KMVA 8409

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
Tilbakeføring av deler av inngående merverdiavgift for utgifter til oppføring av næringsbygg, basert på delvis ikke reell tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 3 543 840

Stikkord:  
Tilbakeføring av merverdiavgift  -utgifter oppføring av næringsbygg-    delvis ikke reell    Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom

Mval.:   §§ 8-1, 3-11, 2-3, 8-6,  og 21-3

Skatteetaten.no: 
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift

 

 

 

  Innstillingsdato: 21. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8409 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2011. Virksomheten er registrert under bransje utleie av egen eller leid eiendom.

På bakgrunn av kontroll for perioden 1.1.2011 til 30.6.2013, fattet skattekontoret vedtak 24.6.2014  om reduksjon av inngående merverdiavgift med kr 3 040 963 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 608 193.

Klagefrist ble gitt til 16.7.2014 og klage fra advokat BE ble mottatt 16.7.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om kontroll rapportkrav 05.07.2013
2 Rapport om kontroll 05.03.2014
3 Merknader til rapportutkast  07.01.2014
4 Vedlegg 1 - byggegrop  07.01.2014
5 Vedlegg 2 - søknad om og bekreftelse på midlertidig brukstillatelse 07.01.2014
6 Vedlegg 3 - ferdigattest 07.01.2014
7 Vedlegg 4 - aksjekjøpsavtale A AS 07.01.2014
8 Vedlegg 5 - intensjonsavtale om kjøp 07.01.2014
9 Vedlegg 6 - bekreftelse på bruk av underetasje 07.01.2014
10 Vedlegg 7 - lagerføring eksterne 07.01.2014
11 Vedlegg 8 - vedlegg til leiekontrakt 07.01.2014
12 Vedlegg 9 – areal rammetillatelse 07.01.2014
13 Varsel om endringssak skattekontor 25.04.2014
14 Merknader til varsel om endring av merverdiavgift 22.05.2014
15 Fastsettelse – flere terminer 24.6.2014
16 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 24.06.2014
17 Klage på vedtak  16.07.2014
18 SR-Bank, betalingsformidling, av 15.7.2014   16.07.2014
19 Vedlegg - bilder digitaltrykk 16.07.2014
20 Foreløpig svar klager –Klager AS 11.08.2014
21 Oversendelse av innstilling til nemnd for bemerkninger 31.10.2014
22 Tilsvar til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 7.11.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1 Reduksjon av inngående merverdiavgift med til sammen kr 2 953 200

2 Ilagt tilleggsavgift med 20 %, tilsammen kr 590 640

1. Inngående merverdiavgift, utgifter ved oppføring av næringsbygg

1.1 Sakens faktum 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2011. Virksomheten er registrert under bransje utleie av egen eller leid eiendom.

Klager AS er et heleid datterselskap av B AS, som igjen eies av TH (97,81 %) og EH (2,19 %). B eier også 100 % av C AS.

Skattekontoret fattet 24.6.2014 vedtak om reduksjon av inngående merverdiavgift med totalt kr 3 649 156, hvorav kr 2 953 200 som følge av at skattekontoret mener at det ikke var grunnlag for fradrag for inngående avgift for utgifter knyttet til oppføring av næringsbygg idet deler av bygget var utleid til andre enn C AS som sto oppført i leiekontrakt som dannet grunnlag for fradraget. C AS er et søsterselskap av avgiftspliktige, og skatte- kontoret mener at leiekontrakten ikke er reell men opprettet for å oppnå fradrag for inngående avgift og at intensjonen var å leie ut deler av bygget til andre.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Rapportens punkt 7 Som grunnlag for registrering i merverdiavgiftsregisteret samt fradragsføring av merverdiavgift, er leieavtale med C AS lagt til grunn. C AS og Klager AS er eid av B AS, som igjen er eid av TH og EH.

C AS skulle ifølge innsendt leieavtale leie hele bygget på ca. 7 500 kvm, og ta dette i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Avtalen som er inngått viser at leieperioden er på 10 år og leieforholdet kan ikke sies opp i leieperioden. Under befaring i bygget viste det seg at 3. etasje ikke var innredet, men var tatt i bruk til lagringsformål.

På tross av leiekontrakten med C AS var det inngått avtale med D AS, E AS, F AS og G AS om leie av til sammen ca. 1 380 kvm.

I merknader til rapportutkast er det anført at C AS i overgangen til nytt bygg har opplevd en mer langsom vekst enn forventet, og at selskapet derfor har avstått fra å benytte hele arealet selv. Det har vært en dialog med utleier om å åpne opp for nye leietakere, selv om intensjonen fortsatt er å kun ha en leietaker.

Når det gjelder vekstpotensialet er det vist til at C AS i februar ansatte 7 nye medarbeidere, som følge av en konkurs i konkurrerende virksomhet, samt selskapets oppkjøp av A AS og forsøk på oppkjøp av G AS. I følge selskapet viser dette at C AS hadde til hensikt å benytte hele bygget selv.

Det er videre opplyst at selskapets lagringsbehov er mindre enn først antatt.

I forbindelse med kontrollen er det lagt frem et vedlegg til leiekontrakten med C AS der det går frem at leieareal og leiebeløp er redusert i henhold til inngåtte leiekontrakter med nye leietakere. Vedlegget er datert 21.10.2013, etter at det ble iverksatt kontrolltiltak og vesentlig lenge etter at det ble inngått leieavtaler med eksterne leietakere.

For skattekontoret fremstår det som usannsynlig at C AS på noe tidspunkt hadde planer om å ta i bruk hele bygget ved ferdigstillelsen. C AS inngikk leiekontrakten i august 2011 om leie av hele bygget, og de flyttet inn i deler av bygget litt over ett år etter (oktober 2012). Ca. tre måneder etter inngås det leiekontrakter med andre firmaer for 1 380 kvm. I mellomtiden har lokalene vært annonsert for utleie. I tillegg så er 3. etasje ikke innredet, men midlertidig tatt i bruk til lagringsformål, og skattekontoret antar at dersom det kommer utenforstående leietakere til 3. etasje, så vil også denne bli leid ut til andre enn C AS ettersom leieinntektene for kontorlokaler er høyere enn for uinnredede lagerlokaler.

Klager AS har fradragsført inngående avgift med 100 % på bakgrunn av leiekontrakten med C AS. Skattekontoret er av den oppfatning at leiekontrakten er inngått for å få fullt fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, og ikke fordi leietaker hadde behov for hele bygget når dette var ferdig. Skattekontoret finner det lite sannsynlig at en utenforstående leietaker ville inngått en uoppsigelig leieavtale for et helt bygg uten planer om konkret bruk, med varighet av 10 år.

Skattekontoret har ikke funnet det godtgjort at selskapet hadde noe reelt behov for  eller forventet utvidelse av virksomheten, som skulle tilsi at de hadde bruk for et areal av den størrelse som de inngikk leiekontrakt for. Skattekontoret finner etter dette at det ikke var inngått en reell leiekontrakt med C AS for de lokalene som er utleid til andre leietakere. Det var dermed heller ikke fradragsrett for inngående avgift for disse lokalene på tidspunktet for fradragsføringen, og fradragsført inngående avgift skal dermed tilbakeføres.

For mye fradragsført inngående avgift utgjør kr 738 300 for 6. termin 2011 og kr 2 214 900 for 3. termin 2012, til sammen kr 2 953 200. Dette beløpet må tilbakebetales til statskassen. Slik selskapet anfører, så kan de ha krav på å få tilbakegående avgiftsoppgjør for disse kostnadene etter mval. § 8-6. For å ha rett på tilbakegående avgiftsoppgjør må det søkes om dette ved inngåelse av nye kontrakter. Finansdepartementet har i et brev av 13. september 2010 til et advokatkontor uttalt at et avgiftssubjekt ikke kan ta med inngående avgift på omsetningsoppgaven vedrørende nye leiekontrakter uten at det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør".

1.3 Klagers innsigelser

Klager viser innledningsvis til tidligere tilsvar som er innsendt i saken. Det bes om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen og henstillingen etterkommes:

"Klage vedrørende vedtak om endring av avgift – Klager AS xxx xxx xxx MVA

1. Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak om endring av avgift og ilagt tilleggsavgift datert 26. juni 2014. Fra vår side er det sendt merknader til både bokettersynsrapporten og skattekontorets varsel om endring, sendt fra oss henholdsvis 7. januar og 22. mai 2014 og det henvises til disse.

Vi ber om at klagen i sin helhet inntas direkte i innstillingen. Det er gitt klagefrist til og med 16. juli og klagen er rettidig.

Skattekontoret har tross våre merknader valgt å fastholde sitt standpunkt på de vesentligste punkter og Klager AS (heretter Klager) vil derfor påklage vedtaket. Vi har av ressursmessige hensyn for alle involverte parter, begrenset klagen til rapportens punkt 7 "Oppføring av bygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet".

Skattekontoret besluttet i sitt vedtak å tilbakeføre fradragsført avgift som knytter seg til andre arealer enn de som var utleid til leietaker C AS. Dette gjelder da følgende lokaler:

D 557 kvm E 132 kvm F 401 kvm G 290 kvm Sum 1380 kvm

Etterberegningen av tidligere fradragsført merverdiavgift er på 2.140 kr/m2 og dermed pålydende 2 953 200 kroner. I tillegg er det besluttet å ilegge Klager en tilleggsavgift på kr. 590 640 (dvs. 20 %).

Vedtaket har ikke faktisk eller rettslig støtte og vi ber Klagenemnda for Merverdiavgift om å oppheve vedtaket som ugyldig

2. Nærmere om sakens faktiske sider

Ettersom det kan synes at skattekontoret ikke har vurdert alle de faktiske sidene i saken, velger vi kort å redegjøre for det aktuelle nybygget og forholdene omkring leieforholdet til søsterselskapet C AS (heretter C).

Klager har oppført et bygg for utleie. Vi ber klagenemnda merke seg at bygget var prosjektert i to byggetrinn (heretter bygg A og bygg B). Samlet ville bygg A og bygg B utgjøre omtrent 12.000 m2. At man oppfører bygg i egne single purpose selskaper (SP-selskaper) er vanlig praksis og det er flere kjente og naturlige årsaker til at man velger en slik organisering.

Bygg A var delvis ferdigstilt i august 2012, men det pågikk fortsatt en del byggerier i enkelte etasjer og lokaler. Bygg A var planlagt oppført for utleie til søsterselskapet C, et trykkeri som omsatte for over 80 millioner kroner i 2012.

Tidligere hadde C sine produksjons- og kontorlokaler på 4 ulike steder. C var i ferd med å vokse ut av disse, og det var årsaken til at man besluttet å oppføre et nybygg i Klager AS (klager) sin regi. C skulle her stå som leietaker for de aktuelle lokaler i det man i klagen altså omtaler som bygg A.

Vi ber klagenemnda merke seg at de lokaler som C flyttet fra utgjorde ca. 5000 m2. Høsten 2011 signerte C en kontrakt på leie av 7500 m2 (bygg A), som da altså var omtrent 2500 m2 større enn de lokaler man nå hadde vokst fra og som skulle dekke det vekstbehov man forventet.

C var ved signering av kontrakten og mot innflytning høsten 2012 som nevnt, i en vekstfase der man både rekrutterte nye medarbeidere og hvor C var i oppkjøpsforhandlinger med synergibedrifter, herunder G (slik dokumentert tidligere og som vi kort kommer tilbake til nedenfor).

Det sentrale i vår sak og som skattekontoret synes å overse er nettopp det faktum at bygget var inndelt i to ulike byggetrinn, altså bygg A og B der C inngikk leieavtale for bygg A. Klager hadde også fått godkjent planer for bygg B og hadde i den forbindelse satt megler i sving for å finne leietakere til dette bygget. Da man ikke fikk den responsen fra interessenter som syntes forsvarlig for å oppføre bygg B, besluttet Klager å avvente med oppføringen av dette bygget inntil videre. Til informasjon er bygg B fortsatt ikke påbegynt, men prosjektet vurderes fortløpende etter markedssituasjonen og i samarbeid med megler.

Ved innflytning i bygg A og tiden etter dette, innser C at den forventede veksten av markedsmessige årsaker har vært noe mindre enn man skulle ønske, tross nyansettelser og at aktuelle oppkjøpskandidater var identifisert. I den grad byggeriet ble ferdigstilt startet C med sin innflytning i de nye lokalene og tok disse i bruk. Vi minner om at det å flytte en trykkerivirksomhet er både kostbart og tidkrevende. Videre må flyttingen av et trykkeri skje gradvis og etappevis for å opprettholde produksjonen under hele flytteperioden, den totale flytteprosessen tok ett år.

Hva gjelder bruken er det viktig for Klager å fremheve at dagens og fremtidens trykkerivirksomhet i tråd med den teknologiske utvikling i voksende grad avviker fra det man forstår med trykkeriproduksjon i tradisjonell forstand. Produksjonen er i større grad digitalisert og produksjon vil foregå også på typiske kontorområder. Det er likevel også i bygg A et stort område som består av tradisjonell produksjonsvirksomhet. I dette produksjonslokalet er det et typisk fabrikkområde med betonggulv, stor takhøyde, omfattende røropplegg for farge-behandling mv.

Det sentrale er altså at i C sine lokaler, så skjer trykkeriproduksjonen også i andre lokaler enn stortrykkeriet i byggets første etasje. Det skjer også i større kontorarealer med ordinære teppegulv og kunst på veggene. Denne type digitaltrykkeri vil også måtte antas å øke i fremtiden. For å illustrere denne type produksjonslokaler og bruken av Klagers arealer, legger vi med eksempelbilder tatt fra Cs digitaltrykkeri plassert midt blant virksomhetens kontorer i bygg A sin andre etasje.

Vedlegg: Bilder digitaltrykkeri i bygg A Det presiseres at trykkeriproduksjonen også medfører ulike stasjoner som lagring/pakking, noe som også vil kunne foregå i typiske kontorarealer. En slik bruk betyr ikke at man har hatt uavklart bruk av lokaler der slik pakking/lagring foregår.

Etter innflytning tok C sine arealer i bruk og det ble etter hvert av forretningsmessige og kostnadseffektive hensyn, vurdert dithen at med en noe svakere vekst enn forventet og etter plassbesparende avtaler med leverandører, kunne en avstå fra videre bruk av en mindre del av underetasjen (lager) og 4 etasjen. Det ble følgelig inngått avtale om at C kunne avstå fra disse arealene og Klager fikk inngått leieavtaler med eksterne, herunder G som nevnt overfor samt D som for øvrig selv kontaktet Klager med slik forespørsel. E og F ble innhentet gjennom megler.

Utleien for disse tok til i årsskiftet 2012/2013 og består av 1380 m2 og må anses som en mindre del av bygg A sitt totale areal. Vi minner igjen om at C flyttet fra lokaler på hele 5000m2 og at intensjonen var å benytte seg av hele bygg A.

Skattekontoret har som vi skal se valgt å tolke sakens faktum dithen at C derimot ikke har hatt intensjon om å bruke Bygg A i sin trykkerivirksomhet, men kun signert leieavtale for hele bygget slik at Klager skulle få benytte seg av fullt fradrag for mva. Dette er ikke tilfellet, noe Klager mener allerede er godgjort for, både i form av gitte forklaringer og innsendt dokumentasjon.

Klager fremhever at det ikke er gjort noe galt i denne saken. Det er tegnet en leiekontrakt på hele bygget (bygg A), partene har forholdt seg til denne og bygget ble tatt i bruk i sin helhet.

Vi kan videre ikke se at skattekontoret kan underbygge sitt syn utover de antagelser som fremsettes om selskapets intensjoner. Det kan synes som at man her i alt for stor grad er utsatt for kritisk søkelys basert på eiendomsrelaterte erfaringer samt den nærstående relasjonen mellom utleier og leietaker. Skattekontoret kan ikke høres med en etterberegning og ileggelse av straff på et slikt grunnlag.

Klager vil anføre at vilkårene for å tilbakeføre merverdiavgift og ileggelse tilleggsavgift ikke er oppfylt i denne saken.

3. Vår vurdering – tilbakeføring av merverdiavgift

Skattekontoret har etterberegnet Klager for tidligere fradragsført merverdiavgift på kr. 2 953 200. Som kjent knytter denne etterberegningen seg til arealer på 1380 m2 som i årskiftet ble leid ut til andre enn C.

Skattekontoret begrunner sitt vedtak slik: "For skattekontoret fremstår det som usannsynlig at C AS på noe tidspunkt hadde planer om å ta i bruk hele bygget ved ferdigstillelsen. C AS inngikk leiekontrakten i august 2011 om leie av hele bygget, og de flyttet inn i deler av bygget litt over ett år etter (oktober 2012). Ca. tre måneder etter inngås det leiekontrakter med andre firmaer for l 380 kvm. I mellomtiden har lokalene vært annonsert for utleie."

Høsten 2012 er altså tidspunktet for ferdigstillelse for deler av bygget. Her presset C på for at Klager skulle få fullført de mest kritiske produksjonslokalene. Dette fordi man her hadde forhåndsbestilt maskiner og spesialmontører lang tid i forveien. Hva gjelder avståelse av arealer og dets forretningsmessig begrunnelser er allerede redegjort for tidligere og vi går derfor ikke inn nærmere inn på dette.

Skattekontoret viser til at det har vært annonsert i perioden fra C signerte kontrakt og frem til de nye/eksterne leietakerne var på plass. Her er vi usikker på hva skattekontoret forsøker å trekke frem som sitt argument. Som vist overfor har man fra byggestart hatt fokus på å få inn leietakere for hele bygget. Klager hadde gitt eiendomsmegler oppdrag i å finne leietakere til øvrige arealer, det vil si bygg B. Det er således uproblematisk og intensjon fra start at man her skulle fullføre både Bygg A og B. Når megleroppdraget som nevnt tidligere ikke gav det resultat man ønsket for å oppføre bygg B, valgte Klager altså å avvente med dette byggeprosjektet. Når man var i en situasjon der man kunne avstå enkelte arealer ble samme megler benyttet til å fremskaffe interessenter. Som nevnt er Bygg B er fortsatt et ønsket utleiebygg og man er fortsatt i kontakt meg megler i den forbindelse. Bygg B vil bli oppført så snart markedet tillater det.

Ved å bruke denne informasjonen på feil måte foretar skattekontoret her uriktige slutninger som støtte for sin etterberegning.

Dette ser man også i neste avsnitt hvor skattekontoret anfører: "Klager AS har fradragsført inngående avgift med 100 % på bakgrunn av leiekontrakten med C AS. Skattekontoret er av den oppfatning at leiekontrakten er inngått for å få fullt fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, og ikke fordi leietaker hadde behov for hele bygget når dette var ferdig. Skattekontoret finner det lite sannsynlig at en utenforstående leietaker ville inngått en uoppsigelig leieavtale for et helt bygg uten planer om konkret bruk, med varighet av 10 år."

Vi følger ikke skattekontoret oppfatning og slutning her. Fra et forretningsmessig ståsted er det ikke uvanlig at man forut et stort byggeprosjekt inngår leiekontrakter i forkant. Vi minner om at mange utbyggere av både næring og leiligheter ikke påbegynner sine byggeprosjekter før man faktisk har solgt samtlige eller fleste av sine bygg/leiligheter. At bygg B ikke er oppført som planlagt er nettopp en forsvarlig følge av dette. Det kan heller ikke anses unormalt at utenforstående inngår langsiktige kontrakter av denne typen, eller at det under leietiden kan oppstå situasjoner som tilsier at utleier og leietaker går i dialog omkring endring av avtalen.

Den langvarige kontrakten i vår sak var inngått ut fra det forventede bruksbehov man hadde ved inngåelsen av avtalen, og det var planer om den konkrete bruken. Når man går fra 5000 m2 lokaler ville det vært lite gjennomtenkt for en virksomhet med vekstplaner å gå til nye 5000 m2. En annen intensjon eller vurdering må anses både unaturlig og lite gjennomtenkt. C hadde som vi har sett en intensjon om å bruke lokalene selv på grunn av reelle vekstplaner. At markedet og forventet vekst endrer seg, i alle tilfelle på kort sikt er fra vår side ikke det samme som at C har hatt intensjon om å ikke bruke lokalene som planlagt, eller tilegne seg uberettiget fradrag for merverdiavgift.

Vi kan ikke se at skattekontoret her har fremsatt argumenter som kan underbygge et slikt syn. I alle tilfelle ikke etter at Klager både gjennom merknader og vedlegg til rapportutkast og varsel om endring, motbeviser de påstander som er fremsatt.

Likevel konkluderer skattekontoret slik: "Skattekontoret har ikke funnet det godtgjort at selskapet hadde noe reelt behov for eller forventet utvidelse av virksomheten, som skulle tilsi at de hadde bruk for et areal av den størrelse som de inngikk leiekontrakt for. Skattekontoret finner etter dette at det ikke var inngått en reell leiekontrakt med C AS for de lokalene som er utleid til andre leietakere. Det var dermed heller ikke fradragsrett for inngående avgift for disse lokalene på tidspunktet for fradragsføringen, og fradragsført inngående avgift skal dermed tilbakeføres.

For mye fradragsført inngående avgift utgjør kr 738300 for 6. termin 2011 og kr 2214900 for 3. termin 2012, til sammen kr 2953 200. Dette beløpet må tilbakebetales til statskassen."

Skattekontoret begrunner sitt vedtak at Klager "ikke har godgjort at selskapet hadde noe reelt behov for forventet utvidelse av virksomheten". Dette er tvert imot godt dokumentert av selskapet, både i form av at man i perioden ansatte flere folk og har fremlagt intensjonsavtaler for oppkjøp av G.

Det er godgjort at C flyttet ut av 5000m2 store lokaler. Det er videre dokumentert at man kunne avstå fra lagerplass, noe som banet vei for en bedre utnyttelse av lokalene ved å ta inn nye leietakere. Redusert plassbehov skyldes inngåelse av nye leverandøravtaler der leverandør har ansvar for oppbevaring av C sine driftsmidler (papir mv.). Disse nye leverandøravtalene er fremlagt for skattekontoret og det er vist at fremlagte kontrakt alene gav plassbesparelse på omtrent 58 pallplasser.

Dette er grep og endringer som C har gjort for å sikre en effektiv og levedyktig trykkerivirksomhet i et marked i endring.

Klager kan derfor ikke forstå at det "ikke er godgjort" at man her hadde et reelt behov for forventet utvidelse av virksomheten" eller at man her kan så tvil om at det her var intensjon om å bruke bygget fullt ut. C har hele tiden hatt som intensjon om at bygg A skal være til full bruk i Cs trykkerivirksomhet. Enkelte leietakere har derfor også kortere leiekontrakter slik at disse igjen kan tas i bruk av C ved videre ekspansjon av driften. Klager håper også på at bygg B blir realisert, noe som vil frigjøre plass for videre ekspansjon mht. utleie til både eksterne og C ved behov.

For å konkludere på annen måte mht. intensjonen ved bruken av de omtvistede lokaler må man etter vårt syn i så fall overse det faktum at:

- oppføringen består av bygg A og B. - bygg B var ment for utleie til andre enn C, men er pr. i dag ikke oppført - megler jobber med å få leietakere til bygg B - C flyttet ut av 5000m2 store lokaler grunnet større plassbehov - markedsendringer er utenfor partenes kontroll - partene i et leieforhold vil være gjensidig tjent med forsvarlige endringsløsninger

Legger man vekt på disse momentene kan ikke skattekontoret høres med at C ikke hadde som intensjon å bruke bygget fullt etter den inngåtte leiekontrakten.

Vedtaket synes derfor i all hovedsak å være bygget på skattekontorets egne antagelser omkring Klagers hensikter, noe vi mener ikke er tilstrekkelig for etterberegning i denne saken. At skattekontoret har inntatt et kritisk standpunkt på et mer generelt grunnlag kan etter Klagers syn ikke gå utover hans rettsstilling i denne saken.

Av det ovennevnte må vedtaket oppheves som ugyldig.

4. Vår vurdering - vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt

4.1 Generelt

Det er vår oppfatning at den varslede tilleggsavgiften må frafalles av flere grunner. Prinsipalt er det ikke hjemmel for slik ileggelse da det ikke anses å foreligge noen overtredelse av lovverket jf. vår redegjørelse overfor og i tidligere skriv.

Det er heller ikke andre grunnlag som skulle tilsi at lovens øvrige vilkår er oppfylt. Det er ikke utvist uaktsomhet og fradragsføringen har heller ikke medført fare for avgiftstap for staten jf. mval jf. § 21-3.

Subsidiært er ileggelse av tilleggsavgift en kan-bestemmelse som av sakens karakter uansett skulle vært benyttet til å velge bort bruken av denne type straffesanksjoner, og i alle tilfelle vil konkrete forhold tilsi at det her må benyttes minste sats.

For selskapet vil ileggelse av tilleggsavgift på over 590.000 kroner som nevnt tidligere, oppleves som et overgrep og svekker Klagers tillit til skattekontorenes saksbehandling. Tilleggsavgiften som er ilagt i denne saken er fattet på et uriktig grunnlag og må anses ugyldig.

4.2 Prinsipalt:

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke tilstede

Selv om skattekontoret hevder det er skjedd en uriktig fradragsføring i vår sak, vil det uansett ikke foreligge rettslig grunnlag for å beregne tilleggsavgift på etterberegningsbeløpet.

Vi viser igjen til ordlyden til mval § 21-3 som sier at: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd".

Som vi allerede har redegjort for har ikke leiearealene vært uavklart i rettslig forstand. Intensjonen har vært klar og senere bruksendring som forklart tidligere, kan ikke endre dette. En leietakererklæring som skattekontoret har etterspurt ville ikke rokket ved den avgiftsmessige behandlingen, all den tid Klager ikke har ansett bruken som uavklart. Vi vil også anta at skattekontoret ville lagt liten vekt på at en leietakererklæring som underbygget vår sak, ettersom skattekontoret her uansett har et stort fokus på at man står overfor nærstående parter.

Det kan ikke anses å ha vært handlet uaktsomt når inngående avgift er fradragsført slik saken fremtoner seg. At skattekontoret antar at intensjonen og bruken er en annen en det Klager mener å ha bevist i denne saken, er ikke være ensbetydende med at selskapet har opptrådt klanderverdig.

Selv om skattekontoret mot formodning skulle kunne forsvare at det her er opptrådt uaktsomt, så minner vil likevel om at det er et krav om at denne uaktsomme overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap".

Overført på vår sak så vil vi hevde at dette vilkåret ikke er oppfylt ettersom bygget kun var oppført for avgiftspliktig bruk, noe som bekreftes av de nye leiekontraktene som ble inngått med avgiftspliktige virksomheter. Avgiften var således fradragsberettiget fra dette tidspunkt, og dermed også på kontrolltidspunktet. Faren for tap har derfor ikke vært reell i vår sak. Selv om skattekontoret skulle hevde at fradragsretten først er oppstått ved inngåelsen av de nye avtalene og man før dette kunne påført staten tap, så må feilen anses rettet ved de nye kontraktene innen utløpet av den såkalte seksmånedersfristen. Staten har således ikke lidd noe tap utover likviditetsbelastningen som terminforskyvningen her har medført. Dette har Klager anført også i sine merknader til varsel om endring. Vi kan ikke se at retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift sier noe konkret om hva som ligger i at staten "har eller kunne ha påført staten tap".

I Klagenemnda for Merverdiavgift (KMVA 2014-8096) som også gjaldt fradragsføring på det skattekontoret mente var et for tidlig tidspunkt grunnet ugyldig legitimasjon uttaler nemndas leder Riverdal som representerte flertallet i denne saken at:

Utgangspunktet er derfor at selskapet skal ha fradrag for mva ( med forbehold for kravene til dokumentasjon) - og staten har derfor ikke lidt noe tap ( bortsett fra likviditetstapet p.g.a terminforskyvningen)…..

Videre sier Riverdal: "Siden mval § 21-3, jf retningslinjene pkt 2.1.2 første setning fastslår at tilleggsavgift bare kan ilegges dersom overtredelsen «har eller kunne ha påført staten» må konklusjonen bli at jeg voterer for at opphevelse av tilleggsavgiften."

Selv om denne saken gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som innehold formfeil, så er spørsmålet det samme. Det er tatt fradrag i en termin hvor det ikke forelå legitimasjon for dette. Tapsspørsmålet har dermed etter vår oppfatning samme utgangspunkt.

I vår sak har ikke den tidlige fradragsføringen basert på kontrakten med C medført avgiftstap for staten da "legitimasjonen" kun er forskjøvet til Klager her har inngått de nye leiekontraktene. Legitimasjonen er dermed på plass og det er ikke tvil om at anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, selv om denne oppstår i en senere termin.

Skattekontoret tar til orde mot et slikt syn og henviser til en dom fra Borgarting Lagmannsrett (LB-2007-57596).

Faktum her var et utleieselskap selv hadde estimert hvilken utleiegrad det ville komme til å få og hadde vurdert dette som 60 %. Det ble her fradragsført fortløpende på et slikt estimat og hvor selskapet endte med en utleie som var lavere enn forventet. Feilen medførte tilbakeføringer på mer en 10 millioner kroner. Ilagt tilleggsavgift var her omtrent 10 %.

I tillegg til at konsekvensene her var langt større jf. at justeringsreglene ikke var trådt i kraft og at tapet og feilen er langt mer alvorlig enn Klagers feilhåndtering, vil en slik gjetning som selskapet her handlet etter mht. fremtidig bruk ikke være tilfellet i vår sak.

I vår sak forelå det 100 % avgiftspliktig bruk innen den seksmånedersfrist som er gitt av det nye regelverket mht. justeringsreglene. Det foreligger derfor ikke et faktisk tap og det vil kun være en eventuell rentebelastning som staten er påført. Feilen er dermed begrenset til terminforskyvningen mellom da fradraget ble tatt og et krav om tilbakegående avgiftsoppgjør kunne vært fremmet, dvs. rentetapet frem til inngåelsen av de nye leiekontraktene ved årsskiftet. Vi mener det faktiske tapet må være avgjørende i slike saker.

At man ut fra skattekontorets syn ikke var berettiget fradrag på fradragsføringstidspunktet og omsetningsoppgaven som fradrag ble tatt, tilsier likevel ikke at det skal reageres med tilleggsavgift når forholdene vitterlig var rettet på det tidspunkt man her vurderte ileggelsen av tilleggsavgift. Dette er noe skattekontoret skulle tatt hensyn til ved utmålingen, noe vi kommer tilbake til i den subsidiære drøftelsen nedenfor.

Av det ovennevnte kan vi ikke se at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt i vår sak.

4.3 Subsidiært: tilleggsavgiften som en "kan bestemmelse"

Selv i tilfeller der skattekontoret skulle hevde at de subjektive og objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, så skal man likevel vurdere om det er grunn til å unnta fra tilleggsavgift. Vi kan ikke se at dette er gjort og vi minner igjen om at § 23-1 er en kan-bestemmelse.

I Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 heter det: "Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

Vi minner vi om at alle relevante anskaffelser til den avgiftspliktige næringsvirksomheten, vil det foreligge fradragsrett for, uavhengig av om anskaffelsen er gjort før eller etter den termin arealene omfattes av den frivillige registreringen.

En annen ting er tidspunktet for når de næringsdrivende kan få tilbakebetalt merverdiavgiften som de har betalt på sine investeringer, dette kan først skje når utleien er omfattet av den registrerte virksomheten. En må altså skille mellom den materielle rekkevidden av fradragsretten, og når pådratt merverdiavgift er tilbakebetalingsmoden.

Det har aldri vært aktuelt å benytte bygget i annet enn avgiftspliktig virksomhet. En slik virksomhet vil medføre fradragsrett, enten løpende, gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør eller gjennom lovens justeringsregler.

I vår sak var en eventuell tapssituasjon rettet på kontrolltidspunktet ved at nye leietakere var på plass innen den såkalte seksmånedersfristen. Det er derfor også i realiteten kun skjedd en forskyvning av retten til å føre merverdiavgiften til fradrag, dersom man inntar skattekontorets syn. Det kan være upresist å kalle dette et periodiseringsspørsmål, men det faktiske tapet vil utvilsomt være en feil med kun likviditets- eller renteeffekt. Dette var også situasjonen på tidspunktet for ileggelse og utmåling av tilleggsavgiften og vi viser her til vedtaket der skattekontoret uttaler at:

Slik selskapet anfører, så kan de ha krav på å få tilbakegående avgiftsoppgjør for disse kostnadene etter mval. § 8-6. For å ha rett på tilbakegående avgiftsoppgjør må det søkes om dette ved inngåelse av nye kontrakter. Finansdepartementet har i et brev av 13. september 2010 til et advokatkontor uttalt at et avgiftssubjekt ikke kan ta med inngående avgift på omsetningsoppgaven vedrørende nye leiekontrakter uten at det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør.

En eventuell for tidlig fradragsføring slik skattekontoret påstår er skjedd i vår sak, kunne i så fall vært rettet ved å fremme søknad om et tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette er for øvrig også gjort og blitt innvilget av skattekontoret. Fradragsretten var og er følgelig i behold i denne saken. Det er derfor etter vår oppfatning feil å straffe Klager med tilleggsavgift som ilagt, når konsekvensen bak den påståtte feilen er minimal hensyntatt Klagers faktiske fradragsrett ved kontrollen.

Vårt syn om at en slik feil ikke bør lede til ileggelse av tilleggsavgift synes også å være i tråd med Sivilombudsmannens oppfatning hvor det fra merverdiavgiftshåndboken s. 773 hitsettes:

"I en uttalelse i sak 2008/2261 kom Sivilombudsmannen til at det var galt av avgiftsmyndighetene å automatisk beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele beløpet som feilaktig var ført til fradrag, og at det i stedet ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelig forholdsmessighetsbetraktninger å gi selskapet adgang til å sannsynliggjøre at feilen i alle tilfeller ville ha blitt rettet, innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges. Finansdepartementet ble derfor bedt om å vurdere saken på nytt."

Vi viser igjen til den nylig avsagte saken for Klagenemnda for Merverdiavgift (KMVA- 2014-8096) der vi allerede har sett på Riverdals flertallsvotum.

Nemndas medlem Frøystad stemte også for å oppheve tilleggsavgiften, men på noe annen argumentasjon og det siktes her til "kan-vurderingen" som skattekontoret skal ta i den konkrete sak.

Her uttales det: "Uenig i tilleggsavgift, jfr retningslinjer for tilleggsavgift pkt 3.1 Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass».   Jeg mener overtredelsen i dette konkrete ikke er tilstrekkelig klanderverdig da jeg ikke følger Skatteetatens tapsargumentasjon i forhold til sakens faktiske forhold, samt at faktureringen har en plausibel forklaring.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves." Som tidligere anført fra oss må de faktiske forholdene være avgjørende når man vurderer ileggelse av tilleggsavgift. Som i nevnte klagesak vil det i vår sak ikke være noe reelt tapsspørsmål ettersom anskaffelsene faktisk har inngått i Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Selv sakene omfatter forskjellige forhold, kan vi ikke se at det foreligger noen mer plausibel tapsargumentasjon fra skattekontorets side i vår sak.

På tidspunktet for utmålingen av tilleggsavgift var fradragsretten til selskapet i behold gjennom de allerede inngåtte avtalene med nye leietakere. Det var på dette tidspunkt ikke noe reelt tapsspørsmål for skattekontoret å reagere mot og ileggelse av tilleggsavgift skulle vært frafalt eller redusert til et minimum av rentetapet.

Vi kan ikke se at skattekontoret har vurdert eller tatt hensyn til dette i utmålingen. En overtredelse i vår sak er ikke så vidt klanderverdig at man skal reagere med den bruk av tilleggsavgift som skattekontoret har ilagt i vår sak.

Vår subsidiære konklusjon er derfor at tilleggsavgiften i vår sak burde vært unnlatt ilagt eller satt til minste sats.

5. Oppsummering og avslutning

Det er ikke grunnlag for etterberegning av fradragsført merverdiavgift som knytter seg til utleieforholdet med C jf. punkt 3 overfor. Vedtaket må oppheves på dette punkt. Vedtaket må også oppheves hva gjelder ilagt tilleggsavgift i denne forbindelse og selv om vilkårene skulle vært ansett som oppfylte, så skulle tilleggsavgiften vært frafalt eller i det minste satt til laveste sats jf. punkt 4. "

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd at utleie av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Utleier av arealer i bygg eller anlegg som benyttes i virksomhet registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan likevel registrere seg frivillig etter reglene i merverdiavgiftsavgiftsloven § 2-3, jfr merverdiavgiftsforskriften §2-3-1 og § 2-3-2.

Dersom vilkårene er oppfylt gis det fradrag for inngående merverdiavgift for utgifter som relaterer seg til virksomhet som omfattes av den frivillige registreringen. Det er et krav om dokumentasjon i form av leiekontrakter som viser at lokalene er utleid til avgiftspliktig virksomhet, jfr merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2, og fradrag gis dersom det er inngått bindende leieavtale. Motsatt gis ikke fradrag for inngående avgift dersom arealet ikke kan anses utleid helt eller delvis, eksempelvis ved at bruken av arealet må anses uavklart og derved ikke utleid i lovens forstand.

Det er mulighet for fradrag for inngående avgift på et senere tidspunkt enn da kostnadene ble pådratt, jfr merverdiavgiftsloven § 8-6 (tilbakegående avgiftsoppgjør) eller ved justering etter reglene i § 9-2.

I 2012 førte Klager AS opp et næringsbygg i Kveien 12, med et samlet areal på 7 582 kvm. Selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 4.termin 2011. Selskapet inngikk avtale med C AS (heretter C) 28.8.2011 om utleie av hele bygget med uoppsigelig leieperiode fra 1.10.2012 til 30.9.2022, og med en årlig leiesum på kr 8 176 300 ekskl mva. Leiekontrakten ble lagt frem og brukt som grunnlag for å kreve fradrag for inngående avgift for 100 % av byggeutgiftene, samlet kr 16 299 329 for perioden 4.termin 2011 til 3.termin 2013.

Deler av de  arealene i bygget som var omfattet av leieavtalen med C ble utleid til andre, D AS (kontrakt av 3.1.2013, utleie fra 1.1.2013), E AS (kontrakt av 21.12.2012, utleie fra1.2.2013), F AS (kontrakt av 7.1.2013, utleie fra 1.2.2013) og G AS (kontrakt av 4.3.2013, utleie fra 1.4.2013), med til sammen 1 380 kvm. Skattekontoret har ikke godtatt fradrag for inngående avgift knyttet til disse arealene. Det ble lagt til grunn at leieavtale med C ikke var reell for disse arealene, og fradraget er redusert med kr 2 953 200.

I forhold til vurdering av klagen bemerker skattekontoret innledningsvis at det ikke er inngitt vesentlig andre bemerkninger i tidligere tilsvar datert 7.1.2014 og 22.5.2014. Disse er behandlet i skattekontorets vedtak, og det vil ikke gis ytterligere spesifikke bemerkninger knyttet til disse. Det er således klage av 16.7.2014 det vil knyttes kommentarer til.

Kjernen i saken er om det er grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader for hele bygget med bakgrunn i leie av hele arealet til C, eller om en andel av det areal avtalen omfatter likevel ikke kunne anses utleid til C, slik at en andel av kostnadene og dermed inngående avgift ut fra en konkret vurdering av faktum i saken skal tilbakeføres.

Klager viser til at skattekontoret ikke har tatt hensyn til at Klager AS skulle føre opp to næringsbygg, kalt bygg A og B. Bygg A er det utleide bygg som er sakens tema, men selskapet hadde fått byggegodkjenning for bygg B. Mangel på interesse i leiemarkedet har medført at bygging av bygg B fortsatt ikke er startet. På tidspunkt for oppføring og utleie av bygg A til C, var det imidlertid planen at hele bygg A skulle leies ut til C, bygg B skulle leies ut til andre. I følge Klager hadde C flyttet ut av 4 ulike lokaler på tilsammen 5000 kvm, og vurderte det slik på tidspunkt for inngåelse av leiekontrakten at de var i behov for å ha større lokaler og ville benytte hele bygg A. Bygget var på ca 7500 kvm, og i følge selskapet skulle arealet dekke deres behov. Etter kontraktsinngåelse høsten 2011 til innflytting høsten 2012 hadde virksomheten ekspansjonsplaner, ved at flere ble ansatt og selskapet var i forhandlinger om oppkjøp av virksomheten G, som det dog ikke ble noe av.

Klager følger ikke skattekontorets argumentasjon ved at det ble lagt vekt på at det ble annonsert at lokaler i bygget var til leie forut for utleie til andre enn C. Lokalene det opprinnelig var ment å leie ut var i bygg B, og så er samme megler brukt opp mot interessenter til bygg A når det ble avklart at det her en periode var muligheter for utleie.

Skattekontoret anser relevansen av bygg B i denne sammenheng som liten, det sentrale er at det var i bygg A andre leietagere inngikk avtaler om å disponere lokaler med til sammen 1 380 kvm, som i utgangspunktet var omfattet av Cs leieavtale. Klager AS inngikk kontrakter om å leie deler av de samme arealer som C allerede leide, ikke lokaler i et bygg som foreløpig ikke var oppført. Når klager argumenterer med at selskapet var i «en situasjon der de kunne avstå enkelte  arealer» i bygg A og at megleren som ble benyttet forhold til bygg B ble brukt til å skaffe leietagere her, viser det tydelig at de aktuelle arealer i bygg A var disponible for utleie til andre enn C fra leieavtalen til C begynte å løpe.

Klager anfører at lokalene ble lagt ut for utleie etter at C fant ut at virksomheten ikke klarte ekspandere slik det var planlagt, samtidig som det fremholdes at det ble inngått leiekontrakter av med relativt kort løpetid på grunn av C sin videre ekspansjon. Leieforholdene har en varighet på fem og ti år, og kan etter skattekontorets syn således ikke sies å ha et kort perpektiv.

Leiekontrakten mellom C og Klager AS gjenspeiler på flere punkter ikke realitetene. For det første gjelder leien hele bygget, inkludert delen C ikke disponerte. Leieavtalen ble ikke endret i forbindelse med at andre leietagere overtok deler av samme areal.

For det andre er avtalt leiesum ikke det som C faktisk har betalt, denne summen var langt lavere. Det er ikke lagt frem dokumentasjon på hvorfor beløpet var lavere eller grunnlag for fastsettelse av den lavere summen. Klager anfører at det ikke var mulig å disponere hele bygget fordi det ikke var ferdig. Det sies samtidig at det ble brukt nesten et år på å flytte, fordi flytting av trykkerivirksomhet er meget komplisert, og både dyrt og tidsmessig krevende.  Dersom en lang flytteperiode er grunnen til at C ikke har benyttet deler av bygget, er dette etter skattekontorets syn og etter alminnelige kontraktuelle prinsipper et forhold som en leietager må bære den økonomiske risikoen for. Det anses usannsynlig at uavhengige parter ville redusert innbetaling av avtalt husleie uten en samtidig endring av den eksisterende leieavtalen, for eksempel et vedlegg til avtalen der grunnlaget for endringen fremgår, korrespondanse o.l.

For det tredje er det inngått en kontrakt som ikke kan sies opp og med en løpetid på 10 år, og sammenholdt med det klager anfører selv om endring av marked og behov gjør at det anses usannsynlig at en reell kontrakt ville ha gitt rom for en leiereduksjon, med et slikt vilkår. Reduksjon av leiesum og areal ble ikke nedfelt skriftlig før i vedlegg til avtale av 23.10.2013, på et tidspunkt etter at skattekontorets kontroll var i gang og lenge etter at kontrakter med andre leietagere var inngått.

Det foreligger også en motstrid i klagers argumentasjon, ved at C trengte større lokaler enn virksomheten flyttet fra samtidig som at markedet etter flytting gjorde ekspansjon vanskelig. På samme tid  ble det klarlagt at selskapet hadde et mindre lagringsplass-behov og gjorde avtaler med leverandører på denne tiden om at disse skulle oppbevare driftsmidler C hadde planlagt å oppbevare selv, «papir etc». At C ikke hadde kalkulert med disse forholdene forut for flytting/inngåelse av leiekontrakten anses lite plausibelt, særlig sett i samenheng med den faktiske bruken til selskapet fra begynnelsen er den samme som etter at nye leietagere inngår kontrakter .

Skattekontoret er av den oppfatning at arealene virksomheten  faktisk disponerte er det areal det reelt var grunnlag for å leie ut til C, hvorved det knyttet seg så stor usikkerhet til øvrig areal ved inngåelsen av leieavtalen at det ikke var grunnlag for å omfatte hele bygg A av leieavtalen og derved kreve fullt fradrag.Dette støttes av at fra leiekontrakten med C begynte å løpe, 01.10.2012, gikk det bare ca 3 måneder før klager leide ut deler av lokalene til andre. De usikre forretningsmessige vurderinger som leietaker og utleier baserte leieavtalen på viste seg også å ikke slå til, og det ble heller ikke betalt full leie i tråd med at det ikke var grunnlag for å omfatte hele bygget av leieavtalen.

Skattekontorets oppfatning er at videre forløp i saken viser at det var usikkert om C ved inngåelsen av leieavtalen hadde behov for et større areal enn det virksomheten faktisk disponerte i bygget. At C inngikk avtale for hele arealet som var uoppsigelig i ti år, henger som nevnt ikke sammen med at selskapet like etter fant ut at det ikke var behov for hele arealet likevel, eller at en uavhengig utleier ville ha akseptert redusert leiebetaling basert på en fullt ut gyldig avtale som omfattet hele arealet.   Når det i klagen står at "partene i et leieforhold vil være gjensidig tjent med forsvarlige endringsløsninger", er det ikke et utsagn skattekontoret ubetinget slutter seg til. Det er for leietager det er en fordel at redusert leiebetaling godtas, og at ubrukte lokaler søkes utleid til andre.

Det anføres av klager at skattekontoret ved vurderingen har lagt for stor vekt på at C og Klager AS er nærstående. Uavhengige parter ville etter skattekontorets syn ikke inngått kontrakt på slike vilkår som er skissert, hva gjelder størrelse på utleieareal hvor utvikling av leietakers virksomhet var usikker ved inngåelsen, og ved etterfølgende leiereduksjon. Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-1 at dersom det foreligger interessefellesskap er det markedsverdien som skal legges til grunn. Markedsverdien ved leie av lokaler er sammensatt, men må hvertfall reflekteres i hvor stor del av av arealene  leietager faktisk disponerer og hvilket formål de er utleid for. At klager argumenterer med at de andre leiekontraktene som ble inngått var av kortere varighet idet det skulle tas høyde for C sin mulige fremtidige ekspansjon viser også at det interessefellesskapet er av betydning, da det er leietagers behov som hensyntas.

1.5 Klagers innsigelser til innstillingen

Klager v/advokat BE fikk oversendt kopi av skattekontorets innstilling i brev av 31.10.2014 med frist til å inngi bemerkninger til 12.11.2014. Skattekontoret mottok tilsvar per e-post 7.11.2014, og tilsvaret er således rettidig. Det er anmodet fra klager om å ta inn bemerkningene i sin helhet, og anmodningen etterkommes:

"2. Våre bemerkninger til skattekontorets vurdering av klagen

2.1 Innledning

Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a åpner for at utleiere av fast eiendom kan frivillig registreres for merverdiavgift dersom: "bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven".

Etter tilhørende forskrift 2-3-2 første ledd heter det: "Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller til kompensasjon for merverdiavgift etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget"

Etter vår oppfatning fraviker skattekontoret dette utgangspunktet uten rettslig grunnlag. Skattekontorets argumentasjonsrekke, både i bokettersynsrapport, vedtak og senest ved vurdering av klagen bygger på vage antagelser og tanker over Klagers og C`s intensjoner ved inngåelsen av leiekontrakten.

Vi vil kort kommentere skattekontorets vurdering av klagen og vil unngå gjentagelser så langt det er mulig. Det er likevel nødvendig å trekke frem de forhold som skattekontoret tross tidligere innsendt dokumentasjon og forklaringer fortsatt fastholder som støtte for sin sak.

Vår konklusjon er som tidligere at vedtak om etterberegning og tilleggsavgift er ugyldig.

2.2 Relevansen av bygg A og B

Vi vil hevde at skattekontoret tilpasser sin argumentasjon etter hvert som tidligere anførsler blir motbevist av Klager. For eksempel skattekontorets argument knyttet til at Klagers arkitekt på en nettside for byggebransjen hadde uttalt at noe av eiendommen skulle benyttes av C, mens resten skulle leies ut. Dette tok skattekontoret til inntekt for å bevise at C ikke hadde intensjon om å bruke lokalene selv.

Klager informerte her om at en rekke opplysninger var feil og at man i tillegg her hadde omtalt de opprinnelige byggeplanene som omfattet to bygg (A og B). Det ble fremlagt tegninger og vist til at Bygg B ikke ble oppført, nettopp fordi utleiegraden ikke var tilstrekkelig til å forsvare oppføringen. Bygg A var arealer som skulle leies ut til C.

Videre sier Klager om hvorfor Bygg B ikke ble ført opp som planlagt:

"Imidlertid var de leietakere som meldte sin interesse av en slik størrelse som ikke gjorde det mulig å bygge hele bygget.

Derfor i tillegg til de nevnte argumentene valgte vi å ikke bygge hele bygget, men å ta leietakerne inn i deler av vår leieavtale.

Dette gjelder D, E og F. Når det gjelder G var dette en oppkjøpskandidat som skulle inn i vår virksomhet. Dette lokalet var det første lokalet C tok i bruk, hele lokalet."

Skattekontoret sier i sin vurdering av klagen at dette med bygg B ikke lenger er relevant for saken og at det viktige nå er at se hen til at det faktisk kom andre leietakere inn i Bygg A kort tid etter at C flyttet inn. Dette er nå den argumentasjonen skattekontoret velger å bruke som moment for at inngått leiekontrakt med C ikke kan anses å være reell.

Det er ubestridt at man etter innflytning avsto fra enkelte arealer og at disse ble leid ut til andre enn C, det er et etterfølgende faktum og en konsekvens av forhold som er godt beskrevet i dette og andre skriv til skattekontoret. Å bruke en slik etterfølgende bruk som argumentasjon for at man hadde en annen intensjon for C lokalene ved signering av leiekontrakten i august 2011, blir dermed feil.   C ville følgelig hatt fradragsrett for oppføringen dersom de hadde eid bygget.

2.3 Nærmere om intensjonen og avståelse av lokaler

Klager AS ble frivillig registrert 4. termin 2011 etter signering av kontrakt med C. I oktober 2012 startet innflytting i de nye lokalene ettersom bygget gradvis ble ferdigstilt/fullført.

Arealene ble tatt i bruk og det er bevist overfor Skatt x, spesielt godt dokumentert er at underetasjen ble benyttet fra start. Vi kan ikke se at det kan sås tvil om dette faktumet. Heller ikke det faktum C ved signering av avtalen i august 2011 var i ferd med å vokse ut av sine 5000m2 store lokaler.

Som det er utførlig forklart tidligere ble det imidlertid klart mot ferdigstillelse av bygget høsten 2012 at en serie hendelser medførte at man måtte vurdere å avstå fra enkelte arealer.

Oppsummert var dette blant annet forhold som at: a) planlagt vekst lot vente på seg og oppkjøpsplaner gikk ikke som forventet, noe som tidligere er bevist og forklart b) trykkerimarkedet endrer seg raskt c) virksomheten tok nye tekniske investeringer av plassbesparende karakter d) man inngikk mer plasseffektive avtaler med leverandør der C kan ta ut varer etter bruk i stedet for å oppbevare disse selv.

Disse forholdene medførte en viss overkapasitet ved innflytning og derfor ble det etter avtale med Klager avstått fra enkelte arealer til fordel for andre leietakere. Dette var altså ikke intensjonen ved signering i august 2011. 

Skattekontoret argumenterer derimot senest i vurdering av klagen med at:  "Skattekontoret er av den oppfatning at arealene virksomheten faktisk disponerte er det areal det reelt var grunnlag for å leie ut til C, hvorved det knyttet seg så stor usikkerhet til øvrig areal ved inngåelsen av leieavtalen at det ikke var grunnlag for å omfatte hele bygg A av leieavtalen og derved kreve fullt fradrag. Dette støttes av at fra leiekontrakten med C begynte å løpe, 01.10.2012, gikk det bare ca 3 måneder før klager leide ut deler av lokalene til andre. De usikre forretningsmessige vurderinger som leietaker og utleier baserte leieavtalen på viste seg også å ikke slå til, og det ble heller ikke betalt full leie i tråd med at det ikke var grunnlag for å omfatte hele bygget av leieavtalen."

Skattekontorets argumentasjonen har altså snudd fra intensjonen ved tidspunktet for inngåelse av leiekontrakten, til å se på hva som skjedde de tre månedene fra innflytning til nye leietakere hadde signert leiekontrakter.

Behovet for omforente løsninger mht. plassutnyttelse og avståelse fra areal er forretningsmessig og godt begrunnet, slik vi har sett overfor.

Det kan ikke etter vår oppfatning være krav om at man her må bruke overskuddsarealer ineffektivt for å beholde fradragsretten, dersom bruksbehovet endrer seg over tid.

2.4 Redusert leie for uferdige lokaler er armlengdes og forretningsmessig naturlig

I sin vurdering av vår klage sier skattekontoret at det: "ikke er lagt frem dokumentasjon på hvorfor beløpet var lavere eller grunnlag for fastsettelse av den lavere summen".

Vi vil som tidligere vise til at leiesummen var lavere ettersom lokaler her ikke var klare for innflytning. At leietaker ikke svarer full leie når deler av leielokalene ikke er klare for å tas i bruk kan neppe tas til inntekt for at man her ikke har inngått en reell leieavtale. At partene ikke umiddelbart nedfelte dette ned i en avtale tilsier heller ikke at dette skulle være grunn til å tvile på realiteten i leieforholdet.

Skattekontoret viser etter vår oppfatning også manglende forståelse for hvordan man i forretninger ikke alltid er like formalistiske som skattekontoret kunne ønsket. Når en utleier ikke klarer å levere innflytningsklare lokaler til rett tid, så vil partene her enes om en kompensasjon for dette i form av en forholdsmessig reduksjon i leie. Dette er forretningsmessige beslutninger som er høyst aktuelle og reelle, selv om man nødvendigvis ikke har alle formaliteter på plass.

Vi mener at skattekontoret igjen snur dette på hodet, ettersom et interessefellesskap etter vår oppfatning ville åpenbart være eneste årsak til at en leietaker her ville godtatt å bli fakturert fullt ut for en tjeneste som ikke ble levert av utleier. Dette er ikke tilfellet i vår sak og vi mener at dette klart viser at man her forholder seg til en reell avtale på armlengdes avstand. 

Skattekontoret kan ikke ta dette argumentet til inntekt for å hevde at man her ikke står overfor en reell leieavtale eller at dette er en ordning som kun kan oppnås mellom nærstående. Avtalens lengde har ingenting med partenes omforente løsninger i slike situasjoner.

3. Vår vurdering - vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt

Hva gjelder tilleggsavgift er dette også utførlig redegjort for tidligere der vi mener at det av flere grunner må unnlates bruk av straffesanksjoner i denne saken.

For det første mener vi at det ikke er skjedd noen overtredelse av lovverket ettersom fradragsretten her var i behold fra leiekontrakt ble signert av C. Som redegjort for vil ikke de nødvendige og forretningsmessig begrunnede endringene som ble gjort, være ensbetydende at leiekontrakten ikke var reell. Det ble således ikke sendt inn noen uriktig omsetningsoppgave som kunne medført tap for staten.

Vi viser igjen til ordlyden til mval § 21-3 som sier at: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd".

Selv om klagenemda skulle falle ned på at man her har overtrådt regelverket og at man her "kunne" påført staten et tap, så mener vi uansett at sakens omstendigheter ikke tilsier at man her har opptrådt klanderverdig.

Vi finner det ikke overbevisende fra skattekontorets side, basert på de antagelser som er fremsatt i saken, at man her opptrådte uaktsomt ved å fradragsføre merverdiavgift på grunnlag av den inngåtte leiekontrakt med C.

Selv om også mot formodning skulle være slik at det her kan påvises uaktsomhet, vil denne etter vår oppfatning ikke kunne kvalifisere til at det her bør reageres med tilleggsavgift.

I Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 heter det: "Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass." 

Avslutningsvis hevder skattekontoret i sin vurdering av klagen at det:

"skal svært mye til for å unnlate å ilegge tilleggsavgift dersom vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede".

Vi ber klagenemnda være seg bevisst på at dette også er standardargumenter som i alt for stor grad benyttes i de fleste saker om tilleggsavgift. 

Det sentrale må være å vurdere klanderverdigheten konkret, en samlet vurdering der man må ta hensyn til alle omstendigheter og momenter. Vi savner en slik konkret vurdering i herværende sak og mener skattekontoret velger bort en konkret drøftelse ved å henvise til objektivitet ved at terskelen er høy til at man her kan påberope seg eller benytte "kan-bestemmelsen". 

Det er flere forhold som vi mener kvalifiserer for at man her må velge å bruke sitt "kan-skjønn" og at dette skjønnet må resultere i at man frafaller tilleggsavgiften. 

All den tid dette også er behandlet tidligere gjentar vi kun de momenter som bør inngå i en slik vurdering. Klanderverdighet og tapsfare vil av følgende være så begrenset at unnlatelse bør skje: - Fradragsretten er i behold uansett scenario da hele bygget er i avgiftspliktig bruk innen lovens seksmånedersfrist for tilbakegående avgiftsoppgjør - Bruksendringen skjer på bakgrunn av forhold som Klager ikke kunne ta høyde for ved signering - Skattekontoret baserer sin argumentasjon på antagelser og eventuell tvil må komme Klager til gode - Straffen som ilegges står ikke i henhold til tapsfare eller klanderverdighet"

1.6 Skattekontorets bemerkninger til klagers innsigelser

Bemerkninger i skriv av 7.11.2014 i all vesentlighet fremsatt i klagen og vurdert av skattekontoret under pkt 1.4..

Klager anfører at å bruke etterfølgende faktisk bruk som argument for at leietaker og utleier hadde en annen intensjon for C lokalene ved signering av leiekontrakten i august 2011 blir feil, da etterfølgende bruk er en konsekvens av kommersielle forhold som beskrevet av klager tidligere. Skattekontoret bemerker at vårt syn er at disse etterfølgende faktiske omstendighetene, sammenholdt med en rekke andre omstendigheter, viser at det ikke var grunnlag for å inngå en leieavtale som omfattet hele bygget på det tidspunkt leieavtalen ble inngått. Det er skattekontorets syn at det har formodningen mot seg at en uavhengig leietaker ville ha inngått en så omfattende leieavtale i areal og varighet (10 år), når de faktiske omstendigheter som leieavtalen er basert på hva gjelder mulig vekst i trykkeribransjen, var så usikre på avtaletidspunktet. De faktiske omstendigheter viste at leietaker etter inngåelsen faktisk ikke  hadde forretningsmessig og økonomisk grunnlag for å benytte arealet fullt ut, med det til følge at leieavtalen ikke ble etterlevd fullt ut, og utleier besørget arealet utleid til andre leietakere. En realistisk, nøktern og forsvarlig vurdering fra en uavhengig leietaker ville etter skattekontorets syn ha medført en leieavtale som ikke omfattet hele byggets areal på det tidspunkt avtalen ble sluttet. I og med partenes interessefellesskap har utleier ved leieavtalen med søsterselskapet oppnådd en høyere fradragsrett enn det var grunnlag for ved avtaleinngåelsen.

Klager anfører at hele utleiearealet faktisk ble tatt i bruk av klager, og at dette faktum er sannsynliggjort overfor Skatt x.  Skattekontoret er ikke enig i dette. Klager har tidligere anført at det ikke var mulig å disponere hele bygget fordi det ikke var ferdig. Det sies samtidig at det ble brukt nesten et år på å flytte, fordi flytting av trykkerivirksomhet er meget komplisert, og både dyrt og tidsmessig krevende.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Tilleggsavgift

Vi viser til merverdiavgiftslovens 21-3 hvor følgende fremgår:

"(1) Den som forsettelig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle termin. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et rettssubjekt også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."

Rapportens punkt 7 Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift med 100 % på kostnader til et næringsbygg hvor deler av bruken har vært uavklart. Merverdiavgiftsloven med forskrifter er dermed overtrådt, og fradragsføringen kunne påført staten tap med kr 2 953 200. Selskapet hevder at det ikke var fare for tap ettersom det er inngått leiekontrakter i ettertid med nye avgiftspliktige leietakere. Det er forholdene på fradragsføringstidspunktet som skal vurderes, ikke tidspunktet for kontrollen, og på dette tidspunktet for fradragsføringen hadde selskapet ikke fradragsrett for den aktuelle avgiften. Selskapet visste på dette tidspunktet ikke om de ville få inn avgiftspliktige leietakere eller om lokalene ville bli stående tomme, og dette medførte fare for tap for staten. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Det er sentrale regler på avgiftsrettens område som er overtrådt, og det forutsettes at den næringsdrivende har satt seg inn i det regelverket som gjelder for virksomheten. Det anses som uaktsomt å ikke sette seg inn i det regelverket som gjelder for virksomheten.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en kan-bestemmelse, men skattekontoret kan ikke se at det er noen grunner i denne saken for at tilleggsavgift ikke skal ilegges. På den ene side så skal det, som advokaten påpeker, ikke ilegges tilleggsavgift ved periodiseringsfeil. På den annen side er det vel kjent at det å fradragsføre inngående avgift på et tidspunkt hvor man ikke har fradragsrett, men hvor man på et senere tidspunkt kan oppnå fradragsrett, ikke å anse som en periodiseringsfeil. For at det skal foreligge periodiseringsfeil, må det foreligge legitimasjon for inngående avgift på fradragsføringstidspunktet. Det anses ikke som en periodiseringsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, selv om det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt. Dette er for eksempel når den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, se Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Det er på denne bakgrunn heller ikke grunnlag for å frafalle tilleggsavgiften på bakgrunn av at selskapet vil få fradrag gjennom reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontoret finner etter dette av tilleggsavgift skal ilegges med 20 % i henhold til skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 og gjeldende praksis. Dette utgjør kr 590 640."

2.3 Klagers innsigelser

Det vises til klagen pkt 4 inntatt ovenfor under pkt 1.3.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen 

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen minst er uaktsom.

Klager anfører prinsipalt at det ikke er grunnlag for å anvende tilleggsavgift idet det ikke foreligger brudd på merverdiavgiftslovgivningen.

Skattekontoret viser til drøftingen under punkt 1.4 i forhold til overtredelse av merverdiavgiftereglene, og er av den oppfatning at det foreligger brudd på sentrale bestemmelser vedrørende fradrag for inngående avgift. Det er de avgiftspliktiges sentrale plikter å levere korrekte omsetningsoppgaver, og for å få riktig grunnlag sette seg inn i reglene på det området en driver næring. Selskapet har etter skattekontorets syn opptrådt uaktsomt ved å inngå leiekontrakt for hele bygget for leietaker C og fradragsføre inngående avgift fullt ut, selv om det på tidspunktet for inngåelsen av leieavtalen var usikkert om det var forretningsmessig grunnlag for å omfatte hele bygget og leieavtalen, noe ettertiden viste at det ikke var. Det er foretatt utleie av deler av samme areal to ganger og til to ulike leietagere hvorav den ene var selskapets søsterselskap,  til tross for at den andre leietager var den som faktisk disponerte arealet, og dette faktum må anses sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt.   Spørsmålet blir så om den utviste uaktsomheten «har eller kunne ha påført staten tap». Klager hevder at det ikke var reell fare for tap, idet bygget kun er ment brukt i avgiftspliktig virksomhet, noe leiekontraktene viser og slik bruken var på kontrolltidspunktet. Fradragsretten var i alle tilfelle tilstede på tidspunkt for inngåelsen av kontraktene med de nye leietagerne og innen utløpet av seksmåneders-fristen. Statens tap begrenser seg derfor til en "terminforskyvning" med tilhørende "likviditetsbeslastning". Klagers argument er også fremsatt forut for skattekontorets vedtak og er drøftet i vedtaket, jfr pkt 2.2 overfor.

Det er fra klagers side hevdet at det ikke fremgår av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift hva som nærmere ligger i "har eller kunne ha påført staten tap". Det vises i den forbindelse til Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse av 7.4.2014, KMVA 2014-8096, også vedrørende fradragsføring på for tidlig tidspunkt. Klagenmenda konkluderte med det ikke var grunnlag for å anvende tilleggsavgift idet staten ikke hadde lidd noe tap utover likviditetstap. Saken i KMVA 2014-8096 gjaldt fakturaer som var stilet til andre enn angjeldende bedrift. Fakturaene gjaldt likevel kostnader som knyttet seg til virksomheten og var fradragsberettiget, likevel slik at formkravene etter merverdiavgiftsforskriften ikke var overholdt. Feilen ble rettet opp i neste termin, ved utsendelse av fakturaer der formkravene til salgsdokument var oppfylt.

Saken er ikke sammenlignbar med den foreliggende sak. I saken av 7.4.2014 (s 12) vises til at "avgiftsmyndighetene må i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Selskapet har anført at det ikke er noen tvil om at de fakturerte kostnader er knyttet til selskapets aktivitet. Jeg kan ikke se at skattekontoret har vurdert dette – det er bare henvist til formalfeilene". Klagenemnda vurderer utgiftene på side 13: «I dette tilfellet er det i stor grad benyttet navn på selskapets prosjekt slik at det fremstår som lite tvilsomt at anskaffelsene er til bruk i virksomheten. Utgangspunktet er derfor at selskapet skal ha fradrag for mva (med forbehold for kravene til dokumentasjon – og staten har derfor ikke lidd noe tap (bortsett fra likviditetstapet p.g.a terminforskyvningen)».  I Klager AS sitt tilfelle er situasjonen at vilkårene for fradrag for inngående avgift ikke var oppfylt da fradrag ble krevet. Den "fremlagte dokumentasjon" som dannet grunnlaget for fradraget var leieavtalen med C med utleie av hele bygget og en vurdering av realiteten i denne, herunder det virkelige omfanget av utleie etter kontrakten.  At vilkårene for fradrag på et senere tidspunkt kan være til stede på et annet grunnlag enn det som ble lagt til grunn ved den frivillige registreringen og innsending av oppgaver er noe ganske annet enn en formalfeil som kun medførte en"terminforskyvning". Det innebærer en ny vurdering ut fra nytt faktagrunnlag for fradrag på det eventuelt nye aktuelle tidspunkt.  Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at staten faktisk har lidt et tap ved at klager uriktig fradragsførte inngående avgift basert på en leieavtale som omfattet en større andel areal enn det faktisk var grunnlag for å omfatte, på det tidspunkt leieavtalen ble inngått.

Klager viser til Borgarting lagmannsretts dom av 31.3.2008 (LB-2007-57596), som er nevnt i skattekontorets vedtak, som et eksempel på at det ikke kan anses som en periodiseringsfeil når selskapet på tidspunkt for frivillig registrering finner det sannsynlig med utleie av hele bygget til avgiftspliktig virksomhet. I følge klager er dommen ikke anvendelig for denne saken, idet det i saken som ble behandlet i Borgarting gjaldt et tilfelle der en avgiftspliktig selv estimerte at fremtidige leieinntekter ville bli 60 %. Saken gjaldt tilbakeføring av et stort beløp på 10 millioner, altså er saken meget større enn Klager AS, samt en "gjetning som selskapet her handlet etter mht fremtidig bruk" er ikke "tilfellet i vår sak". Prinsippene er etter skattekontorets oppfatning  likevel de samme, altså at dokumentasjon/informasjon den avgiftspliktige la fram for myndighetene da de krevde fradrag for inngående avgift ikke er basert på de faktiske forhold. Dommen fastslår uttrykkelig at det er kostnader relatert til arealer som faktisk er utleid til avgiftspliktig leietager som kan trekkes fra. Det heter på s 7 i dommen: "Før inngående avgift kan føres til fradrag, må avgiften faktisk være fradragsberettiget. Det følger av lagmannsrettens forståelse av forskriften §§ 1 og 3 at inngående avgift ikke er fradragsberettiget før arealene som anskaffelsen er knyttet til, faktisk er leid bort til en avgiftspliktig bruker".

I forhold til vilkåret "kunne ha vært unndratt" vises til lagmannsretten s 10, der det står: "Det må videre være klart at staten på denne måten "kunne ha vært" unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave. Flertallet understreker i denne sammenheng at den er enig med fylkesskattekontoret i at det her ikke bare er tale om en uriktig periodisering av fradraget. På det tidspunkt fradrag ble krevd, forelå ikke de materiell vilkårene for fradragsrett".

Ut fra det som er sagt ovenfor er det klart i den foreliggende sak at de materielle vilkårene for å kreve fradrag for delen som senere ble leid ut til andre enn C ikke var oppfylt på tidspunktet for fradragsføring, og at den uriktige fradragsføringen faktisk "påførte staten tap". 

Det anses etter dette utvilsomt at de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.   Subsidiært har klager vist til at selv om de objektive og subjektive vilkår er oppfylt, kan det unnlates å anvende tilleggsavgift, idet merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan-bestemmelse", der en del av vurderingen er om den næringsdrivende har opptrådt "så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass" (jfr Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012).

Skattekontoret bemerker at det etter gjeldende retningslinjer skal svært mye til for å unnlate å ilegge tilleggsavgift dersom vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Ut fra en konkret vurdering av Klager AS sin overtredelse av regelverket,  anses det som klart for skattekontoret at selskapet har opptrådt kvalifisert klanderverdig. I klagen vises til at det aldri var ment å leie ut til annet enn avgiftspliktig virksomhet, og at virksomheten vil medføre fradragsrett uansett. En eventuell fradragssituasjon var på plass innen seksmånedersfristen i forbindelse med utleien til nye leietagere. Det vises også her til at det kun vil være tale om en "likviditets- eller renteeffekt" samt at det er krevd og fått fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-6 (tilbakegående avgiftsoppgjør). Dette medfører at krav på fradrag var i behold. Klager viser også til en uttalelse fra Sivilombudsmannen inntatt i Merverdiavgiftshåndboken s 773 samt tidligere nenvte KMVA-2014-8096. Ingen av de siterte uttalelsene anses relevante i foreliggende sak. Det ligger i i premissene til Sivilombudsmannens uttalelse en presumsjon om at feilen uansett ville blitt rettet. Når det gjelder vedtaket i KMVA-2014-8096 er, som skattekontoret har vært inne på tidligere, Klagenemndas sak av en helt annen karakter og ikke sammenlignbar med Klager AS. Klagenemnda v/Frøystad har vist til at avgiftspliktige ikke hadde utvist tilstrekkelig klanderverdighet, altså et annet standpunkt enn det skattekontoret har lagt til grunn forsåvidt gjelder Klager AS, der det legges til grunn at selskapets adferd har vært «tilstrekkelig» klanderverdig. 

Det foreligger etter dette ikke grunnlag for å la være å anvende tilleggsavgift etter den subisidiære anførselen til klager, og ut fra samme vurdering heller ikke å anvende lavere tilleggsavgifts-sats.

2.5 Klagers innsigelser til innstillingen

Det vises til pkt 1.5

2.6 Skattekontorets bemerkninger til innsigelsene

Det vises til pkt 1.6. Skattekontoret har ikke ytterligere bemerkninger vedrørende tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i vedtaket. Som skattekontoret påpeker er det noen elementer i saken det kan stilles spørsmål ved. Jeg har etter en konkret vurdering av forholdene i denne saken under tvil kommet til at vedtaket bør oppheves."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.