KMVA 8370

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Tilbakeføring av inngående avgift ved overføring av fast eiendom.
2) Tilleggsavgift kr 150 000 vedrørende punkt 1

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 931 371

Stikkord:  
Inngående merverdiavgift
   Justering av inngående merverdiavgift
   Fast eiendom
Teknisk kulvert
Byggherre
   Entreprenør
 Complete Contract
 Privatrettslig avtale
 Fri bevisbedømmelse
 Tilleggsavgift 

Bransje:  Engros og butikkhandel med møbler

Mval:   § 9-2    § 9-5 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3

Skatteetaten.no: 
Justering og tilbakeføring    
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

                   Innstillingsdato: 30. oktober 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8370 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, (også benevnt som selskapet eller klager), ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 1970. Selskapet driver handel og agentur samt å eie og forvalte fast eiendom. Selskapet er fellesregistrert med blant annet A AS, det er førstnevnte som representerer fellesregistreringen.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 3. termin 2012, fattet skattekontoret den 20. mai 2014 vedtak om etterberegning av avgift, renter og tilleggsavgift. Klagefristen ble utsatt til 18. juni 2014.

Klage fra advokat B ble mottatt 18. juni 2014. Klagefristen er overholdt.

Vedtaket er påklaget og det påklagede beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, som har kommentert denne i brev av 22. oktober 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Forklaring 5. termin 1. februar 2013
2 Varsel om vedtak 30. januar 2014
3 Tilsvar varsel 24. februar 2014
4 Vedtak 20. mai 2014
5 Klage 18. juni 2014
6 Klage bilag 1-5  
7 Innsyn 9. oktober 2014
8 Kommentarer til innstillingen 22. oktober 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Tilbakeføring av inngående avgift ved overføring av fast eiendom – teknisk kulvert.

2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1, kr 150 000.

1. Fast eiendom – teknisk kulvert

1.1 Sakens faktum

Selskapet bygget nytt kjøpesenter. I forbindelse med planprosessen satte C (heretter C) og kommunen som vilkår at selskapet måtte sørge for at det ble oppført nytt toplanskryss som erstatning for tidligere rundkjøring. Basert på driftsperspektivet ble selskapet pålagt å oppføre en vann- og teknisk kulvert. Kulverten består av én konstruksjon, som er delt i to ulike deler med en vertikal vegg. Den venstre delen er etablert for gjennomstrømning av elv/bekk (heretter vannkulverten), mens den høyre delen er etablert for legging av diverse ledninger og rør (heretter teknisk kulvert). Kulverten ligger på naboeiendommen til kjøpesenteret og er bygget på tomten til C.

I mai 2009 inngikk selskapet en avtale med C om finansiering av toplanskrysset (heretter finansieringsavtalen). Der fremkommer det at toplanskrysset ble delt opp i to entrepriser, Entreprise 1 for bygging av vann- og teknisk kulvert, og Entreprise 2 for øvrig utbygging av toplanskrysset. Selskapet skulle stå som byggherre for kulverten og C skulle stå som byggherre for øvrig utbygging. Kulverten har to løp – ett for vann og ett for teknisk infrastruktur.

I februar/mars 2010 inngikk selskapet en kontrakt med utførende entreprenør for oppføringen av både vann- og teknisk kulvert (Entreprise 1). For øvrig utbygging av toplanskrysset (Entreprise 2) er det C som har inngått kontrakt med utførende entreprenør. 20. oktober 2010 ble det inngått avtale vedrørende den tekniske kulverten (heretter Avtalen). Infrastrukturen i den tekniske kulverten tilhører D AS, E, F AS og G, i fellesskap Ledningseierne, jf. Avtalens 2.2. Kulverten er i sin helhet oppført på statens grunn.

I oktober 2012 fakturerte selskapet Ledningseierne for deres forholdsmessige andel av anleggelsen av den tekniske kulverten. Det ble fakturert med tillegg av merverdiavgift. Senere samme år sendte selskapet et brev der Ledningseierne ble gjort oppmerksom på deres justeringsforpliktelse knyttet til den tekniske kulverten og hvilke registrerings- og dokumentasjonskrav som i den sammenheng påhvilte Ledningseierne.

Kulverten er ført opp av en entreprenør, mens to andre foretak har stått for henholdsvis prosjektering og byggeledelse. Det fradragsførte inngående avgift utgjør kr 4 801 279, herav utgjør kr 1 706 693 for den tekniske kulverten. For den tekniske kulverten har selskapet ikke justert eller opprettet en justeringsavtale.

Denne saken gjelder kun den tekniske kulverten. Problemstillingen i vedtaket var om selskapet bygget den tekniske kulverten på bestilling av Ledningseierne og at den ble levert som en entreprise eller om den ble bygget av selskapet for deretter å bli overdratt til Ledningseierne. Det ble lagt til grunn at kulverten utgjorde en kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Det var foretatt fradragsrett ved byggingen, og spørsmålet var om selskapet pliktet å justere inngående avgift siden justeringsforpliktelsen ikke var overdratt.

Den avgiftsmessige behandlingen av vannkulverten er en selvstendig sak. Det opplyses at selskapet heller ikke her foretok noen justering av fradragsført inngående avgift da vannkulverten vederlagsfritt ble overført til C.

Selskapet anfører at det er ytt entreprenørtjenester, mens det i vedtaket ble lagt til grunn at det var overført fast eiendom. Siden det ikke forelå en justeringsavtale, ble fradragsført inngående avgift tilbakeført i terminen for overføringen.

Sakens kjerne gjelder hvordan faktumet skal forstås, dvs. at det er uenighet om hva som er levert. Relevante dokumenter fremgår av bilag 1-5 til klagen, jf. vedlegg 6.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret la til grunn at det ikke fremkom uttrykkelig av Avtalen hvorvidt det var en overdragelse eller entreprise som er avtalt. Det fremkom imidlertid av Avtalens punkt 3 at det var selskapet som var byggherren for kulverten. En ordinær forståelse tilsa da at selskapet var sluttbruker av tjenestene som ble kjøpt inn, og at selskapet ikke videreomsatte entreprisetjenestene som sådan. Dersom det var meningen at selskapet skulle videreomsette entreprisetjenestene, ville det motsetningsvis vært naturlig at Ledningseierne ble betegnet som byggherrer i Avtalen. Opplysninger gitt av selskapet i en tilstøtende sak tilsa at selskapet også har hatt et bevisst forhold til byggherrerollen.

Betegnelsen av selskapet som byggherre talte derfor sterkt for at partene ikke anså at selskapet omsatte entreprisetjenester til Ledningseierne, men at den etterfølgende overføringen var en ordinær eiendomsoverdragelse.

Tidspunktet for eiendomsrettens overgang trakk også i samme retning. Etter Avtalens punkt 3 gikk eiendomsretten over til Ledningseierne først ved ferdigstillelse av kulverten. Overdragelsestidspunktet innebar at alle entreprisearbeider ble utført mens selskapet eide kulverten, herunder at kulverten ble overført etter at entreprisearbeidene var ferdigstilt. Siden arbeidene ble utført mens selskapet eide av kulverten, var det mest nærliggende å anse entreprisetjenestene som utført i egenregi, mens det ferdige bygget/anlegget ble overført til Ledningseierne.

Skattekontoret viste til at praksis innenfor entrepriser tilsa den motsatte løsning av den partene valgte, jf. standardkontrakter. At partene avvek fra det som er normalt innen entrepriser, talte også for at det ikke var en entreprise partene mente å avtale. Avtalen hadde ikke henvisning til standardavtalen for entrepriser (NS 8407), hvilket er normalt å innta ved entrepriseavtaler.

Skattekontoret viste også til at vannkulverten ble overført som en eiendomsoverdragelse. Det har formodningen mot seg at det velges to ulike transaksjonsformer for to prosjekter som er fullstendig integrert. Selskapet har også oppgitt at det ikke var diskusjoner internt eller eksternt knyttet til transaksjonsformen. Skattekontoret antok at det ville vært normalt i det minste å diskutere forholdet internt dersom man ønsket at to deler av samme konstruksjon skulle følge ulike avtaleformer.

Rettsteknisk fremstår det som en praktikabel løsning at leveranser utført av avhender forut for overdragelsen presumptivt inngår i overdragelsen, mens leveranser utført i etterkant presumptivt utgjør entrepriseleveranser – dersom det ikke er særskilte holdepunkter for annet. Konstruksjonen ble bygget på tredjemanns grunn, slik at eierforholdene til grunnen ikke har vært veiledende vedrørende hvem som var eier av bygget.

Skattekontoret anså at Ledningseiernes innvirkning på konstruksjonen ikke hadde betydning siden saken ble løst basert på avtaletolkning.

Skattekontoret vurderte deretter det etterfølgende brevet til Ledningseierne.

Selskapet anførte at det tilsa at det er en entreprisetjeneste som var levert, jf. overskriften: "Avgiftshåndtering fakturert andel utført entreprise", og videre: "er ledningseierne hver viderefakturert sin forholdsmessige andel", samt at selskapet: "har oppført kulverten på vegne av ledningseierne".

Skattekontoret la til grunn at klassifikasjonen av tjenestene ikke var av særlig betydning for Ledningseierne, verken avtalerettslig eller merverdiavgiftsrettslig. Ledningseierne ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften, og det ville ikke ha medført noen endringer i rettigheter og plikter om avtalen ble klassifisert som entreprise eller avhendelse. Mottakerne av brevet har derfor ikke hatt noen særskilt grunn for å vurdere eller reagere på riktigheten av opplysningene. Skattekontoret anså at brevet ikke gav noe entydig bilde av om det var en entrepriseleveranse som var avtalt. Brevets overskrift måtte sees i sammenheng med brevets øvrige innhold, og den kontekst det var skrevet i. Som det fremkom av annet avsnitt omhandlet brevet viderefakturering av de entreprisekostnadene som selskapet hadde pådratt seg. Overskriften sa intet mer enn at det var fordelingen av entreprisekostnadene som ble behandlet.

Uttrykket "på vegne av" er verken et juridisk eller ensbetydende uttrykk som var egnet til å trekke slutninger fra.

Brevet var ikke egnet til å beskrive partenes enighet på avtaletidspunktet. Etterfølgende hendelser kan trekkes inn ved tolkning av avtalen i den grad de kan si noe om hva avtalepartenes opprinnelig har ment. Da brevet verken var av særlig betydning for mottakerne eller entydig i sitt innhold, var det ikke et særlig relevant moment at Ledningseierne ikke hadde kommet med innsigelser angående brevet.

Selskapet anførte at avgiftsunntakene skal tolkes snevert ved tolkningstvil.

Skattekontoret anså at det ikke forelå tilstrekkelig tolkningstvil. Uansett blandet selskapet sammen tolkning og bevisbyrderegler/subsumsjon. Prinsippet har betydning ved tolkning av en rettsregel – om en tjenesteart omfattes av et unntak eller ikke. Prinsippet får imidlertid ikke betydning ved den etterfølgende subsumsjonen. Ved klassifisering av den konkrete leveransen er det den privatrettslige klassifiseringen av den aktuelle transaksjonen som vil avgjøre hva slags leveranse som er levert, jf. Høyesteretts vurderinger i Rt-1996-51 (58), samt Rt-2008-410, avsnitt 38.

Skattekontoret fant at Ledningseiernes plikt til å flytte ledningene ikke var et tolkningsmoment vedrørende hva slags avtale som var inngått. Selskapets forutsetning om at selskapet ikke hadde tilgang til statens grunn var ikke riktig, jf. finansieringsavtalens punkt 15.

Oppsummeringsvis anså skattekontoret at det var lite ved selve avtalen som tilsa at partene hadde ment å avtale en entrepriseleveranse. Både tidspunkt for eiendomsrettens overgang, partenes benevning i avtalen, samt avtalens manglende henvisning til entreprisestandarden NS talte mot at det var en entreprise som var avtalt. Videre at det var valgt en overdragelsesform for vannkulverten uten at det var diskutert internt hvorvidt man skulle fravike fra dette ved den tekniske kulverten. En helhetsvurdering tilsa en ordinær overdragelse av tilhørighet til fast eiendom. Dette måtte også legges til grunn ved avgiftsbehandlingen. Justeringsreglene i merverdiavgiftslovens kapittel 9 kom til anvendelse ved transaksjonen. Selskapet skulle dermed ha justert tidligere fradragsført merverdiavgift ved overføring av den tekniske kulverten til Ledningseierne.

1.3 Klagers anførsler

For å bygge nytt varehus, måtte selskapet sørge for anleggelse av nytt toplanskryss. Det var nødvendig å flytte teknisk infrastruktur, og i den forbindelse ble det anlagt en teknisk kulvert.

Klager anfører at bygging av den tekniske kulverten var en entreprise, og at klager korrekt har fakturert Ledningseierne for arbeidet med kulverten. Klager har følgelig fradragsført inngående avgift og fakturert Ledningseierne med tillegg av merverdiavgift. Skattekontoret har vedtatt tilbakeføring/justering av det fradraget som var gjort under anførsel av at den tekniske kulverten ble levert som et ferdig anlegg.

Utgangspunktet for avgiftsvurderingen tas i Avtalen mellom selskapet og Ledningseierne. Avtalen er ikke klar på om det er leverte en entreprise eller et ferdig anlegg. Det må gjøres en helhetsvurdering av andre relevante momenter. Det er sikker avtalerett at det er partenes felles forståelse som skal legges til grunn. Klager viser til Vest Kontorutvikling, Rt-2000-402 og Borgarting lagmannsrett av 6. januar 2014, Vassfaret Bjørnepark.

I avgiftsretten er spørsmålet om entreprise eller fast eiendom gjerne formulert som et spørsmål om det utføres oppdrag i egen regi (salg av eiendom/anlegg) eller fremmed regi (entreprise).

Klager anfører at det fremgår av Avtalens punkt 3 sammenholdt med punkt 4.2 at Ledningseierne overtok eiendomsretten til den tekniske kulverten ved ferdigstillelse. På samme tid forfalt kravet på betaling for arbeidene. Det er med andre ord avtalt en Complete Contract. Complete Contract er en anerkjent entrepriseform. Også innenfor avgiftsretten er det lang og fast praksis for at Complete Contract ikke fratar avtalen dens karakter av entreprise. Det vises til Skattedirektoratets melding AV nr. 26/1989.

Klager viser til at Complete Contract ikke er den mest vanlige entrepriseformen, men det kan på ingen måte frata forholdet dets karakter av entreprise. For øvrig er det i norsk rett avtalefrihet og full anledning til å gjennomføre en entreprise uten noen form for kontrakt, ei heller er det noe krav om bruk av standardkontraktene/NS 8407.

Som bildet av kulverten viser, utgjør ytterveggene for vann- og den tekniske kulverten en felles konstruksjon. For øvrig har vann- og den teknisk kulverten ulikt juridisk grunnlag og er regulert i ulike kontrakter med ulike kontraktsparter. De to ulike kulvertene kan ha ulike transaksjonsformer.

Det er i avgiftspraksis tradisjon for at byggearbeider er et entrepriseoppdrag når det er utført etter at hjemmelen er overført til oppdragsgiver. Klager viser til BFU 85/02, hvor det fremgår:

"I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skille mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven."

I denne saken er det C som er og forblir eier av grunnen. Resonnementet må uansett bli det samme, det kan vanskelig være snakk om overdragelse av fast eiendom/anlegg når selskapet verken hadde eierskap eller rettigheter i grunnen. Det er Ledningseierne, ikke selskapet, som har retten til å ha teknisk kulvert med ledninger liggende på offentlig veigrunn, se Avtalens punkt 3 siste setning og vegloven § 32.

Skattekontoret viste til at det i punkt 15 i finansieringsavtalen står at selskapet "har rett til å ha kulvert på C sin eiendom". Basert på ovennevnte anfører klager at det er naturlig å lese denne klausulen slik at den gjelder for kulverten for vann inntil denne ble overført fra klager til C.

Et kjennetegn på en entreprise, i motsetning til oppføring av et anlegg som så selges, er at entreprenøren bygger etter oppdragsgivers spesifikasjoner og etter oppdragsgivers bestilling. Klager viser til forarbeidene til vegloven, Ot. Prp. nr. 60 (1994-1995), § 32:

"Dersom eier av private ledninger – eller ledninger som tilhører andre etater – ønsker disse lagt tilknyttet veggrunnen, kan dette tillates på betingelse av at ledningene må flyttes av ledningseieren og på hans bekostning, dersom dette anses nødvendig av hensyn til veginteressene."

Det er følgelig Ledningseierne som etter bakgrunnsretten er pålagt å flytte sine ledninger, og som har fått godkjent planen for omlegging av ledningene i teknisk kulvert fra C, jf. Avtalens punkt 2.2. Det er følgelig ikke treffende når skattekontoret legger til grunn at C har pålagt klager å oppføre den tekniske kulverten. Dette underbygges dessuten ved at Ledningseierne betaler for omleggingen.

Det er videre Ledningseierne som har lagt premissene for utformingen av den tekniske kulverten. Enkelte av Ledningseierne har også selv besørget og bekostet arbeider med egne installasjoner i kulverten, se Avtalens punkt 3, hvilket ytterligere underbygger avtalens karakter av entreprise.

Det er klart at hvordan partene har opptrådt i anleggsperioden er relevante momenter ved tolkningen av avtaleforholdet. Utformingen av den tekniske kulverten har rent faktisk foregått ved at Ledningseierne sammen med klager og utførende entreprenør har deltatt i en felles prosjekteringsgruppe som har hatt løpende dialog om prosjektering av kulvertens utforming. Det er Ledningseierne som sitter på den nødvendige ekspertise innenfor hvert sitt fagområde og som har bidratt slik at kulverten er gitt en utforming som dekker Ledningseiernes tekniske og praktiske behov. Det er eksempelvis Ledningseierne som har lagt føringer for:

• Kulvertens størrelse slik at den er stor nok for alle ledninger og med tilstrekkelig avstand mellom ledninger for å ivareta full funksjonalitet.
• Kulvertens knekkpunkter. Som det fremkommer av bilde (bilag 1) går kulverten i en svak bue. Det har vært viktig spesielt for Ledningseierne med rør for varme at kulverten ikke blir for krapp.
• Utforming og plassering av kabelstiger (les: hyller for ledningene) inne i kulverten slik at det for eksempel blir tilstrekkelig skjerming mellom ledningene.

Klager har bokført anleggelsen av den tekniske kulverten som en entreprise og har fakturert Ledningseierne med tillegg av mva. Etter at faktura var utstedt sendte klager et brev til Ledningseierne. Informasjonsbrevet var ment som en service først og fremst til de av Ledningseierne som presumptivt var mindre erfarne når det gjelder mva og justering. I brevet gjør klager oppmerksom på ansvaret for eventuell justering av mva på den tekniske kulverten ved endret bruk mv. og at dette innebærer særlige registrerings og dokumentasjonskrav for Ledningseierne. Relevante bestemmelser ble lagt ved brevet.

Informasjonen om justeringsforpliktelsen gir ingen mening for Ledningseierne om partene skulle være av den oppfatning at klager har levert et ferdig anlegg, ikke en entreprise. Hadde det vært partenes oppfatning at klager overdro den tekniske kulverten som sådan, hadde det heller vært naturlig med en dialog mellom partene om overføring av justeringsforpliktelsen etter merverdiavgiftsloven § 9-3 og kompensasjonsloven § 6. Noen slik dialog har ikke funnet sted. Dette illustrerer også et annet poeng, nemlig at å behandle den tekniske kulverten som en entreprise ikke gir noen avgiftsmessige fordeler for verken klager eller Ledningseierne. Det er med andre ord ikke gjort noe forsøk på illojal tilpasning til regelverket.

Lest i sammenheng der klager i overskriften omtaler forholdet som utført entreprise, brevets hovedavsnitt om Ledningseiernes justeringsforpliktelse og beskrivelsen av at klager har oppført kulverten på vegne av Ledningseierne sammenholdt med at det er fakturert med tillegg av mva underbygger alle at klager har vært av den oppfatning at det er levert en entreprise.

Ingen av Ledningseierne har reagert på at klager har fakturert med tillegg av mva, ei heller på informasjonsbrevet, hvilket underbygger at det er partenes felles forståelse at klager har levert en entreprise.

I Avtalen er klager ved én anledning omtalt som byggherre. Byggherre er et ikke helt entydig begrep. I avtalen mellom klager og C fra mai 2009 omtales klager som byggherre for Entreprise 1 som omfatter hele kulverten. Klager er i denne relasjonen byggherre i forståelsen kontraktspart med utførende entreprenør, i motsetning til for øvrige deler av toplanskrysset der C har inngått kontrakten med utførende entreprenør. Uten at det er avgjørende for sakens utfall, nevner klager at det er nærliggende å forstå bruken av begrepet byggherre i Avtalen med Ledningseierne som en henvisning til klagers rolle i avtalen med C.

Lest i sin sammenheng og vurdert sammen med de øvrige momentene i saken, kan klager vanskelig se at en noe uheldig språkbruk på akkurat dette punktet kan frata avtalen dens karakter av entreprise. Det er som Høyesterett har uttrykt det, ingen rettslig binding mellom uttrykksmåten i Avtalen og det som skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Det er det reelle forholdet som skal legges til grunn.

Klager hadde overfor C påtatt seg å være kontraktspart overfor utførende entreprenør for hele kulverten. Den mest hensiktsmessige løsningen for alle parter, var at klager overfor Ledningseierne påtok seg rollen som koordinator/entreprenør for den tekniske kulverten. På den måten ble koordineringen av kulvertens ulike løp godt ivaretatt og man unngikk unødvendig merarbeid og kostnader, og klager overholdt nevnte kontraktsforpliktelse overfor C.

Klager har i merknadene til innstillingen anførte at skattekontorets tilnærming ved å legge vekt på rekkefølgen ikke er i tråd med avtaleretten. Utgangspunktet må tas i Avtalen. "Det primære formål ved all kontraktstolking er å finne ut hva partene har ment", jf. Rt-1993-564. Det er i denne saken ingen ytre konstaterbare forhold som tyder på at partene har divergerende oppfatning av hva selskapet har levert. Skattekontoret vektlegger i for stor grad forhistorien og finansieringsavtalen fremfor hvordan partene har gjennomført Avtalen. Finansieringsavtalen er ikke et egnet utgangspunkt for vurderingen av Avtalen.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter en fornyet vurdering opprettholder skattekontoret vedtaket, dog med en noe utdypende begrunnelse.

Krav om å bidra med utbedring og fornyelse av infrastruktur tilknyttet fast eiendom kan omfattes av bestemmelsen om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Når infrastruktur overføres og der det er foretatt fradragsføring av inngående merverdiavgift, anser avgiftsmyndighetene at justeringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd kommer til anvendelse. Etter merverdiavgiftsloven § 9-3 kan plikten til å justere inngående merverdiavgift overføres. I vedtaket ble det lagt til grunn fradragsrett for de løpende kostnadene, men at justeringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd medførte tilbakeføring av fradragsføringene. Tilbakeføringen ble foretatt i 3. termin 2012.

Skattekontoret stiller spørsmål om det forelå fradragsrett ved de løpende kostnadene siden det etter vår oppfatning var avtalt at selskapet skulle overføre den tekniske kulverten. Vi oppfatter at Skattedirektoratet ikke har tatt et prinsipielt standpunkt til spørsmålet, jf. BFU 31/09 av 20. november 2009 og Merverdiavgiftshåndboken punkt 8-1.4.3. Siden Skattedirektoratet i den nevnte bindende forhåndsuttalelsen kun vurderte om overdragelse var en justeringshendelse, antar vi at det er forsvarlig å behandle herværende sak på samme måte. I den forbindelse vil vi bemerke at konsekvensen med denne fremgangsmåten kun vil få betydning for periodiseringen, som i dette tilfelle vil være til klagers eventuelle gunst.

Spørsmålet er om det tekniske anlegget ble solgt eller om anlegget ble levert som en entreprise, hvor førstnevnte medfører en justering av all inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd og § 9-5 annet ledd.

Om bestemmelsen fremgår det følgende i Merverdiavgiftshåndboken punkt 9-2.6:

"For byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b vil overdragelse utløse plikt til justering. Overdragelse i lovens forstand foreligger uavhengig av om eiendommen selges, uttas, eller den overlates vederlagsfritt til ny eier, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Det er således flere typer overføringer som utløser justering for byggetiltak enn for de øvrige driftsmidler som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav a, hvor omsetning er den justeringsutløsende hendelse, jf. kap. 9-2.5 ovenfor. At det foreligger overdragelse, har også betydning for retten til å overføre justeringsforpliktelsen, hvilket forutsetter at visse dokumentasjonskrav følges, se kap. 9-3.

Overdragelse av byggetiltak utløser samlet justering, som alltid vil gå ut på en reduksjon av fradraget. Om samlet justering, se kap. 9-5. Synspunktet er at kapitalvaren med dette går over til ikke-fradragsberettiget bruk, og at fradragsprosenten dermed skal settes til null i den resterende del av justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 57 og 67."

Det må dermed avgjøres om selskapet bygget den tekniske kulverten på bestilling av Ledningseierne og levert som en entreprise eller om kulverten ble bygget av selskapet og deretter overdratt til Ledningseierne.

Avgift er en indirekte skatt på transaksjoner. Transaksjonene vurderes i utgangspunktet ut fra den privatrettslige klassifisering av hva som er levert, jf. Rt-1996-51 (side 57 annet avsnitt). Skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger holdepunkter for at den avgiftsmessige vurderingen i herværende sak skal foretas på et annet grunnlag enn den privatrettslige klassifisering av overtagelse av eiendomsrett til et anlegg.

Videre skal det foretas en samlet og fri bevisbedømmelse ved fastsettelse av merverdiavgift, jf. Rt-2000-402 (side 408 tredje hele avsnitt). Et veletablert prinsipp ved bevisvurderingen er at det legges betydelig vekt på begivenhetsnære bevis, jf. Rt-1995-821.

I Rt-2009-1632 la Høyesterett til grunn at de skriftlige avtalene var utgangspunktet ved bevisvurderingen, jf. avsnitt 57. Avtalene skulle leses på bakgrunn av vanlig praksis i bransjen og etter omstendighetene i den konkrete sak. Også etterfølgende forklaringer kunne være egnet til å klargjøre saken, men det måtte tas hensyn til partenes interesse i sakens utfall. Høyesterett fant i den konkrete saken at mandatavtalen ikke kunne leses isolert, men måtte vurderes ut fra den faktiske situasjonen da oppdraget ble gitt, jf. avsnitt 63.

Skattekontoret anser at denne saken må vurderes på samme måte. Som klager legger vi til grunn at det er det reelle forholdet som skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Vi tar utgangspunkt i avtalene, samtidig må det tas hensyn til andre opplysninger i saken ved bevisvurderingen. Vi bemerker at bruken av begreper kan variere i forhold til forskjellige situasjoner, herunder at begrepet byggherre ikke anses å ha et klart definert innhold. På den andre siden vil bruken av begrepet byggherre i hovedsak tale mot at det foreligger et entrepriseoppdrag. I den forbindelse viser vi til Wikipedia, der det fremgår følgende om begrepet byggherre:

"Byggherre (juridisk) er den som skal motta ytelser i forbindelse med bygg og anlegg. Byggherren kan også være betegnet som bestiller, kjøper eller oppdragsgiver. De to partene i en vanlig avtale om bygge- og anleggsarbeider er byggherre og entreprenør. Disse uttrykkene brukes i standardene (Norsk Standard forkortet til NS) for entreprenørkontrakter... Til den rettslige funksjon og posisjon som byggherre, hører normalt et eget såkalt risikoområde der byggherren må bære de økonomiske konsekvensene når det inntreffer noe uforutsett."

Klager anfører med styrke at skattekontorets tilnærming til avtaletolking i denne innstillingen ikke er i tråd med avtaleretten. Utgangspunktet må tas i Avtalen, ikke finansieringsavtalen.

Skattekontoret anser at det er en riktig fremgangsmåte å tolke Avtalen i lys av selskapets forpliktelser etter finansieringsavtalen. Som vi vurderer nedenfor, har selskapet forpliktet seg til å bygge hele kulverten. Når det skal avklares hva partene har ment med Avtalen, forutsetter skattekontoret at selskapet overholder forpliktelsen til å bygge hele kulverten, som selskapet har avtalt med C. Vi anser dermed at selskapets kontraktsrettslig ansvar for den tekniske kulverten ligger som en premiss for inngåelse av Avtalen. Vår oppfatning anses ikke i strid med dommer fra Høyesterett, verken i forhold til bevisvurdering eller avtaletolking.

Skattekontoret tar derfor utgangspunkt i situasjonen til selskapet da avtalen med C ble inngått i mai 2009. Som en konsekvens av det nye veikrysset måtte eksisterende ledninger flyttes. Etter vegloven § 32 var det C som hadde myndighet til å gi tillatelser til ledningsarbeid i forhold til ledningseierne. Det nye veikrysset lå på Cs eiendom, og det var C som måtte godkjenne veiutbyggingen i henhold til reguleringsplanen. Det kan ikke være særlig tvil om at selskapet var i en posisjon der de måtte godta store kostnader vedrørende infrastruktur for å få byggetillatelse for varehuset, her en kostnad på ca. 150 millioner for et nytt toplans veikryss.

Når eksisterende ledninger må flyttes, er det nærliggende at eierne av ledningene bestiller et arbeid (entreprise) knyttet til flytting av ledningene. Men som skattekontoret vurderer nedenfor, må den tekniske kulverten sees i en større sammenheng enn bare flytting av selve ledningene. Selv om den tekniske kulverten behandles særskilt i forhold til avgiftsvurderingen, anser skattekontoret at selskapets oppdrag med hele kulverten er med på å avklare de faktiske forhold.

Som klager legger skattekontoret til grunn at det foreligger avtalefrihet. Det kan derfor ikke utelukkes at selskapet førte opp vannkulverten i egen regi og overførte den til C samtidig som selskapet kun var entreprenør for den tekniske kulverten. Det foreligger heller ingen plikt til å inngå standard- eller bransjekontrakter. Men at andre mulige løsninger kunne medføre mer gunstige avgiftsmessige forhold, skal etter vårt syn ikke påvirke bevisvurderingen.

Det er enighet om at selskapet bygget vannkulverten og overdro eiendomsretten til C. Vannkulverten lå også på offentlig grunn. Klager kan derfor ikke høres med at det er en forutsetning om at klager hadde eiendomsrett til grunnen for at det kan anses som en overdragelse av den tekniske kulverten. Det er også anerkjent at hjemmel til grunnen kan eies av andre enn den som eier bygningen på grunnen.

Som det fremgår av finansieringsplanen, ble det avtalt mellom C og selskapet at det var sistnevnte som var ansvarlig for byggingen overfor C. For hele kulverten skulle selskapet være byggherre, ha byggherreansvaret og all økonomisk risiko, jf. finansieringsavtalen punktene 3, 5 og 9. Det vises i den forbindelse at selskapets rolle som byggherre følges opp i Avtalens punkt 3.

Selskapet kan kun kreve "refusjon fra ledningseier", jf. finansieringsavtalens punkt 19. Avtalen om den tekniske kulverten skal utarbeides av selskapet i ettertid, jf. finansieringsavtalens punkt 23 og vedlegg 8. Videre utdyper Finansieringsavtalens punkt 15 forholdet for Entreprise 1, hvor blant annet det var selskapet og entreprenør som gjennomførte overtakelsesforretningen. C deltok på det forberedende overleveringsbefaringen.

Det fremgår av finansieringsavtalens punkt 15 at selskapet har rett til å ha kulvert på Cs eiendom. Selskapet anfører at punktet må forstås slik at det kun gjelder vannkulverten.

Når ordlyden i finansieringsavtalen skiller mellom kulvert, vannkulvert og teknisk kulvert, og at det i samme punkt spesifiserer at C overtar eiendomsretten til vannkulverten, er det etter skattekontorets oppfatning nærliggende å tolke finansieringsavtalen slik at selskapets rett også omfatter den tekniske kulverten.

Klager fremhever at det var Ledningseierne som var pålagt å flytte ledninger.

I henhold til finansieringsavtalen hadde C en avtalepart å forholde seg til. Det foreligger heller ingen opplysninger om at C verken hadde ønske eller behov for at Ledningseierne også skulle være selskapets oppdragsgiver vedrørende den tekniske kulverten. I den sammenheng vises det til finansieringsavtalens punkt 14 om at C styrer og eier informasjonen til prosjektet. Det er i hele tatt lite som taler for at selskapet ved finansieringsavtalen påtok seg en entreprise i forhold til Ledningseierne.

På bakgrunn av sakens opplysninger i tilknytning til finansieringsavtalen, fremstår det som en naturlig forståelse at C ga selskapet i oppdrag å bygge hele kulverten for selskapets regning og risiko. Kontrakten benytter begrepet byggherre, mens en eventuell rolle som entreprenør benyttes ikke. De andre avtalepunktene synes å underbygge selskapets rolle som eier av kulverten. Ledningseierne var heller ikke avtalepart. Selskapet var forpliktet til å bygge hele kulverten. Det var C som skal fatte vedtak om flytteplikt av ledningene, jf. finansieringsavtalens punkt 18.

Først i oktober 2010 foreligger den skriftlige avtale med Ledningseierne.

Om bakgrunnen for avtalen fremgår det: "Anleggsbidrag, eierskap av teknisk del av kulverten og driftsansvar reguleres av denne avtalen", jf. Avtalens punkt 1 annet avsnitt. Videre fremgår det at selskapet skal "forestå og bekoste 1. byggetrinn av toplankrysset", jf. Avtalens punkt 2.1. Det spesifiseres at kulverten inngår i 1. byggetrinn.

Som byggherre skal selskapet forskuttere arbeidet med hele kulverten. Ledningseierne besørger og bekoster arbeid med egne installasjoner. Ved ferdigstillelse overtar Ledningseierne sine egne installasjoner og i fellesskap eiendomsretten og driften av den tekniske kulverten jf. Avtalens punkt 3.

Ledningseierne betaler anleggsbidrag ved ferdigstillelse av teknisk kulvert, jf. Avtalens punkt 4.2. Prisen er fastlagt med tilhørende andeler for Ledningseierne. Det skal avholdes felles overtagelsesbefaring, og selskapet vil etter overlevering fakturere Ledningseierne, jf. Avtalens punkt 6.

På samme måte som finansieringsavtalen benyttes begrepet byggherre for selskapets rolle, ikke som entreprenør. Videre overtok Ledningseierne eiendomsretten til kulverten ved overtagelsesbefaring. Når C også underskrev Avtalen, anses finansieringsavtalen å være et grunnlag for at Avtalen må tolkes i tråd med ovennevnte forståelse av finansieringsavtalen.

Klager fremholder Ledningseiernes spesifikasjoner, jf. Avtalens punkt 5, og oppgjørsformen Complete Contract.

Vi viser til at Complete Contract er en avregningsmetode i forhold til avgiftsberegning som etter sikker avgiftspraksis godtas. Men oppgjørsformen anses ikke å påvirke den privatrettslige klassifiseringen.

Når det gjelder Avtalens regulering av teknisk utførelse, er det en omforent løsning basert på selskapets tegninger. Samtidig vil det være i kjøpers interesse å avtale hva som skal overtas, særlig når det er Ledningseierne som skal betale for alle kostnadene vedrørende den tekniske kulverten. Ledningseiernes interesse i utformingen og kostnadene vil foreligge både som bestiller av en entreprise eller som kjøper av anlegget. I den forbindelse antar skattekontoret at regulering av misligholdsbeføyelser kunne kaste ekstra lys over det reelle forholdet, noe avtalen ikke omfatter.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at finansieringsavtalen og Avtalen sett under ett tilsier at selskapet skal levere et anlegg, ikke en entreprise.

I brevet fra selskapet etter faktureringen, spesifiseres det at kulverten er oppført på vegne av Ledningseierne med henvisning til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven. Sett under ett tyder brevet på at kulverten har blitt levert som en entreprise, ikke som levering av et anlegg.

Skattekontoret stiller spørsmål om bakgrunnen for brevet. Hvorfor ble Ledningseiernes plikter ved justeringsreglene tatt opp? Uansett forklaring er brevet utformet etter endt oppdrag. I tillegg har både selskapet og Ledningseierne interesse av at oppdraget i etterkant blir klassifisert som en entreprise. Vi legger dermed til grunn at faktureringen og brevet har mindre vekt ved bevisvurderingen knyttet til den privatrettslige klassifiseringen av oppdraget.

Avgiftsunntak skal tolkes strengt, men ikke innskrenkende. I den sammenheng vises det til Rt-2009-1632, avsnitt 36, 37 og 41. Men skattekontoret anser at et slikt utgangspunkt ikke får innvirkning på den privatrettslige klassifiseringen av oppdraget.

Etter en samlet vurdering av bevisene fremstår det som mest sannsynlig at selskapet oppførte den tekniske kulverten som eier av anlegget og at den ble overført til Ledningseierne.

Avslutningsvis vil skattekontoret bemerke at klager ikke har anført at overføringen av den tekniske kulverten ikke er en justeringshendelse. Virkningen blir en justering av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Vedtaket må derfor opprettholdes.

2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med kr 150 000 vedrørende punkt 1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Om bakgrunnen for tilleggsavgiften fremgår følgende:

"Selskapet gjorde skattekontoret oppmerksom på at det ikke var foretatt justering for vannkulverten ved brev av 4. februar 2013.

Etter forespørsel ble omsetningsbilag som viste grunnlaget for kapitalvaren sendt inn ved brev av 19. september 2013. Selskapet gjorde her oppmerksom på at fakturaene også inneholdt kostnader knyttet til en teknisk kulvert, og at disse kostnadene var viderefakturert til ledningseierne tillagt merverdiavgift.

Etter forespørsel forklarte selskapet i brev av 29.11.2013 at ledningseierne var blitt viderefakturert kostnadene tillagt merverdiavgift fordi ledningseierne var byggherrer for den tekniske kulverten."

Fra skattekontorets vurdering angående selskapets forklaring inntas følgende:

"Skattekontoret er av den oppfatning at unntaket fra tilleggsavgiftsberegning kun kommer til anvendelse på kostnader/forhold som selskapet har meddelt skattekontoret. Det forutsettes i retningslinjene punkt 3.5. at tilleggsavgift ikke skal ilegges hvor det på en "utfyllende måte" er redegjort for faktum. Skattekontoret legger til grunn at det i dette ligger en forutsetning om at selskapet må redegjøre for de relevante forhold på en tilstrekkelig måte til at skattekontoret får opplysning om manglende innbetalt avgift, herunder selv opplyse om de kostnader som selskapet skulle ha foretatt justering for.

For kostnader som selskapet ikke har redegjort for selv, men som skattekontoret har måttet lete seg frem til, skal det derfor ilegges tilleggsavgift iht. hovedregelen. Høyesterett kom også til en tilsvarende slutning i Rt. 1997 s. 1430 (Elf) vedrørende det tilsvarende vurderingstemaet i ligningsloven § 9-6 nr. 3. Det hitsettes fra dommens side 1438:

"På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskriving ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette".

Skattekontoret vil tillegge at instituttet med vedlegg til omsetningsoppgaven/etterfølgende forklaring ikke innebærer at skattekontoret automatisk tar en fullstendig gjennomgang av tilgrensende spørsmål som vil kunne reises. Selskapet må derfor som et minimum sende inn et fullstendig og korrekt faktum for at selskapet skal unngå tilleggsavgift. I motsatt tilfelle har det forutsetningen mot seg at forholdet vil bli oppdaget uten at skattekontoret foretar en nærmere kontroll av selskapets avgiftsbehandling. Selskapets opplysningsplikt vil da ikke kunne anses oppfylt.

Uttalelsene i forarbeidene og praksis som selskapet viser til strekker seg heller ikke lenger enn forhold som selskapet rent faktisk har tatt opp med skattekontoret. Det at selskapet har vært i kontakt med skattekontoret vedrørende et relatert spørsmål fritar ikke fra skyld når selskapet ikke har gitt korrekte og fullstendige opplysninger om det aktuelle faktum/problemstillingen.

Selskapets uoppfordrede kontakt i det relaterte spørsmålet kan derimot etter forholdene virke inn på selskapets skyldgrad, herunder ved beregning av tilleggsavgiftens størrelse, jfr. under i pkt 4.3.

Siden opplysningene som selskapet sendte inn ikke inneholdt informasjon om kostnadene knyttet til den tekniske kulverten, samt at opplysningene om selskapets rolle under oppføringen ikke var korrekte, vil kostnadene knyttet til den tekniske kulverten ikke omfattes av unntaket for tilleggsavgift som oppstilles i retningslinjene punkt 3.5.

Skattekontoret er kommet til at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at staten derved har eller kunne ha blitt påført tap jfr. Mval. § 21-3."

Etter en helhetsvurdering fant skattekontoret fant at uaktsomheten var liten, og fastsatte tilleggsavgiften til kr 150 000.

2.3 Klagers anførsler

Klager anfører at vedtaket ikke er helt presist i forhold til avgiftsbehandlingen av den tekniske kulverten, da den ble tatt opp i forlengelsen av selskapets forklaring av mva-håndteringen av vannkulverten.

Skattekontoret hadde tatt ut selskapets omsetningsoppgave for 5. termin 2012 til kontroll. I den forbindelse ble skattekontoret gjort oppmerksom på at anleggelsen av den tekniske kulverten var viderefakturert Ledningseierne i brev av 1. februar 2013. Utgående avgift for denne entreprisen var i tråd med faktureringen innberettet på oppgaven for 5. termin.

Selskapets håndtering av avgiften på den tekniske kulverten var med andre ord noe skattekontoret var gjort oppmerksom på av selskapet i forkant av selskapets forklaring vedrørende kulverten for vann og skattekontorets kontroll i kjølvannet av dette.

For øvrig er det uansett lang forvaltningspraksis for at det ikke ilegges tilleggsavgift når næringsdrivende selv tar spørsmål om egen avgiftshåndtering opp med skattekontoret. Tanken er at de næringsdrivende ikke skal unnlate å henvende seg til skattekontoret med spørsmål i frykt for å bli ilagt tilleggsavgift om skattekontoret skulle mene at selskapet kan ha gjort feil. Klager kan ikke se at hensynet bak denne praksisen er annerledes for selskapets håndtering av den tekniske kulverten, et tilgrensende område til det opprinnelige spørsmålet som skattekontoret for øvrig også tidligere hadde fått forklaring om.

Skattekontoret viste blant annet til ligningsloven § 9-6 nr. 3. Ligningsloven gjelder ikke på merverdiavgiftsrettens område. Bestemmelsen dreier seg heller ikke om tilleggsskatt, men om hvor langt tilbake i tid skattemyndighetene kan ta opp spørsmål om endring av ligningen.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer avgiftslovgivningen, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer av 10. januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift. Det fremgår av retningslinjenes punkt 3.1 at bestemmelsen om å ilegge tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så klanderverdig at tilleggsavgift skal benyttes. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil.

I henhold til retningslinjenes punkt 3.5 skal det ikke ilegges tilleggsavgift hvis det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Høyesterettsdommen og ligningsloven§ 9-6 nr. 3 gjaldt ikke tilleggsskatt, men spørsmålet om endringsadgangen i forhold til en frist på to år. Spørsmålet var om skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med oversendelse av et vedlegg til selvangivelsen som omfattet et resultatregnskap og balanse.

Uansett dommens relevans for herværende sak, finner skattekontoret det klart at ovennevnte retningslinje ikke er oppfylt. For det første var forklaringen av 1. februar 2013 foranlediget av varselet av kontroll for 5. termin 2012. Videre gjaldt terminen kun den fakturerte utgående merverdiavgift. For det andre omhandlet forklaringen til 3. termin 2012, som denne saken gjelder, kun vannkulverten. For det tredje gjelder herværende sak uenighet om den privatrettslige klassifiseringen av den tekniske kulverten, entreprise eller overdragelse, noe forklaringen for 5. termin 2012 ikke ga foranledning til å vurdere.

Selv om forklaringene sees samlet, anser skattekontoret at det ikke forelå tilstrekkelig informasjonen til at avgiftsmyndighetene burde vurdert den avgiftsmessige behandlingen for den tekniske kulverten. For å avdekke forholdet, måtte skattekontoret konkret vurdere finansieringsavtalen og Avtalen i sammenheng med Cs rolle og behandlingen av vannkulverten.

I henhold til retningslinjenes punkt 4.1 er satsen for tilleggsavgift på 20 % ved uaktsomhet. Det fremgår av punkt 4.4 at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et beløp når tilleggsavgiften beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret finner at selskapet opptrådte uaktsomt ved ikke å justere fradragsført inngående merverdiavgift ved overdragelse av den tekniske kulverten, jf. punkt 1 ovenfor. Den unnlatte justeringen anses å oppfylle tapsvilkåret. Vi finner at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt. Vedtaket om tilleggsavgift må derfor opprettholdes.

At tilleggsavgiften er ilagt et beløp i henhold til retningslinjenes punkt 4.4, anses beløpets størrelse å være i den nedre skalaen for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Klager har hatt tett dialog med ledningseierne under hele prosjektet og klager har ikke hatt interesse av eierskap i kulverten utover pålegget og da byggetiden. Jeg anser at avtalen som er inngått klassifiseres som en entreprisekontrakt og jeg mener derfor at det ikke er snakk om overdragelse av fast eiendom med påfølgende justeringsplikt for klager. Jeg stemmer derfor i mot etterberegningen.

Uansett tolkning av avtalens art stemmer jeg i mot tilleggsavgift."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener den tekniske kulverten kan anses som en entreprise, og at ingen del av kulverten omfattes av justeringsreglene.

Jeg opplever at skattekontorene i en rekke saker søker løsninger som gjør merverdiavgift til en kostnad for næringsdrivende, på områder hvor Høyesterett i en rekke dommer (Sira Kvina, Norwegian Contractors, Elkjøp) har konstatert at fradragsrett foreligger. Det kan synes som om skattekontorene mener at innføringen av justeringsreglene har endret den materielle fradragsretten for anskaffelser som skal brukes av andre – jeg deler ikke dette synet.

I stedet for å grave seg ned i dype tolkninger av justeringbestemmelsene bør skattekontorene etter mitt syn løfte blikket og ha fokus på de grunnleggende prinsippene i merverdiavgiftssystemet. Å nekte klager fradragsrett for kulverten leder til innelåst mva og dermed avgiftskumulasjon fordi mva kostnaden for kulverten må inndekkes gjennom økte priser på foretakets avgiftspliktige omsetning. Avgiftskumulasjon strider mot grunnleggende merverdiavgiftsprinsipper.

Etter mitt syn er det derfor klart at justeringsreglene kun gjelder driftsmidler i egen virksomhet og ikke kostnader som næringsdrivende pålegges av det offentlige for å kunne drive sin egentlige virksomhet.

Vedr. skattekontorets endrede begrunnelse Skattekontoret skal som forberedende organ skrive en innstilling til klagenemnda som gir en nøytral fremstilling av saken slik den forelå på klagetidspunktet. I innstillingen til klagenemnda er det lite rom for å argumentere og ikke rom for endring vedtaket.

Skattekontoret skriver i innstillingen til klagenemnda:

"Etter en fornyet vurdering opprettholder skattekontoret vedtaket, dog med en noe utdypende begrunnelse."

Dersom skattekontoret foretar en fornyet vurdering med endret begrunnelse, skal det etter mitt syn skje ved et vedtak eller ratihabering i et eget skriv til klager – som da blir gjenstand for en eventuell klage.

Etter mitt syn blir det uryddig når skattekontoret argumenterer og "endrer terrenget" under en klagebehandling. Dette er særlig problematisk ved klagenemndsbehandling, fordi Klagenemnda kan ende opp med å fatte et første-instans vedtak snarere enn å være klageinstans.

Vedr. saksbehandlingen I forlengelse av det jeg har skrevet ovenfor om skattekontorets rolle som forberedende organ og forventningen om en nøytral fremstilling av saken, har jeg også noen kommentarer til saksbehandlingen. Av vedtak og innstilling fremstår det som om saksbehandler for vedtaket og saksbehandler for innstillingen arbeider i samme organisatoriske enhet.

For å sikre nøytral behandling og hindre at det "går prestisje" i saken er det etter mitt syn viktig å flytte saken ved klagesaksbehandling – ikke bare til en annen saksbehandler, men til en annen enhet. Jeg mener dette er påpekt både av sivilombudsmannen og også fremkommer av Skatteetatens interne rutiner for saksbehandling. I Skatteetaten med mange tusen ansatte burde det være gode muligheter for å finne egnet personell."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.