KMVA 8399

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
Tilbakeføring av inngående avgift på grunn- og fundamentkostnader. Ileggelse av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 2 223 766 inklusive renter og tilleggsavgift.

Stikkord:  
Inngående avgift  
- fradrag  
- forholdsmessig fordeling    
Tilleggsavgift

Bransje:  Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers

Mval:   § 8-1 § 8-2 (FMVA § 8-2-1) § 18-1 første ledd bokstav b)    § 21-3

Skatteetaten.no: 
Fradrag for inngående avgift    
Forholdsmessig fordeling    
Grunn- og fundamentkostnader    
Tilleggsavgift

 

                  Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8399 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx (heretter Klager eller Selskapet), ble stiftet 28. november 2008. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.109 – Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers. Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2009.

Selskapet eier eiendommen gnr x bnr x i A kommune der det kombinerte bolig- og butikkprosjektet Klager er oppført. Prosjektet består av 214 leiligheter med 107 parkeringsplasser samt ca. 4809 kvm næringsarealer med 53 parkeringsplasser.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2010-2012 fattet skattekontoret den 28. mai 2014 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift, tilleggsavgift og renter.

Vedtaket ble av Selskapets fullmektig, B AS (heretter Klager), påklaget i brev av 19. juni 2014. Klagen er rettidig. Påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og lovpålagte renter er kr 2 223 766.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har to ganger vært forelagt klagers fullmektig for uttalelse. Merknadene fremkommer  i brev av 10. november 2014  og 6. februar 2015.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport 25.03.2014
2 Varsel om etterberegning, jf. fvl. § 16 03.04.2014
3 Tilsvar til varsel om etterberegning 09.05.2014
4 Vedtak om tilbakeføring av merverdiavgift 28.05.2014
5 Klage på vedtak om etterberegning av mva 19.06.2014
6 20141110_-_Kommentar_til_innstilling_(signert) 10.11.2014
7 TT - tegninger 1 etg Næring 
8 TT - tegninger Metg  ParkeringNæring 
9 TT – tegninger Uetg ParkeringNæring 
10 Vedr. skattemessig behandling av Sveien 06.06.2013
11 Rammetillatelse Sveien A-L 04.02.2011
12 Påklaget vedtak omgjort – Sveien A-L 17.09.2010
13 20150206 – Kommentar til korrigert innstilling 06.02.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av inngående avgift.

2. 20 % ilagt tilleggsavgift vedr. pkt 1.

Spørsmålet i saken er i hvilken grad det ved oppføringen av Klager foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til grunn- og fundamentering, jf. mval. §§ 8-1, 8-2 og FMVA § 8-2-1. Det er også spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

1. Tilbakeføring av inngående avgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS eier eiendommene gnr. x bnr. x og bnr. y i A kommune. I henhold til opplysninger fra Selskapet er totalt areal i Selskapets eiendommer 18 073 kvm. Næringsarealet utgjør 4 809 kvm, og boligarealet utgjør 13 264 kvm.

Klager AS' eiendommer er fordelt i tre bygg, A, B og C. Bygg C inneholder kun boliger og er ikke en del av kontrollen. De tre byggene ligger slik plassert på tomten at de danner en tilnærmet trekant. I midten mellom byggene er det en åpen plass, et torg, som ikke er overbygget med boliger. Dette er et opparbeidet uteareale til felles benyttelse for beboerne. Byggene ligger i en skråning mot vest. I tillegg til de 7 etasjene over bakken, er det bygget to etasjer under bakkenivå, kalt M. etg. og U. etg. Disse to underetasjene befinner seg både direkte under boligbyggene A (M. etg.) og B (M. og U. etg.), men strekker seg også ut under hele det opparbeidede utearealet. Hele M. etg. under bakkenivå, samt et avgrenset areal i U. etg. for parkeringsplasser og noe teknisk anlegg tilhører næringsdelen. Hoveddelen av U etg. er derimot parkeringsplasser og teknisk anlegg for boligene. Oppsummert betyr dette at det som befinner seg direkte under boligbyggene er næringsarealer, mens det som befinner seg under det opparbeidede utearealet er parkeringsplasser for bolig og næring, samt næringsarealer for utleie. Det er altså ikke slik at boligkomplekset dekker hele næringsarealet, da det er et ikke-overbygget torg til bruk for beboerene mellom husene. Tegninger over byggene, som tydelig viser hvilke arealer som benyttes til næring, oversendes Klagenemnda sammen med innstillingen. Under lenken www.Klager.no finnes det skisser over byggene, som gir et visuelt inntrykk av kompleksets utforming.

Vi viser i denne sammenhengen også til innstillingen side 7, 8 og 10, side 7 i bokettersynsrapporten under pkt. 5.2.1, der byggeprosjektet er beskrevet nærmere.

På eiendommen i Sveien 22 var det tidligere et lite kjøpesenter med tilhørende parkeringsplass som ble revet for å bygge det nye kombinerte bolig- og butikkprosjektet Klager AS.

Vi hitsetter fra epost fra Selskapet av 6. juni 2013:

"På tidspunkt for ervervelse var som nevnt S22 relativt nylig omregulert, men det forelå usikkerhet i forbindelse med hva man kunne beholde av eksisterende bygningsmasse som fundament for boligene som skulle bygges over. Selskapet ønsket i forbindelse med byggingen av boligene å rive så lite som mulig av eksisterende næringseiendom bl.a. ut fra at en del av bygningene ble dimensjonert for påbygg av fremtidige boliger den gang de bygget på 1990-tallet.  Den resterende delen av bygningene hadde tidligere vært benyttet til et steinlager og hadde solide bærende konstruksjoner som man håpet ville kunne bære boligene over. Det var flere grunner til at man ønsket å beholde mest mulig av eksisterende bygninger.  Bl.a. er grunnforholdene svært vanskelig i dette området fordi det tidligere var et myrområde med 15-25 meter ned til fast fjell."

Videre heter det i samme epost:

"Eiendommen Sveien 22 bestod av to fløyer A og B.

Fløy A ble bygget på 1990-tallet og fundamentert for å tåle et påbygg i 6 etasjer utfra datidens byggeforskrifter. Etter vurderinger ut ifra dagens byggeforskrifter, med nye krav til bl.a. jordskjelvrystninger ble det konkludert med at det bare kunne påbygges i redusert høyde. Det ble vurdert en rekke alternative byggemetoder med lettere konstruksjoner uten at man kom fram til noen reell løsning.  Selskapet valgte da å rive mesteparten av eksisterende bygningen. Det står igjen en forstøtning/spuntvegg ut mot Sveien.

Fløy B måtte rives som følge av at det ikke lot seg gjøre å bygge på de gamle konstruksjonene.  Det ble prosjektert og utredet flere løsninger, men det viste seg etter hvert at dette ikke var praktisk gjennomførbart.  Rivearbeidene av fløy B ble gjennomført i april 2011 og fløy A i november 2011."

Det sies følgende om byggetomten i blant annet rammetillatelsene som er gitt av 17.09.10 og 04.02.11:

"Tomten heller svakt mot vest.
Det redegjøres i søknaden for at tomten er vurdert av geoteknisk konsulent, og at eiendommen har relativt krevende grunnforhold som forutsetter peling og spunting. Kjelleretasjens utstrekning er tilpasset dette."

Planlagt næringsareal under oppbygging var opprinnelig 4 524 kvm. Dette arealet er basert på arealoppsett fra C datert 06.04.2011. Oppsettet er laget ut fra det nivået prosjektet var på dette tidspunktet. Selskapet har benyttet dette arealet ved beregning av forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på påløpte kostnader underveis i prosjektet.

Med bakgrunn i dette har selskapet fradragsført 71 % av merverdiavgiften på oppføringskostnadene som tilhører næringsdelen av Klager AS. Selskapet benyttet samme fordelingsnøkkel under hele byggeprosessen.

Det totale bebygde areal endret seg imidlertid før ferdigstillelse. Arealet er blitt korrigert i samsvar med seksjonsbegjæring for blant annet et teknisk rom og parkeringsarealene i U etg. Selskapet har imidlertid ikke endret fordelingsnøkkelen for fradragsføring av inngående merverdiavgift på byggekostnadene.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtakets punkt "Skattekontorets bemerkninger" hitsettes:

"Saken gjelder uriktig fradragsført inngående merverdiavgift ved anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1.

Selskapet har fordelt grunn- og fundamentkostnader og andre bygningsmessige kostnader i henhold til nærings- og boligareal under bakkenivå (U etg. og M etg.). Det er ikke tatt hensyn til arealene som er bygget fra 1. etg. og opp til 7. etg. 

Det anføres i tilsvaret at det i forhold til problemstillingen i denne saken, så kan det åpnes for en diskusjon om hvilke kostnader og arealer som skal hensyntas i forbindelse med beregning av merverdiavgiftsfradraget. Det nevnes at det for eksempel kan diskuteres om hvorvidt også merverdiavgift knyttet til kostnader for råbygg, tak, tekniske installasjoner etc bør inngå i grunnlaget for fradragsføring av merverdiavgift.

Det ble i forbindelse med kontrollen gjort undersøkelser i forhold til hvordan selskapet hadde fordelt kostnader i byggeprosjektet.

Det fremgår av rapportens punkt 5.3.1 at skattekontoret etter en nærmere vurdering av kostnadene til selskapet i henhold til prosjektsammendraget har valgt å se nærmere på fordeling av grunn- og fundamentkostnader.

Selskapet har i e-post til skattekontoret av 16.11.2013 redegjort for hvordan de har foretatt fordelingen av diverse byggekostnader. Når det gjelder vann og avløp og annen infrastruktur er det fordelt i henhold til areal. Rigg og drift er fordelt basert på erfaringstall når byggekostnaden på areal under bakken, og her er rigg og drift for disse arealene vurdert til å utgjøre 30 %. Når andelen av denne kjellerkostnaden settes sammen for å finne kontraktssummen på næring og boligdelen, så blir ikke andelen de samme på bolig og næring. Det er fordelt 18,5 % av rigg og driftskostnadene til næringsdelen. Bæresystemer er fordelt med 30,9 % til næring. Vedrørende tekniske rom så er det opplyst av selskapet at de tekniske rom, trapper og heiser er fordelt arealmessig til de arealene/etasjene de er inntegnet og kostnaden er forsøkt belastet der de hører hjemme.

Skattekontoret legger til grunn at de fordelinger og vurderinger som selskapet har gjort i forhold til andre kostnader må anses for å være rimelige, og vil ikke gå nærmere inn på dette.

Det fremgår av fremlagte prosjektsammendrag tilsendt skattekontoret i e-post 20.06.2013, og korrespondanse med selskapet at grunn- og fundamentkostnader har vært på totalt kr 28 644 000. Selskapet har fordelt 17 611 000 (61,5 %) til næringsdelen og kr 11 033 000 (38,5 %) til boligdelen basert på bebygde arealer under bakkenivå.

Selskapet har i e-post av 16.11.2013 anført at kostnadsfordelingen er fastsatt hos entreprenøren D AS. Selskapet mener det ikke vil bli riktig å benytte totalt areal, inkludert boligareal i etasjer over etasje M. Begrunnelsen for dette er at det ikke kreves ytterligere kostnadspådrag ved å gå fra 1 etasje bolig til 2 eller 3 etasjer med bolig. I tillegg finnes det et stort areal hvor det ikke er boligareal over næring i etasje M. I prosjektsammendraget til entreprenøren er 38 % (avrundet) relatert til grunn- og fundament allokert til bolig. Hvis det ses kun på areal og hensyntar alt av areal under bakken samt areal i 1. etasje, så viser dette en fordeling på henholdsvis 62 % næring og 38 % bolig (avrundet). Selskapet mener med bakgrunn i dette at fordelingen som entreprenøren har foretatt som relaterer seg til kostnader for grunn- og fundament, er rimelig vurdert ut ifra hvilke arealer som har vært under oppføring.

Det anføres i tilsvaret at kostnadene knyttet til arealet som er dekket av etasjene over bakken beløper seg til kr 12 054 261. For denne andelen av kostnadene må det etter selskapets oppfatning være riktig å benytte en fordelingsnøkkel som baserer seg på arealene i U etg., M etg. og 1. etg. Det vises til at entreprenøren har bekreftet at grunn- og fundamenteringskostnadene vil være de samme uavhengig av antall etasjer bygget har.

Skattekontoret er ikke enig med selskapets vurdering av at byggekostnaden for boligdelen (eksl. parkeringsarealene) først begynner å løpe etter at det er bygget dekke over underetasjen (plan M).

Når det gjelder kostnadene som relaterer seg til arealene som kun omfatter U etg. og M etg. anfører selskapet at det her må være korrekt å benytte en fordelingsnøkkel basert på arealene i U etg. og M etg., da disse kostnadene ikke er relevante for byggeprosjektet knyttet til etasjene 1-7. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke lar seg gjøre å bygge boliger uten at det påløper grunn- og fundamentkostnader. Når en utbygger fører opp bygg til bruk både for bolig og næringsvirksomhet må grunn- og fundamentkostnadene allokeres til begge formål. Etter skattekontorets syn vil fordeling av inngående avgift etter areal til henholdsvis bolig og næring kunne gi uttrykk for «antatt bruk» jf. mval § 8-2 av oppføringskostnadene i henholdsvis frivillig registrert utleievirksomhet og boligsalgsvirksomhet. Rekkefølgen man bygger i og hvilken etasje man legger henholdsvis bolig og næringsarealer, bør ikke ha betydning for fordeling av grunnarbeider og fundamentkostnader.

Det følger at FMVA § 8-2-1 at dersom kostnadene ved oppføring av bygg som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomhet i forhold til byggets samlede gulvflate.

Skattekontoret legger til grunn at en andel av grunn- og fundamentkostnadene må tilordnes boligene. Selskapet er både underveis i bokettersynet og i vårt varsel av 03.04.2014 forespurt nærmere vedrørende fordeling av kostnader mellom næringsdelen og boligdelen. Selskapet er bedt om å fremsette et forslag til en mer korrekt fordeling, dersom de mener den fordelingen som skattekontoret har lagt til grunn basert på totalt areal ikke vil gi en riktig fordeling av kostnadene.

Det er i tilsvaret fremsatt et forslag til fordeling som tilsier at et større beløp skal henføres til næringsdelen, da det kun for det areal som er dekket av etasje over bakken skal foretas en fordeling basert på arealene i U etg., M etg. og 1. etg.  For arealer som kun omfatter U etg og M etg så skal det benyttes en fordelingsnøkkel basert på arealene i U etg og M etg. Skattekontoret anser at en slik fordeling ikke gjenspeiler det reelle forhold, og medfører ikke en riktig fordeling av kostnadene.

Slik skattekontoret ser det må grunn- og fundamentkostnader anses relevante både for næringseiendommen og for boligdelen.

Næringsarealet  utgjør (4 809/18 073*100) 26,6 % av byggets totale areal.

Med bakgrunn i ovennevnte er skattekontoret kommet til at 26,6 % av de totale grunn- og fundamentkostnadene kan tilordnes næringsdelen, og resten til boligdelen.

Grunn- og fundamentkostnader 28 644 000
Foreslås henført til næringsdelen (26,6 %)   7 621 811
Selskapet har henført til næringsdelen 17 611 000
Differanse overføres til boligdelen   9 989 189

Som nevnt ovenfor har selskapet fradragsført 71 % av inngående merverdiavgift under hele byggeprosessen. 
Kostnader overføres fra nærings- til boligdelen 9 989 189
Inngående merverdiavgift, 25 % 2 497 297
Selskapet har fradragsført 71 % 1 773 081

Med bakgrunn i dette tilbakeføres kr 1 773 081 av den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

Selskapet har i e-post av 18.03. 2014 opplyst at kostnader vedrørende grunn- og fundamentering i all hovedsak er fakturert fra entreprenøren i perioden 01.04.2011 til 30.06.2012. Selskapet har ikke fordelt kostnadene per termin i denne perioden.

Tilbakeføringen på kr 1 773 081 fordeles forholdsmessig per termin for perioden 2. termin 2011 og til med 3. termin 2012.

Selskapet har totalt innberettet kr 10 358 153 i denne perioden. Vår tilbakeføring utgjør 17,11773 % av det innberettede beløpet.

Skattekontoret er etter dette kommet til at selskapets omsetningsoppgave må anses som uriktig eller ufullstendig, og at merverdiavgift dermed kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. 18-1 (1) bokstav b. Skattekontoret har derfor fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med følgende beløp:     

 

Endring Inngående avgift 
2. termin
3. termin
4. termin
5. termin
6. termin
1. termin
2. termin
3. termin 
2011
2011
2011
2011
2011
2012
2012
2012 
-145 773
   35 997
    -9 761
-301 790
  -17 635
-464 179
-412 942
-456 998

"Sitat slutt.

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 19. juni 2014 påklaget vedtaket av 28. mai 2014.

Selskapet hevder at det ikke er grunnlag for tilbakeføring av inngående merverdiavgift og anfører i det vesentlige følgende:

 

• Arealfordelingen som skattekontoret har lagt til grunn gjenspeiler ikke den avgiftspliktige bruken av grunn- og fundamentkostnadene som selskapet pådro seg ved oppføringen av bygg A og B.
• Den antatte bruken gjenspeiles av en fordelingsnøkkel som baserer seg på arealene i U-etasjen, M-etasjen og 1-etasje. Det vil være uriktig å fordele grunn- og fundamentkostnadene på arealet i hele bygget, da de nevnte kostnadene vil være tilnærmet like omfattende uavhengig av om det ble bygget 1 etasje eller flere etasjer med boliger over M og U etasjene.
• Etasjene over bakken dekker bare 1693 kvm av arealet i M-etasjen. For de øvrige arealene vil det uansett være riktig å benytte en fordelingsnøkkel basert på arealene i U-etasje og M-etasje. Dette arealet er ikke til bruk for arealene over bakken. Kostnadene har dermed ingen tilknytning til boligene som er oppført fra etasje 1 og oppover.

Selskapet er av den oppfatning at følgende beregninger skal legges til grunn ved vurderingen av antatt bruk av grunn- og fundamentkostnader:

• M-etasjen i bygget er på total 4 023 m2, og etasjene over bakken dekker bare 1 693 m2 av denne. Kostnadene knyttet til arealet som er dekket av etasjene over bakken beløper seg til kr 12 054 261 (kr 28 644 000 x 1 693/4 023). For denne andelen mener Selskapet at riktig fordelingsnøkkel blir avgiftspliktig bruk av etasjene U, M og 1. Dette medfører at næringsdelen utgjør 62 %, dvs. kr 7 478 898, og at kr 4 575 363 kan allokeres til boligdelen.
• Når det gjelder kostnadene som relaterer seg til arealene som kun omfatter U-etg. og M-etg. kan disse beregnes til kr 16 589 739 (kr 28 644 000 - 12 054 261). Det må her være korrekt å benytte en fordelingsnøkkel basert på arealene i U-etasje og M-etasje.
• Klagers gjennomgang av avgiftsbehandlingen viser at Selskapet har merverdiavgift med kr 385 517 til gode som ikke er fradragsført. Vurderingen Selskapet gjorde ved innsendelsen av omsetningsoppgaven ligger derfor godt innenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn etter mval. § 8.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Saken gjelder om Selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående avgift på grunn- og fundamentkostnader knyttet til oppføringen av det kombinerte bolig- og næringsprosjektet Klager, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2. Skattekontoret kan ikke se at Selskapet har kommet med nye opplysninger om faktum i saken i forbindelse med klagen. De rettslige anførslene fremstår som overensstemmende med de som allerede er fremsatt under bokettersynet og under saksbehandlingen. Vi vil likevel i det følgende knytte noen merknader til klagen.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at deler av grunnkostnader og fundamentering ved bygging av Klager også må tilordnes den 7 etasjes boligdelen over bakkeplan, da kostnadene etter vårt syn anses relevante både for næringsdelen, den frivillige registreringen og for boligbyggingen som er unntatt fra merverdiavgift. Vi bygger vårt syn på at grunnarbeider og fundamentering antas å være utført og dimensjonert på bakgrunn av det totale byggeprosjektet, herunder også med hensyn til at bare deler av etasjene under bakken skulle dekkes av boliger.

Selskapet anfører i klagen at den arealfordelingen som skattekontoret har lagt til grunn ikke gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av grunn- og fundamentkostnader pådratt under oppføringen av bygg A og B. Klager hevder at en fordelingsnøkkel som baserer seg på arealene i U-, M- og 1.-etasje gir det riktige uttrykk for antatt bruk av kostnadene. Ettersom kostnadene vil være tilnærmet de samme om det ble bygget 1. etasje eller flere etasjer med boliger over U- og M-etasje, vil ikke en fordelingsnøkkel basert på byggenes totalareal vise hvordan grunn- og fundamentkostnadene er til bruk.

Med hensyn til arealene som ikke dekkes av etasjene over bakken, anfører Selskapet at en fordelingsnøkkel basert på arealene i U- og M-etasjen vil gjenspeile bruken av grunnkostnader og fundamentering. Det hevdes at kostnadene ikke har noen tilknytning til boligene, da arealet ikke er til bruk for arealene over bakken. 

Skattekontoret deler ikke Selskapets syn.
Vi mener at kostnader til grunnarbeider og fundamentering er til bruk både for boligbyggingen og for arealet under bakken. Uavhengig av om kostnader i tilnærmet samme størrelsesorden ville påløpt om boligene ikke var bygget, er det skattekontorets syn at grunnarbeid og fundamentering tjener både nærings- og boligformålet, og at inngående merverdiavgift på disse kostnadene må fordeles på det totale arealet. Skattekontoret mener at det ikke lar seg gjøre å bygge boliger uten at grunn- og fundamentkostnader påløper. Byggingen av boliger i etasjene 1-7 har vært en del av Selskapets helhetlige plan for byggeprosjektet. Etter vår oppfatning har det derfor formodningen mot seg at grunnarbeider og fundamentering ikke er dimensjonert og utført på bakgrunn av det totale byggeprosjektet. Slik vi ser det, støttes vår oppfatning også av informasjon fra Selskapet i vedlagte e-post av 6. juni 2013.  Når det da bygges oppå denne fundamenteringen, kan  man ikke se bort fra disse boligarealene ved beregningen av fordelingsnøkkelen for inngående avgift, jf. FMVA § 8-2-1. En måte å beregne hjelpestørrelsen på som Selskapet anfører, gir ikke det riktige uttrykket for antatt bruk av kostnadene.

Under kontrollen og av saksbehandlingen går det fram at skattekontoret bygger på en fordelingsnøkkel der inngående avgift på grunn- og fundamentkostnader skal fordeles med grunnlag i bruken av det totalt bebygde areal. Vi mener at vurderingen av fradragsretten må avgjøres på bakgrunn av i hvilken grad anskaffelser er til "antatt bruk" i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-2. Det er ikke tilstrekkelig å basere seg på entreprenørens fastsatte kalkyler med hensyn til kostnadsfordeling. Vi opprettholder vårt syn på hvordan fordelingsnøkkelen skal beregnes med benyttelsen av det totale arealet til de ulike formål som et skjønnsmessig uttrykk for fellesanskaffelsenes "antatte bruk" i den registrerte virksomheten, jf. mval § 8-2. Til støtte for vårt syn viser vi også til KL 8208, der Klagenemnda ga skattekontoret medhold i at også senere planlagte boligarealer skulle tas med ved beregningen av fordelingsnøkkelen ved fradrag for inngående avgift på grunn- og fundamentkostnader. 

1.5 Selskapets merknader til skattekontorets utkast til innstilling

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. I sine merknader av 10. november 2014 opprettholder Selskapet sine anførsler slik de fremgår av klagen, og påpeker følgende:
• Deler av grunn- og fundamentkostnadene knytter seg til arealer som ikke er overbygget med boliger. Etasjene over bakken dekker 1693 kvm av arealet i M-etasjen. Det er grunn- og fundamentkostnader som er påløpt på arealene i M-etasjen som ikke er til bruk i det å bygge bolig. De aktuelle kostnadene har kun relevans for næringsdelen. For arealene under bakken som ikke er dekket av etasjer over bakken må det benyttes en fordelingsnøkkel basert på U- og M-etasjene.
• Dersom skattekontoret sine anførsler om at grunn- og fundamenteringskostnader skal legges til grunn for boligene i 1.-7. etasje, må det medføre at konstruksjonskostnader knyttet til vegg, tak og konstruksjoner for 1.-7. etasje også må legges til grunn for næringsdelen.

1.6 Skattekontorets vurdering av merknadene

Som anført i klagen fremhever Klager AS at kostnader som er påløpt for den delen av M-etasjen som ikke er dekket av boliger, kun knytter seg til næringsdelen av prosjektet. Inngående avgift på disse kostnadene må fordeles etter en fordelingsnøkkel basert på arealet i U- og M- etasjene.

Skattekontoret deler ikke Selskapets syn. Ettersom skattekontoret ikke kan se at Selskapet kommer med nye anførsler i sine merknader av 10. november 2014, viser vi i hovedsak til vår drøftelse under punkt 1.4 ovenfor. Vi fastholder at den måten å beregne hjelpestørrelsen på som Selskapet anfører, ikke gir det riktige uttrykket for "antatt bruk" av kostnadene i relasjon til merverdiavgift.

Det er mulig at grunn- og fundamenteringskostnader til en viss grad vil være tilnærmet de samme uavhengig av antallet etasjer bygget har. Likevel vil det være et spørsmål om kostnadenes avgiftsmessige tilknytning til de ulike delene av totalbygget.

Skattekontoret mener at det har formodningen mot seg at de faktiske kostnadene ved å bygge M-etasjen kun er relevante for næringsdelen avgiftsmessig, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2. Grunnarbeider og fundamentering antas å være utført og dimensjonert på bakgrunn av det totale byggeprosjektet, herunder også med hensyn til at bare deler av M-etasjen skulle dekkes av boliger. Når det så bygges oppå U- og M-etasjene, vil disse fulle etasjene tjene som grunn- og fundamentering og være til bruk for hele bygget. Kostnadene til bygging av hele M-etasjen vil følgelig være avgiftsmessig relevante også i forhold til det som bygges over bakken.

Vi opprettholder etter dette vårt syn på at fordelingsnøkkelen for inngående avgift på grunn- og fundamentkostnader skal beregnes med grunnlag i bruken av det totalt bebygde areal til de ulike avgiftsmessige formål, jf. mval § 8-2 og FMVA § 8-2-1.

Selskapet hevder at dersom skattekontoret sine anførsler om at grunn- og fundamenteringskostnader skal legges til grunn for boligene i 1.-7. etasje, må dette medføre at konstruksjonskostnader knyttet til vegg, tak og konstruksjoner for 1.-7. etasje også må legges til grunn for næringsdelen.

Til dette skal skattekontoret bemerke at vi, etter en vurdering av Selskapets kostnader i henhold til prosjektsammendraget, valgte å se nærmere på den avgiftsmessige håndteringen av grunn- og fundamentkostnader. Denne sakens spørsmål og fastsettelse gjelder følgelig kun den forholdmessige fordeling av inngående avgift på kostnader knyttet til grunn- og fundamentering. Vi er for øvrig ikke enig i at inngående avgift på kontstruksjoner knyttet til vegg, tak og konstruksjoner for 1.-7. etasje ubetinget må legges til grunn for næringsdelen. Det avgjørende vil være anskaffelsens "antatte bruk", jf. mval. § 8-1. Selv om andre typer kostnader ikke har vært gjenstand for noen nærmere gjennomgang og konkret fastsettelse, legger skattekontoret i vedtaket likevel til grunn at de fordelinger og vurderinger som Selskapet har gjort i forhold til andre kostnader anses rimelige, se side 6 i vedtaket på side 4 i denne innstillingen.

2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1

2.1. Sakens faktum

Det vises til faktumbeskrivelsen under punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket punkt "Tilleggsavgift":

"Av mval. § 21-3 fremgår: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrift gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og andre ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen".

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikt til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentralt for foretak som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for foretak til å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Foretaket hefter også for medhjelpers feil.

Det anføres at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt i dette tilfellet. Dette begrunnes med at selskapet inngår i et stort konsern som har som mål å forholde seg til regelverket på en korrekt og ordentlig måte, det er etablert rutiner for å håndtere merverdiavgift på en korrekt måte, i tillegg er det aktuelle regelverket som er relevant i dette tilfellet relativt uklart og bygger på en viss grad av skjønn. Selskapet har foretatt en konkret vurdering for de ulike deler av bygget som er basert på innspill fra entreprenør.

Det at tilleggsavgiften er ilagt på et område som ansees for å være et vanskelig område, kan ikke legges til grunn som begrunnelse for å ikke ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret er kommet til at selskapet har opptrådt uaktsomt og at staten derved er påført tap ved at selskapet har fradragsført for mye inngående avgift.

Det er uriktig fradragsført inngående avgift i forbindelse med at selskapet har fordelt grunn- og fundamentkostnader i henhold til nærings- og boligareal under bakkenivå. Selskapet har ikke tatt hensyn til at det er bygget arealer fra 1. etg. og opp til 7. etg som også drar nytte av grunn- og fundamenteringsarbeidene.

Det anføres at etterberegning i dette tilfellet kan begrunnes i en aktsom forsvarlig feilvurdering fra selskapets side, og ikke i uaktsomhet overfor merverdiavgiftsregelverket.

Skattekontoret er ikke enig i at det foreligger en aktsom forsvarlig feilvurdering, og har kommet til at selskapet har utvist uaktsomhet ved å unnlate å fordele fradragsføringen av inngående avgift forholdsmessig, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2 (mval. 1969 § 23). Det er i seg selv uaktsomt å ikke kjenne til regelverket som gjelder for egen virksomhet. Det anses videre uaktsomt ikke å oppsøke nødvendig informasjon relatert til avgiftshåndteringen i egen virksomhet ved for eksempel å søke veiledning hos skattekontoret. Overtredelsen av bestemmelsen innebærer fare for avgiftstap for staten, da det er fradragsført inngående avgift på kostnader til bruk utenfor avgiftspliktig virksomhet.

Kravene til sannsynlighetsovervekt i punkt 2.3 i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 anses oppfylt.

Etter retningslinjene vil det ved uaktsomhet ilegges en normalsats på 20 %.

Skattekontoret finner å ilegge 20 % tilleggsavgift." 

2.3. Klagers anførsler

Vedrørende tilleggsavgift anfører Selskapet i det vesentlige følgende:

• Det er ikke grunnlag for å tilbakeføre inngående avgift og følgelig heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.
• Uansett er ikke de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt. • Selskapet har ikke opptrådt uaktsomt, da det er foretatt en forsvarlig skjønnsutøvelse basert på en kvalifisert vurdering fra entreprenøren, noe som viser at Klager har ønsket å følge regelverket. Selskapet viser også til UTV 2012/1552 (BMW).
• Det relevante regelverket legger opp til skjønnsmessige vurderinger mht allokering av kostnader og merverdiavgift og anvendelse av fradragsprosent. Selskapet har foretatt en konkret vurdering ved avgiftsbehandlingen og har derfor ikke opptrådt uaktsomt.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har kommet til at det var grunnlag for tilbakeføring av inngående merverdiavgift på deler av grunn- og fundamentkostnadene i forbindelse med oppføringen av byggeprosjektet Klager. Spørsmålet er om det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor vedrørende hvorfor fradragsføringen av inngående avgift på grunn- og fundamentkostnadene anses som en overtredelse av loven, jf. mval. §§ 8-1, 8-2 og FMVA § 8-2-1. Skattekontoret legger til grunn at den uriktige fradragsføringen kunne påført staten tap.

Skattekontoret mener videre at fradragsføringen var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde forstått at fradragsføringen ville innebære en overtredelse av §§ 8-1, 8-2 og FMVA § 8-2-1. Generelt skal det svært mye til før en rettsvillfarelse anses aktsom, og særlig på et sentralt punkt som fradragsretten.

Klager viser til at det relevante regelverket legger opp til skjønnsmessige vurderinger med hensyn til kostnadsallokering og eventuell fradragsrett. Selskapet hevder at grunnlaget for beregningen av fradraget for inngående merverdiavgift var berettiget på bakgrunn av bruken og støttende uttalelser fra entreprenøren, jf. også UTV 2012/1552 (BMW).

Skattekontoret mener at det ikke vil være tilstrekkelig å bygge på kostnadskalkyler fra entreprenøren som grunnlag for fradrag for inngående avgift. Et avgiftssubjekt kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå vurderinger knyttet til størrelsen på fradragsretten. Vi kan heller ikke se at praksis støtter en slik måte å beregne en hjelpestørrelse på, jf. KL 8208. Dersom virksomheten hadde opptrådt med tilstrekkelig aktsomhet, ville den i alle fall ha forstått at det ikke var opplagt at det forelå fradragsrett i den størrelsesorden som er krevet av Selskapet. Etter vårt syn ville det da være naturlig å avklare spørsmålet om fradragsrett med skattekontoret før gjennomføringen av fradraget, noe Selskapet hadde en reell mulighet til.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Selskapet har forholdt seg som beskrevet og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift dermed er oppfylt. 20 % er normalsatsen i et slikt tilfelle.

2.5 Selskapets merknader til skattekontorets utkast til innstilling

I sine merknader til Skattekontorets innstilling anfører Selskapet vedrørende ilagt tilleggsavgift:

• I forbindelse med den forholdsmessige fordelingen av inngående avgift har Selskapet basert seg på entreprenørens fastsatte kalkyler med hensyn til kostnadsfordeling mellom de ulike delene av prosjektet. Klager AS har følgelig utøvet et forsvarlig forretningsmessig skjønn og kan derfor ikke sies å ha opptrådt uaktsomt.
• Dette må gjelde selv om Selskapet ikke har kontaktet skattekontoret for en avklaring av fradragsretten. Det må være tilstrekkelig å legge til grunn en rimelig og forsvarlig begrunnelse fra entreprenøren.
• Dersom vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må satsen settes betydelig ned, jf. KMVA 7851. Selskapet anfører at det må skilles mellom ulike handlinger i vurderingen av uaktsomhet. At Klager AS benytter en annen fordelingsnøkkel enn den skattekontoret mener er riktig, kan ikke medføre at Selskapet har handlet uaktsomt all den tid Selskapet har gjort et forsvarlig skjønn etter beste evne.

2.6 Skattekontorets vurdering av merknadene

Skattekontoret skal bemerke at utvist uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. I praksis er kravene til avgiftssubjektet strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt.

Som Selskapet selv viser til under punkt 2 i merknadene av 10. november 2014, er det relevante merverdiavgiftsregelverket for byggeprosjektet relativt uklart. Dette trekker i retning av at Klager AS burde ha forstått at spørsmålet knyttet til fradragsretten for inngående avgift på kostnader i forbindelse med byggingen kunne være tvilsomt, ettersom byggeprosjektet består av både en boligdel og en næringsdel. Selskapet hadde mulighet til å ta spørsmålet opp med skattekontoret. Ettersom merverdiavgiften bygger på et selvdeklareringssystem, burde Selskapet i alle fall ha sendt med en forklaring til omsetningsoppgaven knyttet til fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnadene. Skattekontoret fastholder at det ikke vil være tilstrekkelig å alene basere sitt krav om fradrag for inngående avgift på grunn- og fundamentkostnader på beregninger fra entreprenøren, og at Selskapet etter dette har opptrådt uaktsomt, jf. mval. § 21-3.

Normalsatsen for ileggelse av tilleggsavgift er 20 %. Satsen skal anvendes der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet. Unntaksvis kan tilleggsavgiften i enkelte tilfeller fastsettes med et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats, for eksempel der det foreligger formildende omsetndigheter. Det kan være aktuelt å sette ned satsen der en relativt liten feil har fått så store konsekvenser, at ileggelse av tilleggsavgift etter en normal sats vil gi en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret kan ikke se at det å basere seg på kalkyler fra entreprenøren ved fordeling av inngående avgift på kostnader ved et byggeprosjekt utgjør en slik formildende omstendighet at normalsatsen for tilleggsavgift kan fravikes.

Etter innsendelse ba Klagenemnda om å få utdypet faktum noe i forhold til byggeprosjektets utforming og grunnforhold. Skattekontoret foretok derfor endringer under pkt. 1.1 og 1.4, samt tilføyet prosjektets tegninger, rammetillatelser og e-post av 6. juni 2013 fra Selskapet som vedlegg til innstillingen. Vårt korrigerte utkast til innstilling ble den 20. januar 2015 fremlagt på nytt for Selskapet. Klager AS hadde ikke noen spesielle bemerkninger til de endringer som var foretatt, jf. brev av 6. februar 2015 fra Selskapets fullmektig, men fastholder sine tidligere anførsler. Skattekontoret kan ikke se at Klager AS har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontoret er etter dette kommet til at vedtak om etterberegning av inngående avgift av 28. mai 2014 fastholdes. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.