vil ha en omsetning betydelig over omsetningsgrensen på kr 50 000, samt at det drives næringsvirksomhet.

I vurderingen av hva som skal anses som normal drift må en se hen til hva som er opplyst av klager i forbindelse med søknad om forhåndsregistrering.

I nærværende sak opplyste klager ved søknad om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret at det var igangsatt planlegging, prosjektering og investeringer knyttet til oppføring av et vindkraftanlegg, og at omsetningen ville bestå av salg av strøm.  Klager ble på bakgrunn av disse opplysningene forhåndsregistrert til og med 6. termin 2010. Forhåndsregistreringsperioden ble siden forlenget til og med 1. termin 2012, og senere til og med 3. termin 2012.

Selskapet eneste aktivitet i forhåndsregistreringesperioden har vært knyttet til utvikling av teknologien rundt "E"-systemet. Dette patentet ble solgt i løpet av den siste termin klager var forhåndsregistrert. Det ble ikke søkt om ytterligere forlengelse av forhåndsregistreringsperioden. Det ble opplyst av regnskapsfører i telefon den 19.04.2013 at virksomheten er opphørt og at det vil bli sendt inn opphørsmelding. Det er også opplyst i merknadsfeltet på innsendt omsetningsoppgave mottatt 28.08.2013 at det ikke er noe aktivitet og at selskapet er under avvikling. På denne bakgrunn varslet skattekontoret sletting og tilbakeføring i brev av 30.09.2013. Skattekontoret mottok ikke merknader til varselet og fattet derfor vedtak om sletting og tilbakeføring den 29.10.2014.  Nytt vedtak om sletting og tilbakeføring ble fattet den 04.02.2014.

Det anføres i klagen at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at omsetningen i klagers virksomhet ikke relaterer seg til virksomheten.  Klager viser herunder til at omsetningen som er innberettet er knyttet til de rettigheter selskapet har utviklet innenfor forankringsløsninger for flytende vindmøller.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at salg av patentrettigheter for utvikling av forankringsløsninger for kr 60 000, ikke har ført til at klagers virksomhet har gått over til normal drift eller er drevet i næring. Det er opplyst i søknad om forhåndsregistrering at klager skulle oppføre et vindkraftanlegg og at inntektene skulle komme fra salg av strøm. Det ble videre forespeilet at vindkraftanlegget ville stå klart og omsetning finne sted i løpet av 2010. Formålet ble i samordnet registermelding oppgitt til å utvikle, kunne eie, montere vindturbiner onshore og offshore og annet utstyr, kjøp og salg av slikt utstyr, hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskap med lignende virksomhet.

Klager har ved forlengelse av forhåndsregistreringen i 2011 opplyst at selskapet ble kjøpt av konkursboet med det formål å videreutvikle det potensial som ligger i selskapets patenterte teknologi "E". Selskapet skulle nå ta fatt på driften av selskapet etter at eierskiftet og omstruktureringen hadde medført forsinkelser. Ved siste forlengelse, den 10.06.2012, vises det til at en forsøkte å finne en kjøper til "E"-dokkingsystemet for offshore vindmøller, og at en nå er i ferd med å formalisere et slikt salg. Forhåndsregistreringen ble forlenget til 3. termin 2012, samme termin som søknaden kom inn.

På bakgrunn av siste søknad om forlenging 10.06.2012 kan det se ut som om selskapet har endret formål fra det som ble lagt til grunn da søknaden om forhåndsregistrering ble innvilget i 2009. Det kan også stilles spørsmål om skattekontoret burde ha innvilget forlenging av forhåndsregistreringen fra 1. termin 2012 til 3. termin 2012 ettersom selskapet nå skulle selge patentet. Skattekontoret fikk imidlertid først opplysninger om avvikling av driften og opphør av selskapet i april 2013.

Skattekontoret mener uansett at klager i forhåndsregistreringsperioden aldri kom i gang med en normal drift med omsetning betydelig over beløpsgrensen. Klager har vært forhåndsregistrert i en lengre periode uten å iverksette den virksomhet som selskapet ble forhåndsregistrert for. I løpet av forhåndsregistreringsperioden er det ikke oppført noe vindkraftanlegg og selskapet har verken startet med produksjon eller salg av strøm. Det er videre klart at selskapet ikke vil komme i gang med slik virksomhet ettersom det ikke er aktivitet i selskapet, og selskapet skal opphøre.

Selskapet har riktignok solgt  teknologien i "E"-systemet noen dager før den siste forlengelsen av forhåndsregistreringen utløp, men det fremgår i salgsavtalen at det vil kreve store investeringer for å videreutvikle konseptet og teknologien samt registrere og patentere systemet internasjonalt. Teknologien er heller ikke prøvd ut og det er uavklart om den kan benyttes som forutsatt. Dette gjenspeiles også i prisen som ligger kr 10 000 over beløpsgrensen, mens det er fradragsført inngående merverdiavgift i forhåndsregistreringsperioden med kr 442 085.

Salget av konseptet var et engangstilfelle, og klager kom ikke i gang med normal drift i næring. Beløpet er videre lavt ut fra den forespeilte omsetning og forskriftens krav om at det ved normal drift skal være en omsetning som "ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering" kan ikke anses oppfylt.

Skattekontoret er på bakgrunn av ovennevnte kommet til at klager i forhåndsregistreringsperioden ikke har kommet i gang med normal drift som forutsatt og at etterberegning kan foretas.

Skattekontoret vil videre knytte noen kommentarer til klagers øvrige anførsler. I klagen vises det til at skattekontoret mener at klager ikke driver næringsvirksomhet, men at det ikke er gitt noen nærmere begrunnelse for hva som ligger i næringsbegrepet. Det vises herunder til at det som skal vurderes er om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, ikke om den faktisk gjør det, og det å se hen til klagers negative omsetningen ikke er tilstrekkelig. Klagers virksomhet var basert på en forventning om ordinær drift og positivt økonomisk resultat.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det er et grunnvilkår for både forhåndsregistrering og ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret at avgiftssubjektet anses som "næringsdrivende". En vurdering av om det foreligger næringsvirksomhet vil stort sett være den samme som i skattelovgivningen, med unntak av visse særhensyn for merverdiavgiften som kan tilsi at en vurdering i konkrete saker slår ulikt ut.

Vilkårene for om en aktivitet er å anse som næringsvirksomhet er at aktiviteten har en viss varighet, et visst omfang, drives for eiers egen regning og risiko samt objektivt sett er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 67-68. Hvorvidt det drives næringsvirksomhet må altså bero på en konkret helhetsvurdering.

Det fremgår av håndboken side 73 at det ved registrering av forskningsdrevne virksomheter ofte vil være merverdiavgift til gode fra oppstart og noen år fremover. Selv om grensen på kr 50 000 er passert må en på vanlig måte foreta en vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid. Utvikling av ny teknologi vil alltid inneha et visst preg av usikkerhet både med tanke på muligheten for at driften kan bli kommersielt lønnsom samt tidsperspektivet. Hvorvidt virksomheten skal registreres og forbli registrert må altså bero på en konkret helhetsvurdering i det enkelte tilfellet. Selv om en virksomhet, som vist til av klager, ble etablert med tanke på ordinær drift og økonomisk overskudd, kan en ikke konkludere med at det dermed foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. En virksomhets egne subjektive forutsetninger tillegges ikke nevneverdig betydning, jf. Høyesteretts dom av 14. mars 1985, Ringnesdommen.

Klager viser videre til skattekontorets anførsel om at "virksomheten ikke kom i gang som planlagt og dette førte til at investeringene ble en god del større enn planlagt". Klager angir at det ikke kommer klart frem hvorfor dette er vurdert og at det bare er hold i dette om en ser hen til hva som var premissene ved oppstart.

Skattekontoret vil her vise til at anførselen retter seg til en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet. Når klager først ble forhåndsregistrert ble det opplyst at det skulle opprettes et vindkraftanlegg som ville generere inntekter i form av salg av strøm. Etter at klager ble kjøpt opp i 2011 ønsket en å se nærmere på patentet "E" og ved siste registrering så en etter kjøpere av patentet som kunne utvikle det videre. Det fremgår av innsendt avtale inngått ved salg av konseptet i punkt 4 at teknologien enda ikke er utprøvd og at det er høyst usikkert om den er gjennomførbar. 

Det fremstår etter dette for skattekontoret som om virksomheten siden oppstart i 2009 og tre år senere ikke er noe nærmere å drive virksomhet i næring enn selskapet var på oppstartstidspunktet. Det er og opplyst i klagen at utviklingen teknologisk sett har gått fort på området og at det nå tilbys flere lignende løsninger til en billigere penge. Selv om meningen ved oppstart har vært å drive i næring endrer forutsetninger seg underveis, og skattekontoret må foreta en vurdering av hvorvidt virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd på registreringstidspunktet sett hen til opplysningene skattekontoret nå sitter med. Når klager sågar selv opplyser at det ikke er drift og at det vil bli sendt inn opphørsmelding, viser historikken at klagers vurdering ved oppstart viste seg å slå feil, med den følge at klager ikke klarte å drive næring i merverdiavgiftslovens forstand.

Det er riktig som påpekt av klager at omsetningen alene ikke tilsier om det drives i næring eller ei. Som nevnt ovenfor vil det for forskningsdrevne virksomheter ofte være merverdiavgift til gode i noen år fremover. Oppstartsfasen kan bli lang og innebære store investeringer. Hvorvidt en virksomhet drives i næring vil imidlertid bero på en helhetsvurdering hvor en blant annet ser hen til om det er/har vært omsetning og drift i selskapet, og om virksomheten er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid. Basert på ovennevnte opplysninger om at det er høyst usikkert om utviklingen og kommersiell utnytting av konseptet er mulig, og at det uansett vil kreve store investeringer for å videreutvikle konseptet og registrere og patentere teknologien internasjonalt, er skattekontoret av den oppfatning at klagers virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid, eller faktisk gikk med overskudd før opphør.

Det er klagers vurdering at skattekontoret har en uriktig forståelse av hvilke krav som stilles til at virksomheten har kommet i gang for at vilkårene for forhåndsregistrering skal anses oppfylt. Til dette vil skattekontoret vise til gjennomgangen ovenfor, samt at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og at det er avgiftspliktiges risiko å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Dersom skattekontoret ikke skal etterberegne i tilfeller hvor merverdiavgiftens regelverk av ulike årsaker ikke er fulgt fra avgiftspliktiges side, vil dette på lengre sikt kunne påvirke fastsettelsen for lignende tilfeller, og dermed undergrave merverdiavgiftssystemet. Faren for en uthuling av merverdiavgiftssystemet og hensynet til lik behandling av de avgiftspliktige er derfor momenter som tillegges stor vekt ved vurderingen av om det skal etterberegnes.

På bakgrunn av en konkret helhetsvurdering i foreliggende sak har skattekontoret kommet til at klager ikke har oppfylt kravet til å drive virksomhet i næring før selskapets drift opphørte, og at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret dermed ikke var oppfylt.

Virksomheten er på ovennevnte bakgrunn slettet i medhold av mval. § 14-3 første ledd.

Det fremgår av mval. § 18-1 første ledd bokstav c, at inngående merverdiavgift kan tilbakeføres dersom vilkårene for registrering ikke er oppfylt og at staten ved dette er påført et tap. Skattekontoret viser til drøftelsene ovenfor vedrørende vilkårene for registrering. Staten er påført tap ved at inngående merverdiavgift er ført til fradrag i omsetningsoppgavene til tross for at vilkårene for registrering ikke var oppfylt. Det følger av mval. § 18-1 første ledd bokstav c, jf. § 8-1 at det ikke kan gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke har vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret har på denne bakgrunn etterberegnet all fradragsført inngående merverdiavgift.

Etter skattekontorets oppfatning er slettingen og tilbakeføringen riktig og i henhold til gjeldende praksis. Dersom vilkårene for ordinær registrering eller forhåndsregistrering forligger på et senere tidspunkt, kan klager på ny søke om å få bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det vil da være mulig å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Klager anfører at en i vurderingen av hvorvidt næringsvilkåret er oppfylt må se hen til forutsetningene slik disse fremsto på etableringstidspunktet. At endrede markedsforhold medfører at driften ikke blir slik som den var tenkt kan ikke ha betydning for hvorvidt næringsvilkåret var oppfylt på registreringstidspunktet.

Vurderingstema fremgår av FMVA § 2-4-1 annet ledd: "Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det fremstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det drives næringsvirksomhet". Med overveiende sannsynlig mener en i denne sammenheng klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt.

Det er riktig som anført av klager at utgangspunktet for vurderingen om vilkårene for  forhåndsregistrering er oppfylt vil være virksomhetens drift slik den fremstår på oppstartstidspunktet. Imidlertid er det slik at en må foreta en fornyet vurdering av om virksomheten fortsatt kan bli stående forhåndsregistrert underveis, samt at det er avgiftspliktiges risiko for at virksomheten kommer i gang som forutsatt når en forhåndsregistrering opphører og en skal vurdere en eventuell tilbakeføring. Det er skattekontorets oppfatning at en i denne sammenheng må kunne se hen til opplysningene en har pr i dag ved vurderingen av om vilkårene for forhåndsregistrering ble oppfylt eller ikke. Det er ikke tvilsomt at virksomheten nå er opphørt og at selskapet aldri fikk utviklet noe produkt som kunne legges ut på markedet. Det er opplyst av regnskapsfører at det ikke var drift i selskapet allerede i 2012. Det fremgår videre av salgskontrakten inngått mellom partene punkt 4 at teknologien ikke er utprøvd og det er høyst usikkert om den er gjennomførbar. Det er på ovennevnte bakgrunn skattekontorets oppfatning at virksomheten aldri kom i gang med normal drift eller næringsvirksomhet, og at vilkårene for forhåndsregistreringen dermed ikke ble oppfylt.

Det er som nevnt ovenfor avgiftspliktige som må bære risikoen for at en virksomhet ved forhåndsregistrering kommer i gang som forutsatt, jf. merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 116 nest siste avsnitt. Dette innebærer etter skattekontorets syn at det er avgiftspliktige som er nærmest til å bære riskoen for at eventuelle endrede markedsforhold gjør at virksomheten ikke kommer i gang med normal drift.

Når det gjelder henvisning til Ringnesdommen har skattekontoret vist til dommen i forbindelse med vurdering av næringsvilkåret og at det er av liten betydning hvilken oppfatning avgiftspliktige selv har om virksomhetens mulighet for ordinær drift og økonomisk overskudd. En næringsvurderingen vil bero på en helhetsvurdering hvor avgiftspliktiges subjektive forutsetninger ikke tillegges særlig vekt. At dommen ikke sier noen spesifikt om endrede markedsforhold innebærer ikke at den ikke kan tilleggsvekt i ovennevnte sammenheng.

Videre viser klager til at de skulle være forhåndsregistrert for og drive med utvikling og salg av forankringsløsninger for vindmøller. Det var altså aldri klagers intensjon å skulle drifte en hel vindmøllepark og selge strøm, selv om det er det som fremgår av brev sendt inn i forbindelse med søknad om forhåndsregistreringen. Det er altså klagers mening at salg av rettigheter til patentet på kr 60 000 til nærstående innebærer at forutsetningene for forhåndsregistreringen fullt ut er oppfylt.

Skattekontoret vil herunder innledningsvis vise til vår gjennomgang under Skattekontorets vurdering av klagen.

Det er videre skattekontorets oppfatning at salget på kr 60 000 ikke er tilstrekkelig til å si at vilkårene for forhåndsregistrering  var oppfylt. Vilkårene for forhåndsregistrering etter FMVA er at et selskap, når normal drift foreligger, skal ha omsetning betydelig over beløpsgrensen samt at virksomheten skal drives i næring. Ved salget var klager fremdeles ikke kommet i gang med normal drift. Opplysningene i salgskontrakten støtter denne oppfatningen da kjøper selv skriver at det er høyst usikkert om konseptet er gjennomførbart. Uavhengig av om en anser virksomhetens formål som salg av strøm eller utvikling av et forankringssystem vil ikke et enkeltstående salg anses som betydelig over beløpsgrensen og videre kan ikke klager anses for å drive i næring, sett hen til virksomhetens kostnader i perioden sammenholdt med de inntekter salget av patentet innebar. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k : Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg er av den oppfatning at tilbakeføring av merverdiavgift vil være i strid med Norges forpliktelser etter EØS avtalen som skal sikre konkurransenøytralitet. I EØS-avtalens fire friheter ligger etableringsretten som tilsier at næringsdrivende skal ha mulighet til å etablere seg hvor de ønsker i avtaleområdet.

EØS-avtalen omfatter ikke det norske merverdiavgiftsregelverket direkte. Norsk merverdiavgiftsregelverk vil imidlertid kunne komme i strid med EØS-avtalen dersom regelverket hindrer eller gjør etablering ugunstig. Dette ligger helt i kjernen av prinsippet om konkurransenøytralitet.

Jeg mener de norske reglene rundt tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med forhåndsregistrering gjør Norge til et svært ugunstig land for næringsutvikling og derved i strid med etableringsretten/konkurransenøytralitetsprinsippet.

I EU-retten har spørsmålet om fradragsrett i denne type situasjoner vært tydelig avklart i snart 20 år, etter EU-domstolens avgjørelse C-110/94, Inzo mot Belgia (Eur-Lex no 61994J0110). Jeg siterer fra den danskspråklige versjonen av avgjørelsen, premiss 25:

“Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 4 skal fortolkes således, at

— når afgiftsmyndighederne har anset et selskab, som har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, for afgiftspligtigt, er bestilling af en rentabilitetsundersøgelse med henblik på den påtænkte virksomhed en økonomisk virksomhed i artiklens betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel,  og at

— myndighederne ikke — bortset fra tilfælde af svig eller misbrug — med tilbagevirkende kraft kan nægte at anse selskabet for afgiftspligtigt, når det henset tilundersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner.”

Et EU-basert selskap som etablerer seg i Norge vil etter mitt syn nå frem i EFTA-domstolen ved å argumentere med at den norske tilbakeføringspraksisen er et etableringshinder/konkurransehinder. På samme måte mener jeg klager kan nå fram fordi konkurrenter i EU har langt gunstigere rammevilkår, som følge av at de aldri må kalkulere med tilbakeføringsrisiko i en oppstartfase.

Etter mitt syn har EU den eneste korrekte tilnærming til problemstillingen ved å opprettholde fradragsrett bortsett fra i svik- og misbrukstilfeller. Dette skyldes konkurransehensynet som er et grunnprinsipp i alle merverdiavgiftssystemer og – i alle fall på papiret – skal være styrende også i norsk internrett.

Ordinært mva-registrerte næringsdrivende som driver næringsutvikling av nye produkter vil ha full fradragsrett for sine utviklingskostnader selv om bare ett av ti utviklingsprosjekter lykkes.

Hvis ikke nystartende næringsutviklere gis samme rett til fradrag for sine forsøk virker merverdiavgiftssystemet ikke bare konkurransevridende, men direkte konkurransefiendtlig i disfavør av små og nystartede virksomheter med presset økonomi.

Jeg er heller ikke enig i terminologien “avgiftstap”, når formålet med klager sine investeringer er seriøs næringsutvikling. Hadde næringsutviklingen til klager ikke funnet sted, ville verdiskapningen og merverdiavgiften på innsatsfaktorene som er generert i tidligere salgsledd – merverdiavgiften klager fradragsfører – aldri blitt skapt. Ergo foreligger det ikke avgiftstap for staten, jfr mval § 18-1 bokstav c.

I utviklingsprosjekter som aldri når kommersialisering er det viktig å huske at næringsutvikleren taper fire kroner i nettokostnader for hver krone som skatteetaten hevder den har tapt i fradragsført mva. Nevner for orden skyld at kronen staten hevder tap på også er betalt av den næringsdrivende.

En praksis som avskjærer fradragsrett for næringsutviklingskostnader for forhåndsregistrerte med seriøse prosjekter vil være hemmende for forutberegnelighet og økonomistyring i utviklingsprosjekter. Næringsutviklere skal etter mitt syn ikke måtte budsjettere med tanke på et potensielt scenario om tilbakeføring av fradragsført mva dersom prosjektet ikke lykkes.   Skal man ha slikt hengende over seg, får man næringsutvikling “med kniven i ryggen”. Dette blir galt når man tar i betraktning at kun et fåtall utviklingsprosjekter lykkes, og at mange stier ofte må prøves og feiles, for å finne farbar vei til vellykket næringsdrift."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegning og ilagt tilleggsavgift. Sletting og tilbakeføring av all tidligere fradragsført merverdiavgift i perioden for forhåndsregistrering fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Motivet for næringsmessig drift fremstod seriøst og troverdig. Bakgrunnen for at virksomheten ikke kom i gang som forutsatt, var senere endrede markedsutsikter som ikke var kjent ved etablering. Tilbakeføring på tilnærmet objektivt grunnlag, i et tilfelle av seriøse og rasjonelle motiver om næringsmessig drift, fremstår betenkelig og uheldig. Særlig sett hen til at en allerede registrert næringsdrivende, ved oppstart av samme aktivitet, ville kunne oppnå fullt fradrag uten tilsvarende fare for tilbakeføring."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.