KMVA 8435

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av inngående merverdiavgift pålydende kr 569 588 på 1.termin 2013 etter kjøp av båt som ikke ble ansett anskaffet for avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift på 20 % som ble ilagt i tilknytning til etterberegningen.

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 683 505.

Stikkord:   
Næringsvirksomhet
Inngående merverdiavgift    
Fradrag    
Tilleggsavgift

Bransje:   Kjøp og salg av egen fast eiendom

Mval.:   § 2-1, første ledd, § 8-1, § 15-1, åttende ledd, § 18-1 bokstav b, § 21-3

Skatteetaten.no: 
Fradrag    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                   Innstillingsdato: 6. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. februar 2015 i sak KMVA 8435 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2002. Virksomheten er registrert under bransjen "kjøp og salg av egen fast eiendom", og opplyser å ha følgende formål: "Konsulentvirksomhet, handel, deltakelse i andre virksomheter og investering i eiendommer". 

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 1. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 09.07.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 569 588. Det ble også ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 113 917. 

Klage ble fremsatt den 29.08.2014 av Advokatfirmaet A AS ved advokat B, på vegne av klager, etter at klagefristen ble utsatt etter avtale med skattekontoret. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:

 

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomsyn den 17.11.2014. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 17.12.2014. Merknadene er innarbeidet og kommentert i innstillingen nedenfor.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll  16.04.2013
2 Generelt brev sak kontroll  29.04.2013
2a Kopi av inngående faktura 29.04.2013
2b Kopi av finanstransaksjonsliste 29.04.2013
3 Generelt brev sak kontroll  16.05.2013
4 Forklaringsbrev vedrørende kjøp av båt 27.05.2013
5 Kopi av avtale mellom C og D AS mv.  27.05.2013
6 Varsel om fastsettelse  19.06.2013
7 Tilsvar til varsel  16.08.2013
8 Generelt brev sak kontroll  10.10.2013
9 Dokumentasjon 16.10.2013
10 E-post 07.07.2014
10a Tolldeklarasjon 07.07.2014
10b Varesertifikat 07.07.2014
11 Vedtak om etterberegning 10.07.2014
12 Klage 29.08.2014
13 Merknader til innstillingen  10.12.2014
A1 Høyesteretts dom  Rt.1931.731
A2 Høyesteretts dom Rt.1932.577
A3 Høyesteretts dom  Rt.1985.319
A4 Høyesteretts dom (Brd.Gjermundshaug) Rt.2000.268
A5 Høyesteretts dom (Norwegian Contractors) Rt.2001.1497
A6 Høyesteretts dom av 13.10.2003 Rt.2003.1376
A7 Høyesteretts dom  Rt.2007.1217
A8 Høyesteretts dom av 29.10.2008 Rt.2008.1409
A9 Borgarting lagmannsretts dom av 20.10.1997 Utv.1998.312
A10 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57596
A11 Borgarting lagmannsretts dom (Embla) LB.2009.153551
A12 Oslo tingretts dom (Embla) TOSLO-2008-188486)
A13 Oslo tingretts dom (Mona Rese) TOSLO-2011-165789
A14 Klagenemndas avgjørelse nr 5235 KMVA.2004.5235
A15 Klagenemndas avgjørelse nr 5500 KMVA.2005.5500
A16 Klagenemndas avgjørelse nr 7161 KMVA.2011.7161
A17 Klagenemndas avgjørelse nr 7224 KMVA.2011.7224
A18 Klagenemndas avgjørelse nr 7394 KMVA 2012.7394
A19 Klagenemndas avgjørelse nr 7470 KMVA 2012.7470
A20 Klagenemndas avgjørelse nr 7536 KMVA 2013.7536
A21 Klagenemndas avgjørelse nr 7794 KMVA.2013.7794
A22 Klagenemndas avgjørelde nr 2123 KMVA.1987.2123

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift på 1. termin 2013 pålydende kr 569 588 som følge av at den aktuelle båt ikke ble ansett anskaffet i avgiftspliktig næringsvirksomhet.

2. Ilagt tilleggsavgift pålydende kr 113 917, jf. punkt 1.

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift på 1. termin 2013 pålydende kr 569 588 som følge av at den aktuelle båt ikke ble ansett anskaffet i avgiftspliktig næringsvirksomhet.

1.1 Sakens faktum

I 2009 lanserte E AS en helt ny båt, XX til 2010-sesongen. D AS var på dette tidspunktet hovedimportør for F i Norge, og så et stort potensiale for denne båttypen. Som følge av en anstrengt likviditetsmessig situasjon, ble båten finansiert ved hjelp av et privat lån ytt av C (eier av Klager AS).

C har hatt seiling som hobby i en årrekke, og har etter det opplyste ved flere tilfeller tidligere vært med på å delfinansiere båter for demo og videresalg.

I henhold til avtale av 09.09.2009 mellom C og D AS, ga C et rentefritt lån pålydende kr 1 675 000 til D AS som skulle gå til kjøp av en F XX. Dette lånet ble senere økt med kr 603 355, slik at C hadde en total fordring overfor D AS på kr 2 278 355. Pengene hadde C igjen lånt av klager.

Båtmarkedet falt sammen sommeren 2010, og båten ble ikke solgt. Ei heller i 2011 eller 2012 ble båten solgt, og resultatene for D AS var negative. I tillegg til båten F XX hadde selskapet også flere andre båter i varelager – både nye og brukte, hvorpå ei heller disse ble omsatt.

Mot slutten av 2012 var det fare for avvikling og i verste fall konkurs hos D AS, og det ble besluttet at båten F XX skulle overtas av Klager AS, for å sikre investeringen til Klager AS (C), og partene ble samtidig enige om en rentebelastning mot D AS fra Klager AS på kr 142 397. Båten ble solgt til Klager AS den 20.02.2013 til en pris pålydende kr 2 278 355 + mva kr 569 588,75, tilsvarende det pengekrav som Klager AS hadde mot D AS etter kreditorskiftet fra C til Klager AS .

Klager AS hadde til hensikt å selge båten, og D AS hadde en formidlingsavtale med Klager AS om salg av båten til best mulig pris uten provisjonsvederlag ved salg.

Båtsalget fra D AS til Klager AS ble da finansiert ved at C overdro sin fordring mot D AS på kr 2 278 355 til Klager AS. Klager AS brukte deretter dette  pengekravet på kr 2 278 355 mot D AS til å motregne mot kjøpesummen på kr 2 278 355.

Klager AS fikk solgt båten videre til en tysk kjøper den 20.05.2014 til € 192 234 (kr 1 572 474), det vil si med et tap på kr 705 881.

Skattekontoret varslet om etterberegning av kr 569 588 i inngående merverdiavgift, samt 20 % tilleggsavgift i skriv av 19.06.2013, på bakgrunn av at anskaffelsen av båten ikke ble ansett benyttet i avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Tilsvar ble mottatt den 16.08.2013.

Vedtak ble deretter truffet den 09.07.2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 09.07.2014 følgende:

"Faktum i saken
Skattekontoret har foretatt en avgrenset kontroll av grunnlaget for innsendt omsetningsoppgave for 1. termin 2013.

I den forbindelse har vi mottatt kopi av de tre største bilagene som er registrert i regnskapet med fradrag for inngående avgift, samt hovedbok og avtaler.

Det største beløpet som er ført til fradrag for inngående avgift er faktura som gjelder kjøp av en seilbåt – F XX – 2010 mod.

Ved gjennomgang av mottatt dokumentasjon (bilag 1) er det ved kjøp av båten inngått en avtale mellom D AS og C. I avtalens punkt 1 opplyses det bl.a. at C har gitt et rentefritt lån på ca. 1 675 000 til D AS for kjøp av F XX.

C har da full pant i båten og han har rett til bruk av båten når denne ikke er opptatt i salg/demovisninger. C kan på et hvert tidspunkt, innen tre år fra leveringsdato, overta båten til nedskrevet verdi + avgift/MVA. Avtalen er signert av begge parter den 09.09.2009.

Bilag 2 er en avtale undertegnet 09.01.2013 og signert av C som kjøper på vegne av Klager AS og selger D AS. Her fremgår det at "båten har i markedssituasjonen, så langt ikke vært mulig å selge og kjøper overtar båten for å sikre mot en evt avvikling/konkurs i D AS".

Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål:

Konsulentvirksomhet, handel, deltakelse i andre virksomheter og investering i eiendommer. Næringskode: Kjøp og salg av egen fast eiendom.

Virksomheten er ikke registrert i merverdiavgiftsregisteret for kjøp/salg av båter.

I vårt varsel av 19.06.2013 fremgikk det følgende:

Skattekontoret mener at kjøpet ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men at det er inngått en privat vennetjeneste mellom C og D AS for å forhindre at D AS går konkurs. Den første avtalen som er inngått mellom partene er i avtale (bilag 2) endret til Klager AS som kjøper. Vi antar at dette er blitt gjort for at daglig leder C skal kunne føre fradrag for den inngående avgiften som gjelder kjøp av seilbåten i sin virksomhet (Klager AS).

Virksomhetens tilsvar til varselet I tilsvar av 16.08.13 fra A AS v/B fremgår det at de ikke er enig i skattekontorets vurdering når det gjelder varsel om etterberegning ved anskaffelse av båten. A opplyser "at båten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at det følgelig vil være anledning for selskapet til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kjøpet av båten fra selger D AS".

Det opplyses at "Manglende formalregistrering har ingen betydning i forhold til fradragsretten. Det er riktig at selskapet ikke er registrert for kjøp/salg av båter. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende, da en slik registrering kun må anses som en formalregistrering i henhold til særlovgivningen, her enhetsregisterloven § 15, jf. § 5 annet ledd bokstav d. De faktiske realiteter må være avgjørende i forhold til avgiftsplikten og fradragsretten for Klager AS".

Videre fremgår det at "D AS og C/Klager AS kan ikke anses som nærstående parter og det er derfor ikke tale om en vennetjeneste mellom C og D AS slik skattekontoret hevder".

Videre vises det til vårt varsel hvor det står følgende: "Skattekontoret skriver at den første avtalen som er inngått mellom D AS og C er i avtale av 9. januar 2013 endret til Klager AS som kjøper". A mener at dette ikke medfører riktighet. Det er ingen avtale som her er endret da bakgrunnen for avtalene er følgende:

Finanskrisens utbrudd medførte tilnærmet full stagnasjon i båtmarkedet, både på nye og brukte båter. For D AS innebar dette at mye kapital var bundet opp i båter som ble liggende i varelager uten å bli solgt. Dette medførte en noe anstrengt likviditet for D AS, samtidig som selskapet hadde behov for å finansiere kjøpet av båten F XX til bruk for visninger, demonstrasjoner og messebruk. På denne bakgrunn ba D AS om et lån fra Klager AS. For å unngå at Klager AS tok på seg risiko ved å direkte låne ut penger til D AS, ble det i stedet bestemt at Klager AS ytet et lån til eneaksjonær, C.

C ytet deretter et lån på kr 1 675 000 til D AS, jf. avtalen av 9. september 2009. I etterkant økte C lånet til D AS med kr 603 355 slik at totalt utlånt fra C til D AS utgjør kr 2 278 355.

Som en følge av den fortsatt usikre markedssituasjonen for båter, og med fare for avvikling og i verste fall konkurs i D AS, ble det besluttet å selge båten til Klager AS.

Båten ble deretter solgt til Klager AS til avtalt kjøpesum kr 2 278 355 som tilsvarte lånefordringen som C hadde mot D AS. Samtidig ble Klager AS' lånefordring mot C avregnet. Salget av båten til Klager AS var merverdiavgiftspliktig. D AS har derfor beregnet og oppkrevet merverdiavgift med kr 569 588 (2 278 355 x 0,25) ved fakturering av Klager AS. Sistnevnte har betalt merverdiavgiften på kr 569 588.

Som det fremgår av denne gjennomgangen så foreligger det ingen avtale hvor kjøper er endret til Klager AS. Det foreligger to separate avtaler; en låneavtale og en kjøpsavtale. For å unngå at Klager AS tok på seg unødig risiko ved å yte et lån direkte til D AS, ble det inngått en låneavtale mellom Klager AS og C som for øvrig er utarbeidet i samsvar med kravene som oppstilles i aksjeloven § 3-8. C ytet deretter lån til D AS. Motregning er en tillatt oppgjørsform mellom to parter, og Klager AS' fordring mot C ble derfor avregnet som følge av at Klager AS kjøpte båten av D AS.

Det vises for øvrig til vedlagt notat av 7. august 2013 fra D AS hvor det blant [annet] gis en forklaring om bakgrunnen for D AS' kjøp av båten, og salget av denne til Klager AS.

Det påpekes videre at "C eier en båt privat som han kjøpte i 2005 og at denne både i pris og størrelse overstiger angjeldende båt som omfattes av skattekontorets kontroll. Han er en aktiv seiler og deltar ofte på diverse seilaser/regattaer og at dette taler med all tydelighet for at formålet med anskaffelsen ikke har vært å sikre C en privat båt gjennom Klager AS".

Virksomheten anser at båten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og "som følge av et svakt båtmarked har man dessverre ikke lykkes med å selge båten", men D AS (jfr. kjøpsavtale) vil fortsette sitt arbeid med å selge båten for Klager AS til en akseptabel pris. Klager AS vil selvsagt fakturere kjøper med merverdiavgift som vil bli innberettet og innbetalt på vanlig måte":

Det hevdes at omsetning av båter er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. En næringsdrivende vil da ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter hovedreglene i mval. § 6-9.

På bakgrunn av ovennevnte mener A at båten ikke er anskaffet for at C skal bruke den privat, men at ved salg av båten vil denne være avgiftspliktig omsetning og det vil være fradrag for inngående merverdiavgift for Klager AS.

Det er i epost av 07. juli 2014 innsendt kopi av utførselsdeklarasjon, varesertifikat og faktura som viser at angjeldende båt er solgt til E GMBH for € 192 234, kurs 8,180 totalt NOK 1 572 474 ex mva.

I epost opplyses det videre:
"Som det fremgår av vårt tilsvar så er det ingen nærstående parter, og det er ingen avtale som er endret slik skattekontoret skriver i sitt varsel. Videre foreligger det ingen privat anskaffelse av båt slik skattekontoret hevder. Både det forhold at C selv eier en større båt privat, og at telleverket viser et lavt timeantall, viser med all tydelighet at denne båten ikke er brukt privat. Omsetning av båter er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd, eventuelt fritatt for merverdiavgift etter bestemmelsene i mval. § 6-9 første ledd eller § 6-21. En næringsdrivende som anskaffer en båt som skal selges, vil derfor ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter hovedregelen i mval. § 8-1. Klager AS har også legitimasjon for den inngående merverdiavgiften, jfr. mval. § 15-10. Det opplyses at selskapet nå har solgt båten til en kjøper i Tyskland, noe som dokumenterer at selskapet hele tiden har hatt som intensjon å selge båten, og at denne ikke er brukt privat. Ettersom dette er et avgiftsfritt eksportsalg er det ikke beregnet utgående merverdiavgift, jf. mval. § 6-21".

Med bakgrunn i dette blir skattekontoret bedt om å frafalle den varslede etterberegning med kr 569 588 og anvise omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 til utbetaling.

Skattekontorets kommentarer til virksomhetens tilsvar:

Formalregistrering En avgiftspliktig virksomhet som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd under forutsetning av at den nye aktiviteten drives i næring. Men manglende formalregistrering er en av mange indikasjoner på om den nyoppstartede virksomheten drives i næring. En annen indikasjon på om nyoppstartet virksomhet drives i næring vil være om det på generalforsamling vedtas at virksomhetens formål er utvidet og dette blir registrert i foretaksregisteret. Oppstart av ny aktivitet skal videre uten ugrunnet opphold bli meldt til Enhetsregisteret eller tilknyttet register, jfr. enhetsregisterloven § 15, jf. § 5 annet ledd bokstav d.

Nærstående/interessefellesskap Som selskapet opplyser foreligger det et interessefellesskap mellom C som hovedaksjonær (eneaksjonær) og Klager AS. Dette interessefellesskapet har vært den eneste grunnen til at tidligere låneavtale datert 9.9.2009 inngått mellom D AS og C som privatperson er omgjort til en kjøpsavtale [...] mellom D AS og Klager AS.

Det er utelukket når man ser på de økonomiske realiteter bak transaksjonen at et seriøst selskap med profitt som motiv ville inngått en slik avtale som ble inngått mellom D AS og Klager AS den 9.9.2009. Her overtas en båt som på "grunnet den fremdeles usikre og på tredje året magre omsetning av nye og brukte båter, har Klager AS v/C, besluttet å kjøpe den tidligere av C finansierte F XX. Båten har i markedssituasjonen, så langt ikke være mulig å selge og kjøper overtar båten for å sikre mot en evt. avvikling/konkurs i D AS". Det opplyses videre i brev av 27.5.2013: "I utgangspunktet er ikke Klager i båtbransjen, men er "tvunget" til dette av utenforstående årsaker. Muligens må billigere båt tas i bytte for ikke å binde så mye kapital".

Ikke endring av faktum

Det er uomtvistelig stor endring av faktum i fra avtale datert 9.9.2009 mellom D AS og C og avtale mellom D AS og Klager AS datert 9.1.2013. Første avtale er en låneavtale og den andre avtalen er en kjøpsavtale. Avtalene er i begge tilfeller inngått mellom profesjonelle parter og det er mellom C og D AS. Hvorvidt C finansierer dette lånet som ytes til D ved bruk av oppsparte kontanter, bankinnskudd, via låneopptak hos bankforbindelse eller lån fra Klager AS (dersom nok fri egenkapital) endrer ikke sakens faktum.

Ingen privat anskaffelse av båt Som det fremgår av vårt varsel til vedtak har hovedmotivet bak transaksjonen ikke vært privat bruk av båten.

Til bruk i avgiftspliktig virksomhet En avgiftspliktig virksomhet som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftslovens § 2-1 første ledd under forutsetning av at den nye aktiviteten drives i næring.

Videre må det vurderes om "båtvirksomheten" skal anses som en integrert del av den avgiftspliktige konsulentvirksomheten eller som uavhengig av konsulentvirksomheten. Det er i praksis forutsatt at det må foreligge en nærmere (funksjonell) forbindelse – teknisk, økonomisk og forretningsmessig, jf. Rt. 1931 side 7312 flg og Rt. 1932 side 5773 flg.

Skatt x kan ikke se at den påståtte båtvirksomheten i Klager AS har noen forbindelse – teknisk, økonomisk og forretningsmessig med konsulentvirksomheten, tvert om er det opplyst at Klager AS er tvunget inn i båtbransjen på grunn av utenforstående årsaker.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Det må således vurderes om båtvirksomheten drives i næring. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Næringsbegrepet generelt tilsier at det må foreligge aktivitet, ta sikte på å ha en viss varighet, ha et visst omfang og være egnet til å gi et overskudd.

I avtale datert 9. januar 2013 mellom Klager AS (kjøper) og D AS (selger) fremgår følgende

"Grunnet den fremdeles usikre og på tredje året magre omsetning av nye og brukte båter, har Klager AS v/C, besluttet å kjøpe den tidligere av C finansierte F XX. Båten har i markedssituasjonen, så langt ikke vært mulig å selge og kjøper overtar båten for å sikre mot en evt. avvikling/konkurs i D AS".

Klager AS v/C har i brev av 27.5.2013 opplyst at "I utgangspunktet er ikke Klager i båtbransjen, men er blitt "tvunget" til dette av utenforstående årsaker. Muligens må billigere båt tas i bytte for ikke å binde så mye kapital".

Av Skattedirektoratets fellesskriv av 15.9.11 fremgår det at det vil være et vilkår for å bli omfattet av den foreliggende registrering at den nye aktiviteten isolert vurdert må anses drevet i næring. Dette er også en forutsetning for retten til å gjøre fradrag for inngående avgift. Hvis forutsetningen ikke er til stede, vil en uriktig fradragsføring kunne tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Båten ble anskaffet for kr 2 278 355 + mva kr 569 588,75, totalt kr 2 847 943,75. Båten er nå solgt til utlandet for kr 1 572 472, det vil si et tap på 705 883 før man hensyntar feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift på kr 569 588,75. Dersom merverdiavgift hensyntas utgjør tapet kr 1 275 471,75. Dette salget som nå dokumenteres viser tydelig at det ikke er selskapets behov som har begrunnet anskaffelsen av båten. Selskapet har ved de disposisjoner som her er foretatt blitt påført et betydelig tap.

Skatt x kan med utgangspunkt i de opplysninger og avtaler og salgsfaktura som er fremlagt ikke se at båt kjøpt fra D AS er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og fastholder den varslede etterberegning.

Regelverket

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1. Det forutsettes en naturlig og nær tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

Formålet med fradragsrett for inngående avgift er konkurransemessig nøytralitet ved at man unngår avgiftsmessig kumulasjon og statlig subsidiering av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Fradragsretten forutsetter en naturlig og nær tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten, og må vurderes ut fra forholdene på tidspunktet for anskaffelsen. Inngående avgift på visse anskaffelser til bruk for et avgiftssubjekt, samt til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, gir derimot ikke rett til fradrag.

Skattekontorets vurdering

På bakgrunn av ovennevnte vil skattekontoret nekte fradrag for inngående avgift kr 569 588 som gjelder kjøp av seilbåt. Skattekontoret mener at kjøpet ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men at det er inngått en privat vennetjeneste mellom C og D AS for å forhindre at D AS går konkurs. Den første avtalen som er inngått mellom partene er i avtale (bilag 2) endret til Klager AS som kjøper. Vi antar at dette er blitt gjort for at daglig leder C skal kunne føre fradrag for den inngående avgiften som gjelder kjøp av seilbåten i sin virksomhet (Klager AS). Skattekontoret mener at kjøp av seilbåten ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Noe forretningsmessig motiv kan ikke sees og fremgangsmåten har kun vært mulig på grunn av interessefellesskapet mellom C og Klager AS".

1.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Klager har anmodet om at klagen blir inntatt i sin helhet i innstillingen. Det siteres derfor følgende fra skriv av 29.08.2014:

"1 Innledning

Vi viser til skattekontorets varsel om etterberegning datert 19. juni 2013, og vårt tilsvar datert 16. august 2013. Etter nesten ett års saksbehandling fattet skattekontoret vedtak om etterberegning den 9. juli 2014. Opprinnelig klagefrist var 30. juli 2014, men er forlenget til 29. august 2014, jf. skattekontorets e-post av 22. juli 2014. Klagen er således rettidig.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtatt å nekte fradrag for inngående merverdiavgift med kr 569 588. I tillegg har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med sats 20 % som beløpsmessig utgjør kr 113 917.

Skattekontoret har begrunnet etterberegningen med at det er inngått en privat vennetjeneste mellom C og D AS for å forhindre D AS går konkurs. Det vises i den forbindelse til at låneavtalen mellom C og D AS datert 9. september 2009, er senere endret til Klager AS som kjøper i avtalen datert 9. januar 2013. Skattekontoret har antatt at dette er gjort for at Klager AS skal kunne gjennomføre fradrag for inngående merverdiavgift på kjøpet av seilbåten, og at denne fremgangsmåten kun har vært mulig som følge av interessefellesskapet mellom C og Klager AS. Videre er skattekontoret av den oppfatning at båten ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Vi er ikke enig i skattekontorets vurdering på dette punkt. Det anføres at båten er anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at det foreligger full fradragsrett for Klager AS.

Skattekontorets vurdering i vedtaket (side 5, annet avsnitt) er tilnærmet identisk med skattekontorets vurdering i varselet av 19. juni 2013 (side 2). Slik vi leser vedtaket har skattekontoret i stor grad kun gjengitt våre anførsler i tilsvaret, og kun i begrenset grad kommentert/vurdert disse – noe som i seg selv kan innebære en saksbehandlingsfeil. Våre anførsler nedenfor vil derfor dels være en gjengivelse og presisering av tidligere anførsler, dels nye momenter som etter vår[e] vurderinger tilsier at Klager har full fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende kjøpet av båten fra selger; D AS.

2 Full fradragsrett

2.1 Formalregistrering

Klager AS er registrert med følgende vedtektsfestet formål: "Investeringsvirksomhet, konsulentvirksomhet, handel samt deltakelse i andre selskaper".

Skattekontoret har vist til at manglende formalregistrering er en av mange indikasjoner på om den nyoppstartede virksomheten drives i næring.

Som et generelt utgangspunkt kan nok dette være [et] moment, men det forhold at Klager AS ikke er registrert for kjøp og salg av båter er imidlertid ikke avgjørende i forhold til spørsmålet om avgiftsplikt og fradragsrett da slik registrering kun må anses som en formalregistrering i henhold til særlovgivningen, her enhetsregisterloven § 15, jf § 5 annet ledd bokstav d.

Det er det som faktisk omsettes og anskaffes i virksomheten som må være avgjørende for hva som etter sin art er avgiftspliktig omsetning og hva som er fradragsberettiget.

Dette fremgår også bl.a. av Klagenemndas avgjørelse i klagesak nr. 7794, hvor det siteres følgende fra skattekontorets vedtak av 24.mai 2013:

"Oppstart av en ny aktivitet som omhandlet skal uten ugrunnet opphold bli meldt til Enhetsregisteret eller til tilknyttet register, jf. enhetsregisterloven § 15, jf. § 5 annet ledd bokstav d.

Endringsmeldingen vil kunne forklare årsaken til at omsetningsoppgavene kan fremstå som irregulære sett i forhold til de opprinnelige registeropplysningene. Skattekontoret kan ikke se at det er sendt inn endringsmelding. Isolert sett kan ikke dette medføre at fradrag for inngående merverdiavgift blir nektet" (vår understrekning).

2.2 Ikke nærstående eller interessefellesskap

D AS og C er ikke nærstående parter, og det er derfor ikke inngått en privat vennetjeneste mellom C og D AS for å forhindre at D AS går konkurs.

I avgiftsretten er det lagt til grunn at interessefellesskap vil foreligge mellom personlig hovedaksjonær og et aksjeselskap, eller mellom mor og datterselskap, jf. for eksempel Borgarting lagmannsretts dom av 20. oktober 1997 (Utv.1998 s. 312), og KMVA 5235 og 5500 (begge omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 side 346 og 347).

Overført på vår sak er det ikke noe sammenfall mellom aksjonærinteressene i Klager AS og D AS. Klager AS eies av 100 % av C, og D AS er et heleid (99,90 %) datterselskap av G som eies 100 % av H. Den resterende andelen på 0,10 % eies av I som er daglig leder i D AS. C sitter ikke i styret til eller deltar i den daglige ledelsen i Klager AS. Det foreligger etter dette ikke noe interessefellesskap mellom Klager AS og D AS.

Det foreligger imidlertid interessefellesskap mellom C og Klager AS ettersom C eier 100 % av aksjene i Klager AS. Det er imidlertid ikke riktig, slik skattekontoret skriver, at dette "interessefellesskapet har vært den eneste grunnen til at tidligere låneavtale datert 9.9.2009 inngått mellom D AS og C som privatperson er omgjort til en kjøpsavtale den mellom D AS og Klager AS".

Som det fremgår av låneavtalen mellom C og D AS datert 9. september 2009 var bakgrunnen for lånet at D AS hadde store forventninger til båten XX, men trengte penger til å finansiere kjøpet av en slik båt ettersom den likvide situasjonen i D AS var noe anstrengt som følge av sviktende båtomsetning i kjølvannet av finanskrisen.

Opprinnelig var tanken at lånet skulle ytes fra Klager AS til D AS, men som følge av den usikre finansielle situasjonen i D AS, ble det av forsiktighetshensyn besluttet at Klager AS i stedet skulle yte et lån på kr 2 000 000 til C som da skulle bruke dette lånet til å gi et lån til D AS, se vedlagte låneavtale datert 16. september 2009. En annen grunn til at man valgte å yte lånet til D AS via C, var at D AS hadde fått H som ny eier (99, 10 %) via G AS. Ettersom Klager AS ikke tidligere hadde gjort forretninger med G AS/H, så ønsket ikke Klager AS å ta kredittrisikoen direkte mot D AS.

At Klager AS her yter lånet til D AS indirekte ved å yte lån til C som følge av at C vurderes som en sikrere debitor enn D AS, er en helt legitim forretningsmessig vurdering. Vi viser også til at det i forbindelse med låneopptaket fra Klager AS ble utarbeidet en redegjørelse etter aksjeloven § 3-8, jf. § 2-6, som også er revisorgodkjent, se vedlagt redegjørelse og brev fra revisor.

C yter deretter et lån på kr 1 675 000 til D AS, jf. avtalen av 9. september 2009. I etterkant økte C lånet til D AS med kr 603 355 slik at C hadde en total fordring mot D på kr 2 278 355.

Som følge av den fortsatt usikre markedssituasjon for båter, og med fare for avvikling og i verste fall konkurs i D AS, ble det besluttet å selge båten til Klager AS, jf. avtale mellom D AS og Klager AS datert 9. januar 2013.

Samtidig med at Klager AS kjøper båten fra D AS, overdrar C sin fordring mot D AS på kr 2 278 355 til Klager AS. Klager AS bruker da pengekravet på kr 2 278 355 mot D AS til å motregne mot kjøpesummen på kr 2 278 355. Som følge av at C overdro sitt pengekrav mot D AS til Klager AS, avregnes samtidig fordringen som Klager AS i henhold til låneavtale har mot C, jf. låneavtalens punkt 4.

Dette er helt ordinære og legitime transaksjoner. Selve overdragelsen av fordringen fra C må ses på som en overdragelse av et enkelt pengekrav hvor det ifølge loven og juridisk teori ikke er krav om skriftlig avtale – selv om dette selvsagt er å anbefale og er det mest praktiske. Overdragelse av krav reguleres av alminnelige avtalerettslige regler, som inkluderer muntlighet. Skriftlighet er altså ikke et krav for overdragelse av gjeld. Dette vises i den forbindelse til Hagstrøm: Obligasjonsrett, 2. utgave 2011 side 869 og Bergsåker: Pengekravsrett, 1. utgave 3. opplag 1997.

Klager AS kan bruke kravet til å motregne overfor D AS som betaling for båten, da frivillig motregning alltid er tillatt med mindre det er forbudt ved lov. Reglene i gjeldsbrevloven, og eventuelle andre motregningsregler som gjelder for tvungen motregning gjør seg derfor ikke gjeldende i denne saken, og motregningen (betalingen) er derfor gyldig etter pengekravsrettslige regler.

Som det fremgår av gjennomgangen ovenfor så er ikke låneavtalen mellom D AS og C omgjort til en kjøpsavtale mellom D AS og Klager AS slik skattekontoret skriver. Det foreligger to separate avtaler; en låneavtale og en kjøpsavtale. Overdragelse av fordringer er utvilsomt tillatt, og motregning er en tillatt oppgjørsform.

Skattekontoret har bemerket at hvorvidt C finansierer lånet som ytes til D AS ved bruk av oppsparte kontanter, bankinnskudd, via låneopptak hos bankforbindelser eller lån fra Klager AS endrer ikke sakens faktum.

Vi stiller oss svært undrende til skattekontorets uttalelse her. Skattekontoret overser her at Klager AS overtar J sin fordring mot D AS mot å avregne mot tilsvarende utlånt beløp til C. Klager AS bruker da ervervet fordring mot D AS til å motregne denne mot kjøpesummen eks mva, se tidligere vedlagt faktura (bilag 5 til brev fra Klager AS, mottatt av skattekontoret 27. mai 2013).

2.3 Ingen privat anskaffelse av båt

Skattekontoret skriver i vedtaket: "Som det fremgår av vårt varsel til vedtak har hovedmotivet bak transaksjonen ikke vært privat bruk av båten".

Dette står i full motstrid til det som skattekontoret skriver på side 2 i varselet: "Skattekontoret mener at kjøp av seilbåten er å anse som et privatkjøp".

Ut fra vedtakets innhold forstår vi det slik at skattekontoret nå mener at båten ikke skal anses som en privat anskaffelse, men at fradrag nektes som følge av at den ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

For ordens skyld så presiserer vi at båten overhodet ikke har vært benyttet til privat bruk av C eller hans familie ettersom C eier privat en båt av typen Luffe 43, årsmodell 1999 og således ikke har behov for en ekstra båt å seile med. Vi viser her til våre anførsler i punkt 2.5 i tilsvaret.

2.4 Til bruk i avgiftspliktig virksomhet

Omsetning av båter er avgiftspliktig virksomhet etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd, eventuelt avgiftspliktig men fritatt med nullsats etter bestemmelsene i mval. § 6-9 første ledd eller § 6-21.

En næringsdrivende som anskaffer en båt som skal selges, vil derfor ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter hovedregelen i mval. § 8-1. Klager AS har også legitimasjon for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 15-10 og faktura fra D AS.

Båten er nå solgt til E GmbH i Tyskland, se vedlagt faktura og kjøpekontrakt. Ettersom dette er et avgiftsfritt eksportsalg av vare, er det ikke beregnet utgående merverdiavgift på salget av båten, jf. mval. § 6-21. Se vedlagt tolldeklarasjon og varesertifikat som legitimerer det avgiftsfrie eksportsalget, jf. FMVA § 6-21-2.

I tillegg til at båten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet som etter sin art er avgiftspliktig, er det også et vilkår at Klager AS driver sin aktivitet i næring. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at Klager AS ikke driver med båtsalg i næring. Innledningsvis i denne vurderingen (side 4 i vedtaket) viser skattekontoret til at en avgiftspliktig virksomhet som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig uten hensyn til beløpsgrensen i mval. § 2-1 første ledd under forutsetning av at den nye aktiviteten drives i næring. Videre uttaler skattekontoret:

"Videre må det vurderes om "båtvirksomheten" skal anses som en integrert del av den avgiftspliktige konsulentvirksomheten eller som uavhengig av konsulentvirksomheten. Det er i praksis forutsatt at det må foreligge en nærmere (funksjonell) forbindelse – teknisk, økonomisk og forretningsmessig, jf. Rt. 1932 side 7312 og Rt. 1932 side 5773 flg."

Vi er enig i at næringsdrivende som starter opp med ny aktivitet vil være avgiftspliktig fra første krone uavhengig av beløpsgrensen på kr 50 000 forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 og direktoratets fellesskriv av 15. september 2011.

Dersom en virksomhet driver innen flere virksomhetsområder, må det foreligge en nær og naturlig sammenheng mellom virksomheten dersom de skal vurderes samlet i forhold til krav om næringsvirksomhet, jf. f.eks. Hålogaland lagmannsretts dom av 14. november 2002. Vi stiller oss undrende til skattekontorets henvisning til Rt 1931 side 7312 og Rt 1932 side 5773 flg ettersom det ikke finnes refererte avgjørelser fra Høyesterett for disse årene og sidetallene i Rettstidende.

Næringsbegrepet defineres ikke nærmere i merverdiavgiftsloven eller dets forarbeider. Det er imidlertid gjennom utstrakt retts- og forvaltningspraksis dannet retningslinjer for presisering av vilkårets innhold. I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen.

Den sentrale dom i dette henseende er Ringnesdommen inntatt i Rt 1985 s 319. Saken gjaldt næringsbegrepet i skatteloven, men uttalelsen er også relevant for tolkningen av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Det følger av dommen at tre sentrale kriterier må være oppfylt for at næringsbegrepet skal være oppfylt. Dette er at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gå med overskudd, samt drives for eiers regning og risiko. Det beror på en helhetsvurdering av ovennevnte vilkår om næringsvilkåret i den konkrete sak er oppfylt. Vilkårene er kumulative, det vil si at alle må være oppfylt.

For Klager AS er det ikke tvilsomt at virksomheten med salg av båt ble drevet for Klagers egen regning og risiko. Frem til båten ble solgt til tysk kjøper, hadde Klager AS risikoen for om båten ble solgt eller ikke. Videre er det ikke tvilsomt at virksomheten er av et visst omfang ettersom innkjøpsprisen på båten utgjør kr 2 278 355. Når det gjelder kravet om at virksomheten må være objektivt egnet til å gå med overskudd, må det tas utgangspunkt i budsjetterte kostnader og inntekter.

Skattekontoret har vist til avtalen av 9. januar 2013 mellom Klager AS og D AS hvor det fremgår at partene er enige om at Klager AS skal kjøpe båten som følge av den usikre markedssituasjonen for omsetningen av nye og brukte båter. Videre har skattekontoret vist til at Klager AS i brev av 27. mai 2013 har opplyst at "Klager i utgangspunktet ikke Klager i båtbransjen, men er blitt "tvunget" til dette av utenforstående årsaker. Muligens må billigere båt tas i bytte for ikke å binde så mye kapital".

Vi vil med dette bemerke at den forutgående situasjonen hos D AS med sviktende omsetning og usikker markedssituasjon, ikke i seg selv er et moment for å si at Klager AS ikke har drevet aktiviteten med salg av båt i næring. Klager AS har hele tiden hatt som målsetting at båten skulle selges til høyest mulig pris til kjøper i Norge eller utlandet. Vi viser her til vedlagt salgsformidlingsavtale med E GmbH hvor det var avtalt en minimumspris på EUR 250 000 (før fradrag for formidlingsprovisjon og EY moms).

Klager AS anskaffet båten for kr 2 278 355 eks mva, og båten ble solgt til kjøper i utlandet for kr 1 572 474 (EUR 192 234), det vil si et tap på kr 795 881. Det ble forsøkt å selge båten for et høyere beløp, men ettersom seilbåtmarkedet fremdeles er svakt både i Norge og i Europa var dette prisen Klager AS klart[e] å oppnå. Man kunne selvsagt ventet og forsøkt å fått en høyere pris for båten, men C hadde behov for å bli kvitt båten raskt som følge av sin helsesituasjon.

Ettersom seilbåtmarkedet fremdeles er svakt, er det ikke slik at virksomheten med salg av båt "automatisk" skal vurderes til ikke å være objektivt egnet til å gå med overskudd. Det vil ofte være naturlig at et selskap i en oppstartsperiode eller i en periode med sviktende salg vil ha utfordringer med å selge varene med overskudd. Dette er imidlertid ikke til hinder for å kunne anse aktiviteten som næring.

Vi viser i den forbindelse til Gjems-Onstad som i MVA kommentaren hvor det uttales følgende:

"Det avgjørende må være om det er "rimelighet" for at det blir netto utgående avgift "selv på sikt", jf. fra inntektsskatten Rt 1985 s 319 [Ringnes-dommen]. En omsetningsoppgave med netto betalbar merverdiavgift en gang i fremtiden må altså være et sannsynlig scenario. At en bedrift i oppstartsfasen eller i en vanskelig nedgangssituasjon, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet".

På denne bakgrunn er det vår vurdering at det ikke er tvilsomt at Klager AS driver næringsvirksomhet med salg av båt.

2.5 Oppsummering

Gjennomgangen ovenfor viser at manglende formalregistrering ikke har betydning for fradragsretten. D AS og Klager AS er ikke nærstående parter, og låneavtalen datert 9. september 2009 mellom C og D AS er ikke omgjort til en kjøpsavtale mellom D AS og Klager AS. Skattekontoret har oversett at Klager AS her overtar C sin fordring mot D AS mot å avregne mot tilsvarende utlånt beløp til C. Klager AS bruker da ervervet fordring mot D AS til å motregne denne mot kjøpesummen eks mva.

Båten er ikke anskaffet til privat bruk – og vi forstår det slik at skattekontoret nå er enig i dette til tross for uttalelsene i varselbrevet av 16. august 2013. Det anføres at båten er til bruk i næringsvirksomhet, og det foreligger følgelig full fradragsrett for inngående merverdiavgift med kr 569 588".

Klagers merknader til innstillingen

Klager har i sine merknader til innstillingen anmodet om at merknadene inntas i sin helhet. Det hitsettes derfor følgende fra skriv av 10.12.2014: "2 Kravet til næringsvirksomhet er oppfylt

2.1 Interessefellesskap

Selv om skattekontoret ikke har funnet grunnlag for å bestride motregning som har funnet sted mellom de involverte partene, så har skattekontoret likevel vurdert det slik at Klager AS kjøpte båten av D AS, for å sikre at C skulle få tilbake pengene som C hadde lånt til D AS i 2009 i forbindelse med kjøp av båt.

Vi vil til dette bemerke at hensikten med å kjøpe båten fra D AS var å sikre seg for det tilfelle at D AS skulle gå konkurs. Dette fremgår også innledningsvis av kjøpsavtalen som ble inngått mellom klager og D AS den 9. januar 2013. Skattekontorets vurdering av at kjøpet ble foretatt for å sikre at C fikk tilbake pengene som var lånt til D AS dekker bare en del av det totale bildet. Ettersom Klager AS var lånekreditor overfor C, hadde også selskapet selvstendig interesse i at C fikk tilbakebetalt lånet fra D AS. C var avhengig av å få tilbakebetalt fra D AS slik at han selv kunne gjøre opp for sin låneforpliktelse overfor Klager AS.  Det var derfor naturlig at C overdro sitt krav mot D AS som da bruker pengekravet på kr 2 278 355 mot D AS til å motregne mot kjøpesummen på kr 2 278 355. Som følge av C overdro sitt krav mot D AS til Klager AS, ble samtidig lånefordringen Klager AS sin lånefordring mot C gjort opp.

Som forklart i klagen var bakgrunnen for dette trepartsforholdet at Klager AS opprinnelig hadde tenkt å yte et lån direkte til D AS, men som følge av den usikre finansielle situasjonen i D AS, ble det av forsiktighetshensyn besluttet at Klager AS i stedet skulle yte et lån til C, som da skulle bruke dette låne til å gi et lån til D AS. Når situasjonen i D AS forverret seg, så var det derfor naturlig og legitimt for Klager AS å forsøke å hindre at båten gikk med i dragsuget i en eventuell konkurs hos D AS. Som nevnt hadde Klager AS en selvstendig interesse i at C fikk tilbakebetalt lånet fra D AS, ettersom Klager AS var lånekreditor overfor C. Disse interessene ble sikret gjennom overdragelse av pengekrav mot påfølgende motregninger.

Dette er også bakgrunnen for formuleringen i selskapets brev av 27. mai 2013 hvor det i punkt 4 fremgår at Klager AS i utgangspunktet ikke er i båtbransjen, men er blitt "tvunget" til dette av utenforstående årsaker.

Det forhold at selskapet i utgangspunktet ikke er i båtbransjen, kan imidlertid ikke være til hinder for å si at Klager AS sin båtvirksomhet er drevet i næring. Skattekontoret synes å være av den oppfatning at kjøpet utelukkende var motivert for å unngå at C personlig skulle tape penger på utlånet til D. Skattekontoret må ikke tape av syne at Klager AS hadde en selvstendig interesse i at D AS betalte C ettersom Klager AS var lånekreditor overfor C.

2.2 Båtvirksomheten er objektivt sett egnet til å gå med overskudd

Næringsbegrepet defineres ikke nærmere i merverdiavgiftsloven eller dets forarbeider. Det er imidlertid gjennom utstrakt retts- og forvaltningspraksis dannet retningslinjer for presisering av vilkårets innhold. I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen.

Den sentrale dom i dette henseende er Ringnesdommen inntatt i Rt 1985 s. 319. Saken gjaldt næringsbegrepet i skatteloven, men uttalelsen er også relevant for tolkningen av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Det følger av dommen at tre sentrale kriterier må være oppfylt for at næringsbegrepet skal være oppfylt. Dette er at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gå med overskudd, samt drives for eiers regning og risiko. Det beror på en helhetsvurdering av ovennevnte vilkår om næringsvilkåret i den konkrete sak er oppfylt. Vilkårene er kumulative, det vil si at alle må være oppfylt. For Klager AS er det ikke tvilsomt at virksomheten med salg av båt ble drevet for Klager AS sin regning og risiko. Frem til båten ble solgt til tysk kjøper, hadde Klager AS risikoen for om båten ble solgt eller ikke.

Videre er det ikke tvilsomt at virksomheten er av et visst omfang ettersom innkjøpsprisen på båten utgjør kr 2 278 355. Skattekontoret har til dette bemerket at innkjøpsprisen av båten er betydelig. Men ifølge skattekontoret er det ikke tilstrekkelig at innkjøpsprisen er betydelig. Det må også tas hensyn til regelmessigheten i omsetningen, og om virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret viser i den forbindelse til KMVA nr. 7536 og Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 side 80.

Vi vil til dette bemerke at henvisningen Merverdiavgiftshåndboken gjelder et avsnitt om omfang og varighet knyttet næringsbegrepet i avgiftsretten. Det fremgår her at omsetningen må være av en slik størrelse og regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksomhet, og at enkeltstående salg av tilbakeleverte gjenstander antas ikke å medføre registrerings- og avgiftsplikt. Praksis fra klagenemnda viser at det stilles svært lave krav til omfang og varighet for at en aktivitet skal anses som næring. Klagenemndssak 3952 gjaldt et tilfelle med bruktimportering av tre personbiler av typen Mercedes-Benz (190E, 200 E og 230 E) i løpet av ett år (1996). En enstemmig nemnd kom til at dette var næringsvirksomhet selv om klageren påberopte seg at dette var hobby.

Når det gjelder klagenemndssak nr. 7536 er vi enig i at denne saken kan synes å ha en viss relevans for vår sak ettersom den gjaldt et tilfelle med tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende innkjøp av en charterbåt som den næringsdrivende hevdet var anskaffet til utleieformål, demo- og agentvirksomhet og som salgsobjekt. Dette gjaldt en båt av typen Ferretti 500 med plass til 12 personer som ble anskaffet for 7,1 millioner inkl. mva – som ikke er direkte overførbar for vår sak med en langt rimeligere seilbåt. Skattekontorets begrunnelse for å nekte fradrag i klagesak 7536 var begrunnet med at virksomheten - ut fra foreliggende budsjetter og kalkyler – ikke var objektivt egnet til å gå med overskudd. Varighet og omfang synes ikke å ha vært vektlagt spesielt.

Ettersom merverdiavgiften i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral, er det i praksis oppstilt svært lav terskel til omfang og varighet for at aktiviteten skal anses for næringsvirksomhet. Dette er bl.a. kommet til uttrykk [i] merverdiavgiftslovens forarbeider, se Ot.prp.nr. 76 2008-2009 hvor det i punkt 6.8.1 presiseres at det for merverdiavgiften er enkelte momenter som gjør at næringsvurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral. Også i juridisk teori er hensynet til konkurransenøytralitet vektlagt i den forstand at det skal svært lite til med tanke på omfang og varighet for at det foreligger næringsvirksomhet. I den forbindelse kan det vises til Willumsen og Wilt i Skatterett nr. 1 i 2010 hvor det på side 66 uttales følgende:

"Dersom det foreligger omsetning av avgiftspliktige varer eller tjenester, og registreringsgrensen i mval. § 2-1 første ledd er passert, vil man normalt i forhold til merverdiavgiftsloven normalt konkludere med at det foreligger næringsvirksomhet. I motsatt fall vil aktøren kunne tilby varene/tjenestene billigere enn øvrige aktører på markedet ved at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen".

På denne bakgrunn må det legges til grunn at det ikke kan oppstilles et krav om at det må anskaffes et visst antall båter for at aktiviteten med båtsalg skal anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Som et klart utgangspunkt må det være tilstrekkelig at det anskaffes en båt for videresalg gitt at den planlagte aktiviteten er objektivt egnet til å gå med overskudd.

Sagt på en annen måte:
Dersom Klager AS hadde solgt båten med gevinst, men latt være å beregne utgående merverdiavgift av salgssummen med den begrunnelse at salget av båten ikke var næringsvirksomhet, tviler vi meget sterkt på at skattekontoret ville godtatt dette i en eventuell kontroll.

Det springende punktet i saken er derfor om virksomheten var objektivt egnet til å gå med overskudd. Utgangspunktet for denne vurderingen vil være budsjetterte kostnader og inntekter.

Skattekontoret skriver i innstillingen at det har formodningen mot seg at en uavhengig kjøper ville ha kjøpt båten til den samme prisen som tilsvarte summen som C hadde lånt D AS den 9. september 2009 under mer gunstige markedsmessige omstendigheter.

D AS, som var eneimportør i Norge av F-seilbåter, hadde sammen med produsenten stor tro på den nye modellen XX. Båten ble lansert under Dusseldort messen i januar 2010, og ble også nominert som "Yacht of the Year 2010/2011" i sin klasse, se vedlagt utskrift. Norsk listepris for F 360 i juni 2010 inkl. mva og hk avgift var kr 3 158 338m, se vedlagt spesifikasjon/prisliste. D AS hadde som eneimportør sikret seg en sterkt rabattert pris fra produsenten på kr 2 713 553 levert i Stavanger.

At Klager AS kjøpte båten for kr 2 847 943 inkl. mva fra D AS den 9. januar 2013 tilsvarte derfor den antatte markedsverdien båten hadde på dette tidspunktet. Se her vedlagt annonse fra Finn.no høsten 2012 hvor båten var annonsert for salg med pris kr 2 850 000. Det var derfor ikke unaturlig at båten ble kjøpt for kr 2 847 943 inkl. mva hvor nettobeløpet på kr 2 278 355 tilsvarte den sum som C hadde lånt ut til D AS. Som nevnt hadde D AS oppnådd en sterkt rabattert pris fra produsenten, og salgsprisen til Klager AS tok derfor hensyn til verdifall som båten hadde hatt i perioden den var eiet av D AS.

Dersom båten hadde blitt solgt for 2 850 000 ville dette medført at Klager AS hadde gått i balanse. Etter innbetaling av utgående avgift, ville nettobeløpet på kr 2 280 000 dekket inn netto innkjøps pris fra Klager AS. Utgifter til markedsføring og andre salgskostnader er dekket av D AS. At D AS hadde påtatt seg denne forpliktelsen fremgår klart av kjøpsavtalen av 9. januar 2013 som ble inngått mellom D AS og Klager AS. At det er tilstrekkelig at virksomheten går i balanse for at næringsvirksomhet foreligger, følger klart av flere uttalelser fra avgiftsmyndighetene, jf. for eksempel Skattedirektoratets brev av 27. november 2001 hvor utleie av arbeidskraft hvor partene baserte seg på ren kostnadsfordeling uten fortjeneste ble ansett som avgiftspliktig utleie av arbeidskraft. Selv om Klager AS ikke klarte å selge båten for kr 2 850 000, er dette etter vår vurdering likevel en realistisk markedspris. I den forbindelse viser vi til vedlagt annonse fra yachtworld.com hvor en F XX, 2011 modell, i dag ligger til salgs i Spania (Ibiza) for EUR 249 500, det vil si ca. MNOK 2,1.

Båten som ligger til salgs i Ibiza har atskillig mindre ekstrautstyr enn angjeldende båt i vår sak. Den grunnleggende forskjellen er at "vår" båt er utstyrt til norsk standard med hensyn til varme og komfort, og den er utstyrt med en del ekstra utstyr som gjør at den har svært gode seilegenskaper sammenlignet med en alminnelig motorseiler. Forskjellen mellom vår båt og båten som ligger til salgs i Ibiza:

Nedsenkbar baugpropell (de to hadde vanlig gjennomgående)  ca kr 36 000 EPEX fokk og storseil (racing kvalitet)          kr 44 000 Elektrisk spill (vinsj)            kr 46 000 Diverse beslag for blokker, ekstra skjøter, spillerbom for bedre fart og enklere seilhåndtering                                                                      kr 20 000

På komfortsiden ekstra: Varmesystem                                                                                               kr 34 000 Cockpittelt                                                                                                   kr 22 500 Alcantara i salong                                                                                        kr 15 000 Div. installasjoner som ekstra gripehåndtak, vindu ut mot cockpit fra akterlugar, direkte tilgang fra forcabin til toalett/dusj, cockpitbord, senkbart salongbord.           kr 69 000

Elektrisk anlegg: GPS-integrert system, trådløs operasjon av autopilot, VHF, ekstra lanterner                                                                                                       kr 38 000

Sum ca kr 324 500 inkl. mva.

Med tillegg for dette ekstrautstyret kan markedsverdien på båten settes ca. til kr 2 424 500 (2 100 000 + 324 500).

Hertil kommer at båten i Ibiza er en brukt båt, mens vår båt kun har vært brukt som demovisningsbåt. Dette underbygger at antatt markedsverdi med kr 2 850 000 på kjøpstidspunktet i januar 2013, var en realistisk verdivurdering av båten.

Videre visers til vedlagt annonse for F XX i Nederland med pris EUR 288 500, det vil si 2,4 MNOK. Denne har ikke ekstrautstyret som beskrevet ovenfor. Videre har den heller ikke rullemast. Bildet viser rullemast, men ifølge den tekniske beskrivelsen så følger ikke dette med. Prisen for rullemast kan settes til kr 42 000. Med tillegg for dette ekstrautstyret kan markedsverdien på denne måten settes til 2 766 500 (2 400 000 + 366 500). Også denne annonsen ytterligere underbygger at en pris på 2 850 000 i 2013 for en demobåt – var et realistisk anslag på hva man kunne forvente båten kunne selges for i markedet.

Det forhold at båten likevel ble solgt med et tap på kr 705 881 innebærer ikke at virksomheten med salg av båt "automatisk" skal vurderes til ikke å være objektet egnet til å gå med overskudd. Selv om D AS stod for det vesentligste av salgsarbeidet, var det også naturlig for C å involvere seg i salgsarbeidet ettersom han har mange kontakter i Norge og i utlandet etter å ha drivet som aktiv seiler i over 40 år. C forsøkte lenge å selge den for en høyere pris, men som følge av at han høsten 2013 fikk diagnostisert uhelbredelig myelomatose (benmargskreft), var det begrenset hvor lenge han kunne vente for å oppnå en høyere pris for båten.

Avgiftsmyndigheten skal generelt være tilbakeholdne med å overprøve avgiftspliktiges bedriftsmessige disposisjoner. Så lenge virksomheten er seriøst innrettet, er det ikke til hinder for at virksomheten blir vurdert som næring, selv om disposisjonen(e) ikke har materialisert seg i overskudd. Dette er bl.a. kommet til uttrykk i Bjerke-Pedersen dommen inntatt i Rt. 1981 s. 256 hvor førstvoterende uttalte at:

"Men når det – som i denne sak – er uomtvistet at skatteyterens formål med inntekten har vært å fremme erverv av inntekt, kan det etter min oppfatning bare i rene unntakstilfelle bli tale om å nekte fradrag fordi utgiften objektivt sett ikke var formålstjenlig. En vurdering av utgiftens egnethet må under omstendighet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådratt.

Gjems-Onstad har i tilknytning til dommen uttalt at et tilsvarende resonnement må gjelde avgiftsmessig. Det må være lov å ta feil beslutninger. Avgiftsmyndighetenes oppgave er ikke å overprøve forretningsmessige beslutninger om anskaffelse foretatt av en næringsdrivende, jf. MVA kommentaren 4 utg. side 428.

All den tid det var foretatt en realistisk vurdering av antatt markedsverdi på kr 2 850 000 på kjøpstidspunktet, så anføres det at virksomheten med båtsalg var objektivt egnet til å gå med overskudd. Det kan ikke oppstilles krav om at en virksomhet må kjøpe inn flere båter i denne prisklassen for å oppfylle kravet til næringsvirksomhet, jf. det som er sagt ovenfor. Som nevnt tviler vi sterkt på at skattekontoret hadde godtatt at det ikke ble beregnet og innbetalt utgående merverdiavgift dersom båten hadde vært solgt til en kjøper i Norge.

På denne bakgrunn anføres det at Klager AS har drevet sin virksomhet med salg av båt i næring, og at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående avgift med kr 569 588, jf. mval. § 8-1".

1.4 Skattekontorets vurdering

Vedrørende manglende formalregistrering Skattekontoret har i vedtak av 09.07.2014 bemerket at klager ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for kjøp og salg av båter.

Klager har på sin side anført at manglende formalregistrering ikke vil være avgjørende i forhold til spørsmålet om avgiftsplikt og fradragsrett, da slik registrering kun må anses som en formalregistrering i henhold til særlovgivningen.

Skattekontoret er enig med klager i at manglende formalregistrering ikke vil være avgjørende i forhold til spørsmålet om avgiftsplikt og fradragsrett. Skattekontoret er likevel av den oppfatning at manglende formalregistrering gir en indikasjon på at selskapet ikke har til hensikt å bedrive med næringsvirksomhet med kjøp av salg av båter, ettersom en ikke har valgt å formalisere dette utad i offentlige registre. Manglende formalregistrering må anses som et moment i en helhetsvurdering i forhold til vurderingen av om det utøves næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand - uten at dette momentet får avgjørende betydning i seg selv, eller i denne sak.

Vedrørende spørsmål om interessefellesskap I skattekontorets vedtak av 09.07.2014 under deloverskriften "nærstående/interessefellesskap", har skattekontoret vist til at det foreligger et interessefellesskap mellom C og klager, og at det er dette interessefellesskapet som ligger til grunn for at båten ble solgt fra D AS til klager – ettersom C da fikk frigjort sin fordring overfor D AS ved motregning, jf. punkt 1.1 over.

Klager er ikke helt enig i skattekontorets fremstilling, og har i klagen presisert at låneavtalen mellom D AS og C ikke ble omgjort til en kjøpsavtale mellom D AS og klager. Det vises her til at det er tale om to separate avtaler – en låneavtale og en kjøpsavtale, jf. klagers redegjørelse under punkt 1.3 (i klagens punkt 2.2).

Skattekontoret ser ikke noen grunn til å betvile det fremlagte faktum på dette punkt.

For ordens skyld så bestrides ei heller motregningen som har funnet sted mellom de involverte partene.

Skattekontoret vurderer det imidlertid dithen at klager kjøpte båten av D AS, for å sikre at C skulle få tilbake de pengene som C hadde lånt til D AS i 2009 i forbindelse med kjøp av båt. Båtmarkedet var fortsatt usikkert og D AS gikk mot konkurs. For å forhindre at eier av Klager AS tapte kr 2 278 355 dersom D AS gikk konkurs kjøpte klager båten for samme beløp, og foretok deretter et oppgjør med eier C i form av motregning. At hensikten bak båtkjøpet var å sikre seg for det tilfelle D AS gikk konkurs, fremgår også direkte av kjøpsavtalen som ble inngått mellom klager og D AS den 09.01.2013, og er ikke bestridt av klager.

Skattekontoret legger således til grunn at klager ikke hadde kjøpt båten hadde det ikke vært for det interessefellesskap som forelå mellom klager og C. Det var faren for at C skulle tape mye penger på en eventuell konkurs i D AS som medførte at klager påtok seg å kjøpe båten til gjeldende pris, og inngikk låne- og kjøpsavtalen, jf. også klagers brev av 27.05.2013.

Skattekontoret mener også at det har formodningen mot seg at en uavhengig kjøper ville ha kjøpt båten til den prisen og med den risiko den 09.01.2013, kr 2 278 355, som tilsvarte den sum som C lånte til D AS for anskaffelsen av båten under mer gunstige markedsmessige omstendigheter den 09.09.2009, med senere ytt tilleggslån. Markedet for salg av båt på det tidspunktet Klager AS kjøpte båten er av klager beskrevet som fortsatt usikkert etter finanskrisen, med fare for avvikling og konkurs hos selger da båten og andre båter fortsatt ikke var solgt i 2013. Risikoen ble da reelt veltet over på Klager AS, samt det etterfølgende tapet ved videresalget av båten til en lavere pris fra Klager AS til utenlandsk kjøper den 07.07.2014.

Vedrørende spørsmål om privatanskaffelse I låneavtalen som ble inngått mellom D AS og C den 09.09.2009, fremgår det under punkt 5 at: "ER [C] har rett til bruk av båten når denne ikke er opptatt i salg/demo visninger".

Ovennevnte var bakgrunnen for at skattekontoret vurderte faktum dithen at C kunne benytte båten privat når båten ikke var opptatt i salg/på demovisninger, og at dette indikerte at formålet med kjøpet var av privat karakter.

C har imidlertid tilbakevist skattekontorets påstand ved å vise til at han allerede eier en seilbåt, samt at telleverket på F XX-båten viser at båten knapt har vært i bruk. Skattekontoret legger således til grunn klagers påstand om at det ikke har vært tale om en privat anskaffelse for C.

Vedrørende spørsmål om bruk i avgiftspliktig virksomhet Det er ikke omtvistet at omsetning av båter er avgiftsplikt etter sin art, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, første ledd, eventuelt avgiftspliktig men fritatt for merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd eller § 6-21. Skattekontoret har ei heller bestridt klagers legitimasjon hva gjelder fakturaen fra D AS.

Når et selskap driver med flere virksomheter under samme organisasjonsnummer, stilles det krav til at hvert enkelt virksomhetsområde må oppfylle vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1. Det er enighet mellom skattekontoret og klager at et avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd – forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring, jf. også Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 65.

Skattekontoret kan ikke se at båtvirksomheten har noen forbindelse med konsulentvirksomheten som klager bedriver, og båtvirksomheten må således vurderes isolert. Det synes å være enighet om dette. Når det gjelder henvisningen til Rt. 1931.7312 og Rt. 1932.5773 i vedtaket, så har det ved en inkurie sneket seg inn to ekstra tall. De riktige henvisningene skal være Rt. 1931.731 og Rt. 1932.577.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt båtvirksomheten til klager drives i næring i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd.

Som klager også er inne på, så definerer verken merverdiavgiftsloven eller lovens forarbeider hva som ligger i vilkåret "næringsdrivende". Begrepet er imidlertid nærmere presisert gjennom rettspraksis og forvaltningspraksis.

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 67 har Skattedirektoratet uttalt følgende om kravet til næringsvirksomhet:

"[v]urderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig".

I forhold til spørsmålet om aktivitetens omfang, så har klager vist til at dette vilkåret er klart oppfylt ettersom innkjøpsprisen på båten utgjør kr 2 278 355.

Skattekontoret medgir at innkjøpsprisen av båten er betydelig. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at innkjøpsprisen er betydelig. En må også ta hensyn til regelmessigheten i omsetningen, og om virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd, jf. eksempelvis KMVA.2013.7536 og Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 80.

Klager har i skriv av 27.05.2013 tatt til orde for at virksomheten i utgangspunktet ikke er i båtbransjen, men at selskapet "...er blitt "tvunget" til dette av utenforstående årsaker...". Det synes å være enighet om at Klager AS ikke hadde til hensikt å drive virksomhet med kjøp og salg av båter, men at kjøpet av den konkrete båten var motivert av en konkret situasjon med fare for konkurs hos låntaker med påfølgende tap av penger hos kreditor C. Slik skattekontoret oppfatter klager, er det ikke reelt anført en annen intensjon ved kjøpet av båten F XX enn vernet mot tap som C stod i fare for å lide. Det er ikke anført at båten ble kjøpt som ledd i Klager AS sin virksomhet med salg av båter, men klager har anført at målsettingen for Klager AS var å selge båten til "høyest mulig pris". Denne intensjonen kan etter skattekontorets syn like gjerne formuleres som et mål om å minimere tapet ved kjøpet av båten mest mulig.

Slik skattekontoret ser det, så kan ikke aktiviteten med salg av en båt anses for å være av "et visst omfang". Dette underbygges ved at begrepet næringsdrivende forutsetter omsetning av en viss varighet, jf. Gjems-Onstad, Merverdiavgiftskommentaren 4. utgave (2011) side 84 annet punktum. Dette underbygges også av det faktum at klager kjøpte båten av D AS for å sikre seg (C) mot en eventuell avvikling/konkurs i D AS, jf. kjøpsavtale av 09.01.2013 mellom D AS og klager, og at kjøpet var ment å være en engangstransaksjon, ikke en virksomhet med kjøp og salg av båter.

Videre anfører klager at det ei heller er tvilsomt at virksomheten med salg av båt ble drevet for klagers egen regning og risiko. Klager viser i den forbindelse til at frem til båten ble solgt til den tyske kjøperen, så hadde klager risikoen for at båten ble solgt eller ikke. Skattekontoret er enig i dette. Klager påtok seg ved kjøpet av båten en risiko som i utgangspunktet påhvilte C privat, og slik skattekontoret oppfatter situasjonen på kjøpstidspunktet var det som nevnt tale om å minimere tapet for C.

Når det gjelder vilkåret om at virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, så er dette vilkåret nærmere presisert av Høyesterett i Ringnesdommen, Rt. 1985.319, hvor det blant annet uttales følgende:

"[d]et sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene".

Som klager er inne på, så gjelder ovennevnte dom direkte i forhold til skattelovgivningen, men anvendes i foreliggende sak på bakgrunn av dommens presendens hva angår forståelsen av overskuddsbegrepet ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. En annen side ved dommen er at den også henviser til at det i den enkelte sak må foretas en konkret helhetsvurdering i forhold til spørsmålet om vilkåret er oppfylt.

Oslo tingrett uttalte i den såkalte Embla-saken (TOSLO-2008-188486) at det kan avgjøres om virksomheten er egnet til å gå med overskudd ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. I ankesaken uttalte Borgarting lagmannsrett (LB-2009-153551) videre om dette, at virksomhetens egne kalkyler ikke ukritisk kan legges til grunn, men at avgiftsmyndighetene med rette kan foreta en nærmere vurdering av disse, og virksomheten.

Skattekontoret er således enig med klager i at utgangspunktet for vurderingen av om virksomheten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd, må gjøres ut fra en vurdering av de budsjetterte kostnader og inntekter.

Faktum i saken er at klager kjøpte en båt til kr 2 278 355. Det er ikke opplyst at klager har hatt kostnader til markedsføring, lønnskostnader og øvrige kostnader knyttet til utadrettet salgsvirksomhet. Båtmarkedet har etter det opplyste vært svakt både i Norge og i Europa, og båten ble til slutt solgt med et tap på kr 705 881.

Klager har opplyst at det var C sin helsesituasjon som førte til at klager ønsket å kvitte seg med båten så raskt som mulig i stedet for å avvente i håp om å oppnå en bedre pris. Samtidig opplyses det at seilbåtmarkedet var svakt både i Norge og i Europa, og at slik har det vært over lengre tid.

Oppnådd omsetning har ikke vært tilstrekkelig til å dekke innkjøpskost og øvrige kostnader knyttet til båtvirksomheten. Det er ikke gitt noen opplysninger fra klagers side hvorledes underskuddet er blitt/er tenkt dekket opp.

Ut fra en helhetsvurdering er det skattekontorets syn at klagers båtvirksomhet ikke var egnet til å gå med overskudd, slik virksomheten ble lagt opp, hvor klager påtok seg risikoen på vegne av C for å minimere tapet, og markedssituasjonen for båtsalg fremstod som svak. Båtmarkedet viste ikke tegn til bedring fra 2009 til 2013, og klager har utelukkende hatt kostnader knyttet til salgsvirksomheten som for øvrig også endte med tap da båten omsider ble solgt.

På bakgrunn av ovennevnte opprettholdes skattekontorets vedtak av 09.07.2014.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Klager anfører at Klager AS ved kjøpet av båten drev næringsvirksomhet som objektivt sett var egnet til å gå med overskudd, da båten ble kjøpt av klager for kr 2 847 943 inkl. mva fra D AS den 09.01. 2013, til en pris som tilsvarte den antatte markedsverdien båten hadde på dette tidspunktet. Dersom båten hadde blitt solgt for kr 2 850 000 ville det medført at Klager AS sin virksomhet med kjøp av båt hadde gått i balanse. Selv om båten faktisk ble solgt med et tap på kr 705 881, innebærer ikke dette at virksomheten automatisk skal vurderes som ikke objektivt sett egnet til å gå med overskudd. Beslutningen om kjøp av båten var godt kommersielt begrunnet på det tidspunkt kjøpet ble foretatt.

Skattekontoret forstår klager slik at det anføres at siden båten ble kjøpt for en realistisk markedspris som klager mener det var mulig å oppnå ved salg på dette tidspunkt, var virksomheten objektivt sett egnet til i det minste å gå i balanse, slik at kravet til næringsvirksomhet er oppfylt. Videre at etterfølgende omstendigheter som faktisk oppnådd pris ikke har noen vesentlig betydning for næringsvurderingen, som var forsvarlig på det tidspunkt båten ble kjøpt.

Skattekontoret er enig med klager i at det i praksis er oppstilt en lav terskel til omfang og varighet for at aktiviteten skal anses for næringsvirksomhet. Skattekontoret finner imidlertid ikke sammenlikningen med klagenemndssak nr 3952 helt treffende, da klagenemndssaken gjaldt bruktimport av tre personbiler i løpet av et år. Bilene ble også videresolgt innenfor samme år – i tillegg til at klager hadde fortjeneste på aktiviteten.  Dette i motsetning til foreliggende sak, hvor det er tale om salg av en båt, salgsperioden gikk over flere år og aktiviteten gikk til slutt med tap.

Skattekontoret er enig med klager i at det ikke kan oppstilles som et generelt krav til næringsvirksomhet at det skal anskaffes et visst antall båter. Anskaffelse og salg av en vare eller tjeneste kan tenkes å oppfylle kravet til næring, ved at det vurderes å drives virksomhet med anskaffelse av båt som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Klager hadde imidlertid ikke til hensikt å fortsette med kjøp og salg av båt. –Salget av båten var et engangstilfelle, etter at klager kjøpte båten for å "..sikre seg for det tilfelle at D AS skulle gå konkurs", jf. klagers merknader til innstillingen.

Hva gjelder vurderingen av det rettslige vilkåret om at det må drives virksomhet som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, og spørsmålet om hvilken vekt anskaffelsesprisen i seg selv skal ha, viser skattekontoret blant annet til Oslo tingretts dom av 07.09.1997. Saken gjaldt et selskap som hadde som formål kjøp og salg av bil og båt, hvor det ble kjøpt inn 2 båter som begge ble solgt med tap. Det samme gjaldt de fleste bilene. Ved vurderingen av om virksomheten hadde økonomisk karakter vektla retten at bil- og båtbransjen var inne i en blomstringstid da anskaffelsene ble foretatt, og at det neppe kunne være tvilsomt at motivet bak foretaket var økonomisk gevinst. Imidlertid var årsaken til de årlige underskuddene uheldige omstendigheter med båtene som gav et meget stort tap og at markedet sank katastrofalt i bilbransjen, en nedgang man ikke kunne forvente skulle skje. Selskapet ble derfor ansett for å være næringsdrivende.

I klagers sak er det tale om en enkeltstående anskaffelse av båt, hvor motivet bak anskaffelsen var å begrense tapet til Klager AS i tilfelle konkurs hos debitor D AS. Anskaffelsen fant sted på et tidspunkt båtmarkedet i lengre tid hadde vært dårlig, i følge klagers egne opplysninger. På slik bakgrunn kan ikke skattekontoret se at anskaffelsen av båten var objektivt sett egnet til å gå med overskudd, og kjøpet må anses for å være et sporadisk kjøp med annet formål enn at klager skulle drive næringsmessig virksomhet med salg av båt. Ettertiden viste også at båten ble solgt med et tap på kr 705 881. Skattekontoret viser ellers til klagesak 2123 av 04.01.1987 hvor et selskap som hadde solgt to båter med tap over en femårsperiode, ikke ble ansett for å drive i næring.

2.Ilagt tilleggsavgift, 20 %, jf. punkt 1.

2.1 Faktum i saken

Det vises til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 09.07.2014 følgende:

"Tilleggsavgift Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift som gjelder kjøp av en seilbåt fra D AS som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomhet og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten fører fradrag for kjøp av en seilbåt for å forhindre at selger går mot evt. avvikling/konkurs. Skattekontoret mener at kjøpet ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men at det er inngått en privat vennetjeneste mellom C og D AS for å forhindre at D AS går konkurs. Virksomheten er dessuten ikke registrert for kjøp/salg av båter, men konsulentvirksomhet, handel, deltakelse i andre virksomheter og investering i eiendommer. Næringskode: kjøp og salg av egen fast eiendom.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Beløpet vil utgjøre kr 113 917".

2.3 Klagers innsigelser

Da klager har anmodet om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen siteres det følgende:

"3 Tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med sats 20 %, jf. mval. § 21-3. For det tilfelle at skattekontoret, til tross for våre anførsler ovenfor, beslutter å opprettholde etterberegningen, anføres det at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt. Det anføres også at det ikke er praksis for å ilegge tilleggsavgift for slike tilfeller.

Det følger av avgjørelsene i Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) at det er et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret har funnet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift som gjelder kjøp av en seilbåt fra D som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Videre finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomhetene fører fradrag for inngående avgift for kjøp av en seilbåt for å forhindre at selger går mot eventuell avvikling/konkurs. Endelig vises det til at selskapet ikke er registrert for kjøp og salg av båter, men konsulentvirksomhet, handel og deltakelse i andre virksomheter og investering i eiendommer.

Vi vil til dette først bemerke at manglende formalregistrering ikke har betydning for fradragsretten, og det vises til våre kommentarer ovenfor i punkt 2.1.

Videre kan vi ikke se at Klager AS har utvist uaktsomhet ved å kjøpe seilbåten for å unngå at denne inngår som en del [av] bomassen i en mulig konkurs hos D AS – all den tid Klager AS overtar fordringen C AS har mot D, og bruker denne til å betale for båten med. Dette er helt legitime og lovlige transaksjoner med overdragelse av fordring og påfølgende motregning.

Klager AS har gjennomført fradraget for inngående merverdiavgift fordi anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er ingen tvil om at eksportsalget til utlandet etter sin art er avgiftspliktig, som i utgangspunktet gir rett til fullt fradrag. Uenigheten med avgiftsmyndighetene skyldes at det er ulikt syn på om spørsmålet om aktiviteten med salg av båt utføres i næring.

Etter vårt syn må det være nokså åpenbart at det ikke i seg selv er uaktsomt å foreta en vurdering av næringsbegrepet som avviker fra avgiftsmyndighetenes vurdering. Det kan i denne sammenheng vises til Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) hvor det fremgår at selskapet var opprinnelig ilagt tilleggsavgift med 10 % for uriktig å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med bygging av en småbåthavn, mens Høyesterett enstemmig kom til at selskapet hadde fradragsrett. Et annet eksempel fremkommer av dommen i Rt. 2002 s. 268 (Brødrene Gjermundshaug). Her hadde avgiftsmyndighetene ilagt tilleggsavgift med 90 % for å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med overdragelse av avgiftsfri virksomhet etter daværende mval. § 16 første ledd nr. 9. Høyesterett kom enstemmig til at etterberegningsvedtaket måtte oppheves.

Det vises også til at mval. § 21-3 er en "kan"- bestemmelse. Det følger av langvarig og sikker avgiftspraksis at avgiftsmyndighetene må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Selv om mild uaktsomhet er tilstrekkelig for å oppfylle det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift, må det likevel være et element av bebreidelse. All den tid Klager AS har anskaffet en båt og solgt denne videre til kjøper i utlandet, og selv lagt til grunn at dette er aktivitet utført i næring, anføres det at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt.

Endelig anførers det at det ikke er praksis for å ilegge tilleggsavgift for slike tilfeller. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mai 2010 (Embla Nor) hvor virksomhet med utleie av seilbåter ikke ble ansett som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, og fradragsført merverdiavgift ble derfor tilbakeført, men uten at det ble ilagt tilleggsavgift. Tilsvarende ble det ikke ilagt tilleggsavgift i klagesakene KMVA 7224, 7394 og 7470 som alle gjaldt etterberegning i forbindelse med anskaffelse av båt og næringsbegrepet". 

Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Klager har i merknadene til innstillingen anført følgende:

"Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 21-3 valgt å fastholde ilagt tilleggsavgift med sats 20 %, jf. mval. § 21-3.

Det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret har vist til at det i praksis er strenge krav til aktsomheten, og at det ikke skal mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det vises i den forbindelse til at den næringsdrivende plikter å kjenne regelverket, og at manglende kunnskap, eventuelt ikke å søke opplysninger om dette, i seg selv kan anses som uaktsomt. Vi vi til dette bemerke at selv om det oppstilles en lav terskel i forhold til om en overtredelse blir ansett som uaktsom, så må likevel den aktuelle handling eller unnlatelse inneholde et element av bebreidelse. Klager AS har kunnskaper av regelverket, og foretok en vurdering på at båten iallfall kunne selges uten tap, jf. det som er sagt ovenfor om realistisk vurdering av markedsverdien. Da kan det ikke være uaktsomt å foreta fradrag for inngående avgift på anskaffelse av båten.

Etter vårt syn må det være nokså åpenbart at det ikke i seg selv er uaktsomt å for[e]ta en vurdering av næringsbegrepet som avviker fra avgiftsmyndighetenes vurdering. Det vises i den forbindelse til Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) hvor det fremgår at selskapet var opprinnelig ilagt tilleggsavgift med 10 % for uriktig å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med bygging av en småbåthavn, mens Høyesterett enstemmig kom til at selskapet hadde fradragsrett. Et annet eksempel fremkommer av dommen i Rt. 2002 s.268 (Brødrene Gjermundshaug). Her hadde avgiftsmyndighetene ilagt tilleggsavgift med 90 % for å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med overdragelse av avgiftsfri virksomhet etter daværende mval. § 16 første ledd nr. 9. Høyesterett kom enstemmig til at etterberegningsvedtaket måtte oppheves.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det må derfor foretas en vurdering i hvert enkelt tilfelle om hvorvidt det konkrete tilfellet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Skattekontoret har i den forbindelse vist til at reglene om fradragsføring og næringsvirksomhet er sentrale og bør forutsettes kjent.

Klager AS er godt kjent med avgiftsreglene. Ettersom salget av båten skjedde til utlandet, er det ikke beregnet utgående avgift, jf. mval. § 6-21 første ledd. Og det klare utgangspunktet er derfor at Klager AS har materiell fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsen av båten. Hva som menes med næringsvirksomhet fremgår ikke av selve loven, men har fått sitt innhold gjennom rettspraksis og forvaltningspraksis. Avgiftsmyndighetene kan ikke forutsette at alle næringsdrivende har inngående kjennskap til innholdet i næringsbegrepet. I de senere år har det versert et betydelig antall saker for domstolene hvor tvistetemaet er om den angjeldende aktiviteten/transaksjonen kan anses som næringsvirksomhet. Antallet saker på dette viser at det ikke er opplagt hvor grensen går mellom næring og ikke-næring. Det fremstår derfor som svært urimelig at avgiftsmyndighetene legger til grunn at det foreligger uaktsomhet når den næringsdrivende ikke kjenner til innholdet i begrepet næringsvirksomhet.

Det følger også av rettspraksis og av saker fra klagenemnda for merverdiavgift at det ikke er vanlig å ilegge tilleggsavgift i saken som vedrører spørsmål om næringsvirksomhet. Som vist til i vår klage følger det av Borgarting lagmannsrett som av 31. mai 2010 (Embla Nor) at det ikke ble ilagt tilleggsavgift i en sak som gjaldt spørsmål om utleie av seilbåter var å anse som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Tilsvarende ble det ikke ilagt tilleggsavgift i klagesakene KMVA 7224, 7397 og 7470 som alle gjaldt etterberegning i forbindelse med anskaffelse av båt og næringsbegrepet.

Skattekontoret har vist til at [i] klagenemndssak nr. 7536 og 7161 hvor tilleggsavgift ble ilagt.

Selv om det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle i forhold til om tilleggsavgift skal ilegges, så kan dette tyde på en noe inkonsekvent praksis fra avgiftsmyndighetene i disse sakene, ref. KMVA 7224, 7397 og 7470 hvor skattekontoret ikke hadde funnet grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. KMVA nr. 7536 var avgift med dissens 4-1, og klagesak 7161 gjaldt tilleggsavgift ilagt med sats 10 % (før endringene av retningslinjene)".

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

I foreliggende tilfelle har klager ført til fradrag inngående merverdiavgift knyttet til en anskaffelse som ikke var til bruk i avgiftspliktig næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 2-1, første ledd.

Merverdiavgiftsloven er med andre ord overtrådt i foreliggende sak, og i forhold til vilkåret om at det må foreligge fare for tap for staten, så vil dette vilkåret være oppfylt i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at uriktig oppkrevd tilgodebeløp blir utbetalt.

Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

Klager har på sin side bestridt at det foreligger en uaktsom overtredelse fra virksomhetens side.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Når det gjelder vurderingen av den utviste uaktsomhet, så skal det i henhold til gjeldende retningslinjer legges til grunn at den næringsdrivende plikter å kjenne regelverket. Det å ikke kjenne til regelverket, eventuelt å ikke søke opplysninger om dette, kan i seg selv anses som uaktsomt.

I foreliggende sak har klager fradragsført kr 569 588 i inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøp av en seilbåt. Det fremstår for skattekontoret som at virksomheten i det minste ikke har hatt en bevissthet rundt vilkårene for fradragsføring, jf. vilkåret om at forholdet må anses å være næringsmessig, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, første ledd. Det må for klager ha fremstått som relativt åpenbart at virksomheten med båtsalget ikke var "objektivt egnet til å gå med overskudd", all den tid båten var dyr, D AS hadde allerede prøvd å selge den i flere år uten hell, konkurransen var hard og markedet svakt, og det faktum at klager kun hadde en båt å selge gjør det vanskelig å få til en rasjonell/kostnadseffektiv drift.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelse av båt som ikke kan anses å være benyttet i næringsvirksomhet, og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"- bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det vises her til at reglene om fradragsføring og næringsvirksomhet er sentrale og bør forutsettes kjent.

Klager har på sin side anført at det ikke er praksis for å ilegge tilleggsavgift for "slike tilfeller". Det synes noe uklart hva klager legger i "slike tilfeller", men ut fra henvisningene til rettspraksis, så antas det at klager mener i spørsmål om næringsvirksomhet.

Som vist til ovenfor, så må det foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle i forhold til om tilleggsavgift skal ilegges, jf. ordlyden "kan" i merverdiavgiftsloven § 21-3. Det kan således være individuelle forhold som gjør at det ilegges tilleggsavgift i en sak, men ikke i en annen. Skattekontoret er imidlertid uenig i at det foreligger en praksis om å generelt sett ikke ilegge tilleggsavgift i saker som den foreliggende. Det vises her til eksempelvis Mona-Rese saken (TOSLO-2011-165789). Videre vises det til Klagenemndssak nr. 7536 og nr. 7161 hvor det også ble ilagt tilleggsavgift.

Slik skattekontoret ser det, så er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 09.07.2014.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Klager anfører prinsipalt at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Subsidiært viser klager til at det uansett skal foretas en "kan"-vurdering, hvor det skal vurderes hvorvidt overtredelsen er så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

Atter subsidiært anfører klager at det uansett ikke er praksis for ileggelse av tilleggsavgift i saker som gjelder spørsmål om næringsvirksomhet.

Klager har i merknadene til innstilingen vist til Rt. 2001.1497 og Rt. 2002.268, og anfører at det fremgår at det ikke er uaktsomt i seg selv å foreta en vurdering av næringsbegrepet som avviker fra avgiftsmyndighetenes vurdering. På det tidspunktet inngående avgift ble fradragsført foretok klager en vurdering av at båten i alle fall kunne selges uten tap, og klager viser til det som er anført om markedsverdien på båten da den ble anskaffet. På slik bakgrunn mener klager at det ikke kan være uaktsomt å fradragsføre inngående avgift på anskaffelsen av båten.

Skattekontoret bemerker at i sakene som klager viser til, ble etterberegningen opphevet. Skattekontoret er enig i at i saker hvor etterberegningen oppheves, så vil det ei heller foreligge grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, da de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift ikke vil være oppfylt, jf. vilkåret om at lov eller forskrift må være overtrådt.

Forutsatt at etterberegningen fastholdes av Klagenemnda for merverdiavgift, så vil de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift være oppfylt etter skattekontorets vurdering, jf. redegjørelsen over. Hvorvidt klager har vært uaktsom ved overtredelse av loven må avgjøres ut fra en konkret vurdering. Klager anfører at virksomheten "...er godt kjent med avgiftsreglene". Samtidig anføres det at avgiftsmyndighetene ikke kan forutsette at alle næringsdrivende har inngående kjennskap til innholdet i næringsbegrepet, to opplysninger som står i motstrid til hverandre.

Næringsbegrepet er sentralt i avgiftsretten, da det å drive næringsvirksomhet er en forutsetning for å i det hele tatt bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval § 2-1. Dersom man starter opp en ny aktivitet, stilles det også her krav om at denne aktiviteten isolert sett må drives i næring. Det ligger således en forutsetning til grunn om at næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet skaffer seg den nødvendige kunnskap om dette sentrale vilkåret dersom en ikke allerede innehar slik kunnskap. Klagers anførsel om at klager foretok en realistisk vurdering av at virksomheten var objektivt sett egnet til å gå med overskudd på det tidspunkt båten ble anskaffet og avgiften fradragsført, er ikke skattekontoret enig i. Som nevnt over mener skattekontoret at anskaffelsen av båten fant sted med det formål å begrense et tap ved mulig konkurs i et usikkert båtmarked, ikke med tanke på å drive virksomhet med varesalg som objektivt sett kunne gå med overskudd, slik at et fradrag for inngående avgift må anses som uaktsomt. Etter skattekontorets syn er det klart sannsynliggjort at klager har opptrådt uaktsomt.

Hva gjelder klagers subsidiære anførsel om at skattekontoret må vurdere hvorvidt overtredelsen er så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. "kan"-bestemmelse, mener skattekontoret at overtredelsen er innenfor et sentralt rettsområde innen avgiftsretten, og at klagers formål med kjøpet som nevnt ikke var å drive næring men å begrense eget tap mest mulig.

Hva gjelder klagers andre subsidiære anførsel om at ileggelse av tilleggsavgift strider mot vanlig praksis i saker som gjelder næringsvurderinger, er skattekontoret ikke enig i dette.  Som vist til ovenfor under punkt 2.4, vil spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift bero på en konkret vurdering av hver enkelt sak.

Klager synes å være enig i at det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle i forhold til om tilleggsavgift skal ilegges, men anfører at det synes å være noe inkonsekvent praksis fra avgiftsmyndighetenes side i disse sakene.

Skattekontoret er ei heller enig i denne anførselen fra klager; i saker hvor faktum er ulikt og hvor det legges opp til at det skal foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak, så vil dette nødvendigvis innebære at tilleggsavgift ikke ilegges i noen saker, slik som de sakene som klager viser til (KMVA 7224, 7397 og 7470), mens det i andre saker blir ilagt tilleggsavgift, slik som i de sakene skattekontoret har vist til under punkt 2.4 (KMVA 7536 og 7161). Ut fra en konkret vurdering av forholdene i foreliggende sak, er skattekontoret av den oppfatning at tilleggsavgift skal ilegges, jf. redegjørelsen over.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.